财务管理第4章购货与付款循环审计案例

第4章购货与付款循环审计案例学习目标通过本章的学习，要求学生掌握购货与付款循环控制测试，熟练掌握固定资产、应付账款、其他应付款等项目审计的实质性程序，能够较好地运用审计程序进行相关审计实务的分析。本章结构4.1永新公司应付款项审计案例4.1.1项目背景资料4.1.2评估重大错报风险4.1.3永新公司应付款项控制测试4.1.4永新公司应付款项实质性程序4.2永新公司固定资产审计案例4.2.1项目背景资料4.2.2评估重大错报风险4.2.3永新公司固定资产项目控制测试4.2.4永新公司固定资产项目实质性程序4.1.1项目背景资料永新公司是一家造纸企业，主要从事纸浆、纸和纸制品的生产和销售；木材及木材产品的经营销售。2011年，公司全面围绕董事会年度生产经营目标，紧紧抓住国内纸品包装 材料 关于××同志的政审材料调查表环保先进个人材料国家普通话测试材料农民专业合作社注销四查四问剖析材料 持续增长的市场机遇，积极应对木材原料供应严重不足、主辅原料价格居高不下、生产成本大幅提高等严峻形势，以高瓦纸项目建设和木材原料供应保障为重点，把握市场动态，控制生产成本，深化管理改革和技术创新，落实技改工程建设，持续推进“林纸一体化”建设。同时，强化对外投资项目监管，有效整合优势投资项目，重点发展林业、光电等优势产业。从2011年度报告来看，公司 表 关于同志近三年现实表现材料材料类招标技术评分表图表与交易pdf视力表打印pdf用图表说话 pdf 现出浆纸主营业务平稳发展，投资项目收益明显提升的良好态势。浆纸主营产品方面，公司共完成纸袋纸产量2.83万吨、销量2.79万吨，与去年同期相比分别增长1.35%、2.09%，完成板纸产量8.19万吨、销量7.79万吨，与去年相比分别增长2.15%、1.13%；新增高强瓦楞纸产品，投产基本顺利。投资项目方面，光电产业实现利润总额135万元，同比增长77.75%。林业产业实现利润总额184万元，同比增长35.85%。公司实现营业利润810万元，同比增长97.04%，实现净利润587.5万元，同比增长142.56%。4.1.1项目背景资料诚信会计师事务所接受永新公司董事会委托，于2012年1月20日至2月20日对永新公司进行2011年度财务报表审计。永新公司2011年度未经审计的主要财务数据和指标是：净利润587.5万元，每股收益0.235元，净资产报酬率9.25%，资产负债率23.05%。在编制审计计划时，报表层次的重要性水平根据总资产的0.5%确定，分配至应付账款的重要性水平是26万元。该公司应付账款明细账有134笔，确定函证其中的30%，即40笔。根据制定的审计计划，由注册会计师张德和关蓓负责应付款项的审计测试与取证工作。应付款项是资产负债表上重要的流动负债。。注册会计师应特别关注应付款项的少记和漏记，即重点审查应付款项的“完整性”。由于应付款项中的应付账款最容易出现错误，因此，应付账款的审计目标一般包括：确定期末应付账款是否存在；确定期末应付账款是否为被审计单位应履行的偿还义务；确定应付账款的发生及偿还记录是否完整；确定应付账款期末余额是否正确；确定应付账款的列报是否恰当。4.1.2评估重大错报风险在实施控制测试和实质性程序之前，注册会计师需要了解被审计单位采购与付款交易和相关余额的内部控制的设计、执行情况，评估认定层次的重大错报风险，并对被审计单位特殊的交易活动和可能影响财务报表真实反映的事项保持职业怀疑态度。这将影响到注册会计师决定采取的审计方法。就应付款项业务而言，其可能存在的重大错报风险主要有以下几个方面：（1）利用“应付款项”虚构债务，将已实现的销售收入、材料盘盈、投资收益、罚没款、捐赠、其他额外收入、上级拨款或上级拨入资金等转入“应付款项”，或长期挂账隐瞒利润，或形成“小金库”。（2）支付款项不合规，在没有购销合同或结算资料不齐全的情况下支付款项。（3）利用特别目的实体把负债从资产负债表中剥离，或利用关联方之间的费用定价优势制造虚假的收益增长趋势。（4）管理层凌驾于控制之上和员工舞弊的风险。例如，通过与第三方串通，把私人费用计入企业费用支出，或有意无意地重复付款。4.1.2评估重大错报风险（5）采用不正确的费用支出截止期。将本期采购并收到的商品计入下一会计期间；或者将下一会计期间采购的商品提前计入本期；未及时计提尚未付款的已经购买的服务支出等。（6）低估。在承受反映较高盈利水平和营运资本的压力下，被审计单位管理层可能试图低估准备和应付账款，包括低估对存货、应收账款应计提的减值以及对已售商品提供的担保（例如售后服务承诺）应计提的准备。（7）舞弊和盗窃的固有风险。如果被审计单位经营大型零售业务，由于所采购商品和固定资产的数量及支付的款项庞大，交易复杂，容易造成商品发运错误，员工和客户发生舞弊和盗窃的风险较高。如果那些负责付款的会计人员有权接触应付账款主文档，并能够通过在应付账款主文档中擅自添加新的账户来虚构采购交易，风险也会增加。4.1.2评估重大错报风险总之，当被审计单位管理层具有高估利润的动机时，注册会计师应当主要关注费用支出和应付账款的低估。重大错报风险集中体现在遗漏交易，采用不正确的费用支出截止期，以及错误划分资本性支出和费用性支出。这些将对完整性、截止、发生、存在、准确性和分类认定产生影响。为评估重大错报风险，负责该项目审计的注册会计师张德、关蓓通过审阅以前年度审计工作底稿、观察内部控制执行情况、询问管理层和员工、检查相关的文件和资料等方法，获取了相关审计证据，得出的评估结论是应付款项业务重大错报风险为低水平。4.1.3永新公司应付款项控制测试应付账款内部控制的 内容 财务内部控制制度的内容财务内部控制制度的内容人员招聘与配置的内容项目成本控制的内容消防安全演练内容 包括：应付账款的记录必须由独立于请购、采购、验收、付款的人员来进行；必须依据取得和审核的各种必要凭证记录应付账款明细账；属于预付款项的交易，在收到供应商发票后应将预付金额冲抵部分发票金额，来记录应付账款；必须分别设置应付账款的总分类账和明细分类账；享有折扣的交易，应根据供应商的发票金额减去折扣金额的净额登记应付账款；每月核对应付账款明细账与客户的对账单；付款前，应复核客户发票上的数量、单价、金额和合计数以及折扣条件等，核对支票的金额，采购和付款应有各自独立的签名，对支票应采取函寄或其他安全方式送交；会计部门及时记录付款业务，定期核对总分类账与日记账，检查应付账款的明细账和有关文件，以防失去可能的现金折扣。通过了解，注册会计师张德确定了应付账款内部控制的关键控制点，制订了应付账款内部控制测试的程序。4.1.3永新公司应付款项控制测试首先，调查与询问被审计单位的人员，了解被审计单位采购与付款的主要控制 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 是否被执行。其次，观察采购与付款循环的关键控制点及特定控制点的控制实践，必要时通过重新执行来证实控制执行的有效性，比如，观察编制凭证和签发支票、签发支票与保管支票的职责是否分离；检查付款支票样本，确定资金支付是否完整地记录在适当的会计期间。再次，检查关键控制点生成的有关文件和记录，比如，检查购货业务所附的原始凭证，包括订货单、验收单、购货发票等，重点审查这些原始凭证的数量、单价、金额与记账凭证是否一致，原始凭证上的各项手续是否齐全；享有现金折扣的应付账款业务是否由经授权的经办人按规定处理；根据付款凭证记录的内容，分别追查应付账款和存货明细账与总账是否进行平行登记，金额是否一致；检查支票样本，审核付款是否经过批准，支票是否与应付凭单一致，付款后是否注销凭单，支票是否由经过授权审批的人员签发；检查支票登记簿的编号顺序，与相应的应付账款明细账和银行存款日记账核对，审查其金额是否一致等。最后，根据上述程序的实施，评价应付账款内部控制制度的有效性。注册会计师张德以调查表的形式设计了应付账款内部控制调查问卷，进行问卷调查，形成应付账款内部控制调查问卷工作底稿。其中之一如表4-1所示。表4-1应付账款内部控制调查问卷4.1.3永新公司应付款项控制测试根据问卷调查所得结论，结合检查、观察等其他审计程序，注册会计师张德对应付账款内部控制执行有效性进行明细评价，如表4-2所示。之后对应付账款内部控制执行有效性进行汇总评价，如表4-3所示。表4-2应付账款内部控制执行有效性评价明细表表4-3应付账款内部控制执行有效性汇总评价表4.1.4永新公司应付款项实质性程序根据应付账款内部控制的评价结果，张德确定了应付账款项目的实质性程序，如表4-4所示。表4-4应付账款实质性程序表表4-4应付账款实质性程序表4.1.4永新公司应付款项实质性程序1）获取应付账款明细表注册会计师要求永新公司提供了应付账款明细表，经审计后形成工作底稿，如表4-5所示。4.1.4永新公司应付款项实质性程序4.1.4永新公司应付款项实质性程序2）函证应付账款一般情况下，应付账款不需要函证，这是因为函证不能保证查出未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得购货发票等外部凭证来证实应付账款的余额。但是如果重大错报风险较高，某些应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难时期，则应对应付账款实施函证程序。注册会计师张德在对应付账款的内部控制进行测试后得出结论：永新公司的部分内部控制可以信赖。永新公司应付账款共有明细账134笔，确定函证其中的30%，即40笔。注册会计师张德选择的函证对象是：金额较大的债权人；在资产负债表上的总金额不大，甚至为零，但为企业重要供货人的债权人。采用的函证方式为积极式，要求债权人直接回函给张德所在的会计师事务所，如表4-6所示，并根据回函情况进行函证结果分析。4.1.4永新公司应付款项实质性程序4.1.4永新公司应付款项实质性程序3）查找未入账的应付账款由于应付账款很容易被低估，如何查找未入账的应付账款就成为注册会计师关注的焦点。张德确定的审计程序是：检查被审计单位在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到购货发票的经济业务；检查资产负债表日后收到的购货发票，关注购货发票的日期，确认其入账时间是否正确；检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确；检查资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证；通过询问被审计单位的会计、采购人员，查阅资本预算、工作通知单和基建合同来进行。通过上述程序，张德发现该公司于2011年12月28日从天新公司购入的原木50万元，已按规定纳入12月31日存货盘点范围进行了实物盘点。但卖方发票于2012年1月5日才收到，并在2012年1月份进行了账务处理，2011年度无进货和相应的负债记录。建议调整分录为（相关税费忽略不计）：借:原材料——原木500000贷：应付账款——天新公司5000004)审定应付账款注册会计师将应付账款审定的情况汇总于表4-7。表4-7应付账款审定表4.1.4永新公司应付款项实质性程序5）其它应付款实质性程序其他应付款是指除应付账款、应付票据、预收账款和应付职工薪酬等经营活动以外的其他各项应付、暂收其他单位或个人的款项，如经营租入固定资产应付的租金，应付租入包装物租金，存入保证金等。实务中容易发生滥用该账户隐瞒收入的问 题 快递公司问题件快递公司问题件货款处理关于圆的周长面积重点题型关于解方程组的题及答案关于南海问题 ，所以审计时应作为重点关注对象。注册会计师张德制订了其它应付款实质性程序，如表4-8所示。并编制了其它应付款明细表、审定表，如表4-9、4-10所示。4.1.4永新公司应付款项实质性程序4.1.4永新公司应付款项实质性程序4.1.4永新公司应付款项实质性程序4.2.1项目背景资料如本章4.1所述案例背景，诚信会计师事务所接受永新公司董事会委托，对永新公司进行2011年度财务报表审计。编制审计计划时，报表层次的重要性水平是431.64万元，分配至固定资产项目的重要性水平是50万元。该公司2011年12月31日，未经审计的固定资产原值为48240254元，累计折旧为9600328元，固定资产净值为38639926元。根据制定的审计计划，由注册会计师刘羽和赵龙负责对永新公司的固定资产进行审计。由于固定资产在企业资产总额中一般都占有较大的比例，固定资产的安全、完整对企业的生产经营影响极大，注册会计师应对固定资产的审计予以高度重视。固定资产的审计目标一般包括：确定固定资产是否存在；确定固定资产是否归被审计单位所有或控制；确定固定资产的计价方法是否恰当；确定固定资产的折旧政策是否恰当；确定折旧费用的分摊是否合理、一贯；确定固定资产减值准备的计提是否充分、完整，方法是否恰当；确定固定资产、累计折旧和固定资产减值准备的记录是否完整；确定固定资产、累计折旧和固定资产减值准备的期末余额是否正确；确定固定资产、累计折旧和固定资产减值准备的披露是否恰当。4.2.2评估重大错报风险固定资产业务中存在的舞弊形式主要有：（1）付款中的舞弊。固定资产的价值一般比较昂贵，不同的供货商可能提供不同的价格，其中，最低价与最高价之间有时相差悬殊，这时，以最低价付款，以最高价要求对方开发票，采购者吞并两价之间的差异。另一种情况是，由购买方多付购货款，由供货方多给回扣。这一舞弊形式在一定程度上是供货方与购货方相关人员相互勾结、串通舞弊所引起的，这使查证工作具有较大困难。（2）虚构租赁。因从固定资产实物上不能直观地识别产权关系，虚构租入固定资产（主要是机器设备）借以骗取租金的现象常常发生。企业经常以支付租赁费的名义，向某个虚设或关联企业付款，然后套取现金，或列入小金库。（3）多付租金。在计算列入费用的租赁费时，有意多列，导致“其他应付款”将多计部分挂账，到租期将满时，将该账户积累下来的多列租金从“其他应付款”账户转出，开出某个人收款的现金支票，从银行提取现金予以贪污。4.2.2评估重大错报风险（4）购建固定资产计价舞弊。将不合理、不合法的费用开支摊入固定资产购建成本，使购建成本虚增，然后通过资产的逐步摊销予以消化；或将购建支出列入产品成本或其他费用，使购建成本降低。这对当年的利润和留存收益都将产生影响。（5）违规计提累计折旧和资产减值准备。通过多计准备或少计负债和准备，把损益控制在被审计单位管理层希望的程度。（6）资产账实不符。为评估重大错报风险，负责该项目审计的注册会计师刘羽、赵龙通过审阅以前年度审计工作底稿、观察内部控制执行情况、询问管理层和员工、检查相关的文件和资料等方法，获取了相关审计证据。这些证据支持将固定资产业务的重大错报风险评估为低水平。4.2.3永新公司固定资产项目控制测试由于永新公司固定资产使用期限长、价值大、更新慢，增减变化发生的频率较流动资产来说要少得多，相对而言，在数量上发生差错或弊端的可能性也较少。因此，刘羽和赵龙在制定具体审计计划时，安排用于固定资产审计的时间较少，审计程序与方法也比较简单。他们根据不同关键控制点的特性，选择实施的控制测试程序包括：（1）询问永新公司相关人员，编制固定资产内部控制问卷调查表，了解固定资产的关键控制点是否被执行；（2）检查关键控制点生成的有关文件和记录；（3）观察固定资产业务关键控制点的控制实践；（4）根据上述程序的实施，评估固定资产内部控制的执行是否有效。刘羽和赵龙对永新公司固定资产内部控制调查问卷及评价结果如表4-11、4-12、4-13所示。表4-11固定资产内部控制调查问卷表4-12固定资产内部控制执行有效性评价明细表表4-13固定资产内部控制执行有效性汇总评价表4.2.4永新公司固定资产项目实质性程序注册会计师刘羽、赵龙在明确固定资产及累计折旧实质性程序的目的，以及对固定资产内部控制有效性进行评价的基础上，编制了永新公司固定资产实质性程序表、盘点检查情况表、固定资产增加检查表、固定资产减少检查表、固定资产折旧表、固定资产审定表，如表4-14、4-15、4-16、4-17、4-18、4-19所示。表4-14固定资产实质性程序表表4-14固定资产实质性程序表4.2.4永新公司固定资产项目实质性程序1）固定资产存续状况审计注册会计师刘羽和赵龙从被审计单位获取了固定资产明细账，检查了固定资产的分类，并与报表数、总账数和明细账合计数核对；然后对固定资产进行实地观察与盘点，编制了固定资产盘点检查情况表，如表4-15所示。4.2.4永新公司固定资产项目实质性程序4.2.4永新公司固定资产项目实质性程序2）固定资产增加审计固定资产增加的计价正确与否，影响折旧额的提取和成本的计算。《企业会计准则》规定，固定资产应该按照取得成本进行初始计量，即企业为取得某项固定资产按其全新状态所应支付的全部货币金额。但固定资产增加的途径不同，其原始价值的计算方法也不同。因此，注册会计师刘羽在审核固定资产计价时，区分不同情况逐项审查，结果如表4-16所示。4.2.4永新公司固定资产项目实质性程序4.2.4永新公司固定资产项目实质性程序3）固定资产减少审计固定资产的减少主要包括：出售、向其他单位投资转出、向债权人抵押转出、报废、毁损、盘亏等。注册会计师刘羽在审核固定资产减少时，区分不同情况逐项审查，审计结果如表4-17所示。表4-17固定资产减少检查表表4-18固定资产累计折旧审定表4.2.4永新公司固定资产项目实质性程序5）审定固定资产固定资产的可收回金额低于其账面价值称为固定资产减值。企业会计准则规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，判断依据：（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等；（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。企业资产存在以上迹象之一者，则应该计提相应的减值准备。注册会计师刘羽在实施了必要的审计程序后，证实永新公司的固定资产不存在减值迹象。根据上述审计结果审定的固定资产如表4-19表4-18固定资产审定表审计在线关键概念应付账款；其他应付款；固定资产本章小结本章永新公司的应付账款业务和固定资产的存续状况、增减变动、计提固定资产折旧等业务为例，分析企业在处理上述业务中存在的常见问题而导致的重大错报风险，分析购货与付款业务循环中相关项目的控制测试和实质性程序。练习题1．注册会计师陈真按照审计小组的人员分工，专门负责审查穗新公司2011年度会计报表中的固定资产及累计折旧项目。在审计开始时，陈真通过实施实质性分析程序，发现穗新公司的固定资产原值与上年相比有显著上升。根据他对其他企业固定资产项目的审计经验，陈真确定了以下两个重要审计目标：（1）本年新增的固定资产是否真实，计价是否正确；（2）本年减少的固定资产是否均已进行会计记录。陈真在审计时发现：在2011年度，穗新公司有甲、乙、丙、丁四项在建工程，其中有三项已完工，情况如下：甲在建工程已经试运行，且已经能够生产合格产品，但产量尚未达到设计生产能力；乙在建工程已经试运行，产量已经达到设计生产能力，但生产的产品中仅有少量合格产品；丙在建工程不需试运行，其实体建造和安装工作全部完成，并已达到预定可使用状态，但尚未办理验收手续。请回答：（1）陈真应当建议哪些在建工程需要结转固定资产，为什么？结合上述资料，说明如何审计固定资产增减变动的合法合规性？（2）对于固定资产的外购业务，陈真要证实固定资产外购业务的真实性，应当检查哪些文件与凭证？练习题2.注册会计师程实负责审计穗成公司2011年度会计报表中的应付款项项目，在审计时，程实注意到与购货和付款循环相关的内部控制存在缺陷。程实怀疑穗成公司管理层可能在资产负债表日故意推迟记录发生的应付账款。于是决定实施审计程序进一步查找未入账的应付账款。同时，程实根据穗成公司应付账款内部控制测试的结果，决定从其中的四个应付账款明细账户中挑选两户进行函证，四个应付账款明细账户的情况见下表：请回答：（1）注册会计师程实应如何查找未入账的应付账款？（2）注册会计师程实应选择的函证对象是哪两家？对已经偿付的应付账款还需要实施什么审计程序？