摊余成本与实际利率法

摊余成本与实际利率法 注册会计师备考专 题 快递公司问题件快递公司问题件货款处理关于圆的周长面积重点题型关于解方程组的题及答案关于南海问题 :摊余成本与实际利率法 摊余成本与实际利率法基本上贯穿了整本教材～在多个章节中均有涉及～比如金融资产中持有至到期投资、贷款利息调整的摊销～分期付款方式购买固定资产未确认融资费用的摊销等等～由于涉及到财务管理中资金时间价值的相关知识点～对于没有学习过财务管理课程的学员～理解会比较困难～本专题分别对摊余成本和实际利率进行详细剖析～希望能够对大家理解此知识点的有所帮助。 摊余成本:金融资产或金融负债的摊余成本～指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果: ,一,扣除已偿还的本金, ,二,加上或减去采用实际利率将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额, ,三,扣除已发生的减值损失,仅适用于金融资产,。 实际利率法:是指按照金融资产或金融负债,含一组金融资产或金融负债,的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。 摊余成本通用公式 本期末摊余成本,上期末摊余成本,,现金流入或流出,应付性质的为减已付或应付～应收性质的为减已收或应收～到期一次还本付息的为0,,实际利率计算的利息,,已发生的减值损失,仅适用于金融资产, 注意:上期末摊余成本可以理解为本金～而每期的现金流入或现金流出可以理解为包含了本金和利息两部分～其中“现金流入或流出,实际利率计算的利息”可以理解为本期收回的本金。 关于实际利率 ?实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量～折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。 ?确定实际利率时～不应考虑未来信用损失。但 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 约定的提前还款权、看涨期权等需要考虑。 ?实际利率应当在取得持有至到期投资时确定～在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。 ?确定实际利息时应考虑金融资产或金融负债所有的合同条件,包括提前还款权、看涨权、类似期权等,的基础上确定未来现金流量～但不考虑未来信用损失。无法可靠预计未来现金流量时～应当采用整个合同期内的合同现金流量。 ?实际利率在取得投资时确定～实际利率与票面利率差别较小时也可按票面利率计算投资收益。 ?如果用插值法求实际利率～则一个值用票面利率～另一个值则根据是折价还是溢价～如果折价～则用比票面利率大的值试～溢价反之～这样效率会高一些。 摊余成本系列之持有至到期投资 一、持有至到期投资的界定及特征 ,一,如何界定持有至到期投资 企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等～都属于持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质～但期限较短,一年以内,的债券投资～符合持有至到期投资条件的～也可以划分为持有至到期投资。 企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资:,1,初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产,,2,初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产,,3,符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。 如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期～则在该金融资产未到期前～不能随意地改变其“最初意图”。也就是说～投资者在取得投资时意图就应当是明确的～除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件～否则将持有至到期。 如果企业将持有至到期投资在到期前处臵或重分类～通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处臵或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大(达到或超过总量的10%)～则企业在处臵或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处臵或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产～且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产,包括新购入的债券,划分为持有至到期投资。 例如～某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分～且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大～那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产～而且在2008年和2009年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资,注意:这是惩罚性规定,。但教材上注明了例外的情况～要注意理解这些内容。 ,二,持有至到期投资的特征 1(到期日固定、回收金额固定或可确定。 2(有明确意图持有至到期。 3(有能力持有至到期。有能力持有至到期是指企业有足够的财务资源～并不受外部因素影响将投资持有至到期。 二、持有至到期投资的核算 ,1,初始计量: 借:持有至到期投资——成本 ,面值, ——利息调整 ,差额～或贷记, 应收利息,支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息, 贷:银行存款 ,实际支付的金额, ,2,后续计量: 1,资产负债表日～计提债券利息: ?持有至到期投资为分期付息～一次还本债券投资: 借:应收利息,债券面值×票面利率, 贷:投资收益,持有至到期投资期初摊余成本×实际利率, 持有至到期投资——利息调整,差额～或借记, 此时～期末摊余成本,期初摊余成本,本金,,,现金流入,面值×票面利率,,实际利息,期初摊余成本×实际利率,,,已发生的资产减值损失～这里可以将期初摊余成本理解为本金～而每期的现金流入可以理解为包含了本金和利息两部分～其中“现金流入,实际利息”可以理解为本期收回的本金。 ?持有至到期投资为一次还本付息债券投资: 借:持有至到期投资——应计利息,债券面值×票面利率, 贷:投资收益,持有至到期投资期初摊余成本×实际利率, 持有至到期投资——利息调整,差额～或借记, 此时～期末摊余成本,期初摊余成本,本金,，实际利息,期初摊余成本×实际利率,,已发生的资产减值损失～因为是一次还本付息～所以此时的现金流入为0～则实际利息增加期末摊余成本。 ?发生减值时: 借:资产减值损失,账面价值,预计未来现金流量现值, 贷:持有至到期投资减值准备 如有客观证据表明该金融资产的价值已经恢复～且客观上与确认减值损失后发生的事项有关～原已确认的减值损失应当转回～计入当期损益: 借:持有至到期投资减值准备 贷:资产减值损失 2,处臵持有至到期投资: 借:银行存款,实际收到的价款, 持有至到期投资减值准备,已计提的减值准备, 贷:持有至到期投资——成本,账面余额, ——利息调整,账面余额,,或借记, ——应计利息,账面余额, 投资收益,差额～或借记, ,3,持有至到期投资的转换: 借:可供出售金融资产——成本,债券面值, ——公允价值变动,公允价值与债券面值的差额～或贷记, 贷:持有至到期投资——成本,债券面值, ——利息调整,该明细而科目余额～或借记, ——应计利息,或借记, 资本公积——其他资本公积,公允价值与账面价值的差额～或借记, 注:上述贷方的“资本公积——其他资本公积”应当在可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出～计入当期损益。 借:资本公积——其资本公积 贷:投资收益 三、持有至到期投资利息调整的摊销 持有至到期投资的利息调整采用实际利率法摊销对于初学者来说是比较陌生的～对于投资者而言～债券未来现金流量的现值即期初摊余成本,对于债券发行方而言～期初摊余成本意味着自己实际承担着多少债务。对于双方来说～实际利率和票面利率不一致时～表面上的现金流入或流出～即根据面值乘以票面利率计算的应收利息或应付利息～本身并不是双方实际得到的收益或承担的费用～而实际利率法摊销正好解决了这个问题。 实际利率法的原理是用财务管理中的资金时间价值为基础的～出题人在设计一道题目时～首先会将未来现金流量进行折现～得出现值～这个现值就是投资者购买债券实际支付的价款。 【例题1〃计算题】正保公司于2008年1月1日购入中原公司发行的2年期债券～支付价款41486万元～债券面值40000万元～每半年付息一次～到期还本。合同约定债券发行方中原公司在遇到特定情况下可以将债券赎回～且不需要为赎回支付额外款项。甲公司在购买时预计发行方不会提前赎回～并将其划分为持有至到期投资。该债券票面利率8,～实际利率6,～采用实际利率法摊销～则甲公司2009年6月30日持有至到期投资的摊余成本为, ,万元。 A(40764.50B(41130.58C(40387.43D(41600 【答案】C 【解析】 ,1,2008年1月1日: 借:持有至到期投资——成本 40000 持有至到期投资——利息调整 1486 贷:银行存款 41486 2008年6月30日: 借:应收利息 1600,40000×8,/2, 贷:投资收益 1244.58,411486×6,/2, 持有至到期投资——利息调整 355.42 借:银行存款 1600 贷:应收利息 1600 此时持有至到期投资的摊余成本=41486+1244.58-1600=41130.58,万元, ,2,2008年12月31日: 借:应收利息 1600,40000×8,/2, 贷:投资收益 1233.92,41130.58×6,/2, 持有至到期投资——利息调整 366.08 借:银行存款 1600 贷:应收利息 1600 此时持有至到期投资的摊余成本=41130.58+1233.92-1600=40764.50,万元, ,3,2009年6月30日: 借:应收利息 1600,40000×8,/2, 贷:投资收益 1222.93,40764.50×6,/2, 持有至到期投资——利息调整 377.07 借:银行存款 1600 贷:应收利息 1600 此时持有至到期投资的摊余成本=40764.50+1222.93-1600=40387.43,万元, ,4,2009年12月31日: 借:应收利息 1600,40000×8,/2, 贷:投资收益 1212.57,倒挤, 持有至到期投资——利息调整 387.43,1486-355.42-366.08-377.07, 借:银行存款 1600 贷:应收利息 1600 借:银行存款 40000 贷:持有至到期投资——成本 40000 这个题目中“支付价款41486万元”这个金额是怎么确定下来的,它实际上就是未来现金流量折现计算的结果～本题的未来现金流量是每半年收到的利息40000*8%*1/2=1600万元～以及最后一期收到的本金40000万元～将这些现金流量折现:1600/(1+3%)+1600/(1+3%)^2+1600/(1+3%)^3+1600/(1+3%)^4+40000/(1+3%)^4=41486.84(万元)～即支付的价款41486元～需要注意的是由于是每半年付息一次～而题目中给出的利率在没有特别说明的情况下是年利率～所以折现的期数为4期～利率为半年的利率3%。说明这些目的是想告诉大家～实际利率法的摊销实际上是折现的反向处理。 【例题2〃单选题】正保公司于2008年1月1日购入中原公司发行的2年期债券～支付价款41486万元～债券面值40000万元～每半年付息一次～到期还本。合同约定债券发行方中原公司在遇到特定情况下可以将债券赎回～且不需要为赎回支付额外款项。甲公司在购买时预计发行方不会提前赎回～并将其划分为持有至到期投资。该债券票面利率8,～实际利率6,～采用实际利率法摊销～则甲公司2009年6月30日持有至到期投资的摊余成本为, ,万元。 A(40764.50B(41130.58C(40387.43D(41600 [答案]C [答案解析] ,1,2008年1月1日: 借:持有至到期投资——成本 40000 持有至到期投资——利息调整 1486 贷:银行存款 41486 2008年6月30日: 借:应收利息 1600,40000×8,/2, 贷:投资收益 1244.58,411486×6,/2, 持有至到期投资——利息调整 355.42 借:银行存款 1600 贷:应收利息 1600 此时持有至到期投资的摊余成本=41486+1244.58-1600=41130.58,万元, ,2,2008年12月31日: 借:应收利息 1600,40000×8,/2, 贷:投资收益 1233.92,41130.58×6,/2, 持有至到期投资——利息调整 366.08 借:银行存款 1600 贷:应收利息 1600 此时持有至到期投资的摊余成本=41130.58+1233.92-1600=40764.50,万元, ,3,2009年6月30日: 借:应收利息 1600,40000×8,/2, 贷:投资收益 1222.93,40764.50×6,/2, 持有至到期投资——利息调整 377.07 借:银行存款 1600 贷:应收利息 1600 此时持有至到期投资的摊余成本=40764.50+1222.93-1600=40387.43,万元, ,4,2009年12月31日: 借:应收利息 1600,40000×8,/2, 贷:投资收益 1212.57,倒挤, 持有至到期投资——利息调整 387.43,1486-355.42-366.08-377.07, 借:银行存款 1600 贷:应收利息 1600 借:银行存款 40000 贷:持有至到期投资——成本 40000 【例题3〃单选题】甲股份有限公司于2007年1月1日以20420万元购入乙公司发行的面值总额为20000万元的公司债券 确认为持有至到期投资,该债券系5年期～按年付息～票面年利率为6%～实际利率5.515,～甲公司对债券的溢折价采用实际利 率法摊销～2008年12月31日应确认该持有至到期投资的账面价值为()。 A.20420B.20346.16C.20268.25D.20186.05 【答案】C 【解析】2007年末摊余成本,20420+20420×5.515,,20000×6,,20346.16,万元, 2008年末摊余成本,20346.16+20346.16×5.515,-20000×6,,20268.25,万元, 这是一个比较常见的单选题类型。 实际利率法下根据期初摊余成本乘以实际利率得出的金额即为债务人应该确认的财务费用～同样～它也是投资者应该确认的投资收益。在债券市场上～这个投资收益是要形成债券的公允价值的～也就是债券必需要反应投资者应得的报酬率～因此实际利率计算的投资收益增加了持有至到期投资的摊余成本,票面利率计算的应收利息形成了现金流入～那么对于债券来说就是公允价值的下降～这个下降同时也反应了投资者的风险要求～现金流入等量的降低了持有至到期投资公允价值。另外如果债券发生了减值损失～说明债券的摊余成本大于其公允价值～此时要将持有至到期投资的摊余成本减至公允价值的水平。综上～因此期末的摊余成本,期初摊余成本+实际利息,期初摊余成本×实际利率,-现金流入,面值×票面利率,,已发生的资产减值损失。 实际利率法摊销就是上面的思路～当实际利率大于票面利率时～人们宁愿把资金存入银行或进行其他投资～而不愿购买债券～从而债券的发行受阻～发行方只能折价发行～折价的金额作为发行方将来少付利息的代价和投资方少收到的利息部分的补偿,同理～当实际利率小于票面利率时～人们争相购买该债券～债券供不应求～发行方适当提高发行价,即溢价发行,也仍然有人购买～此时溢价的金额作为发行方将来要多付出利息的补偿和投资方将来多收到的利息部分的代价。实际利率法的目的就是将溢价和折价金额在持有期间逐期确认调整投资方的收益和发行方的费用。 另外一个比较重要的问题是在分期还本的方式下～摊余成本的处理有两种方法:一种是调整折现率～不调整期初摊余成本,另一种是调整期初摊余成本～不调整实际利率。从理论上来讲～调整实际利率是更加合理的～因为未来现金流量发生了变化～相应地风险水平也发生了变化～那么投资者要求的报酬率也会发生变化～所以调整折现率是比较合适的处理方式。教材中的处理方法是假定实际利率不变而调整期初摊余成本～主要考虑到调整实际利率计算比较烦琐～但这种处理思路本身是与实际不符～考试时候调整摊余成本的思路比较容易一些。 实际利率的计算由于涉及到财务管理的知识～做一般了解～比如债券的面值为1000万元～5年期按年支付利息～本金最后一次支付～票面利率10,～购买价格为900万元～交易费用为50万元～实际利率为r～则期初摊余成本,950,1000×10,×,P/A,r,5,+1000×,P/F,r,5,～即: 100/,1+r,+100/(1+r)^2+100/(1+r)^3+100/(1+r)^4+100/(1+r)^5+1000/(1+r)^5=950 采用插值法～设r=11%～代入上式～则期初摊余成本=963.04, 设r=12%～代入上式～则期初摊余成本=927.9～则: ,11%-r,/,11%-12%,=,963.04-950,/,963.04-927.9, 可以计算出企业的实际利率r=11%-(963.04-950)/(963.04-927.9)*(11%-12%)=11.371% 借:持有至到期投资,成本 1000 贷:银行存款 950 持有至到期投资,利息调整 50 摊余成本系列之贷款 “贷款”科目主要用于金融企业～所以对于大部分学员来说比较陌生～建议参考新准则的《附录—会计科目和主要账务处理》中“贷款”科目的账务处理说明。 一、贷款的特殊处理 贷款采用实际利率法摊销的处理和持有至到期投资类似～但在计提减值准备时～要注意同时将贷款的本金、利息调整的科目余额以及应收未收的利息转到“贷款——已减值”科目中～这是比较特殊的处理～这样做目的是便于金融机构对于减值的贷款进行专项的管理和追踪。 减值以后～按照实际利率法以摊余成本为基础确认的利息收入要冲减“贷款损失准备”～对于按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额应进行表外登记。 在贷款的未来现金流量现值发生变化时～不调整实际利率～而是调整摊余成本～教材在这一点上和持有至到期投资的处理相同。 二、贷款的核算 1.初始计量: 借:贷款——本金,贷款合同规定的本金金额, ——利息调整,差额～或贷记, 贷:吸收存款/存放中央银行款项等,实际支付的金额, 2.后续计量: ,1,确认贷款利息收入: 借:应收利息,合同本金×合同利率, 贷:利息收入,期初摊余成本×实际利率, 贷款——利息调整,差额～或借记, 【注】合同利率与实际利率差异较小的～也可以采用合同利率计算确定利息收入。 ,2,收到贷款利息: 借:吸收存款/存放中央款项/存放同业 贷:应收利息 ,3,资产负债表日～确认贷款减值损失: 借:资产减值损失 贷:贷款损失准备 同时: 借:贷款——已减值 贷:贷款——本金 ——利息调整,或借记, 应收利息,若存在应收未收利息时, ,4,按实际利率法以摊余成本为基础确认利息收入: 借:贷款损失准备 贷:利息收入,期初摊余成本×实际利率, 【注】此时应将“合同本金×合同利率”计算确定的应收利息进行表外登记～不需要确认。 借:存放同业等,减值后收到的本金或利息, 贷:贷款——已减值 借:资产减值损失,摊余成本,未来现金流量现值, 贷:贷款损失准备 【注】后续计提减值时不需要再将本金与利息调整转入“贷款——已减值”～因为在第一期减值时已经做过处理了。 ,5,确实无法收回的贷款～按管理权限报经批准后作为呆账予以转销: 借:贷款损失准备 贷:贷款——已减值 同时～按管理权限报经批准后转销表外登记的应收未收利息～减少表外“应收未收利息”科目金额。 ,6,已确认并转销的贷款以后又收回的: 借:贷款——已减值,原转销的已减值贷款余额, 贷:贷款损失准备 借:吸收存款/存放同业等(实际收到的金额) 贷:贷款——已减值 资产减值损失,差额～或借记, 三、贷款利息调整的摊销 【例题〃计算题】2008年1月1日～商业银行向A企业发放一笔8000万元～A企业实际收到款项7514万元～贷款合同年利率为10%～期限4年～利息按年收取～A企业到期一次偿还本金。该商业银行将其划分为贷款和应收款项～假定初始确认该贷款时确定的实际利率为12%。 2009年12月31日～有客观证据表明A企业发生严重财务困难～商业银行据此认定对A企业的贷款发生了减值～并预期2010年12月31日将收到利息300万元～2011年12月31日将收到本金5000万元。 2010年12月31日～商业银行预期原来的现金流量估计不会改变～但当年实际收到的利息为200万元。 2011年12月31日～商业银行经与A企业协商～最终收回贷款6000万元～假定不考虑其他因素,计算结果保留两位有效数字,。 要求:根据上述资料编制相关的会计分录。 【答案】 ,1,2008年1月1日发放贷款: 借:贷款——本金 8000 贷:存放中央银行款项等 7514 贷款——利息调整 486 摊余成本,8000-486=7514,万元, ,2,2008年12月31日确认并收到贷款利息: 借:应收利息 800,8000×10%, 贷款——利息调整 101.68 贷:利息收入 901.68,7514×12%, 借:存放同业等 800 贷:应收利息 800 摊余成本,7514+901.68-800=7615.68,万元, ,3,2009年12月31日～确认贷款利息: 借:应收利息 800,8000×10%, 贷款——利息调整 113.88 贷:利息收入 913.88,7615.68×12%, 计提贷款损失准备前～贷款的摊余成本=7615.68+913.88=8529.56,万元,～2009年12月31日～商业银行预计从A企业 贷款将收到的现金流量现值计算如下: 300/,1+12%,+5000/(1+12%)^2=4253.83(万元) 应确认贷款减值损失=8529.56-4253.83=4275.73,万元, 借:资产减值损失 4275.73 贷:贷款损失准备 4275.73 借:贷款——已减值 8529.56 ——利息调整 270.44,486-101.68-113.88, 贷:贷款——本金 8000 应收利息 800 确认减值损失后～贷款的摊余成本=8529.56-4275.73=4253.83,万元, ,4,2010年12月31日～确认利息收入并收到利息: 借:贷款损失准备 510.46 贷:利息收入 510.46,4253.83×12%, 借:存放同业等 200 贷:贷款——已减值 200 计提贷款损失准备前～贷款的摊余成本=4253.83+510.46-200=4564.29,万元,～2010年12月31日～商业银行预期原来 的现金流量估计不会改变～因此从A企业将收到的现金流量现值计算如下:5000/,1+12%,=4464.29,万元, 应计提的贷款损失准备,4564.29-4464.29=100,万元, 借:资产减值损失 100 贷:贷款损失准备 100 确认减值损失后～贷款的摊余成本,4564.29-100=4464.29,万元, ,5,2011年12月31日～结算贷款: 借:贷款损失准备 535.71,4464.29×12%, 贷:利息收入 535.71 借:存放同业等 6000 贷款损失准备 3329.56,4275.73-510.46+100-535.71, 贷:贷款——已减值 8329.56(8529.56-200) 资产减值损失 1000 摊余成本系列之可供出售金融资产 可供出售金融资产为债券时～其后续计量会涉及摊余成本～但是需要注意的是这并不表明可供出售金融资产是以摊余成本进行后续计量～可供出售金融资产仍然是以公允价值进行后续计量。 一、可供出售金融资产概述 当企业管理者持有金融资产的目的不明确时～即既不想将金融资产短期出售～也不想持有至到期时～就可以将其划分为可供出售金融资产～这一点从教材上对可供出售金融资产的定义就可以看出来这一层意思:可供出售金融资产～是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产～以及除下列各类资产以外的金融资产:(1)贷款和应收款项,,2)持有至到期投资,,3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 二、可供出售金融资产的会计处理 1.可供出售金融资产为股票投资 ,1,初始计量: 借:可供出售金融资产——成本,公允价值与交易费用之和, 应收股利,支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利, 贷:银行存款等,实际支付的金额, ,2,后续计量: ?期末公允价值变动的处理: 借:可供出售金融资产——公允价值变动,公允价值高于其账面余额的差额, 贷:资本公积——其他资本公积 由于可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量～而税法规定～以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑～有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。 因此～当可供出售金融资产的公允价值上升时～账面价值大于其初始取得成本～即账面价值大于计税基础～形成应纳税暂时性差异～要确认递延所得税负债: 借:资本公积——其他资本公积 贷:递延所得税负债 或: 借:资本公积——其他资本公积,公允价值低于其账面余额的差额, 贷:可供出售金融资产——公允价值变动 此时可供出售金融资产的公允价值下降～账面价值小于其初始取得成本～即账面价值小于计税基础～形成可抵扣暂时性差异～要确认递延所得税资产: 借:递延所得税资产 贷:资本公积——其他资本公积 ?发生减值: 借:资产减值损失,应减记的金额, 贷:资本公积——其他资本公积,原计入的累计损失～原计入的累计收益应借记, 可供出售金融资产——公允价值变动,期末公允价值和账面价值之间的差额, ?原确认的减值损失予以转回: 借:可供出售金融资产——公允价值变动 贷:资本公积——其他资本公积 【注】可供出售权益工具的减值损失不能通过损益转回。 ?出售可供出售的金融资产: 借:银行存款等,实际收到的金额, 资本公积——其他资本公积,公允价值累计变动额～或贷记, 贷:可供出售金融资产——成本 ——公允价值变动,账面余额～或借记, 投资收益,差额～或借记, 2.可供出售金融资产为债券投资 ,1,初始计量: 借:可供出售金融资产——成本,债券面值, 可供出售金融资产——利息调整,差额～或贷记, 应收利息,已到付息期但尚未领取的利息, 贷:银行存款等,实际支付的金额, ,2,后续计量: ?可供出售金融资产为分期付息～一次还本债券投资: 借:应收利息,债券面值×票面利率, 贷:投资收益,期初摊余成本×实际利率, 可供出售金融资产——利息调整,差额～或借记, ?可供出售金融资产为一次还本付息债券投资: 借:可供出售金融资产——应计利息,债券面值×票面利率, 贷:投资收益,期初摊余成本×实际利率, 可供出售金融资产——利息调整,差额～或借记, ?期末公允价值变动的处理: 借:可供出售金融资产——公允价值变动,公允价值高于其账面余额的差额, 贷:资本公积——其他资本公积 或: 借:资本公积——其他资本公积,公允价值低于其账面余额的差额, 贷:可供出售金融资产——公允价值变动 【注】关于递延所得税的处理同前。 ?发生减值: 借:资产减值损失,应减记的金额, 贷:资本公积——其他资本公积,原计入的累计损失～原计入的累计收益应借记, 可供出售金融资产——公允价值变动,期末公允价值和账面价值之间的差额, ?原确认的减值损失应当予以转回: 借:可供出售金融资产——公允价值变动 贷:资产减值损失 ?出售可供出售的金融资产: 借:银行存款等,实际收到的金额, 资本公积——其他资本公积,公允价值累计变动额～或贷记, 贷:可供出售金融资产——成本 ——公允价值变动,账面余额～或借记, ——应计利息,账面余额～或借记, ——利息调整,账面余额～或借记, 投资收益,差额～或借记, 三、可供出售金融资产利息调整的摊销 【例题〃计算题】2008年1月1日～嘉吉公司从证券市场上购入诺华公司于2007年1月1日发行的5年期债券～划分为 可供出售金融资产～面值为2000万元～票面年利率为5%～实际利率为4%～每年1月5日支付上年度的利息～到期日一次归还 本金和最后一次利息。实际支付价款为2172.60万元～假定按年计提利息。 2008年12月31日～该债券的公允价值为2040万元。 2009年12月31日～该债券的预计未来现金流量现值为2000万元并将继续下降。 2010年12月31日～该债券的公允价值回升至2010万元。 2011年1月20日～嘉吉公司将该债券全部出售～收到款项1990万元存入银行。 要求:编制A公司从2008年1月1日至2011年1月20日上述有关业务的会计分录。 【答案】 ,1,2008年1月1日 2000 借:可供出售金融资产—成本 应收利息 100,2000×5%, 可供出售金融资产—利息调整 72.60 贷:银行存款 2172.6 ,2,2008年1月5日 借:银行存款 100 贷:应收利息 100 ,3,2008年12月31日 应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=,2000+72.60,×4%=82.9,万元, 借:应收利息 100 贷:投资收益 82.9 可供出售金融资产—利息调整 17.1 可供出售金融资产账面价值=2000+72.60-17.1=2055.5,万元,～公允价值为2040万元～应确认公允价值变动损失=2055.5-2040=15.5,万元, 借:资本公积—其他资本公积 15.5 贷:可供出售金融资产—公允价值变动 15.5 ,4,2009年1月5日 借:银行存款 100 贷:应收利息 100 ,5,2009年12月31日 应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=,2000+72.60-17.1,×4%=82.22,万元,～注意这里不考虑2008年末的公允价值暂时性变动。 借:应收利息 100 贷:投资收益 82.22 可供出售金融资产—利息调整 17.78 可供出售金融资产账面价值=2040-17.78=2022.22,万元,～公允价值为2000万元～由于预计未来现金流量会持续下降～所以公允价值变动=2022.22-2000=22.22(万元)～并将原计入资本公积的累计损失转出: 借:资产减值损失 37.72 贷:可供出售金融资产—公允价值变动 22.22 资本公积—其他资本公积 15.5 ,6,2010年1月5日 借:银行存款 100 贷:应收利息 100 ,7,2010年12月31日 应确认的投资收益,期初摊余成本×实际利率,,2000+72.60-17.1-17.78-37.72,×4%=2000×4%=80,万元, 借:应收利息 100 贷:投资收益 80 可供出售金融资产——利息调整 20 可供出售金融资产账面价值=2000-20=1980,万元,～公允价值为2010万元～应该转回原确认的资产减值损失2010-1980=30 ,万元, 借:可供出售金融资产——公允价值变动 30 贷:资产减值损失 30 ,8,2011年1月5日 借:银行存款 100 贷:应收利息 100 ,9,2011年1月20日 借:银行存款 1990 可供出售金融资产—公允价值变动 7.72,15.5+22.22-30, 投资收益 20 贷:可供出售金融资产—成本 2000 可供出售金融资产—利息调整 17.72,72.6-17.1-17.78-20, 三、可供出售金融资产为债券时要注意的地方 通过上面的例题～我们可以得出以下两个结论:第一～可供出售金融资产为债券时～计算摊余成本不考虑暂时性的公允价值变动～但要考虑发生的减值损失,第二～可供出售金融资产为债券时～计算公允价值变动额是用可供出售金融资产的账面价值和公允价值比较～而不是用摊余成本和公允价值比较。 因为可供出售金融资产比较特殊～一般情况下～金融资产的摊余成本可以理解成账面价值～只有可供出售金融资产例外。当可供出售金融资产为债券时,为股票时不存在摊余成本的问题,～如果期末公允价值发生了变动～不计提减值时～计算摊余成本时不考虑由于公允价值的暂时变动的影响,而当发生了减值～计提了资产减值损失时～对“可供出售金融资产——公允价值变动”的金额就应考虑在内～因为此时是相对较长时间内的减值问题～其对成本的影响应考虑在内～考虑的金额就是资产减值损失中核算的金额。 因此～当可供出售金融资产为债券时～同时存在计算公允价值变动和摊余成本～就要分清楚～当计算公允价值变动额时是用此时点上可供出售金融资产的公允价值与账面价值比较～而不是用公允价值和摊余成本比较,当计算摊余成本时～不考虑暂时性的公允价值变动～要考虑可供出售金融资产发生的减值损失～本例题2010年底确认投资收益的分录中就是按照这个原则来计算的。 摊余成本系列之分期付款购买固定资产 在固定资产的初始计量中～外购的固定资产存在分期付款购买的情况～这里的分期付款方式要求合同中规定的付款期限比较长～超过了正常信用条件～但是准则没有明确说明衡量这个“比较长”的具体期限～因此实务中要求会计人员根据自己的经验进行职业判断。 在分期付款购买固定资产超过正常信用条件的情况下～该类购货合同实质上具有融资租赁性质～购入资产的成本不能以各期付款额之和确定～而应以各期付款额的现值之和确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额～应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销～摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外～均应当在信用期间内确认为财务费用～计入当期损益。 初始确认时: 借:固定资产/在建工程,购买价款现值,,未付本金, 未确认融资费用,差额,,利息, 贷:长期应付款,应支付金额,,应付的本利和, 摊销未确认融资费用时: 借:在建工程,资本化, 财务费用,费用化, 贷:未确认融资费用[,每一期长期应付款的期初余额,未确认融资费用的期初余额,×实际利率] 分期付款购买固定资产～长期应付款的金额可以理解为应付的本利和～而未确认融资费用则理解为利息～所以用“长期应付款的期初余额,未确认融资费用的期初余额”就是本金的期初余额～然后用本金×实际利率～就是当期应该摊销的利息。 即:未确认融资费用每一期的摊销额,,每一期长期应付款的期初余额,未确认融资费用的期初余额,×实际利率 【例题1〃计算及会计处理题】2007年1月1日～甲公司与乙公司签订一项购货合同～从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备～收到的增值税专用发票上注明的设备价款为9000000元～增值税税额为1530000元。合同约定～甲公司于2007，2011年5年内～每年的12月31日支付2106000元,发生保险费、装卸费等7000元,2007年1月1日～甲公司收到该设备并投入安装～发生安装费50000元,2007年12月31日～该设备安装完毕达到预定可使用状态。假定甲公司综合各方面因素后决定采用10%作为折现率～不考虑其他因素。 甲公司的账务处理如下: ,1,2007年1月1日～确定购入固定资产成本的金额～包括购买价款、增值税税额、保险费、装卸费等 购入固定资产成本=2106000×3.7908+7000=7983424.8+7000=7990424.8,元, 借:在建工程 7983424.8,现值,,本金, 未确认融资费用 2546575.2,利息, 贷:长期应付款 10530000,本金+利息, 借:在建工程 7000 贷:银行存款 7000 ,2,2007年度发生安装费用50000元 借:在建工程 50000 贷:银行存款 50000 ,3,确定未确认融资费用在信用期间的分摊额 实际利率法: 每期未确认融资费用摊销额,每期期初应付本金余额×实际利率 未确认融资费用分摊表 *尾数调整。 ,4,2007年12月31日～分摊未确认融资费用、结转工程成本、支付款项 2007年未确认融资费用摊销=,10530000-2546575.2,×10%=798342.48,元, 借:在建工程 798342.48 贷:未确认融资费用 798342.48 借:固定资产 8838767.28 贷:在建工程 8838767.28 借:长期应付款 2106000 贷:银行存款 2106000 ,5,2008年12月31日～分摊未确认融资费用、支付款项 2008年未确认融资费用摊销=[,10530000-2106000,-,2546575.2-798342.48,]×10%=667576.73,元, 借:财务费用 667576.73 贷:未确认融资费用 667576.73 借:长期应付款 2106000 贷:银行存款 2106000 ,6,2009年12月31日～分摊未确认融资费用、支付款项 2009年未确认融资费用摊销 =[,10530000-2106000-2106000,-,2546575.2-798342.48-667576.73,]×10%=523734.40,元, 借:财务费用 523734.40 贷:未确认融资费用 523734.40 借:长期应付款 2106000 贷:银行存款 2106000 ,7,2010年12月31日～分摊未确认融资费用、支付款项 2009年未确认融资费用摊销 =[,10530000-2106000-2106000-2106000,-,2546575.2-798342.48-667576.73-523734.40,]×10% =365507.84,元, 借:财务费用 365507.84 贷:未确认融资费用 365507.84 借:长期应付款 2106000 贷:银行存款 2106000 ,8,2010年12月31日～分摊未确认融资费用、支付款项 2009年未确认融资费用摊销=2546575.2-798342.48-667576.73-523734.40-365507.84=191413.75,元, 借:财务费用 191413.75 贷:未确认融资费用 191413.75 借:长期应付款 2106000 贷:银行存款 2106000 从上面的例题中～我们可以看出～我们可以通过列式子来计算～也可以通过画表格的方式来计算～但是不管用哪一种方法～核心都是要算出每一期期初本金余额是多少。 【例题2〃计算及会计处理题】假定A公司2007年1月1日购入固定资产已到货～购货合同约定～N型机器的总价款为2000万元～分3年支付～2007年12月31日支付1000万元～2008年12月31日支付600万元～2009年12月31日支付400万元。假定A公司按照3年期银行借款年利率6%为折现率。 【答案】(1)总价款的现值=1000/,1+6%,+600/,1+6%,^2+400/,1+6%,^3,1813.24,万元, 总价款与现值的差额=2000–1813.24=186.76,万元, 会计分录 借:固定资产1813.24,现值～即本金, 未确认融资费用186.76,利息, 贷:长期应付款2000,本金+利息, (2)2007年末支付价款时摊销上述未确认融资费用: 借:长期应付款1000 贷:银行存款1000 1813.24×6,, 借:财务费用 108.79, 贷:未确认融资费用 108.79 (3)2008年末支付价款～摊销未确认融资费用: 2008年摊销未确认融资费用,[,2000-1000,-,186.76-108.79,]×6,,55.32,万元, 借:长期应付款 600 贷:银行存款 600 借:财务费用 55.32 贷:未确认融资费用 55.32 (4)2009年末支付价款～摊销未确认融资费用: 2009年摊销未确认融资费用,186.76-108.79-55.32=22.65,万元, 借:长期应付款 400 贷:银行存款 400 借:财务费用 22.65 贷:未确认融资费用 22.65 摊余成本系列之应付债券 应付债券核算的是企业发行的超过一年期以上的债券～属于企业的长期负债。 一、溢折价发行的理解 公司债券的发行分三种方式: 面值发行——当债券票面利率,同期银行存款利率时, 折价发行——当债券票面利率,同期银行存款利率时～折价是企业以后少付利息而事先给投资者的补偿, 溢价发行——当债券票面利率,同期银行存款利率时～溢价是企业以后多付利息事先得到的补偿。 这个怎么记呢,很简单～当债券票面利率高于同期银行存款利率时～如果你有一笔钱～你愿意把它存到银行还是买此债券呢,当然是买债券～因为买债券得到的利息会高于存到银行的利息。现在的人都很有头脑～除了你这样想之外～还有很多和你一样有这样想法的人～所以大家都争相购买～债券的发行商此时适当抬高价格～只要抬高的部分不超过按实际利率利率计算得到的收益～买家还是有得赚～债券仍然可以顺利发行～此时债券就是溢价发行,反之～折价发行是因为债券票面利率低于同期银行存款利率～大家都愿意把钱存入银行～而不愿购买债券～导致债券无人问津～债券发行商只有折价发行才会有人买。 二、应付债券的账务处理 1.一般应付债券 ,1,发行债券时: 借:银行存款,实际收到的款项, 应付债券——利息调整,差额～或贷记, 贷:应付债券——面值,债券票面金额, 注意:发行债券发生的手续费、佣金～计入负债的初始入账金额～体现在利息调整明细科目中。溢、折价也是包含在利息 调整明细科目中的。 ,2,资产负债表日～利息调整在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销: 应付债券的摊余成本,本金,,期初摊余成本,本金,,[应付利息,即面值×票面利率,-实际利息,即期初摊余成本× 实际利率,]～其中“应付利息,实际利息”可以理解为清偿的本金。 ?对于分期付息、一次还本的债券: 借:在建工程、制造费用、研发支出、财务费用,期初摊余成本×实际利率, 应付债券——利息调整,差额～或贷记, 贷:应付利息,面值×票面利率, ?对于一次还本付息的债券: 借:在建工程、制造费用、研发支出、财务费用,期初摊余成本×实际利率, 应付债券——利息调整,差额～或贷记, 贷:应付债券——应计利息,面值×票面利率, ,3,长期债券到期～支付债券本息: ?一次还本付息方式: 借:应付债券——面值 ——应计利息 贷:银行存款 ?一次还本～分期付息方式: 借:应付债券——面值 应付利息 贷:银行存款 【例题1〃单选题】甲公司于2008年1月1日发行5年期、一次还本、分期付息的公司债券～每年12月31日支付利息。 该公司债券票面利率为5%～面值总额为300000万元～发行价格总额为313347万元,支付发行费用120万元～发行期间冻结资 金利息为150万元。假定该公司每年年末采用实际利率法摊销债券溢折价～实际利率为4%。2009年12月31日该应付债券的账 面余额为, ,。 A.308008.2万元 B.308026.2万元 C.308316.12万元 D.308348.56万元 【答案】D 【解析】 2008年1月1日摊余成本=313347,120，150=313377,万元, 借:银行存款 313377 贷:应付债券——面值 300000 ——利息调整 13377 2008年: 借:在建工程等 12535.08,313377×4%, 应付债券——利息调整 2464.92,差额, 贷:应付利息 15000,300000×5%, 借:应付利息 15000 贷:银行存款 15000 2009年: 2464.92,×4%, 借:在建工程等 12436.48,,313377, 应付债券——利息调整 2563.52,差额, 贷:应付利息 15000,300000×5%, 借:应付利息 15000 贷:银行存款 15000 2009年末账面价值=313377,2464.92,2563.52=308348.56,万元, 2.可转换债券公司债券 可转换公司债券一开始就是一般的债券～但是和普通的债券不同的是～债券的购买者可以在以后将其转换为股权～这样就 导致了可转换债券除了具有一般的债券的负债性质～同时还具有权益的性质,因为当债券购买者将其转换为股票后～实际上变 成了购买者购买了债券发行方的股票,～所以可转换公司债券在初始确认时才需要将其包含的负债成份和权益成份进行分拆～ 负债成分确认为应付债券～权益法成份确认为资本公积。 ,1,对于可转换公司债券初始确认的处理～可以参照如下思路: 负债成份的公允价值,未来现金流量的现值 权益成份的公允价值=发行价格-负债成份的公允价值 负债成份分摊的交易费用,交易费用×负债成分的公允价值/,负债成份的公允价值+权益成份的公允价值, 权益成份分摊的交易费用,交易费用×权益成分的公允价值/,负债成份的公允价值+权益成份的公允价值, 借:银行存款,发行价格-交易费用, 应付债券——可转换公司债券,利息调整,,倒挤, 贷:应付债券——可转换公司债券,面值, 资本公积——其他资本公积,权益成份,权益成份分摊的交易费用, 负债成份应分摊的交易费用实际上是计入了应付债券——可转换公司债券,利息调整,中。 分摊交易费用后～对于发行方来说～自己承担的实际利率是高于市场的实际利率的。那么这个时候需要计算包含了相关税费的债券的实际利率～比如债券负债成分公允价值为900万元～分摊的交易费用为20万元～那么这里对于发行方来说～债券的公允价值其实就变成了880万元了～因为发行方实际是支出了费用的～相当于是收到的发行收入减少为880万元了～那么应该按照新的公允价值880万元来计算实际利率。也就是说～发生了交易费用后的实际利率和市场上的实际利率是不一致的～此时需要重新计算实际利率。 ,2,转换股份前～可转换公司债券的负债成份～在转换为股份前～其会计处理与一般公司债券相同: 借:财务费用等,期初摊余成本×实际利率, 应付债券——利息调整,差额～或贷记, 贷:应付利息/应付债券——应计利息,面值×票面利率, ,3,转换股份时 借:应付债券——可转换公司债券,面值、利息调整,,账面余额, 资本公积——其他资本公积,原确认的权益成份的金额, 贷:股本,股票面值×转换的股数, 资本公积——其他资本公积 贷:库存现金,以现金支付的不足转换1股的部分, 【2008年真题〃计算及会计处理题第2题】甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司～其相关交易或事项如下: (1)经相关部门批准～甲公司于20×6年1月1日按面值发行分期付息、到期一次还本的可转换公司债券200000万元～发行费用为3200万元～实际募集资金已存入银行专户。 根据可转换公司债券募集说明 书 关于书的成语关于读书的排比句社区图书漂流公约怎么写关于读书的小报汉书pdf 的约定～可转换公司债券的期限为3年～自20×6年1月1日起至20×8年12月31日止,可转换公司债券的票面年利率为:第一年1.5%～第二年2%～第三年2.5%,可转换公司债券的利息自发行之日起每年支付一次～起息日为可转换公司债券发行之日即20×6年1月1日～付息日为可转换公司债券发行之日起每满一年的当日～即每年的1月1日,可转换公司债券在发行1年后可转换为甲公司普通股股票～初始转股价格为每股10元～每份债券可转换为10股普通股 ),发行可转换公司债券募集的资金专项用于生产用厂房的建设。 股票(每股面值1元 (2)甲公司将募集资金陆续投入生产用厂房的建设～截至20×6年12月31日～全部募集资金已使用完毕。生产用厂房于20×6年12月31日达到预定可使用状态。 (3)20×7年1月1日～甲公司20×6支付年度可转换公司债券利息3000万元。 (4)20×7年7月1日～由于甲公司股票价格涨幅较大～全体债券持有人将其持有的可转换公司债券全部转换为甲公司普通股股票。 (5)其他资料如下:1.甲公司将发行的可转换公司债券的负债成份划分为以摊余成本计量的金融负债。2.甲公司发行可转换公司债券时无债券发行人赎回和债券持有人回售条款以及变更初始转股价格的条款～发行时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为6%。3.在当期付息前转股的～不考虑利息的影响～按债券面值及初始转股价格计算转股数量。4.不考虑所得税影响。 要求: (1)计算甲公司发行可转换公司债券时负债成份和权益成份的公允价值。 (2)计算甲公司可转换公司债券负债成份和权益成份应分摊的发行费用。 (3)编制甲公司发行可转换公司债券时的会计分录。 (4)计算甲公司可转换公司债券负债成份的实际利率及20×6年12月31日的摊余成本～并编制甲公司确认及20×6支付年度利息费用的会计分录。 (5)计算甲公司可转换公司债券负债成份20×7年6月30日的摊余成本～并编制甲公司确认20×7年上半年利息费用的会计分录。 (6)编制甲公司20×7年7月1日可转换公司债券转换为普通股股票时的会计分录。 【答案】,1,负债成份的公允价值,200000×1.5,/,1+6%,+200000×2,/,1+6%,^2+200000×2.5,/,1+6%,^3+200000/ ,1+6%,^3,178512.13,万元, 权益成份的公允价值,发行价格,负债成份的公允价值 ,200000,178512.13 ,21487.87,万元, ,2,负债成份应份摊的发行费用,3200×178512.13/200000,2856.19,万元, 权益成份应分摊的发行费用,3200×21487.87/200000,343.81,万元, ,3,发行可转换公司债券时的会计分录为: 借:银行存款 196800(发行价格200000-交易费用3200) 应付债券——可转换公司债券,利息调整, 24344.06,倒挤, 贷:应付债券——可转换公司债券,面值, 200000 资本公积——其他资本公积 21144.06,权益成份的公允价值21487.87-权益成份应分摊的发行费用343.81, ,4,负债成份的摊余成本,金融负债未来现金流量现值～假设负债成份的实际利率为r～那么: 200000×1.5,/,1+r,+200000×2,/,1+r,^2+200000×2.5,/,1+r,^3+200000/,1+r,^3=200000-24344.06 利率为6%的现值=178512.13万元 利率为r的现值=175655.94万元,200000-24344.06,, 利率为7%的现值=173638.56万元 ,6,-r,/,6,-7,,,,178512.13-175655.94,/,178512.13-173638.56, 解上述方程r=6%-(178512.13-175655.94)/(178512.13-173638.56)*(6%-7%)=6.59% 20×6年12月31日的摊余成本,,200000,24344.06,×,1，6.59,,,200000×1.5,,184231.67,万元,～应确认的20×6年度资本化的利息费用,,200000,24344.06,×6.59,,11575.73(万元)。 甲公司确认及20×6支付年度利息费用的会计分录为: 借:在建工程 11575.73 贷:应付利息 3000(200000×1.5,) 应付债券——可转换公司债券,利息调整, 8575.73 借:应付利息 3000 贷:银行存款 3000 ,5,负债成份20×7年初的摊余成本,200000,24344.06+8575.73,184231.67,万元,～应确认的利息费用,184231.67×6.59,?2,6070.43,万元,。 甲公司确认20×7年上半年利息费用的会计分录为: 借:财务费用 6070.43 贷:应付利息 2000(200000×2,/2) 应付债券——可转换公司债券,利息调整, 4070.43 ,6,转股数,200000?10,20000,万股, 甲公司20×7年7月1日可转换公司债券转换为普通股股票时的会计分录为: 借:应付债券——可转换公司债券,面值, 200000 资本公积——其他资本公积21144.06 应付利息 2000 贷:股本 20000 应付债券——可转换公司债券,利息调整, 11697.9 资本公积――股本溢价 191446.16 这道题难就难在第,4,步实际利率法的计算～题目有些偏～如果财务管理知识不是很好～或者本身不理解为何这里要重新计算实际利率～那么这道题就会做不下去。其实～对于考试时遇到这种题目～自己拿不准的就没有必要死抠了～因为一来花了时间～也不能保证自己的计算一定是正确的～那么不如放弃～把更多时间用来做自己会做的题目。我当时做这道题的时候就费了很多时间～现在想想真的不值～当时也不理解为何发生了交易费用～就要重新计算实际利率～现在才真正明白了。 摊余成本系列之分期收款销售商品 实际上分期收款销售商品的处理最主要的难点就在于“未实现融资收益”的摊销。但是～只要你理解了持有至到期投资采用实际利率法摊销利息调整的处理～对未实现融资收益摊销的理解就不成问题了。 企业分期收款销售商品～实质上具有融资性质的～应当按照应收合同或 协议 离婚协议模板下载合伙人协议 下载渠道分销协议免费下载敬业协议下载授课协议下载 价款的公允价值确定收入金额～应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,即未实现融资收益,～应当在合同或协议期间内～按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销～冲减财务费用。 上面这一堆文字转化为分录就是: 借:长期应收款,应收合同或协议价款, 银行存款,收到的税款, 贷:主营业务收入,应收价款的公允价值, 应交税费——应交增值税,销项税额, 未实现融资收益 借:主营业务成本 贷:库存商品 分期收款时: 借:银行存款 贷:长期应收款 借:未实现融资收益[未实现融资收益每一期的摊销额,,每一期长期应收款的期初余额,未实现融资收益的期初余额,×实际利率] 贷:财务费用 对于“未实现融资收益每一期的摊销额,,每一期长期应收款的期初余额,未实现融资收益的期初余额,×实际利率”这个公式的理解～可以把长期应收款的余额理解为本利和～而未实现融资收益理解为利息～所以用“长期应收款的期初余额,未实现融资收益的期初余额”就是本金的期初余额～然后用本金×实际利率～就是当期应该摊销的利息。 【例题〃计算及会计处理题】2008年1月1日～正保公司采用分期收款方式向乙公司出售大型设备一套～合同约定的价款为2000000元～分5年于每年末分期收款～每年收取400000元。该套设备的成本为1500000元～若购货方在销售当日支付货款～只须付1600000元即可。假定正保公司收取最后一笔货款时开具增值税专用发票～同时收取增值税税额340000元～企业经计算得出实际利率为7.93%。不考虑其他因素。 要求:编制各年的会计分录。 【答案】正保公司各年的会计分录如下: 销售成立时: 借:长期应收款2000000 贷:主营业务收入1600000 未实现融资收益400000 借:主营业务成本1500000 贷:库存商品1500000 2008年12月31日: 借:银行存款400000 贷:长期应收款400000 借:未实现融资收益126880[(2000000-400000)×7.93%] 贷:财务费用126880 2009年12月31日: 借:银行存款400000 贷:长期应收款400000 借:未实现融资收益105222((2000000-400000)-(400000-126880))×7.93% 贷:财务费用105222 2010年12月31日: 借:银行存款400000 贷:长期应收款400000 借:未实现融资收益81846((2000000-400000-400000)-(400000-126880-105222))×7.93% 贷:财务费用81846 2011年12月31日: 借:银行存款400000 贷:长期应收款400000 借:未实现融资收益56616((2000000-400000-400000-400000)-(400000-126880-105222-81846))×7.93% 贷:财务费用56616 2012年12月31日: 借:银行存款740000 贷:长期应收款400000 应交税费——应交增值税,销项税额,340000 借:未实现融资收益29436(400000-126880-105222-81846-56616) 贷:财务费用29436 以上各期未实现融资收益的摊销额是套用的前面的公式计算出来的～当然也可以通过表格的方式来计算～最终的结果都是一样的。 承租人融资租赁未确认融资费用的摊销采用实际利率法～其处理思路和分期购买固定资产未确认融资费用的摊销原理类似～但是融资租赁的一些处理细节还是有所不同。 一、融资租赁的认定 满足下列 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 之一的～即应认定为融资租赁: ,一,在租赁期届满时～租赁资产的所有权转移给承租人。 ,二,承租人有购买租赁资产的选择权～所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值～因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。 ,三,即使资产的所有权不转移～但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75,以上,含75,～下同,。 ,四,承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值～几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值,出租人在租赁开始日最低租赁收款额的现值～几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。 ,五,租赁资产性质特殊～如果不作较大改造～只有承租人才能使用。 二、融资租赁的会计处理 1.租赁期开始日 借:固定资产——融资租入固定资产,租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值孰低, 未确认融资费用 贷:长期应付款——应付融资租赁款,最低租赁付款额, ?折现率的确定,计算最低租赁付款额的现值时～其折现率可按下列顺序确定, ?出租人的租赁内含利率, ?租赁合同规定的利率, ?同期银行贷款利率。 2.初始直接费用的处理——手续费、律师费、差旅费、印花税等～计入租入资产价值: 借:固定资产——融资租入固定资产,初始直接费用, 贷:银行存款等 3.未确认融资费用分摊的处理——按实际利率法分摊 ?未确认融资费用每一期的摊销额,,每一期的长期应付款的期初余额,未确认融资费用的期初余额,×实际利率 ?分摊率的确定: ,1,以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的～应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。 ,2,以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现～且以该现值作为租赁资产入账价值的～应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。 ,3,以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现～且以该现值作为租赁资产入账价值的～应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。 ,4,以租赁资产公允价值为入账价值～应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。 ?会计处理: 借:长期应付款——应付融资租赁款 贷:银行存款 借:财务费用 贷:未确认融资费用 4.租赁资产折旧的计提 ?应提折旧总额的确定: 存在担保余值的:应提折旧总额,融资租入固定资产入账价值,担保余值 不存在担保余值的:应提折旧总额,融资租入固定资产入账价值 ?折旧期间: ?如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权～即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命～因此 应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间, ?如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权～则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作 为折旧期间。 ?履约成本的会计处理——履约成本发生时通常直接计入当期损益 借:管理费用等 贷:银行存款 ?或有租金的会计处理——在实际发生时确认为当期损益 ?或有租金以销售百分比、使用量等为依据计算的: 借:销售费用 贷:银行存款 ?或有租金以物价指数为依据计算的: 借:财务费用 贷:银行存款 5.租赁期满时的会计处理 ,1,返还租赁资产 ?存在承租人担保余值: 借:累计折旧 长期应付款——应付融资租赁款 贷:固定资产——融资租入固定资产 ?不存在承租人担保余值: 借:累计折旧 贷:固定资产——融资租入固定资产 ,2,优惠续租租赁资产 ?如果承租人行使优惠续租选择权:视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。 ?如果租赁期届满时承租人没有续租支付的违约金 借:营业外支出 贷:银行存款 ,3,留购租赁资产 ?支付购买价款时: 借:长期应付款——应付融资租赁款 贷:银行存款 ?结转固定资产所有权: 借:固定资产——生产用固定资产 贷:固定资产——融资租入固定资产 三、承租人融资租赁未确认融资费用的摊销 【例题〃计算及会计处理题】2007年12月1日～A公司与B租赁公司签订了一份租赁合同。合同主要条款及其他有关资料如下: ,1,租赁标的物:CF型数控车床。 ,2,租赁期开始日:2007年12月31日。 ,3,租赁期:2007年12月31日，2010年12月31日～共计36个月。 ,4,租金支付方式:自起租日起每6个月月末支付租金225000元。 ,5,该设备的保险、维护等费用均由A公司负担～估计每年约15000元。 ,6,该设备在租赁开始日的公允价值均为1050000元。 ,7,租赁合同规定6个月利率为7,。 ,8,该设备的估计使用年限为9年～已使用4年～期满无残值～承租人采用年限平均法计提折旧。 ,9,租赁期满时～A公司享有优惠购买选择权～购买价150元～估计期满时的公允价值500000元。 ,10,2009年和2010年两年～A公司每年按该设备所生产的产品的年销售收入的5,向B租赁公司支付经营分享收入。A公司2009年和2010年销售收入分别为350000元、450000元。此外～该设备不需安装。 ,11,承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的～可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直 接费用共计10000元～以银行存款支付。 [,P/A～7,～6,,4.7665,,P/F～7,～6,,0.6663] 要求: ,1,判断租赁类型。 ,2,计算租赁开始日A公司最低租赁付款额的现值～确定租赁资产入账价值并编制会计分录。 ,3,编制A公司2008年6月30日、12月31日未确认融资费用分摊的会计分录。 ,4,编制A公司2008年12月31日按年计提折旧的会计分录。 ,5,编制A公司2008年12月31日履约成本的会计分录。 ,6,编制A公司2009年和2010年有关或有租金的会计分录。 ,7,编制A公司2010年12月31日租赁期满时留购租赁资产的会计分录。 【答案】 ,1,判断租赁类型 ?A公司享有优惠购买选择权:150?500000,0.03,～所以判断为融资租赁。 ?最低租赁付款额的现值,225000×,P/A～6～7,,，150×,P/F～6～7,,,225000×4.7665，150×0.6663,1072562.45 ,元,,1050000×90,～因此～A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。 注:列出上面两者之一足以判断该项租赁属于融资租赁。 ,2,计算租赁开始日最低租赁付款额的现值～确定租赁资产入账价值并编制会计分录 由于A公司不知道出租人的租赁内含利率～因此应选择租赁合同规定的利率～即6个月利率7,作为最低租赁付款额的折 现率。 ?最低租赁付款额,225000×6，150,1350150,元, ?最低租赁付款额的现值1072562.45元,1050000元 根据孰低原则～租赁资产的入账价值应为公允价值1050000元。 ?计算未确认融资费用,最低租赁付款额1350150,租赁资产的入账价值1050000,300150,元,。 ?会计分录。 2007年12月31日 借:固定资产—融资租入固定资产1050000 未确认融资费用 300150 贷:长期应付款—应付融资租赁款1350150 借:固定资产—融资租入固定资产10000 贷:银行存款 10000 ,3,编制2008年6月30日、12月31日未确认融资费用分摊的会计分录。 ?未确认融资费用分摊率的确定～由于租赁资产入账价值为租赁资产的公允价值～应重新计算融资费用分摊率。 租赁开始日最低租赁付款的现值,租赁资产公允价值 225000×,P/A～6～r,，150×,P/F～6～r,,1050000 融资费用分摊率r,7.7, ?计算并编制会计分录。 2008年6月30日～支付第一期租金 本期确认的融资费用 ,,1350150,300150,×7.7,,80850,元, 借:长期应付款—应付融资租赁款225000 贷:银行存款225000 借:财务费用80850 贷:未确认融资费用 80850 ?2008年12月31日～支付第二期租金。 本期确认的融资费用,[,1350150,225000,,,300150,80850,]×7.7,,69750.45,元, 借:长期应付款—应付融资租赁款225000 贷:银行存款225000 借:财务费用69750.45 贷:未确认融资费用69750.45 ,4,编制2008年12月31日按年计提折旧的会计分录。 根据合同规定～由于A公司可以合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权～因此～应当在租赁开始日租赁资产 尚可使用年限5年,9年,4年,期间内计提折旧。 2008年12月31日折旧金额,1060000×1/5,212000,元, 借:制造费用—折旧费212000 贷:累计折旧 212000 ,5,编制2008年12月31日履约成本的会计处理 支付该设备的保险、维护等费用15000元 借:制造费用15000 贷:银行存款 15000 ,6,编制2009年和2010年有关或有租金的会计分录。 ?2009年12月31日～根据合同规定应向B租赁公司支付经营分享收入 借:销售费用 17500,350000×5,, 贷:其他应付款或银行存款17500 ?2010年12月31日～根据合同规定应向B租赁公司支付经营分享收入 借:销售费用 22500,450000×5,, 贷:其他应付款或银行存款 22500 ,7,编制2010年12月31日租赁期满时留购租赁资产的会计分录。 2010年12月31日租赁期满时～A公司享有优惠购买选择权～支付购买价150元 借:长期应付款—应付融资租赁款150 贷:银行存款150 借:固定资产—生产经营用固定资产1060000 贷:固定资产—融资租入固定资产1060000 摊余成本系列之出租人融资租赁 出租方对融资租赁未实现融资收益的摊销采用实际利率法计算当期应确认的融资收入。 一、出租人对融资租赁的会计处理 1.租赁期开始日 ,1,应收融资租赁款的入账价值,最低租赁收款额+初始直接费用 ,2,未实现融资收益的计算 未实现融资收益,(最低租赁收款额，初始直接费用，未担保余值),(最低租赁收款额的现值，初始直接费用的现值，未 担保余值的现值) ,3,会计处理 借:长期应收款(最低租赁收款额，初始直接费用) 未担保余值 营业外支出(融资租赁资产公允价值小于账面价值的差额) 贷:融资租赁资产(原账面价值) 银行存款(初始直接费用) 营业外收入(融资租赁资产公允价值大于账面价值的差额) 未实现融资收益 2(未实现融资收益分配的会计处理 ,1,分配方法——按实际利率法分配 未实现融资收益每一期的摊销额,租赁投资净额的期初余额×租赁内含利率 ,2,会计处理 ?按收到的租金: 借:银行存款 贷:长期应收款 借:未实现融资收益 贷:长期应收款——应收融资租赁款,初始直接费用, 【说明】由于在计算内含报酬率时已经考虑初始直接费用的因素～为了避免未实现融资收益高估～在初始确认时应对未实 现融资收益进行调整～做此笔分录。 ?按当期应确认的融资收入金额: 借:未实现融资收益 贷:租赁收入 3(应收融资租赁款坏账准备的计提 出租人只需对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分,在金额上等于本金的部分,合理计提坏账准备～而不是对 应收融资租赁款全额计提坏账准备。 对应收融资租赁款计提坏账准备的会计处理与应收账款计提坏账准备的会计处理相同。 4(未担保余值发生变动的会计处理 ,1,期末 ?未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额 借:资产减值损失 贷:未担保余值减值准备 ?将减值金额与由此产生的租赁投资净额的减少额的差额 借:未实现融资收益 贷:资产减值损失 ,2,已确认损失的未担保余值得以恢复的 ?按未担保余值恢复的金额 借:未担保余值减值准备 贷:资产减值损失 ?原减值额与由此产生的租赁投资净额的增加额的差额 借:资产减值损失 贷:未实现融资收益 5(或有租金的会计处理 出租人对或有租金应在实际发生时确认为当期收入 借:应收账款 贷:租赁收入 6(租赁期满时的会计处理 ,1,收回租赁资产 ?存在担保余值,长期应收款有余额,～不存在未担保余值,未担保余值无余额, 借:融资租赁资产 贷:长期应收款 应向承租人收取的价值损失补偿金: 借:其他应收款 贷:营业外收入 ?存在担保余值～也存在未担保余值 借:融资租赁资产 贷:长期应收款 未担保余值 应向承租人收取的价值损失补偿金: 借:其他应收款 贷:营业外收入 ?不存在担保余值～但存在未担保余值 借:融资租赁资产 贷:未担保余值 ?不存在担保余值～也不存在未担保余值——不做会计处理～只需做备查登记 ,2,优惠续租租赁资产 ?如果承租人行使优惠续租选择权——则视同该项租赁一直存在而做出相应的会计处理。 ?如果租赁期届满时承租人没有续租——承租人返还资产的会计处理同上述,1,收回租赁资产的会计处理。 ,3,留购租赁资产 ?收到购买价款时 借:银行存款 贷:长期应收款 ?如存在未担保余值 借:营业外支出 贷:未担保余值 二、出租人融资租赁未实现融资收益的摊销 【例题〃计算及会计处理题】20×5年12月1日～甲公司与乙公司签订了一份租赁合同～向乙公司租入塑钢机一台。合同 主要条款如下: 1(租赁标的物:塑钢机。 2(起租日:20×6年1月1日。 3(租赁期:20×6年1月1日—20×8年12月31日～共36个月。 4(租金支付:自20×6年1月1日～每隔6个月于月末支付租金150000元。 5(该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担～估计每年约10000元。 6(该机器在20×5年12月1日的公允价值为700000元。 7(租赁合同规定的利率为7,(6个月利率)(乙公司租赁内含利率未知)。 8(甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1000元。 9(该机器的估计使用年限为8年～已使用3年～期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。 10(租赁期届满时～甲公司享有优惠购买该机器的选择权～购买价为100元～估计该日租赁资产的公允价值为80000元。 11(20×7年和20×8年两年～甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5,向乙公司支付经营分享收入。 假设融资租赁固定资产账面价值为700000元。出租人(乙公司)为签订该项租赁合同发生初始直接费用10000元～已用银行存款支付。 要求:编制出租方乙公司的相关会计分录。 【答案】 第一步～判断租赁类型 本例存在优惠购买选择权～优惠购买价100元远远小于行使选择权日租赁资产的公允价值70000元～因此在20×5年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权～符合第2条判断标准,另外～在本例中～最低租赁收款额的现值,710000元(计算过程见后)～大于租赁开始日租赁资产公允价值的90,～即630000元(700000元×90,)～符合第4条判断标准,因此这项租赁应认定为融资租赁。 第二步～计算租赁内含利率 最低租赁收款额,租金×期数+优惠购买价格,150000×6，100,900100(元) 因此有150000×(P,A～r～6)，100×(P,F～r～6),710000(租赁资产的公允价值十初始直接费用)。根据这一等式～可 在多次测试的基础上～用插值法计算租赁内含利率。 当r,7,时150000×4.767，100×0.666,715050，66.6,715116.6(元)>710000(元) 当r,8,时150000×4.623，100×0.630,693450，63,693513(元)<710000(元) 因此～7,