关联方借款利息支出税前扣除政策解读

关联方借款利息支出税前扣除政策解读 111一林红叶一霜染,一场秋雨一地寒。一栏落霞一处忧，一卷诗情一夕游。 一渡飞瀑半山下，一行白鹤越峰翔。一竿怅惘一蓑远，一船离愁一帆行。 一梦十年一回首，一丝垂纶一苇轻。一枕乡思黄花瘦，一雁独行一弓惊。 关联方借款利息支出税前扣除政策解读 一、涉及关联方借款利息支出扣除的法律、法规与政策 为了 规范 编程规范下载gsp规范下载钢格栅规范下载警徽规范下载建设厅规范下载 关联方借款利息支出的税前扣除，国家有关方面制定了一系列的法条和规范性文件。截止2009年12月31日止，专门对关联方借款利息支出税前扣除进行实体性规定的法条以及规范性文件主要包括: (《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)第四十六条; 1 2(《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《企业所得税法实施条例》)第一百一十九条; 3(《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 有关税收政策问题的通知》(以下简称财税〔2008〕121号文); 4(《特别纳税调整实施办法(试行)》(以下简称国税发〔2009〕2号)第九章《资本弱化管理》; 5(《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(发下简称国税函〔2009〕777号)第1条。 除此之外，有关利息支出税前扣除的一般规定也同样适用于关联方借款利息支出的税前扣除。这些政策包括: 1(《企业所得税法实施条例》第三十七条; 2(《企业所得税法实施条例》第三十八条; 3(《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(以下简称国税函〔2009〕312号文)。 二、关联方的判断 讨论关联方借款利息支出的税前扣除问题的关键在于对关联方的判断，因为只有确定了相关借款属于关联方交易之后，才需要适用关联方借款利息支出的税前扣除规定。 按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《税法实施条例》)第一百零九条 的解释，称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人: (一)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系; (二)直接或者间接地同为第三者控制; 辗转异地一衫泪，曾记当年一伞轻。西子湖畔一相逢，断桥一诺金山漫。 111一林红叶一霜染,一场秋雨一地寒。一栏落霞一处忧，一卷诗情一夕游。 一渡飞瀑半山下，一行白鹤越峰翔。一竿怅惘一蓑远，一船离愁一帆行。 一梦十年一回首，一丝垂纶一苇轻。一枕乡思黄花瘦，一雁独行一弓惊。 (三)在利益上具有相关联的其他关系。 《中华人民共和国税收征管法实施细则》第五十一条也有类似规定。应该说，这样的解释显然过于笼统，特别是对于控制的内涵缺乏必要的办界定。基于此，《特别纳税调整实施办法(试行)》(以下简称国税发〔2009〕2号文)又作出了进一步的解释，即关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系: (一)一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。 (二)一方与另一方(独立金融机构除外)之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方(独立金融机构除外)担保。 (三)一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。 (四)一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)同时担任另一方的高级管理人员(包括董事会成员和经理)，或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。 (五)一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。 (六)一方的购买或销售活动主要由另一方控制。 (七)一方接受或提供劳务主要由另一方控制。 (八)一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第(一)项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。 从单体上讲，税法对关联方的界定虽然严密，但是不便于纳税人理解。因此，从正确理解税法的规定以及正确对关联关系进行判断，我们不妨参考会计准则上的规定，按照《企业会计准则第36号——关联方披露》的规定，下列企业构成关联方企业: (一)该企业的母公司; (二)该企业的子公司; (三)与该企业受同一母公司控制的其他企业; (四)对该企业实施共同控制的投资方; 辗转异地一衫泪，曾记当年一伞轻。西子湖畔一相逢，断桥一诺金山漫。 111一林红叶一霜染,一场秋雨一地寒。一栏落霞一处忧，一卷诗情一夕游。 一渡飞瀑半山下，一行白鹤越峰翔。一竿怅惘一蓑远，一船离愁一帆行。 一梦十年一回首，一丝垂纶一苇轻。一枕乡思黄花瘦，一雁独行一弓惊。 (五)对该企业施加重大影响的投资方; (六)该企业的合营企业; (七)该企业的联营企业; (八)该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者; (九)该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有权力并负责 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 、指挥和控制企业活动的人员。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员; (十)该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。 应该说，相对于企业所得税法的规定，会计准则的规定还加的通俗，更便于广大的财会办税人员理解。 三、关联方借款利息支出的内涵 讨论关联方借款利息支出的税前扣除问题，最为根本的就是要弄清楚借款利息支出的内涵，也就是说借款利息支出是指什么。考察现行的企业所得税法律、法规和政策，可以发现《企业所得税法》第四十六条、《企业所得税法实施条例》的第三十八条、第一百一十九条、财税〔2009〕121号文以及国税发〔2009〕2号文第九章中都使用了“利息支出”。那么这些不同条款中的“利息支出”在内涵上是否相同呢, 首先分析《企业所得税法实施条例》对一般企业利息支出的规定。《企业所得税法实施条例》第三十八条规定:“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除:(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”虽然现行的所有企业所得税法律、法规和政策都未对其中的“利息支出”作出解释，但是我们有理由认为其中的“利息支出”仅指企业借款后根据借款 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 应支付的纯粹的利息，并不包含应借款而向他方支付的担保费、抵押费等。理由有二:第一，由于第三十八条中包含了“非金融企业向金融企业借款的利息支出”、“金融企业的各项存款利息支出”、银行“同业拆借利息支出”以及“债券的利息支出”等字样，就目前而言，这些概念中的“利息支出都仅指单纯的利息，并不包括因为借款而发生的相关费用。第二，虽然税法本身并未对非关联企业间资金拆借中发生的担保与抵押费用作出特别规定，但是按照会计与税法差异协调与处理一般原则的要求，凡税法未作特别规定的均按照会计的规定进行处理。按照《企业会计准则(2006)》的规定，借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等四个方面的内容。从其规定可以看出在会计上借款利息也是指纯粹的利息，并不包含相关的借款费用，这也就意味着新企业所得税法对一般企业间资金拆借发生的担保费与抵押费用等都作为辅助费用处理，而不需要作为利息支出。 那么关联方借款利息支出是否也是指纯粹的借款利息呢,答案是不是。按照国税发〔2009〕2号文第八十七条的解释，关联企业间借款利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。也就是说，企业所得税法上所称的关联企业借款利息不仅包括借款利息本辗转异地一衫泪，曾记当年一伞轻。西子湖畔一相逢，断桥一诺金山漫。 111一林红叶一霜染,一场秋雨一地寒。一栏落霞一处忧，一卷诗情一夕游。 一渡飞瀑半山下，一行白鹤越峰翔。一竿怅惘一蓑远，一船离愁一帆行。 一梦十年一回首，一丝垂纶一苇轻。一枕乡思黄花瘦，一雁独行一弓惊。 身，而且还包括相关借款费用，如担保费、抵押费以及其他具有利息性质的费用等等。 应该承认，将其他具有利息性质的费用视为利息支出是合理的，这不仅符合实质重于形式的原则，而且也有利于防止纳税人将利息支出转化为其他费用规避税法的规定偷税逃税。但是将担保费用以及抵押费用等等也归为利息支出则明显过于严格，因为调整关联方交易的最基本原则是独立交易原则，而按照独立交易原则的要求，非关联方之间发生的资金拆借也都涉及到担保与抵押费用的问题。而从上文的分析，已经可以得出这样的结论，即对于非关联方，其与借款利息相关的担保费和抵押费等等都是直接作为费用处理，而不是作为利息支出的构成内容的。 同样性质的费用，仅仅由于企业身份的不同而采取了完全不同的税收政策，这就意味着，新企业所得税法及其相关政策在关联方借款利息支出税前扣除方面采取了歧视性的政策，也就是说，新企业所得税法在借款利息支出税前扣除方面违背了非歧视性原则。因此，我个人认为，国税发〔2009〕2号文将关联方之间因借款而发生的担保费与抵押费用等作为利息支出费用是不合理的。 但是作为法律规范，不论其合理与否都应当得到严格的执行，因为错误的法律政策仍然是法律政策。因此，在相关部门未对其进行修改或者调整之前，我们仍然必须按照国税发〔2009〕2号文的规定执行，即对于关联方借款，与借款相关的担保费用、抵押费用等也都需要作为利息支出对待，并按照税法的规定进行税前扣除。 四、区分资本性利息支出与收益性利息支出 无论是在会计核算上，还是在企业所得税计算上，都必须遵循区分资本性支出与收益性支出的原则。 所谓资本性支出系指受益期超过一年或一个营业周期的支出，即发生该项支出不仅是为了取得本期收益，而且也是为了取得以后各期收益。而收益性支出则是指受益期不超过一年或一个营业周期的支出，即发生该项支出是仅仅为了取得本期收益。区分资本性支出与效益性支出原则，客观上要求企业所得税纳税人在会计核算以及计算缴纳企业所得税时，首先将资本性支出与收益性支出加以区分，然后将收益性支出计入费用账户，作为当期损益列入损益表;将资本性支出计入资产账户，作为资产列入资产负债表。当然了，资本化的支出在以后期间将按照受益原则和耗费比例通过转移、折旧和摊销等方法，逐渐转化为费用。 1992年版的《企业会计准则》(以下简称《老准则》)第二十条即规定:“会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出。凡支出的效益仅与本会计年度相关的，应当作为收益性支出;凡支出的效益与几个会计年度相关的，应当作为资本性支出。”2006年版的《企业会计准》中虽然没有类似的规定，但这并不意味着在会计上不在强调区分资本性支出与收益性支出原则。我们从一系列的具体会计准则及其应用指南中，仍然可以找到区分资本性支出与收益性支出原则的规定。比如《企业会计准则第17号——借款费用》第四条即规定:“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。” 与会计准则的规定相对应，《企业所得税法实施条例》也在第二十八条中规定:“企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。” 第三十七条进一步明确:“企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。” 辗转异地一衫泪，曾记当年一伞轻。西子湖畔一相逢，断桥一诺金山漫。 111一林红叶一霜染,一场秋雨一地寒。一栏落霞一处忧，一卷诗情一夕游。 一渡飞瀑半山下，一行白鹤越峰翔。一竿怅惘一蓑远，一船离愁一帆行。 一梦十年一回首，一丝垂纶一苇轻。一枕乡思黄花瘦，一雁独行一弓惊。 因此，在确定关联方借款利息支出能否进行税前扣除方面，纳税人首先要确定的是该项利息支出是费用化的支出，还是资本化的支出。对于必须资本化的支出，应当直接按照《企业所得税法实施条例》第三十七条的规定处理，即作为资本性支出计入有关资产的成本，并按照有关资产折旧、摊销的规定逐渐计入企业的损益，并实现税前扣除。 对于符合税法规定标准的利息支出，计入相关资产的成本价值并按照规定通过资产折旧和返销后进行税前扣除没有任何障碍和争议，但是，对于超出税法规定标准的利息支出，是否也可以全部计入资产成本并通过折旧与摊销进行税前扣除呢,目前税法并未作出直接和明确的规定。但是，通过分析，我们还是可以得出这样的结论:即对于超出税法规定标准的利息支出是不能进行税前扣除的。 按照《企业所得税法实施条例》第三十七条的规定，对于资本化的利息支出应当“作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”也就是说，如果税法实施条例中明确规定了不可以税前扣除的资产成本以及其他费用项目，也是不得进行税前扣除。而税法实施条例第三十八条也仅仅规定，非关联企业发生的超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额部分的利息支出是不得税前扣除的，其中并未要求区分纳税人借款的用途与性质。这也就意味着，非关联方企业借入的款项，即使是用于固定资产或者无形资产的购建，只要超出了规定的标准，也不得税前扣除。 而对于关联方借款利息支出，《企业所得税法》第四十六条也规定:“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”其中也未对关联方接受债权性投资的用途与性质作出特殊的规定。换言之，只要关联方发生的借款，并且相关的借款超出了税法规定的标准，那么超过规定标准部分的利息支出都不得进行税前扣除。 因此，不论是关联方借款，还是非关联方借款，对于必须按照规定进行资本化的借款利息支出，凡超出了税法所规定的标准，即使计入了相关资产的成本，也不能通过折旧或者摊销的形式进行税前扣除。如果纳税人在会计上进行了折旧与摊销，那么在进行年度企业所得税纳税申报时必须进行纳税调整。 五、关联方借款利息支出税前扣除的法律适用 《企业所得税法》及其实施条例施行后，特别是财税〔2008〕121号文及国税发〔2009〕2号两个规范性文件颁行后，许多财税人士在介绍关联方借款利息税前扣除方法时，大多只是介绍现行税收法律、法规和政策中有关关联方借款利息支出税前扣除的特别政策，而很少提及非关联方借款利息税前扣除的政策，这给广大纳税人造成了一种错觉，即关联方借款利息支出只须适用现行税收法律、法规和政策中有关关联方僅款利息税前扣除的专门性政策，而不必适用非关联方借款利息税前扣除的一般政策。 其实，关联企业之间的借款在本质上仍然属于企业间的借款，只是由于企业之间存在关联方关系而具有的某些特殊性，因此，关联方因借款而发生利息支出的税前扣除既有一般性，也有特殊性。一般性是指关联方借款利息支出在税前扣除时同样适用有关一般企业间借款利息支出税前扣除的政策规定;特殊性是指关联方借款利息支出还须按照税法对关联企业借款利息支出税前扣除特别政策的规定进行所得税处理。 其实，只要我们认真分析现有的关联企业借款利息税前扣除的有关特别规定，也可以得出上述的税法适用结论。 《企业所得税法》第四十六条首先对关联企业间的借款利息支出扣除进行了原则性的规定，即:企业辗转异地一衫泪，曾记当年一伞轻。西子湖畔一相逢，断桥一诺金山漫。 111一林红叶一霜染,一场秋雨一地寒。一栏落霞一处忧，一卷诗情一夕游。 一渡飞瀑半山下，一行白鹤越峰翔。一竿怅惘一蓑远，一船离愁一帆行。 一梦十年一回首，一丝垂纶一苇轻。一枕乡思黄花瘦，一雁独行一弓惊。 从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。其后财政部和国家税务总局又制订出台了《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(以下简称财税〔2008〕121号)，对债权性投资与权益性投资的比例等相关事项作出了明确，并对税法第四十六条的规定进行了补充:即“企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。”其中，增加了“税法及其实施条例有关规定计算的部分”，也就意味着关联方之间的借款除了必须遵循税法对关联方借款利息支出税前扣除的特别规定之外，还须遵循税法对一般借款利息支出税前扣除的规定。除此之外，《特别纳税调整实施办法(试行)》(以下简称国税发〔2009〕2号)则对债权性投资与权益性投资的比例的计算与确认方法以及有关操作的程序性问题进行了系统的规定。国税发〔2009〕2号文第九十一条中两次重申:“企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的，税务机关应首先按照本办法第五章的有关规定实施转让定价调查调整。”考虑到税务机关对纳税人之间进行借款利息转让定价进行调查与调整所依据基本标准也是《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，因而这实际上也就进一步强调:关联方借款利息支出同样必须遵循一般企业借款利息支出税前扣除的规定。 因此，需要提醒纳税人注意的是，在关联企业间借款利息支出税前扣除上必须正确适用税收法律规范。 六、关联方费用借款利息支出税前扣除的一般规定 (一)相关概念 1(关联债权性投资 所谓关联债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。应该说，这一概念是很理解的。但是我们需要注意的是关联方债权性投资的内容范围，特别是对间接从关联方获得债权性投资的理解。按照《企业所得税法实施条例》第一百一十九条的规定，企业间接从关联方获得的债权性投资，包括: (1)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资; (2)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带 责任 安全质量包保责任状安全管理目标责任状8安全事故责任追究制幼儿园安全责任状占有损害赔偿请求权 的债权性投资; (3)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。 因此，需要提醒纳税人注意的是，按照上述的规定，关联企业通过银行等第三方以委托贷款方式发生的借款，在新企业所得税法施行后也应当视同关联方借款。目前市面上流行的所谓通过无关联的第三方进行借款操作以规避税法对关联方借款利息支出的限制其实是行不通的。 另外，因金融工具复杂，因而，债权性投资不仅包括贷款和债券等传统融资方式，还包括融资租赁、补偿贸易、背靠背贷款以及委托贷款等等各种具有负债实质的投资。 2(关联方权益性投资 所谓关联方权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。从《企业所得税法实施条例》第一百一十九条对关联方权益性投资概念的界定可以看出，关联辗转异地一衫泪，曾记当年一伞轻。西子湖畔一相逢，断桥一诺金山漫。 111一林红叶一霜染,一场秋雨一地寒。一栏落霞一处忧，一卷诗情一夕游。 一渡飞瀑半山下，一行白鹤越峰翔。一竿怅惘一蓑远，一船离愁一帆行。 一梦十年一回首，一丝垂纶一苇轻。一枕乡思黄花瘦，一雁独行一弓惊。 方权益性投资既不是本企业的注册资本或者实收资本，也不是关联方在本企业投入资本的成本，而是投资的关联方因其投资而对本企业所拥有的所有者权益。虽然税法未对权益性投资的范围进行界定，但是按照目前公认的看法即会计上的解释，权益性投资通常包括投资者投入的资本以及企业在生产经营等过程中形成的资本公积、盈余公积和未分配利润等。 3(关联债资比例 关联债资比例是指企业从其全部关联方接受的债权性投资(简称关联债权投资)占企业接受的权益性投资(简称关联权益投资)的比例。关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。 (二)税前扣除标准 如上文所说，关联方借款利息税前扣除政策实质上包括了两上方面，即一方面是适用非关联方借款利息税前扣除政策，另一方面适用关联方借款利息税前扣除特别政策。如果对两个方面的政策进行分析后便可以发现，关联方借款利息税前扣除特别政策所限定的其实是企业从关联方企业借款的额度;而一般企业适用的借款利息税前扣除政策所限定的则是企业的借款利率，因而关联方借款利息税前扣除的标准实际也就由两个方面的内容构成，即借款额度标准和借款利率标准。 1(借款额度标准 按照财税〔2008〕121号文的规定，企业实际支付给关联方的利息支出，除特别规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例因企业的行业性质不同而有所不同，具体地讲，金融企业的关联债资比例不得超过5:1;其他企业则不得超过2:1。对于超出比例部分借款，其利息支出不论利率如何，均不得进行税前扣除。另外，企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算;没有按照合理方法分开计算的，一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。 2(借款利率标准 按照《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，非关联企业间借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。 (三)关联债资比例的计算 应该说，对纳税人来说，理解相关概念的内涵与税前扣除标准并不是什么困难的事情。但是仅仅理解此概念的与扣除标准，并不意味着我们就能够很容易地计算确定关联债资比例，因为对任何一个企业来说，只要企业进行正常的生产经营，那么，其关联债资比例都是处于不断变化中的，因而，如果不能明确债权性投资与权益性投资比例的计算方法，特别是计算时点，税收征纳双方将会出现严重的分歧。基于此，《特别纳税调整实施办法(试行)》在第九章《资本弱化管理》中进行了更为详细的规定。按照其规定，关联债资比例的具体计算方法如下: 关联债资比例,年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和 其中: 辗转异地一衫泪，曾记当年一伞轻。西子湖畔一相逢，断桥一诺金山漫。 111一林红叶一霜染,一场秋雨一地寒。一栏落霞一处忧，一卷诗情一夕游。 一渡飞瀑半山下，一行白鹤越峰翔。一竿怅惘一蓑远，一船离愁一帆行。 一梦十年一回首，一丝垂纶一苇轻。一枕乡思黄花瘦，一雁独行一弓惊。 各月平均关联债权投资,(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2 各月平均权益投资,(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2 公式中所采信的权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和，则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额，则权益投资为实收资本(股本)金额。 (四)不得税前扣除关联方利息支出的计算 在确定了关联债资比例之后，计算确定不得税前扣除的关联方利息支出也就很简单了。《特别纳税调整实施办法(试行)》也给出了一个比较直观的计算公式，即: 不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1,标准比例/关联债资比例) 根据上文的分析，我们已经知道对关联方借款利息支出税前扣除的标准实际上有两个:一个是借款额度标准，另一个是借款利率标准。但是按照这一公式计算得到了的不得税前扣除的关联方利息支出，却只体现了一个借款额度标准，因而，如果仅从形式上分析，这一公式本身是不完善的。那么我们是否可以就此认定《特别纳税调整实施办法(试行)》的规定错了呢,我们说不是。因为《特别纳税调整实施办法(试行)》在给出这个公式的同时，特别强调:企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的，税务机关应首先按照有关转让定价调查及调整规定实施转让定价调查调整。也就是说，公式中的“年度实际支付的全部关联方利息”也必须不存在转让定价问题，必须符合独立交易原则。如果存在转让定价以及不符合独立交易原则的要求，那么则需要继续按照相关转让定价调整的规定，包括《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定作进一步的处理，进一步讲在计算不得税前扣除的利息支出时，也必须体现税法对借款利率的限制。因而，如果同时体现税法对借款额度标准与利率标准的限制，那么上述的公式可以调整为: 不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1,金融企业同期同类贷款利率/企业实际执行利率)×(1,标准比例/关联债资比例) (五)应用举例 某纳税人甲由乙和丙两个公司各投资800万元创办。甲与乙约定自2009年2月1日起借入款项5000万元，并于2009年12月1日归还。同时又与丙约定自2009年5月1日借入款项5000万元，并于2009年11月1日归还。合同约定的借款年利率均为20%。已知甲企业2009年年初以及1,12月份的资产负债表所列示的所有者金额分别为:1900万元、2000万元、2100万元、2050万元、2160万元、2200万元、2140万元、2200万元、2100万元、2300万元、2500万元、2400万元、2600万元。企业实际发生利息支出1333.3333万元。假设同期银行贷款利率为年利10%，试计算确定甲企业可以税前扣除的利息支出。 1(首先计算甲企业各月平均关联债权投资 各月平均关联债权投资,(0，0)/2，(0，5000)/2，(5000，5000)/2，(5000，5000)/2，(5000，10000)/2，(10000，10000)/2，(10000，10000)/2，(10000，10000)/2，(10000，10000)/2，(10000，10000)/2，(10000，5000)/2，(5000，0)/2,80000(万元) 辗转异地一衫泪，曾记当年一伞轻。西子湖畔一相逢，断桥一诺金山漫。 111一林红叶一霜染,一场秋雨一地寒。一栏落霞一处忧，一卷诗情一夕游。 一渡飞瀑半山下，一行白鹤越峰翔。一竿怅惘一蓑远，一船离愁一帆行。 一梦十年一回首，一丝垂纶一苇轻。一枕乡思黄花瘦，一雁独行一弓惊。 2(其次计算甲企业各月平均权益投资 各月平均权益投资,(1900，2000)/2，(2000，2100)/2，(2100，2050)/2，(2050，2160)/2，(2160，2200)/2，(2200，2140)/2，(2140，2200)/2，(2200，2100)/2，(2100，2300)/2，(2300 /2，(2500，2400)/2，(2400，2600)/2,27400(万元) ，2500) 3(两次计算确定关联债资比例 关联债资比例,80000/27400,2.92 4(最后计算不得税前扣除的关联方借款利息支出: 不得扣除利息支出,1333.3333×(1,10%/20%)×(1,200%/292%),210.0667(万元) 七、关联方费用化借款利息支出税前扣除的特别规定 考虑到关联企业的实际情况，现行税法还对关联方费用化借款利息支出税前扣除问题作出一些特别性的规定。 1(按照财税〔2008〕121号文的规定，纳税人如果能够按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明关联方之间的资金借贷以及利息收付活动符合独立交易原则的;或者该纳税人的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，不受关联债资比例的限制，在计算应纳税所得额时准予扣除。 那么，“实际税负”如何确定呢,《企业所得税法》及其实施条例均未给出解释。但是，我们在国家税务总局下发的《国家税务总局关于印发<中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表>的通知》(国税发〔2008〕114号)的《对外投资情况表》(表八)中，可以找到了对于“实际税负”的计算方法: 实际税负比率,实际缴纳的所得税/应纳税所得额 我们需要特别提醒广大办税人员注意的是，在实际税负比率计算中，分母是应纳税所得额，而不是我们平常在计算税收负担时惯常使用的营业收入。 2(按照国税发〔2009〕2号文第三十条的规定，实际税负相同的境内关联方之间的资金借贷以及利息收付交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。进一步讲，只要相关资金借贷与利息支付没有造成国家税款的流失，那么即使关联债资比例超出了税法所规定的标准比例，那么原则上不需要纳税人进行纳税调整。税务机关也不进行转让定价的调查。但是这种规定在实际税收征管中可能难以执行，因为关联企业可能属于不同的税务机关管辖，出于税收收入任务方面的原因，主管税务机关显然会要求纳税人，特别是支付利息的一方进行纳税调整。 3(按照国税发〔2009〕2号文的规定，不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度;企业应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除;直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于辗转异地一衫泪，曾记当年一伞轻。西子湖畔一相逢，断桥一诺金山漫。 111一林红叶一霜染,一场秋雨一地寒。一栏落霞一处忧，一卷诗情一夕游。 一渡飞瀑半山下，一行白鹤越峰翔。一竿怅惘一蓑远，一船离愁一帆行。 一梦十年一回首，一丝垂纶一苇轻。一枕乡思黄花瘦，一雁独行一弓惊。 按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。 4(按照《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函〔2009〕777号)的规定，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出也可以按照现行税法有关关联方借款利息税前扣除规定进行扣除。 5(按照《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函〔2009〕312号)的规定，即使企业与投资者(包括企业和个人)构成关联方，只要企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，则该企业对外借款，包括关联方的借款，所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为: 企业每一计算期不得扣除的借款利息,该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额?该期间借款额 企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。 八、关联方借款利息支出扣除中需要注意的其他事项 (一)相关性要求 关联方借款利息支出在税前扣除时，除了必须严格按照税收政策规定的标准、方法等执行之外，还必须遵循相关性原则的要求。所谓相关性原则系指可以在企业所得税前扣除的成本、费用等必须与企业取得应税收入直接相关。这是《企业所得税法实施条例》第二十七条的要求。这也就意味着企业可以在所得税前进行扣除的利息支出必须是与取得收入相关的利息支出，企业向关联方借款发生的利息支出，如果与收入不相关的，即使符合税法所规定的其他条件，都不允许在税前扣除。 (二)真实性要求 所谓真实性是指允许税前扣除的费用支出，除税法另有规定外，必须是已经真实发生的。为证明其业务的真实性，纳税人必须提供足够有效的证明资料，如发票等等。因而，关联方在发生借款利息支出并地税前进行扣除时，必须取得必须的、有效的凭证。 另外，按照国税发〔2009〕2号文的规定，企业关联债资比例超过标准比例并且符合独立交易原则等的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则: 1(企业偿债能力和举债能力分析; 2(企业集团举债能力及融资结构情况分析; 3(企业注册资本等权益投资的变动情况说明; 辗转异地一衫泪，曾记当年一伞轻。西子湖畔一相逢，断桥一诺金山漫。 111一林红叶一霜染,一场秋雨一地寒。一栏落霞一处忧，一卷诗情一夕游。 一渡飞瀑半山下，一行白鹤越峰翔。一竿怅惘一蓑远，一船离愁一帆行。 一梦十年一回首，一丝垂纶一苇轻。一枕乡思黄花瘦，一雁独行一弓惊。 4(关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况; 5(关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件; 6(企业提供的抵押品情况及条件; 7(担保人状况及担保条件; 8(同类同期贷款的利率情况及融资条件; 9(可转换公司债券的转换条件; 10(其他能够证明符合独立交易原则的资料。 企业未按规定准备、保存和提供同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合独立交易原则的，其超过标准比例的关联方利息支出，即使符合独立交易原则，也不得在计算应纳税所得额时扣除。 辗转异地一衫泪，曾记当年一伞轻。西子湖畔一相逢，断桥一诺金山漫。