第十六章对集团财务报表审计的特殊考虑

第十六章　对集团财务报表审计的特殊考虑考情分析本章属于非常重要的章节，可考性较高，各类题型均可涉及。近五年考试平均分值为7分左右。本章重要考点列示考核考点星级1.重要组成部分★2.集团审计责任设定★3.集团审计受限时处理★4.了解组成部分注册会计师★★5.重要性★★★6.针对评估的风险采取的应对措施★★★7.了解集团层面的控制和合并过程★8.与组成部分注册会计师的沟通★本章教材变化情况章节变化说明对考试的影响第十六章1.增加了解集团及其环境、集团组成部分及其环境的目的（★★）2.增加“利用对组成部分注册会计师的了解”标题，并修改部分文字表述（★★★）3.修改部分文字表述1.注意关注第1点，可能考核客观题。2.掌握第3点，可能考核主观题和客观题。3.其他对考试影响较小本章学习难度、本章学习 要求 对教师党员的评价套管和固井爆破片与爆破装置仓库管理基本要求三甲医院都需要复审吗 整体适中。基本学习及记忆即可。第一节　与集团财务报表审计有关的概念【咬文嚼字·入木三分】1.与普通审计多了哪几步？2.为什么会多这几步？3.本章重点讲什么内容？【考点1】与集团财务报表审计有关的概念类别定义举例集团集团，是指由所有组成部分构成的整体，并且所有组成部分的财务信息包括在集团财务报表中。集团至少拥有一个以上的组成部分。甲集团有四个子公司A、B、C、D,另有E分支机构、乙公司联营企业A公司资产比重达40%、B公司从事外汇交易组成部分组成部分，是指某一实体或某项业务活动，其财务信息由集团或组成部分管理层编制并应包括在集团财务报表中A、B、C、D、E、乙公司均为组成部分【注意】集团财务报表≠合并财务报表本准则更关注的是财务信息而非财务报表，财务信息范围更大一些类别定义举例重要组成部分（具有两个特征之一即是）重点掌握重大：单个组成部分对集团具有财务重大性；适当的基准可能包括集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入（一般为15%）风险：由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。重要组成部分（具有两个特征）具有财务重大性：A公司资产比重达40%特别风险：B公司从事外汇交易因此A、B为重要组成部分集团财务报表集团财务报表，是指包括一个以上组成部分财务信息的财务报表。集团财务报表也指没有母公司但处在同一控制下的各组成部分编制的财务信息所汇总生成的财务报表。甲集团编制的财务报表为集团财务报表集团审计和集团审计意见集团审计，是指对集团财务报表进行的审计。集团审计意见，是指对集团财务报表发表的审计意见。集团审计——对甲集团财务报表审计集团审计意见——甲集团财务报表发表审计意见续表类别定义举例集团项目合伙人和集团项目组集团项目合伙人，是指会计师事务所中负责某项集团审计业务及其执行，并代表会计师事务所在对集团财务报表出具的审计报告上签字的合伙人。集团项目组，是指参与集团审计的，包括集团项目合伙人在内的所有合伙人和员工。集团项目组负责制定集团总体审计策略，与组成部分注册会计师沟通，针对合并过程执行相关工作，并评价根据审计证据得出的结论，作为形成集团财务报表审计意见的基础。对甲集团财务报表审计的总负责人王松为集团项目合伙人参与甲集团财务报表审计的团队成员李龙、刘阳为集团项目组。组成部分注册会计师组成部分注册会计师，是指基于集团审计目的，按照集团项目组的要求，对组成部分财务信息执行相关工作的注册会计师。基于集团审计目的，集团项目组成员可能按照集团项目组的工作要求，对组成部分财务信息执行相关工作。在这种情况下，该成员也是组成部分注册会计师。【解读】识别重要组成部分（两大指标）（★应用）1.财务重大性：当某组成部分某财务指标较高，可以确定为重要组成部分，确定方法为：通常集团项目组可以将选定的基准（如集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入）乘以某一百分比（一般15%），以协助识别对集团具有财务重大性的单个组成部分。2.特别风险：某些组成部分由于其特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，集团项目组可能将其识别为重要组成部分。例如：从事外汇交易；执行特殊退货安排；从事远期外汇 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 交易；使用衍生工具进行交易；存在大量过时存货、专门负责特殊交易等。（请记忆例举情形）【易错易混·精准辨析】【咬文嚼字·入木三分】1.为什么具有这两个特征的为重要组成部分？2.如果某组成部分同时具备两个特征，请问按哪个特征来界定？【例题·多选题】（2016年）下列各项中，可能属于集团财务报表审计中的组成部分的有（　　）。A.集团内的母公司B.集团职能部门C.集团内子公司对外投资的联营企业D.集团的分支机构【答案】ABCD【解析】母公司、子公司、合营企业以及按权益法或成本法核算的被投资实体，或集团本部、分支机构可被视为组成部分；对于一些集团可能按照职能部门、生产过程、单项产品或劳务或地区来编制财务信息并将其包括在集团财务报表中，相应地，这些职能部门等也应该被视为组成部分。【例题·简答题】（2019年）ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲集团公司2018年度财务报表。与集团审计相关的部分事项如下：（1）A注册会计师将资产总额、营业收入或利润总额超过设定金额的组成部分识别为重要组成部分，其余作为不重要的组成部分。要求：针对上述第（1）项，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。【答案】不恰当。由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险的组成部分，也应识别为重要组成部分。第二节　集团财务报表审计中的责任设定和注册会计师的目标【考点2】集团财务报表审计中的责任设定和注册会计师的目标一、集团财务报表审计中的责任设定（★应用）责任说明集团项目组承担全部审计责任（1）集团项目组对整个集团财务报表审计工作及审计意见承担全部责任，这一责任不因利用组成部分注册会计师的工作而减轻（2）尽管组成部分注册会计师基于集团审计目的对组成部分财务信息执行相关工作，并对所有发现的问题、得出的结论或形成的意见负责，集团项目合伙人及其所在的会计师事务所仍对集团审计意见负全部责任集团项目合伙人对审计质量的责任（1）集团项目合伙人按照职业准则和适用的法律法规的规定，应当确信执行集团审计业务的人员（包括组成部分注册会计师）从整体上具备适当的胜任能力和必要素质（2）集团项目合伙人应当负责指导、监督和执行集团审计业务（3）集团项目合伙人应当确定出具的审计报告是否适合具体情况1.注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师，除非法律法规另有规定。如果法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，审计报告应当指明，这种提及并不减轻集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见承担的责任。（★★★应用）2.如果因未能就组成部分财务信息获取充分、适当的审计证据，导致集团项目组在对集团财务报表出具的审计报告中发表非无保留意见，集团项目组需要在形成保留/否定/无法表示意见的基础部分中说明不能获取充分、适当审计证据的原因，除非法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，并且这样做对充分说明情况是必要的，否则不应提及组成部分注册会计师。【理解 提示 春节期间物业温馨提示小区春节期间温馨提示物业小区春节温馨提示春节物业温馨提示物业春节期间温馨提示 】由于集团报表由集团项目组审计，因此由集团项目组负全责，如果利用了组成部分会计师的工作，按照利用他人工作原则处理，仍然由集团项目组负全责）【例题·简答题】（2018年）ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计多家上市公司2017年度财务报表，遇到下列与审计报告相关的事项：（3）XYZ会计师事务所担任了丁公司海外重要子公司的组成部分注册会计师。A注册会计师认为该事项与财务报表使用者理解审计工作相关，拟在对丁公司2017年度财务报表出具的无保留意见审计报告中增加其他事项段，说明该子公司经XYZ会计师事务所审计要求：针对上述第（3）项，指出A注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。【答案】不恰当。注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师，除非法律法规另有规定。【同类例题】（2014年）ABC会计师事务所负责审计甲集团公司2013年度财务报表。集团项目组在审计工作底稿中记录了集团审计 总结 初级经济法重点总结下载党员个人总结TXt高中句型全总结.doc高中句型全总结.doc理论力学知识点总结pdf ，部分内容摘录如下：庚公司为不重要的组成部分。因持续经营能力存在重大不确定性，组成部分注册会计师对庚公司出具了带强调事项段的无保留意见审计报告。甲集团公司管理层认为该事项不会对集团财务报表产生重大影响。集团项目组同意甲集团公司管理层的判断，拟在无保留意见审计报告中增加其他事项段，提及组成部分注册会计师对庚公司出具的审计报告类型、日期和组成部分注册会计师名称。【答案】不恰当。【理由】A注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师，除非法律法规另有规定。二、（集团财务报表审计）注册会计师的目标在集团财务报表审计中，担任集团审计的注册会计师的目标是：1.就组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行工作的范围、时间安排和发现的问题，与组成部分注册会计师进行清晰的沟通；2.针对组成部分财务信息和合并过程，获取充分、适当的审计证据，以对集团财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。【画龙点睛】沟通+发表意见第三节　集团审计业务的承接与保持【考点3】集团审计业务的承接与保持一、在承接与保持阶段获取了解集团项目合伙人应当确定是否能够合理预期获取与合并过程和组成部分财务信息相关的充分、适当的审计证据，以作为形成集团审计意见的基础。一般情况集团项目组应当了解：①集团及其环境、②集团组成部分及其环境以足以识别可能的重要组成部分如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行相关工作集团项目合伙人应当评价集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据。在承接与保持阶段获取了解类别新业务连续审计业务【关键词：变化】了解内容（1）集团结构；（2）组成部分中对集团重要的业务活动以及发生环境；（3）对服务机构的利用；（4）对集团层面控制的描述；（5）合并过程的复杂程度；（6）对组成部分财务信息执行相关工作的执行方，以及集团管理层委托多家会计师事务所的理由；（7）集团项目组是否可以不受限制地接触集团治理层和管理层、组成部分治理层和管理层、组成部分信息和组成部分注册会计师（包括集团项目组需要获取的相关审计工作底稿），以及是否可以对组成部分财务信息执行必要的工作。如果是连续审计业务，集团项目组获取充分、适当的审计证据的能力可能受某些方面重大变化的影响，例如：（1）集团组织结构的变化；（2）对集团具有重要影响的组成部分业务活动的变化；（3）集团治理层、管理层或重要组成部分的关键管理人员在构成上的变化；（4）对集团或组成部分管理层诚信和胜任能力的疑虑；（5）集团层面控制的变化；（6）适用的财务报告编制基础的变化了解途径如果是新业务，集团项目组可以通过下列途径了解：（1）集团管理层提供的信息；（2）与集团管理层沟通；以下三项如适用：（3）组成部分管理层的沟通；（4）与前任集团项目组沟通；（5）与组成部分注册会计师的沟通。接上页【咬文嚼字·入木三分】1.为什么了解时都是应当，换成如果可行否？2.为什么集团项目组需要了解组成部分及环境？3.首次接受委托和连续审计了解内容有什么不同？关键词是什么？二、审计范围受到限制（★应用）（一）集团层面限制如果集团项目合伙人认为由于集团管理层施加的限制，使集团项目组不能获取充分、适当的审计证据，由此产生的影响可能导致对集团财务报表发表无法表示意见，集团项目合伙人应当视具体情况采取如下措施：新审计业务拒绝接受业务委托法律法规禁止或者无法解约：在可能的范围内对集团财务报表实施审计，并对集团财务报表发表无法表示意见连续审计业务在法律法规允许的情况下，解除业务约定（二）组成部分范围受限即使集团项目组接触组成部分信息受到限制，集团项目组仍有可能获取充分、适当的审计证据，然而这种可能性随着组成部分对集团重要程度的增加而降低。（即重要组成部分范围受限的影响大于不重要组成部分范围受限的影响）。（★★应用）类别来自集团管理层的限制接触信息受到限制（管理层无法克服）重要组成部分如果集团管理层限制集团项目组或组成部分注册会计师接触重要组成部分的信息，则集团项目组将无法获取充分、适当的审计证据如果该组成部分是重要组成部分，集团项目组就无法遵守审计准则中与集团审计相关的要求，集团项目组无法获取与该组成部分相关的充分、适当的审计证据非重要组成部分如果集团管理层限制集团项目组或组成部分注册会计师接触组成部分的信息，但这类限制与不重要的组成部分有关，集团项目组仍有可能获取充分、适当的审计证据，但是受到限制的原因可能影响集团审计意见如果该组成部分不是重要组成部分，且集团项目组①拥有其整套财务报表②审计报告，③并能够接触集团管理层拥有的与该组成部分相关的信息，则集团项目组可能认为这些信息已构成与该组成部分相关的充分、适当的审计证据（报表+报告+信息）【例题·简答题】（2016年）ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲集团公司2015年度财务报表，与集团审计相关的部分事项如下：（4）联营公司戊公司为重要组成部分，因无法接触戊公司的管理层和注册会计师，A注册会计师取得了戊公司2015年度财务报表和审计报告，甲集团公司管理层拥有的戊公司财务信息及作出的与戊公司财务信息有关的书面声明，认为这些信息已构成与戊公司相关的充分适当的审计证据。要求：指出A注册会计师做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。【答案】不恰当。戊公司为重要组成部分。集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当对戊公司财务信息实施适当的审计程序/仅获得相关财务资料不构成充分适当的审计证据/集团组应将所述情况视为审计范围受到重大或广泛限制。【例题·综合题】（2014年）上市公司甲集团公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，A注册会计师负责审计甲集团公司2013年度财务报表。资料一：甲集团公司拥有一家子公司和一家联营企业，与集团审计相关的部分信息摘录如下：组成部分组成部分类型执行工作的类型组成部分注册会计师子公司乙公司重要审计XYZ会计师事务所的X注册会计师持有20%股权的联营企业丙公司不重要集团层面分析程序不适用资料五：A注册会计师在审计工作底稿中记录了评估错报及处理重大事项的情况，部分内容摘录如下：（1）丙公司的控股股东拒绝A注册会计师接触丙公司的治理层、管理层和注册会计师。A注册会计师获取了甲集团公司管理层拥有的丙公司财务报表、审计报告及与丙公司相关的信息，在集团层面实施了分析程序，未发现异常，决定不再对丙公司财务信息执行进一步工作。要求：针对资料五第（1）项，结合资料一，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的处理是否恰当。如不恰当，提出改进建议。【答案】事项序号是否恰当（是/否）改进建议（1）是—三、业务约定条款（了解）业务约定条款需要明确适用的财务报告编制基础。集团审计业务约定条款可能还需要包括下列事项：（1）在法律法规允许的范围内，集团项目组与组成部分注册会计师的沟通应当尽可能地不受限制；（2）组成部分注册会计师与组成部分治理层、组成部分管理层之间进行的重要沟通（包括就值得关注的内部控制缺陷进行的沟通），也应当告知集团项目组；（3）监管机构与组成部分就财务报告事项进行的重要沟通，应当告知集团项目组：（4）如果集团项目组认为有必要，应当允许集团项目组接触组成部分信息、组成部分治理层、组成部分管理层和组成部分注册会计师（包括集团项目组需要获取的相关审计工作底稿），以及允许集团项目组或允许其要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作。第四节　了解集团及其环境、集团组成部分及其环境【考点4】了解集团及其环境、集团组成部分及其环境注册会计师应当通过了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险。集团项目组应当对集团及其环境、集团组成部分及其环境获取充分的了解，以足以：（1）确认或修正最初识别的重要组成部分；（2）评估由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重大错报的风险。因此，集团项目组应当：（1）在业务承接或保持阶段获取信息的基础上，进一步了解集团及其环境、集团组成部分及其环境，包括集团层面控制；（2）了解合并过程，包括集团管理层向组成部分下达的指令。一、了解集团管理层下达的指令项目说明目的为实现财务信息的一致性和可比性，集团管理层通常对组成部分下达指令，这些指令具体说明了对包括在集团财务报表中的组成部分财务信息的要求（说明）形式通常采用财务报告程序手册和报告文件包的形式内容集团管理层下达的指令通常包括：（1）运用的会计政策；（2）适用于集团财务报表的法定和其他披露要求，包括分部的确定和报告、关联方关系及其交易、集团内部交易、未实现内部交易损益以及集团内部往来余额；（3）报告的时间要求。集团项目组对指令的了解可能包括的方面（1）就完成报告文件包而言，指令是否清晰、实用；（2）指令是否充分说明了适用的财务报告编制基础的特点；（3）指令是否规定了为遵守适用的财务报告编制基础的要求而需要充分披露的事项（如关联方关系及其交易和分部信息的披露）；（4）指令是否规定了如何确定合并调整事项（如集团内部交易、未实现内部交易损益和集团内部往来余额）；（5）指令是否规定了组成部分管理层对财务信息的批准程序。【咬文嚼字·入木三分】1.为什么要了解集团层面的控制？2.为什么要了解下达的指令？二、舞弊注册会计师需要识别和评估由于舞弊导致财务报表发生重大错报的风险，针对评估的风险设计和实施适当的应对措施。用以识别由于舞弊导致的集团财务报表重大错报风险所需的信息可能包括：（1）集团管理层对集团财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估；（2）集团管理层对集团舞弊风险的识别和应对过程，包括集团管理层识别出的任何特定舞弊风险，或可能存在舞弊风险的账户余额、某类交易或披露；（3）是否有特定组成部分可能存在舞弊风险；（4）集团治理层如何监督集团管理层识别和应对集团舞弊风险的过程，以及集团管理层为降低集团舞弊风险而建立的控制；（5）就集团项目组对是否知悉任何影响组成部分或集团的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控的询问，集团治理层、管理层和内部审计人员（如适用，还包括组成部分管理层、组成部分注册会计师和其他人员）作出的答复。三、集团项目组成员和组成部分注册会计师的讨论项目组关键成员需要讨论由于舞弊或错误导致被审计单位财务报表发生重大错报的可能性，并特别强调舞弊导致的风险。参与讨论的成员还可能包括组成部分注册会计师。讨论可以提供下列机会：（1）～（9）（和13章类似，熟悉即可）（1）分享对组成部分及其环境的了解，包括对集团层面控制的了解。（2）交流有关组成部分或集团的经营风险的信息。（3）交流对下列有关舞弊问题的看法：①集团财务报表可能如何以及在何处易于发生由于舞弊或错误导致的重大错报；②集团管理层和组成部分管理层如何编制并隐瞒虚假财务报告；③组成部分的资产可能如何被侵占。（4）识别集团管理层或组成部分管理层可能倾向或有意操纵利润导致虚假财务报告而采取的惯常手段，例如，采用与适用的财务报告编制基础的规定不符的收入确认政策以操纵收入。（5）考虑已知的、对集团产生影响的外部和内部因素。这些因素可能形成集团管理层、组成部分管理层或其他人员实施舞弊的动机或压力，从而为实施舞弊提供机会。这些因素还可能显示能够使集团管理层、组成部分管理层或其他人员将舞弊行为予以合理化的文化或环境。（6）考虑集团或组成部分管理层可能凌驾于控制之上的风险。（7）考虑是否基于集团财务报表编制目的而采用统一的会计政策编制组成部分财务信息，如果未采用统一的会计政策，如何识别和调整会计政策差异。（8）讨论识别出的组成部分的舞弊，或显示组成部分存在舞弊的信息。（9）分享可能显示违反法律法规的信息（如有关商业贿赂或不适当的转移定价的信息）。四、风险评估集团项目组可以基于下列信息，在集团层面评估集团财务报表重大错报风险：（1）在了解集团及其环境、集团组成部分及其环境和合并过程时获取的信息，包括在评价集团层面控制以及与合并过程相关的控制的设计和执行时获取的审计证据；（2）从组成部分注册会计师获取的信息。在了解集团及其环境、集团组成部分及其环境的基础上，集团项目组应当按规定，制定集团总体审计策略和具体审计计划。集团项目合伙人应当复核集团总体审计策略和具体审计计划。集团项目合伙人对集团总体审计策略和具体审计计划的复核，是其履行集团审计业务指导责任的重要内容。第五节　了解组成部分注册会计师【考点5】了解组成部分注册会计师了解组成部分会计师的决策图（★★应用）从以下几个方面了解组成部分注册会计师：1.在什么情况下需要了解？（了解的前提）拟利用组成部分注册会计师（利用必了解）参与组成部分注册会计师工作的程度能否获得充分适当的审计证据2.了解的内容是什么？职业道德、胜任能力、参与程度、监管环境。3.集团项目组如何做出决策？综合评价后决策：三种情形【总结】利用组成部分注册会计师工作的因素评价表（★★应用）因素不利用少利用多利用职业道德×√√独立性（一票否决）×√√胜任能力×？√参与程度×√√监管环境——？√了解的前提条件只有当基于集团审计目的，计划要求由组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作时，集团项目组才需要了解组成部分注册会计师。例如，如果集团项目组计划仅在集团层面对某些组成部分实施分析程序，就无需了解这些组成部分注册会计师。【理解提示】利用组成会计师的工作也是利用他人工作，因此原则为：利用必了解，不用不了解了解的内容（1）职业道德组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求，特别是独立性要求；（2）胜任能力：组成部分注册会计师是否具备专业胜任能力：（3）参与程度：集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据；（4）监管环境组成部分注册会计师是否处于积极的监管环境中。了解后决策（1）不利用，亲自审——重大疑虑如果组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求，或集团项目组对下列事项存有重大疑虑：①组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求；②组成部分注册会计师是否具备专业胜任能力；③集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据。集团项目组应当就组成部分财务信息亲自获取充分、适当的审计证据，而不应要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作。【注意1】四因素中没有监管环境【注意2】独立性——一票否决制如果组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求，集团项目组不能通过参与组成部分注册会计师的工作、实施追加的风险评估程序或对组成部分财务信息实施进一步审计程序，消除组成部分注册会计师不具有独立性的影响。（2）较少利用——非重大疑虑如果了解到组成部分注册会计师专业胜任能力的并非重大的疑虑（如认为其缺乏行业专门知识），或组成部分注册会计师未处于积极有效的监管环境中的影响。【注意】只有两因素(少参与因素)集团项目组可以通过实施以下程序，以降低或消除其不利影响：①通过参与组成部分注册会计师的工作②实施追加的风险评估程序③对组成部分财务信息实施进一步审计程序（3）较多利用——无疑虑了解满意，可较多利用总结:组成部分是否了解与决策思路组成部分是否了解评价决策专业表达大白话表达重要了解满意多利用，少参与集团项目组参与组成部分注册会计师的工作把握关键环节，其他利用组成CPA的工作对职业道德（特别是独立性）、专业胜任能力和参与工作程度存有重大疑虑亲自审由集团项目组独立执行相关工作不可信任，亲自审计对专业胜任能力存有非重大疑虑、组成部分注册会计师未处于积极有效的监管环境多参与少利用集团项目组参与组成部分注册会计师的工作少量利用，大部分靠自己不重要不了解——在集团层面执行分析程序在集团层面执行分析程序时就不用了解【解读1】与集团审计相关的职业道德要求当基于集团审计目的对组成部分财务信息执行相关工作时，组成部分注册会计师需要遵守与集团审计相关的职业道德要求。这些要求与组成部分注册会计师在其所在国家或地区执行法定审计时所需遵守的职业道德要求可能不同，或需要遵守更多的要求。因此，集团项目组需要了解组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求，组成部分注册会计师了解和遵守的程度是否足以使其履行其在集团审计中承担的责任。【解读2】组成部分注册会计师的专业胜任能力集团项目组对组成部分注册会计师的专业胜任能力的了解可能包括下列方面：（1）组成部分注册会计师是否对适用于集团审计的审计准则和其他职业准则有充分的了解，以足以履行其在集团审计中的责任；（2）组成部分注册会计师是否拥有对特定组成部分财务信息执行相关工作所必需的专门技能（如行业专门知识）；（3）如果相关，组成部分注册会计师是否对适用的财务报告编制基础（集团管理层向组成部分下达的指令，通常说明适用的财务报告编制基础的特征）有充分的了解，以足以履行其在集团审计中的责任。【咬文嚼字·入木三分】1.为什么不重要的组成部分不用了解？2.为什么有重大疑虑时要亲自审计？3.有非重大疑虑时多多参与？4.评价时应考虑哪些因素？【例题·单选题】（2018年）在审计集团财务报表时，下列情形中，导致集团项目组无法利用组成部分注册会计师工作的是（　　）。A.组成部分注册会计师未处于积极有效的监管环境中B.组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求C.集团项目组对组成部分注册会计师的专业胜任能力存有并非重大的疑虑D.组成部分注册会计师无法向集团项目组提供所有审计工作底稿【答案】B【解析】集团项目组不能通过参与组成部分注册会计师的工作、实施追加的风险评估程序或对组成部分财务信息实施进一步审计程序以消除组成部分注册会计师不具有独立性的影响。【注意】独立性是一票否决制【例题·单选题】（2015年）在了解组成部分注册会计师后，下列情形中，集团项目组可以采取措施消除其疑虑或影响的是（　　）。A.组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求B.集团项目组对组成部分注册会计师的专业胜任能力存有重大疑虑C.集团项目组对组成部分注册会计师的职业道德存有重大疑虑D.组成部分注册会计师未处于积极有效的监管环境中【答案】D【解析】集团项目组可以通过参与组成部分注册会计师的工作、实施追加的风险评估程序或对组成部分财务信息实施进一步审计程序，消除对组成部分注册会计师专业胜任能力的并非重大的疑虑，或消除组成部分注册会计师未处于积极有效的监管环境中的影响。选项D符合题意。【例题·简答题】（2015年）ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲集团公司2015年度财务报表，与集团审计相关的部分事项如下：（1）乙公司为不重要的组成部分，A注册会计师对组成部分注册会计师的专业胜任能力存在重大疑虑，因此，对其审计工作底稿实施了详细复核，不再实施其他审计程序。要求：指出A注册会计师做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。【答案】不恰当。集团项目组对组成部分注册会计师专业胜任能力存在重大疑虑，集团项目组应当就组成部分财务信息亲自获取充分适当的审计证据，而不应要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作。【例题·简答题】（2016年）ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲集团公司2015年度财务报表，与集团审计相关的部分事项如下：（3）丁公司为海外子公司。A注册会计师要求担任丁公司组成部分注册会计师的境外会计师事务所确认其是否了解并遵守中国注册会计师职业道德守则的规定。要求：指出A注册会计师做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。【答案】恰当。【例题·简答题】（2014年）ABC会计师事务所负责审计甲集团公司2013年度财务报表。集团项目组在审计工作底稿中记录了集团审计总结，部分内容摘录如下：（4）戊公司为不重要的组成部分。其他会计师事务所的注册会计师对戊公司财务报表执行了法定审计。集团项目组对戊公司财务报表执行了集团层面分析程序，未对执行法定审计的注册会计师进行了解。要求：针对上述第（4）项内容，指出集团项目组的做法是否恰当，并简要说明理由。【答案】恰当。其他会计师事务所的注册会计师不构成组成部分注册会计师，集团项目组无需对其进行了解。/仅实施集团层面分析程序，无需了解其他注册会计师。第六节　重要性【考点6】重要性一、集团财务报表审计的重要性在制定集团总体审计策略时，集团项目组确定集团财务报表整体的重要性。二、适用于特定类别交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平根据集团的特定情况，如果集团财务报表中存在特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额低于集团财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据集团财务报表作出的经济决策，则确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。三、组成部分重要性（★★★应用，特高频考点）1.组成部分的重要性事项具体说明关键词制定方如果组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施审计或审阅，基于集团审计目的，集团项目组为这些组成部分确定组成部分重要性集团项目组+确定制定金额为将未更正和未发现错报的汇总数超过集团财务表整体的重要性的可能性降至适当的低水平，需要将组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体的重要性低于√(等于×)【注意】学习时注意定重要性的主体及要求1.组成部分的重要性制定要求a.针对不同的组成部分确定的重要性可能有所不同b.在确定组成部分重要性时，无须采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式c.对不同组成部分确定的重要性的汇总数，有可能高于集团财务报表整体重要性(易错易混)d.在制定组成部分总体审计策略时，需要使用组成部分的重要性e.如果仅计划在集团层面对某组成部分实施分析程序，无须为该组成部分确定重要性b.无须按比例c.汇总数有可能高于e.分析程序无须确定重要性2.组成部分的实际执行的重要性事项具体说明关键词制定方在审计组成部分财务信息时，组成部分注册会计师（或集团项目组）需要确定组成部分层面实际执行的重要性。【注意】两者皆可组成或集团项目组+确定评价如果基于集团审计目的，由组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行审计工作，集团项目组应当评价在组成部分层面确定的实际执行的重要性的适当性组成确定+集团项目组+应当评价+适当性【组成部分重要确定原则总结】组成部分是否确定重要性由谁确定确定的原则实施的程序因财务而重要是集团项目组单个低于集团整体的重要性，累积可以高于审计因风险而重要不重要否--集团层面分析程序追加不重要的组成部分是集团项目组单个低于集团整体的重要性，累积可以高于审计或审阅【总结】关于集团项目组确定重要性总结（★★★应用）项目说明集团报表整体重要性应当确定集团特定重要性可以确定集团报表明显微小错报的临界值应当确定组成部分重要性应当确定组成部分实际执行的重要性可以确定四、明显微小错报的临界值集团项目组需要设定临界值，不能将超过该临界值的错报视为对集团财务报表明显微小的错报。组成部分注册会计师需要将在组成部分财务信息中识别出的超过临界值的错报通报给集团项目组。【咬文嚼字·入木三分】1.哪些重要性由集团项目组确定？2.确定的要求各是什么？3.如果是不重要的组成部分实施分析程序是否需要确定重要性？4.如果对组成部分执行审阅程序是否需要确定重要性？【例题·单选题】（2020年）对于集团财务报表审计，下列有关组成部分重要性的说法中，错误的是（　　）。A.不同组成部分的组成部分重要性可以相同B.集团项目组应当评价组成部分注册会计师确定的组成部分重要性是否适当C.并非所有组成部分都需要组成部分重要性D.组成部分重要性应当小于集团财务报表整体的重要性【答案】B【解析】如果组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施审计或审阅，集团项目组应当基于集团审计目的，为这些组成部分确定组成部分重要性（选项B错误）。【例题·单选题】（2018年）对于集团财务报表审计，下列有关组成部分重要性的说法中，错误的是（　　）。A.组成部分重要性应当由集团项目组确定B.组成部分重要性应当小于集团财务报表整体的重要性C.不重要的组成部分无须确定组成部分重要性D.不同组成部分的组成部分重要性可能不同【答案】C【解析】选项C：如果集团项目组计划对不重要的组成部分实施审计或审阅，需要为不重要的组成部分确定重要性。【例题·多选题】（2017年）在审计集团财务报表时，下列有关组成部分重要性的说法中，正确的有（　　）。A.组成部分重要性的汇总数不能高于集团财务报表整体的重要性B.集团项目组应当将组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体的重要性C.组成部分重要性应当由集团项目组确定D.集团项目组应当为所有组成部分确定组成部分重要性【答案】BC【解析】审计准则没有对组成部分重要性的汇总数与集团财务报表的重要性之间的关系做出明确规定，汇总数高于集团财务报表整体重要性并无不当(选项A错误）；如果集团项目组仅在集团层面上对不重要组成部分的财务信息实施分析程序，则无须为该组成部分确定重要性（选项D错误）。【例题·多选题】（2015年）下列各项中，集团项目组应当确定的有（　　）。A.集团明显微小错报临界值B.集团整体重要性C.组成部分重要性D.组成部分实际执行的重要性【答案】ABC【解析】组成部分实际执行的重要性可以由集团项目组确定，也可以由组成部分注册会计师确定。【例题·简答题】（2019年）ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲集团公司2018年度财务报表。与集团审计相关的部分事项如下：（4）A注册会计师评估认为重要组成部分丙公司的组成部分注册会计师具备专业胜任能力，复核后认可了其确定的组成部分重要性和组成部分实际执行的重要性。要求：针对上述第（4）项，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。【答案】不恰当。对重要组成部分，集团项目组应当基于集团审计目的为重要组成部分确定重要性。第七节　针对评估的风险采取的应对措施【考点7】针对评估的风险采取的应对措施一、总体要求（一）确定对组成部分财务信息执行的工作对于组成部分财务信息，集团项目组应当：（★熟悉）1.确定由其亲自执行或由组成部分注册会计师代为执行的相关工作的类型。2.确定参与组成部分注册会计师工作的性质、时间安排和范围。【白话翻译】1.确定是自己做还是组成做，以及做什么。2.确定参与组成工作细节。（二）参与程度的影响因素集团项目组确定对组成部分财务信息拟执行工作的类型以及参与组成部分注册会计师工作的程度，受下列因素影响（★★熟悉）（1）组成部分的重要程度；（2）识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险；（3）对集团层面控制的设计的评价，以及其是否得到执行的判断；（4）集团项目组对组成部分注册会计师的了解。（三）测试集团层面控制的有效性（★★必背必记）在确定对合并过程或组成部分财务信息拟执行的工作的性质、时间安排和范围时，如果预期集团层面控制运行有效，或者仅实施实质性程序不能提供认定层次的充分、适当的审计证据，集团项目组应当测试或要求组成部分注册会计师测试这些控制运行的有效性。【记忆口诀】两信必测试，可集测，可组测(非只能集测）【例题·单选题】（2015年）下列各项工作中，可以由组成部分注册会计师代表集团项目组执行的是（　　）。A.测试集团层面控制运行的有效性B.对不重要的组成部分实施集团层面分析程序C.确定对组成部分财务信息执行工作的类型D.了解集团层面的控制和合并过程【答案】A【解析】选项A中，如果预期集团层面控制运行有效，集团项目组应当测试或者要求组成部分注册会计师测试这些控制运行的有效性。选项BCD都是集团项目组应做的工作。二、对组成部分执行工作（★★★应用）对组成部分执行工作决策思路图类别应执行工作（一）对重要组成部分（★★★应用）执行主体——集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师【注意】两者皆可具有财务重大性的重要组成部分应当运用该组成部分的重要性,对组成部分财务信息实施审计特别风险的重要组成部分应当执行下列一项或多项工作：（1）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计（全面审计）；（2）针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计（个别审计）；（3）针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序（特定程序）。【举例1】某组成部分进行外汇交易，虽然其对集团并不具有财务重大性，但可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，集团项目组将该组成部分识别为重要组成部分，对该组成部分财务信息执行的工作可能仅限于受外汇交易影响的账户余额、交易和披露的审计。（个别审计）【注意】如果集团项目组要求组成部分注册会计师仅针对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计，在与组成部分注册会计师沟通吋，集团项目组需要考虑多数财务报表项目是相互关联的这一事实。（个别审计时，注意考虑互相关联）【举例2】集团项目组可以设计审计程序，应对导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。例如，如果可能存在存货过时的特别风险，对于持有大量过时存货的组成部分，集团项目组可以针对存货计价实施或要求组成部分注册会计师实施指定的审计程序。类别应执行工作（二）对不重要组成部分（★★★应用）1.集团项目组应当在集团层面实施分析程序。【注意】执行主体只有集团项目组无代表集团项目组的组成部分注册会计师2.根据业务的具体情况，集团项目组可以将组成部分财务信息在不同层面进行汇总，用以实施分析程序。3.实施分析程序的结果，可以佐证集团项目组得出的结论，即汇总的不重要的组成部分的财务信息不存在特别风险。（不要汇总后错报过大）（三）已执行的工作仍不能提供充分、适当审计证据时的处理★★★前提条件如果实施了以下三项：①集团项目组认为对重要组成部分财务信息执行的工作②对集团层面控制和合并过程执行的工作③在集团层面实施的分析程序还不能获取形成集团审计意见所依倨的充分、适当的审计证据集团项目组应当选择某些不重要的组成部分，并对已选择的组成部分财务信息亲自执行或由代表集团项目组的组成部分注册会计师执行下列一项或多项工作（4项）【注意】执行主体：两者皆可（1）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计；（2）对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计；（3）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审阅；【注意】审阅也需要确定重要性（4）实施特定程序。实施程序实施程序（4个）考虑因素（9个熟悉，多选题）集团项目组确定选择多少组成部分、选择哪些组成部分以及对所选择的每个组成部分财务信息执行工作的类型，可能受下列因素的影响（★熟悉）：（1）预期就重要组成部分财务信息获取审计证据的程度；（2）组成部分是新设立的还是收购的；（3）组成部分是否发生重大变化；（4）内部审计是否对组成部分执行了工作，以及内部审计工作对集团审计的影响；（5）组成部分是否应用相同的系统和程序；（6）集团层面控制运行的有效性；（7）通过在集团层面实施分析程序识别出的异常波动；（8）与同类其他组成部分相比，某组成部分是否对集团具有财务重大性，或可能导致风险；（9）是否因法律法规要求或其他原因需要对组成部分执行审计。其他说明1.根据具体情况对组成部分财务信息实施审阅。2.集团项目组还可以实施追加的程序，作为对审阅程序的补充。3.集团项目组应当在一段时间之后更换选择的组成部分。选择不为被审计单位预见的同类其他组成部分，可以增加识别组成部分财务信息重大错报的可能性。4.对组成部分的选择通常实行定期轮换。【理解提示】：原来的组成部分没有达标，则筷子里拨旗杆，从原来不重要的组成部分中选择出来后按重要组成部分的 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 做程序。【特别提示】对各类组成部分实施的程序是高频考点，总结见下表。【总结】对组成部分执行工作（★★★应用）重要程度执行的工作执行主体是否确定重要性重要组成部分具有财务重大性的重要组成部分应当运用该组成部分的重要性，对组成部分财务信息实施审计财务信息审计（全审）集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师是可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险的重要组成部分（执行一项或多项）①使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计财务信息审计（全审）是②针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计个别项目审计（个审）是③针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序特定审计程序（特审）是不重要的组成部分对于不重要的组成部分，集团项目组应当在集团层面实施分析程序集团层面分析程序（分析）集团项目组否如果无法获取充分充分、适当的审计证据时，选择不重要的组成部分1.使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计；2.对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计；3.实施特定程序4.使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审阅；财务信息审计（全审）个别信息审计（个审）特定程序（特审）财务信息审阅（审阅）集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师是【例题·单选题】（2020年）对于集团财务报表审计，下列工作类型中，不适用于重要组成部分的是（　　）。A.使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审阅B.对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计C.使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计D.实施特定的审计程序【答案】A【解析】对由于其特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险的重要组成部分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当执行下列一项或多项工作：（1）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计（选项C）；（2）针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计（选项B）；（3）针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序（选项D）。【例题·单选题】（2017年）在审计集团财务报表时，下列工作类型中，不适用于重要组成部分的是（　　）。A.特定项目审计B.实施特定审计程序C.财务信息审阅D.财务信息审计【答案】C【解析】如果集团项目组认为对重要组成部分财务信息执行的工作、对集团层面控制和合并过程执行的工作以及在集团层面实施的分析程序还不能获取形成集团审计意见所依据的充分、适当的审计证据，集团项目组应当选择某些不重要的组成部分，并对已选择的组成部分财务信息亲自执行或由代表集团项目组的组成部分注册会计师执行下列一项或多项工作：（1）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计；（2）对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计；（3）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审阅（选项C）；（4）实施特定程序。【例题·简答题】（2019年）ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲集团公司2018年度财务报表。与集团审计相关的部分事项如下：（2）乙公司为重要组成部分，各项主要财务指标均占集团财务报表相关财务指标的50%以上。A注册会计师亲自担任组成部分注册会计师，选取乙公司财务报表中所有金额超过组成部分重要性的项目执行了审计工作，结果满意。（3）A注册会计师对不重要组成部分的财务报表执行了集团层面分析程序，并对这些组成部分的年末银行存款、借款和与金融机构往来的其他信息实施了函证程序，结果满意。【答案】（2）不恰当。乙公司是具有财务重大性的重要组成部分，应当对乙公司财务信息执行审计。（3）恰当。【例题·简答题】（2019年）ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲集团公司2018年度财务报表。与集团审计相关的部分事项如下：（4）联营企业戊公司为重要组成部分。因未能就戊公司财务信息获取充分、适当的审计证据，A注册会计师另行选取了三家不重要的组成部分作为替代，使用组成部分重要性对这些不重要组成部分的财务信息执行了审计，结果满意。要求：针对上述第（4）项，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。【答案】不恰当。未能就重要组成部分财务信息获取充分、适当的审计证据，表明审计范围受到重大限制。另选其他组成部分实施审计并不能降低所受的限制。注册会计师不能认为满意。【例题·综合题】（2015年）甲集团公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事化妆品的生产、批发和零售。A注册会计师负责审计甲集团公司2014年度财务报表，确定集团财务报表整体的重要性为600万元。资料一A注册会计师在审计工作底稿中记录了审计计划，部分内容摘录如下：（1）子公司乙公司从事新产品研发。2014年度新增无形资产1000万元，为自行研发的产品专利。A注册会计师拟仅针对乙公司的研发支出实施审计程序。（2）子公司丙公司负责生产，产品全部在集团内销售。A注册会计师认为丙公司的成本核算存在可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，拟仅针对与成本核算相关的财务报表项目实施审计。（3）甲集团公司的零售收入来自40家子公司，每家子公司的主要财务报表项目金额占集团的比例均低于1%，A注册会计师认为这些子公司均不重要，拟实施集团层面分析程序。（5）子公司戊公司负责甲集团公司主要原材料的进口业务，通过外汇掉期交易管理外汇风险。A注册会计师拟使用50万元的组成部分重要性对戊公司财务信息实施审阅。资料二A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲集团公司的财务数据，部分内容摘录如下：集团/组成部分2014年（未审数）资产总额营业收入利润总额甲集团公司（合并）8000060000其中：批发收入38000　　　零售收入20000　　　其他200012000乙公司1900200（300）丙公司60000400008000丁公司200005000010000戊公司200020050要求：针对资料一事项，结合资料二，假定不考虑其他条件，指出资料一所列审计计划是否恰当，如不恰当，简要说明理由。【答案】事项序号是否恰当（是/否）理由（1）是—（2）否丙公司是具有财务重大性的重要组成部分，应当对丙公司的财务信息实施审计（3）否零售收入占集团营业收入的三分之一/金额重大，对这40家子公司仅在集团层面实施分析程序不足够（5）否戊公司的业务涉及外汇掉期交易，属于可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险的重要组成部分，应当实施审计/审计程序【例题·简答题】（2012年）甲集团公司拥有乙公司等6家全资子公司。ABC会计师事务所负责审计甲集团公司2011年度财务报表，确定甲集团公司合并财务报表整体的重要性为500万元。集团项目组在审计工作底稿中记录了集团审计策略，部分内容摘录如下：组成部分（1）（2）（3）（4）是否为重要组成部分（是/否）是否由其他会计师事务所执行相关工作（是/否）拟执行工作的类型组成部分重要性说明乙公司是否审计500万元确定该组成部分实际执行的重要性为300万元丙公司是是审计200万元该组成部分实际执行的重要性由其他会计师事务所自行确定，无需评价丁公司是是审计100万元确定该组成部分实际执行的重要性为60万元戊公司否否审阅不适用执行审阅工作，无需确定组成部分重要性戌公司否否集团层面分析程序不适用执行集团层面分析程序，无需确定组成部分重要性庚公司否否审计400万元确定该组成部分实际执行的重要性为240万元要