财务报表风险应对实务

第九章　风险应对1第一节　针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施一、财务报表层次重大错报风险与总体应对措施二、对源于控制环境的财务报表层次重大错报风险的考虑三、财务报表层次重大错报风险及其总体应对措施对总体 方案 气瓶 现场处置方案 .pdf气瓶 现场处置方案 .doc见习基地管理方案.doc关于群访事件的化解方案建筑工地扬尘治理专项方案下载 的影响2一、财务报表层次重大错报风险与总体应对措施所谓财务报表层次重大错报风险，是指识别的与财务报表整体相关、涉及多项认定从而具有广泛影响性的重大错报风险。在财务报表重大错报风险的评估过程中，注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。如果是后者，则属于财务报表层次的重大错报风险。　3　一、财务报表层次重大错报风险与总体应对措施　注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：　　1.向项目组强调在收集和 评价 LEC评价法下载LEC评价法下载评价量规免费下载学院评价表文档下载学院评价表文档下载 审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。　　　　2.分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。　　3.提供更多的督导。　　4一、财务报表层次重大错报风险与总体应对措施　　4.在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解。在实务中，注册会计师可以通过以下方式提高审计程序的不可预见性：（1）对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；（2）调整实施审计程序的时间，使被审计单位不可预期；5一、财务报表层次重大错报风险与总体应对措施（3）采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同；（4）选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。5.对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改。6二、对源于控制环境的财务报表层次重大错报风险的考虑如果控制环境存在缺陷，注册会计师在对拟实施审计程序的性质、时问和范围做出总体修改时应当考虑：　（1）在期末而非期中实施更多的审计程序。　（2）主要依赖实质性程序获取审计证据。　（3）修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据。　（4）扩大审计程序的范围。7三、财务报表层次重大错报风险及其总体应对措施对总体方案的影响注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体方案具有重大影响。拟实施进一步审计程序的总体方案包括实质性方案和综合性方案。其中，实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。8三、财务报表层次重大错报风险及其总体应对措施对总体方案的影响当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平（并相应采取更强调审计程序不可预见性重视调整审计程序的性质、时间和范围等总体应对措施）时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。反之，则采用综合性方案。9第二节　针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序　一、进一步审计程序的内涵和要求二、进一步审计程序的性质三、进一步审计程序的时间四、进一步审计程序的范围10一、进一步审计程序的内涵和要求（一）进一步审计程序的内涵进一步审计程序相对于风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。11一、进一步审计程序的含义和要求（二）进一步审计程序的设计注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间和范围。注册会计师实施的审计程序具有目的性和针对性，有的放矢地配置审计资源，有利于提高审计效率和效果。12一、进一步审计程序的含义和要求在设计进一步审计程序时，注册会计师应当考虑下列因素：　1.风险的重要性。　2.重大错报发生的可能性。　3.涉及的各类交易、账户余额和列报的特征。　4.被审计单位采用的特定控制的性质。13一、进一步审计程序的含义和要求　5.注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报风险方面的有效性。14一、进一步审计程序的含义和要求（三）进一步审计程序总体方案的选择注册会计师应当根据对认定层次重大错报风险的评估结果，恰当选用实质性方案或综合性方案。通常情况下，注册会计师出于成本效益的考虑可以采用综合性方案设计进一步审计程序，即将测试控制运行的有效性与实质性程序结合使用。15二、进一步审计程序的性质（一）进一步审计程序的性质的含义进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。其中：进一步审计程序的目的包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报；进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。16二、进一步审计程序的性质（二）进一步审计程序的性质的选择注册会计师应当根据认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序。除了从总体上把握认定层次重大错报风险的评估结果对选择进一步审计程序的影响外，在确定拟实施的审计程序时，注册会计师接下来应当考虑评估的认定层次重大错报风险产生的原因，包括考虑各类交易、账户余额、列报的具体特征以及内部控制。17二、进一步审计程序的性质需要说明的是，如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当就信息的准确性和完整性获取审计证据。18三、进一步审计程序的时间（一）进一步审计程序的时间的含义进一步审计程序的时间是指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或时点。19三、进一步审计程序的时间（二）进一步审计程序的时间的选择有关进一步审计程序的时间的选择问题，第一个层面是注册会计师选择在何时实施进一步审计程序的问题；第二个层面是选择获取什么期间或时点的审计证据的问题。注册会计师可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序。20三、进一步审计程序的时间这就引出了注册会计师应当如何选择实施审计程序的时间的问题。一项基本的考虑因素应当是注册会计师评估的重大错报风险，当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序，或采用不 通知 关于发布提成方案的通知关于xx通知关于成立公司筹建组的通知关于红头文件的使用公开通知关于计发全勤奖的通知 的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。虽然在期末实施审计程序在很多情况下非常必要，但仍然不排除注册会计师在期中实施审计程序可能发挥的积极作用。21三、进一步审计程序的时间注册会计师在确定何时实施审计程序时应当考虑的几项重要因素：　　1.控制环境。　　2.何时能得到相关信息。　　3.错报风险的性质。　4.审计证据适用的期间或时点。22三、进一步审计程序的时间需要说明的是，虽然注册会计师在很多情况下可以根据具体情况选择实施进一步审计程序的时间，但也存在着一些限制选择的情况。某些审计程序只能在期末或期末以后实施，包括将财务报表与会计记录相核对，检查财务报表编制过程中所作的会计调整等。如果被审计单位在期末或接近期末发生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注册会计师应当考虑交易的发生或截止等认定可能存在的重大错报风险，并在期末或期末以后检查此类交易。23四、进一步审计程序的范围（一）进一步审计程序的范围的含义进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。24四、进一步审计程序的范围（二）进一步审计程序的范围的确定　　1.确定的重要性水平。确定的重要性水平越低，注册会计师实施进一步审计程序的范围越广。　　2.评估的重大错报风险。评估的重大错报风险越高，对拟获取审计证据的相关性、可靠性的要求越高，因此注册会计师实施的进一步审计程序的范围也越广。25四、进一步审计程序的范围　　3. 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 获取的保证程度。计划获取的保证程度，是指注册会计师计划通过所实施的审计程序对测试结果可靠性所获取的信心。计划获取的保证程度越高，对测试结果可靠性要求越高，注册会计师实施的进一步审计程序的范围越广。26第三节　控制测试一、控制测试的内涵和要求二、控制测试的性质三、控制测试的时间四、控制测试的范围27一、控制测试的内涵和要求（一）控制测试的含义控制测试指的是测试控制运行的有效性。这一概念需要与“了解内部控制”进行区分。“了解内部控制”包含两层含义：一是评价控制的设计；二是确定控制是否得到执行。测试控制运行的有效性与确定控制是否得到执行所需获取的审计证据是不同的。28一、控制测试的含义和要求在测试控制运行的有效性时，注册会计师应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据：（1）控制在所审计期间的不同时点是如何运行的；（2）控制是否得到一贯执行；（3）控制由谁执行；（4）控制以何种方式运行（如人工控制或自动化控制）。29一、控制测试的含义和要求（二）控制测试的要求控制测试并非在任何情况下都需要实施。当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；只有认为控制设计合理、能够防止或发现和纠正认定层次的重大错报，注册会计师才有必要对控制运行的有效性实施测试。30一、控制测试的含义和要求仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。如果认为仅实施实质性程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当实施相关的控制测试，以获取控制运行有效性的审计证据。31一、控制测试的含义和要求在认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据的情况下，注册会计师必须实施控制测试，且这种测试已经不再是单纯出于成本效益的考虑，而是必须获取的一类审计证据。此外需要说明的是，被审计单位在所审计期间内可能由于技术更新或组织管理变更而更换了信息系统，从而导致在不同时期使用了不同的控制。如果被审计单位在所审计期间内的不同时期使用了不同的控制，注册会计师应当考虑不同时期控制运行的有效性。32二、控制测试的性质（一）控制测试的性质的含义控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。计划从控制测试中获取的保证水平是决定控制测试性质的主要因素之一。33二、控制测试的性质虽然控制测试与了解内部控制的目的不同，但两者采用审计程序的类型通常相同，包括询问、观察、检查和穿行测试。此外，控制测试的程序还包括重新执行。　　1.询问。　　2.观察。　　3.检查。34　　4.重新执行。通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，注册会计师才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。　　5.穿行测试。6.分析程序。35二、控制测试的性质询问本身并不足以测试控制运行的有效性，注册会计师应当将询问与其他审计程序结合使用，以获取有关控制运行有效性的审计证据。观察提供的证据仅限于观察发生的时点，本身也不足以测试控制运行的有效性；将询问与检查或重新执行结合使用，通常能够比仅实施询问和观察获取更高的保证。36二、控制测试的性质（二）确定控制测试的性质时的要求　1.考虑特定控制的性质。　2.与认定直接相关和间接相关的控制。　3.应用控制的自动化。37二、控制测试的性质⒋控制测试的目的控制测试的目的是评价控制是否有效运行；细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。尽管两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。当然，如果拟实施双重目的测试，注册会计师应当仔细设计和评价测试程序。38二、控制测试的性质⒌实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响如果通过实施实质性程序未发现某项认定存在错报，这本身并不能说明与该认定有关的控制是有效运行的；但如果通过实施实质性程序发现某项认定存在错报，注册会计师应当在评价相关控制的运行有效性时予以考虑。39二、控制测试的性质因此，注册会计师应当考虑实施实质性程序发现的错报对评价相关控制运行有效性的影响（如降低对相关控制的信赖程度、调整实质性程序的性质、扩大实质性程序的范围等）。如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。40三、控制测试的时间（一）控制测试的时间如前所述，控制测试的时间包含两层含义：一是何时实施控制测试；二是测试所针对的控制适用的时点或期间。41三、控制测试的时间通过控制测试获取的审计证据的时间涉及两个问题：一是证据什么时候获得和它可能被运用到审计期间的哪一部分；二是在本审计期间对以前期间控制设计和运行有效性的审计证据的依赖程度。注册会计师应当根据控制测试的目的确定控制测试的时间，并确定拟信赖的相关控制的时点或期间。42三、控制测试的时间（二）对期中审计证据的考虑如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施下列审计程序：⒈获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；⒉确定针对剩余期间还需要获取的补充审计证据。43三、控制测试的时间上述两项审计程序中，第二项是针对期中证据以外的、剩余期间的补充证据。在执行该项规定时，注册会计师应当考虑下列因素：　　⑴评估的认定层次重大错报风险的重大风险程度。　　⑵在期中测试的特定控制。　　⑶在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度。44三、控制测试的时间　　⑷剩余期间的长度。　　⑸在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围。　　⑹控制环境。45三、控制测试的时间（三）对以前审计获取的审计证据的考虑注册会计师考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，其意义在于：一方面，内部控制中的诸多要素对于被审计单位往往是相对稳定的（相对于具体的交易、账户余额和列报），因此注册会计师在本期审计时还是可以适当考虑利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据；另一方面，内部控制在不同期间可能发生重大变化，注册会计师在利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据时需要格外慎重，充分考虑各种因素。46三、控制测试的时间　1.基本思路：考虑拟信赖的以前审计中测试的控制在本期是否发生变化。　2.当控制在本期发生变化时注册会计师的做法。如果控制在本期发生变化，注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关。　3.当控制在本期未发生变化时注册会计师的做法。（两次测试的时间间隔不得超过两年。）47三、控制测试的时间在确定利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否适当以及再次测试控制的时间间隔时，注册会计师应当考虑的因素或情况包括：　　（1）内部控制其他要素的有效性，包括控制环境、对控制的监督以及被审计单位的风险评估过程。　　（2）控制特征（人工控制还是自动化控制）产生的风险。　　（3）信息技术一般控制的有效性。48三、控制测试的时间　　（4）控制设计及其运行的有效性，包括在以前审计中测试控制运行有效性时发现的控制运行偏差的性质和程度。　　（5）由于环境发生变化而特定控制缺乏相应变化导致的风险。　　（6）重大错报的风险和对控制的拟信赖程度。49三、控制测试的时间　4.不得依赖以前审计所获取证据的情形。鉴于特别风险的特殊性，对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据。P207⑴-⑺50四、控制测试的范围对于控制测试的范围，其含义主要是指某项控制活动的测试次数。注册会计师应当设计制测试，以获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据。注册会计师在确定某项控制的测试范围时通常考虑下列因素：　　1.在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率。　　2.在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度。51四、控制测试的范围　　3.为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性。　　4.通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围。　　5.在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度。　　6.控制的预期偏差。52四、控制测试的范围对自动化控制的测试范围的特别考虑除非系统（包括系统使用的表格、文档或其他永久性数据）发生变动，注册会计师通常不需要增加自动化控制的测试范围。53第四节　实质性程序一、实质性程序的内涵和要求二、实质性程序的性质三、实质性程序的时间四、实质性程序的范围54一、实质性程序的内涵和要求（一）实质性程序的含义实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。　　55一、实质性程序的内涵和要求(二)实施实质性程序的总体要求注册会计师实施的实质性程序应当包括下列与财务报表编制完成阶段相关的审计程序：（1）将财务报表与其所依据的会计记录相核对；（2）检查财务报表编制过程中做出的重大会计分录和其他会计调整。注册会计师对会计分录和其他会计调整检查的性质和范围，取决于被审计单位财务报告过程的性质和复杂程度以及由此产生的重大错报风险。56一、实质性程序的内涵和要求如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。57一、实质性程序的内涵和要求作此规定的考虑是，为应对特别风险需要获取具有高度相关性和可靠性的审计证据，仅实施实质性分析程序不足以获取有关特别风险的充分、适当的审计证据。58二、实质性程序的性质（一）实质性程序的性质的含义实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合，前已述及，实质性程序的两种基本类型包括细节测试和实质性分析程序。细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。59二、实质性程序的性质实质性分析程序从技术特征上讲仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评价信息，只是将该技术方法用作实质性程序，即用以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报。60二、实质性程序的性质（二）实质性程序的设计注册会计师应当根据各类交易、账户余额、列报的性质选择实质性程序的类型。细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。61二、实质性程序的性质对于细节测试，注册会计师应当针对评估的风险设计细节测试，获取充分、适当的审计证据，以达到认定层次所计划的保证水平。该规定的含义是，注册会计师需要根据不同的认定层次的重大错报风险设计有针对性的细节测试。62二、实质性程序的性质注册会计师在设计实质性分析程序时应当考虑的因素包括：（1）对特定认定使用实质性分析程序的适当性；（2）对已记录的金额或比率做出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；（3）做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；（4）已记录金额与预期值之间可接受的差异额。63需要强调的是：1相对于细节测试而言，实质性分析能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。注册会计师不能仅实质性分析，而忽略对细节测试的运用。642确定实质性分析程序的适用性。并非所有认定都适合使用实质性分析程序。分析方法包括：比率分析、趋势分析、合理性测试等。研究不同财务数据之间、以及财务数据与非财务数据之间的内在关系是运用分析程序的基础，如果数据之间不存在稳定的可预期关系，CPA将无法运用实质性分析程序。65三、实质性程序的时间实质性程序的时间选择与控制测试的时间选择有共同点，也有很大差异。共同点在于，两类程序都面临着对期中审计证据和对以前审计获取的审计证据的考虑。66三、实质性程序的时间两者的差异在于：（1）在控制测试中，期中实施控制测试并获取期中关于控制运行有效性审计证据的做法更具有一种“常态”；而由于实质性程序的目的在于更直接地发现重大错报，在期中实施实质性程序时更需要考虑其成本效益的权衡；（2）在本期控制测试中拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，已经受到了很大的限制；而对于以前审计中通过实质性程序获取的审计证据，则采取了更加慎重的态度和更严格的限制。67三、实质性程序的时间（一）对期中实施实质性程序的考虑注册会计师在考虑是否在期中实施实质性程序时应当考虑以下因素：　　1.控制环境和其他相关的控制。　　2.实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性。　　3.实质性程序的目标。　　4.评估的重大错报风险。68三、实质性程序的时间　　5.各类交易或账户余额以及相关认定的性质。　　6.针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。69三、实质性程序的时间（二）对期中审计证据的考虑在如何将期中实施的实质性程序得出的结论合理延伸至期末时，注册会计师有两种选择：其一是针对剩余期间实施进一步的实质性程序；其二是将实质性程序和控制测试结合使用。70三、实质性程序的时间如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。71三、实质性程序的时间对于舞弊导致的重大错报风险（作为一类重要的特别风险），被审计单位存在故意错报或操纵的可能性，那么注册会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。因此，如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。72三、实质性程序的时间（三）对以前审计获取的审计证据的考虑在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时（例如，以前审计通过实质性程序测试过的某项诉讼在本期没有任何实质性进展），以前获取的审计证据才可能用作本期的有效审计证据。73三、实质性程序的时间但即便如此，如果拟利用以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，注册会计师应当在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有持续相关性。74四、实质性程序的范围在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果。注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。在设计细节测试时，注册会计师除了从样本量的角度考虑测试范围外，还要考虑选样方法的有效性等因素。75四、实质性程序的范围实质性分析程序的范围有两层含义：第一层含义是对什么层次上的数据进行分析，注册会计师可以选择在高度汇总的财务数据层次进行分析，也可以根据重大错报风险的性质和水平调整分析层次。第二层含义是需要对什么幅度或性质的偏差展开进一步调查。76第五节　评价列报的适当性注册会计师应当实施审计程序，以评价财务报表总体列报是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。在评价财务报表总体列报时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险。注册会计师应当考虑财务报表是否正确反映财务信息及其分类，以及对重大事项的披露是否充分。在评价财务报表列报时，注册会计师通常考虑财务报表各组成部分的格式、内容、报表项目的分类、所使用术语的可理解性、所披露金额或其他信息的详细程度等方面。　77第六节　评价审计证据的充分性和适当性一、完成审计工作前对进一步审计程序所获取审计证据的评价二、形成审计 意见 文理分科指导河道管理范围浙江建筑工程概算定额教材专家评审意见党员教师互相批评意见 时对审计证据的综合评价78一、完成审计工作前对进一步审计程序所获取审计证据的评价在完成审计工作前对进一步审计程序所获取审计证据的评价，主要体现在根据发现的错报或控制执行偏差考虑修正重大错报风险的评估结果。通过实施进一步审计程序，注册会计师首先需要考虑获取的审计证据是否可能影响此前对认定层次的重大错报风险的评估结果。因此，注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评价是否仍然适当。79一、完成审计工作前对进一步审计程序所获取审计证据的评价财务报表审计是一个累积和不断修正的过程。随着计划的审计程序的实施，如果获取的信息与风险评估时依据的信息有重大差异，注册会计师应当考虑修正风险评估结果，并据以修改原计划的其他审计程序的性质、时间和范围。80一、完成审计工作前对进一步审计程序所获取审计证据的评价在实施控制测试时，如果发现被审计单位控制运行出现偏差，注册会计师应当了解这些偏差及其潜在后果（如询问某项控制活动中关键人员发生变动的时间），并确定已实施的控制测试是否为信赖控制提供了充分、适当的审计证据，是否需要实施进一步的控制测试或实质性程序以应对潜在的错报风险。81一、完成审计工作前对进一步审计程序所获取审计证据的评价注册会计师不应将审计中发现的舞弊或错误视为孤立发生的事项，而应当考虑其对评估的重大错报风险的影响。在完成审计工作前，注册会计师应当评价是否已将审计风险降至可接受的低水平，是否需要重新考虑已实施审计程序的性质、时间和范围。82二、形成审计意见时对审计证据的综合评价在形成审计意见时，注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。注册会计师应当考虑所有相关的审计证据，包括能够印证财务报表认定的审计证据和与之相矛盾的审计证据。对于整个审计过程中做出的各项审计结论，注册会计师均应当评价相关审计证据的充分性和适当性。评价审计证据的充分性和适当性需要注册会计师运用职业判断。考虑的因素：P213⑴-⑺83二、形成审计意见时对审计证据的综合评价如果对重大的财务报表认定没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当尽可能获取进一步的审计证据。如果不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。84第七节　审计工作记录注册会计师应当就下列事项形成审计工作记录：　　1.对评估的财务报表层次重大错报风险采取的总体应对措施；　　2.实施进一步审计程序的性质、时间和范围；　　3.实施的进一步审计程序与评估的认定层次重大错报风险的联系；　　4.实施进一步审计程序的结果。85【例题1·多选题】注册会计师认为被审计单位的控制环境存在严重缺陷，在对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改时，下列做法中不恰当的有（　）。　　A.在期中实施更多的审计程序　　B.主要依赖实质性程序获取审计证据　　C.主要依赖控制测试获取审计证据　　D.增加实质性程序的样本量86『正确答案』AC87多选题】在确定进一步审计程序的时间，注册会计师应当考虑的主要因素有（　）。　　A.评估的认定层次重大错报风险　　B.审计意见的类型　　C.错报风险的性质　　D.审计证据适用的期间或时点88『正确答案』ACD『答案解析』注册会计师在确定何时实施审计程序时应当考虑的重要因素包括：（1）控制环境；（2）何时能得到相关信息；（3）错报风险的性质；（4）审计证据适用的期间或时点。89多选题】下列关于确定实质性程序性质、时间和范围的表述中，不恰当的有（　）。　　A.如果控制测试的结果使注册会计师非常满意，注册会计师可以不做实质性程序　　B.注册会计师应在期末实施实质性程序，不应在期中工作中执行此类程序　　C.如果相关认定的重大错报风险很高，注册会计师应将实质性程序更多地安排在期末工作中进行　　D.注册会计师在任何情况下均不应将以前获取的实质性程序的证据用作本期的有效证据90『正确答案』ABD91