合并会计报表问题研究

合并会计报表问题研究 毕业设计, 论文 政研论文下载论文大学下载论文大学下载关于长拳的论文浙大论文封面下载 ， 题目名称:合并会计报表问题研究 院系名称:国际教育学院 班 级:会计093班 学 号:200906334343 学生姓名:田俊 指导教师:杨慧玲 2013年4月 论文编号:200906334343 合并会计报表问题研究 The Research on the consolidated financial statements 院系名称:国际教育学院 班 级:会计093班 学 号:200906334343 学生姓名:田俊 指导教师:杜艳丽 2013 年4月 中原工学院国际教育学院本科毕业论文 摘要 近年来，我国经济越来越广泛地融入到世界经济体系中，经济活动方式日趋复杂，生产要素的国际间流动和产业转移的跨地区发展日益加快，我国经济与世界经济的相互联系、相互依存和相互影响日益加深，迫切的需要我们从国家利益和长远发展大局出发，在认真了解和总结我国会计基础的前提下，不断完善会计报表合并工作，使之结合中国实际又合理 规范 编程规范下载gsp规范下载钢格栅规范下载警徽规范下载建设厅规范下载 的向英国，美国等合并会计报表发达的国家靠拢，以适应经济发展。这有利于进一步优化我国的投资环境，有利于我国企业更好的走向世界，有利于我国会计国际化发展需要，可以提高对外开放水平，获得更大的机遇。 本文首先从理论上阐述合并会计报表的定义、本质以及确认和计量的 方法 快递客服问题件处理详细方法山木方法pdf计算方法pdf华与华方法下载八字理论方法下载 。然后在这些理论 分析 定性数据统计分析pdf销售业绩分析模板建筑结构震害分析销售进度分析表京东商城竞争战略分析 的基础上,又对中外合并会计报表的具体规定进行详细的比较，找出了中外合并会计报表准则以及相关理论之间的差异;以及通过中外合并会计报表准则的对比和理论运用的对比并结合我国现状，分析了目前我国合并会计报表存在的一些问题;最后从合并范围不明确，信息揭示的真实性不高，母子公司不同会计政策可能导致的信息失真，企业合并的会计处理方法存在局限性四个方面提出了一些对策。 关键词:合并会计报表，合并范围，会计处理方法，企业合并，合并范围，会计信息，会计政策 I 中原工学院国际教育学院本科毕业论文 Abstract In recent years, China's economy is more and more widely into the world economic system, economic activity has become increasingly complex, the international flow of production elements and industrial transfer speed increasingly trans-regional development, our country economy and world economy interact with each other, interdependence and mutual influence growing, urgent need we set out from the nation's overall interests and long-term development, serious in understanding and summary based on the premise of accounting in our country, perfecting accounting statements consolidation work, make it combined with China's actual and reasonable norms to Britain, the United States and other developed countries combined accounting statement, to adapt to the economic development. This is conducive to further optimize the investment environment of our country, which is beneficial to our country enterprise better towards the world, is advantageous to the development of China's accounting internationalization need, can improve the level of opening to the outside world, the greater the opportunity. This paper theoretically expounds the definition and essence of consolidated accounting statements as well as the recognition and measurement methods. Then on the basis of the theoretical analysis and specific provisions on the consolidated financial statements of both home and abroad in detail, finding out the consolidated accounting statements standards both at home and abroad and the differences between related theory; And through the comparisons of consolidated accounting statements standards both at home and abroad and the comparison of theory combined with the present situation in our country, the analysis of the current our country some problems of consolidated accounting statements; Finally from the merge scope is not clear, the authenticity of the information disclosed is not high, parent-subsidiary different accounting policy may lead to information distortion, enterprise merger accounting methods have limitations four aspects put forward some countermeasures. II 中原工学院国际教育学院本科毕业论文 Key Words:the consolidated accounting statements, the consolidated range, the accounting methods, enterprise merger, consolidation scope, the accounting information, accounting policies III 中原工学院国际教育学院本科毕业论文 目录 引言 ..................................................................................................................................................... 1 1 合并会计报表的概述 ............................................................................................................... 2 1.1 合并会计报表的定义 .............................................................................................................. 2 1.2 合并会计报表的作用 .............................................................................................................. 2 1.3 合并会计报表的基本理论 ..................................................................................................... 2 1.3.1 母公司理论 ............................................................................................................................ 2 1.3.2 主体理论 ................................................................................................................................. 3 1.3.3 所有权理论 ............................................................................................................................ 3 1.4合并会计报表的编制程序...................................................................................................... 4 1.4.1统一会计政策和会计期间 .................................................................................................. 4 1.4.2 编制合并工作底稿 ............................................................................................................... 4 1.4.3 编制调整分录和抵消分录 ................................................................................................. 4 1.4.4计算合并会计报表各项目合并金额 ................................................................................ 5 1.4.5 填列合并会计报表 ............................................................................................................... 5 2 合并会计报表的国际比较 ...................................................................................................... 5 2.1 合并理论的差异 ....................................................................................................................... 5 2.3 合并方法的比较 ....................................................................................................................... 7 2.4 国际比较对我国合并会计报表的启示 .............................................................................. 7 3 我国合并会计报表存在的问题 ............................................................................................. 8 3.1 合并范围不明确的问题 ......................................................................................................... 8 3.1.1复杂持股下合并范围的问题 .............................................................................................. 8 3.1.2暂时性控制的问题 ................................................................................................................ 9 3.1.3实质控制的判断标准问题 .................................................................................................. 9 3.1.4间接拥有问题 ......................................................................................................................... 9 3.2 信息揭示真实性不高.............................................................................................................. 9 3.3 企业采用不同会计政策导致信息失真 ............................................................................ 10 3.4 企业合并采用的会计处理方法存在局限性 ................................................................... 10 3.5 目前我国合并会计报表编制存在问题 ............................................................................ 10 IV 中原工学院国际教育学院本科毕业论文 3.6母公司在报告期内吸收合并子公司的会计处理不清晰问题 .................................... 12 4 解决我国合并会计报表存在问题的对策 ......................................................................... 13 4.1合并范围的确定 ...................................................................................................................... 13 4.2 坚持统一性原则和重要性原则 ......................................................................................... 13 4.3 统一会计政策问题 ................................................................................................................ 13 4.4在企业合并中采用合理的会计处理方法 ........................................................................ 14 4.5 对合并会计报表的编制方法进行改进 ............................................................................ 14 4.6 分情况解决母公司在报告期内吸收合并子公司所遇到的问题............................... 15 结论 ................................................................................................................................................... 17 参考文献 .......................................................................................................................................... 19 致谢 ................................................................................................................................................... 20 V 中原工学院国际教育学院本科毕业论文 引言 随着经济发展，我国越来越重视企会计报表合并的合理性，企业合并会计报表的编制已变成政府部门监管的重点。传统的会计准则与会计计算，对金融业务的影响是非常巨大的，同时，也存在着巨大的漏洞，特别是合并财务报表，一直是会计界公认的财务会计四大难题之一。2006年财政部针对会计准则中出现的漏洞颁布了新的会计准则，以期为中国金融、经济业务提供一定的帮助，并且，在我国现有的经济基础与社会发展的基础上，根据国际会计准则，对合并财务报表进行了修订，对合并会计报表的要求、方法和信息披露进行了更加详细的规定，同时对一些重要事项做出了原则性规定，让其变的更具有系统性，条理性，可操作性。 在会计工作中，合并会计报表是一项非常复杂、繁琐的工作，合并会计报表是把企业集团的每一个股东作为合并的经济主体纳入到合并范围，进行会计计算，同时，在个别会计报表编制完成的基础之上，由企业集团中的母公司，运用完整的合并程序和核算方法进行编制，综合反映企业集团的经营成果、财务状况及其现金流量变动情况的会计报表。 合并会计报表的合理编制，可以帮助企业度过财政危机，在一定程度上，防止母公司将子公司当作傀儡，任意操纵，赚取利润，扭曲会计信息，从而提高合并会计报表的可靠性与相关性，来把握合并会计报表的规律，指导以后的工合并会计报表的合理编制，可以帮助企业度过财政危机，在一定程度上，防止母公司将子公司当作傀儡，任意操纵，赚取利润，扭曲会计信息，从而提高合并财务报表的可靠性与相关性，来把握合并会计报表的规律，指导以后的工作。 因此，该课题的研究，可以丰富和发展会计理论界对具体会计准则的探讨，推动和促进《企业会计准则第33号——合并会计报表》的完善和发展，促进我国会计准则和国际会计准则的接轨适应并购业的发展，可以对《企业会计准则第33号——合并会计报表》在实行过程中出现的问题提出解决的意见和办法，从而使合并会计报表制度更具有操作性，有效地指导会计人员的操作，为财务人员更好的理解和编制合并会计报表提供依据。 1 中原工学院国际教育学院本科毕业论文 1 合并会计报表的概述 1.1 合并会计报表的定义 合并会计报表，也称合并财务报表，是指用以综合反映以产权纽带关系而构成的企业集团某一期间或地点整体财务状况、经营成果和资金流转情况的会计报表。主要包括合并资产负债表、合并损益表(或称合并利润表)、合并利润分配表、合并现金流量表(或称合并利润表)、合并利润分配表、合并现金流量表(或财务状况变动表)。 1.2 合并会计报表的作用 合并财务报表是社会经济发展到一定阶段的产物,它是适应控制性质的企业 它将公认会计原则在使用单个公司的水平提升到企业集团的应用水集团的需要, 平,反映了控制性质的公司和被控制公司作为一个利益共同体的本质。合并财务报表可以全面、客观地向组织内部和外部信息使用者提供相关信息,对正确理解和评估整个企业集团的经济实力和操作性能有非常重要的意义。编辑合并财务报表也可以帮助企业集团加强管理,提高经济效益,同时,合并财务报表的编辑,要求母公司、子公司消除内幕交易,这样我们可以预防控制和母公司和子公司借内幕交易发生的人为的操纵企业利润行为。 1.3 合并会计报表的基本理论 虽然合并会计报表的编制是把整个集团公司视为单一的经济主体，但编制的理论基础却存在着几种不同的观点。 1.3.1 母公司理论 母公司理论认为合并会计报表是母公司会计报表的扩展和延伸. 其编报目的是从母公司股东的角度出发，为母公司股东的利益服务, 而将子公司和少数股东排除在外，把它看作是该集团公司主体的在外界的债权人, 依据这种观点，集团主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得的部分。其具体特点如下:在合并资产负债表中，子公司的资产和负债属于被母公司并购的那部分以公允价值进行重估，少数股权部分只以账面价值反映。该观点认为属于少数股权的部分并没有被购买，它不属于并购交易的组成部分，因此，应以购买前的账面价值反映。合并过程中产生的合并商誉属于母公司的部分，予以确认和报告，而属于少数股东的部分则不予报告。合并财务报 2 中原工学院国际教育学院本科毕业论文 表中列示的净收益应属于母公司股东的利益，少数股东的收益则视作一项费用予以扣除。合并后的股东权益中不包括少数股权。这部分以账面价值反映，列示于负债的最后一行。它认为少数股东权益并非合并主体的股东权益。不能列示于合并财务报表的所有者权益项下。但它也非通常意义上的负债。因为在限定的时间它并没有对企业资金外流的要求。企业集团内部销售形成的未实现利润仅按母公司持有股权的百分比来抵销,而属于少数股东的部分，则认为已实现而不予抵销。 按母公司理论编制的合并财务报表完全是为母公司现存和潜在的股东服务的，这正迎合了大多数负责合并企业的需要。母公司股东最关心属于自己份额的净资产，要据此来评价自己所有权的价值，并作出相关的决策，因此，在会计实务中，这一理论得到了广泛的应用，包括国际会计准则委员会在内，都建议采用该理论作为合并业务的理论基础，采用母公司理论，在确定合并财务报表范围时，通常以法定控制为基础，以持有多数股权或者表决权来决定是否将被投资企业纳入合并范围，或者通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制 协议 离婚协议模板下载合伙人协议 下载渠道分销协议免费下载敬业协议下载授课协议下载 来确定合并财务报表的合并范围。 1.3.2 主体理论 主体理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业的经济联合体的财务报表，编制合并财务报表是为整个经济实体服务的。虽然集团内的多数股权与少数股权投资有多少之分，权利有大小之别，但同属于一个经济实体，计价的方法应该一致，利益的分享必须同等，列示的地位不分高低，不应过分强调母公司股东的利益。因此，合并财务报表是以整个实体的观点编制的，对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东。均一视同仁，同等对待。采用这种理论具有以下特点:在合并财务报表中子公司的任何资产都要以公允价值进行重估，包括少数股权部分，它视合并中的多数和少数股东都是交易的一部分，因此,子公司的资产要全部以公允价值重估。合并过程中产生的商誉由全部股东共享。 合并净收益应属于企业集团全部股东的收益，应在多数股东与少数股东间进行分配。合并后的股东权益中既包括多数股权，也包括少数股权。主体理论认为尽管少数股权是占从属地位的股权，但其仍然是整个集团股东权益的一部分。顺向交易中内部未实现的损益全部消除, 逆向交易中的内部未实现的损益按母公司持股比例消除。 1.3.3 所有权理论 所有权理论是指在编制合并财务报表时，既不强调企业集团中存在的 3 中原工学院国际教育学院本科毕业论文 法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动，财务决策具有重大影响的所有权。其具体特点如下:在合并财务报表中，只应包括投资公司在被投资公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分，即被投资公司资产负债表和利润表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并财务报表，合并过程中产生的商誉属于投资公司，合并利润表上，只包括按投资比例计算的子公司的损益，不存在少数股东收(损)益项目，合并资产负债表不存在少数股东权益项目，企业集团内部交易形成的未实现利润应按投资公司的投资比例予以抵销。报表中，只应包括投资公司在被投资公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分， 即被投资公司资产负债表和利润表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并财务报表.合并过程中产生的商誉属于投资公司.合并利润表上，只包括按投资比例计算的子公司的损益，不存在少数股东收(损)益项目。合并资产负债表不存在少数股东权益项目，企业集团内部交易形成的未实现利润应按投资公司的投资比例予以抵销。 1.4合并会计报表的编制程序 1.4.1统一会计政策和会计期间 在编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整;或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整;或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。 1.4.2 编制合并工作底稿 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。 1.4.3 编制调整分录和抵消分录 在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总 4 中原工学院国际教育学院本科毕业论文 金额中重复的因素予以抵销。 在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目(即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目)，而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。 1.4.4计算合并会计报表各项目合并金额 (1)在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下: 资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。 (2)负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。 (3)有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。 (4)有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。 1.4.5 填列合并会计报表 根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。 2 合并会计报表的国际比较 2.1 合并理论的差异 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。是以整个企业集团为一会计主体的基础上编制的。在确定这种主体的界限时，必须解决该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、哪些被投资企业应纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等问题。而这些问题的解决，很大程度上依据编制合并会计报表所采用的理论。根据不同的合并理论，其确定的合并范围和 5 中原工学院国际教育学院本科毕业论文 选择的合并方法均不相同。目前国际上通行的合并理论有母公司理论、实体理论和所有权理论。 母公司理论认为合并财务报表主要是为现有的和可能的普通股东编制的。对于部分控股的子公司，则片面强调母公司或控股公司的股东权益，而忽视甚至不惜牺牲少数股东的利益。美国、英国、日本等国家都运用这一理论编制合并会计报表，在《国际会计准则27号-合并财务报表和单独财务报表》中基本运用母公司理论。 合并财务报表编制的目的是向合并主体所有股东反映其所控制的资源，而不仅仅是为了满足母公司的信息需求。因此，实体理论主张采用“完全合并法”。德国的法律与惯例在合并会计报表的编制中主要采用实体理论。 所有权理论既不强调法定控制，也不强调经济主体，而是强调能对经济和财务决策产生重大的所有权。按照所有权理论，企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。所有权理论主张采用“比例合并法”该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的。法国的法律和惯例是同时以母公司理论和所有权理论为基础的。在英、美国家中所有权理论也作为标准惯例结合使用。从我国的《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则第20号——企业合并》的内容来看，其合并财务报表主要是母公司理论和实体理论。 2.2 合并范围的差异 合并会计报表的合并范围是指可纳入合并报表编报的子公司的范围。我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》在这方面的规定较详细，与国际会计准则相比，大体上是一致的，都规定编制合并会计报表的母公司应当将其所有的子公司，纳入合并会计报表的合并范围。除此之外，我国准则和国际准则都规定并列举了纳入合并范围的子公司。我国子公司的范围包括母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。另外，我国和国际会计准则都给出了除了母公司拥有被投资单位半数以上的表决权被纳入子公司的范围之外，若母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外:通过与被投资 6 中原工学院国际教育学院本科毕业论文 单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权;根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策;有权任免被投资单位的董事会等类似机构的多数成员;在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。 2.3 合并方法的比较 一般公认企业合并的会计方法有两种:购买法(又称收买法)与权益法(又称联营法)。这两种方法对于同一企业合并并不是随意选择的。 购买法视合并为购买行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值，因此，被购买企业的资产按购买日的公允价值计量，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。目前，购买法是编制合并会计报表的国际流行方法，世界上一些主要发达国家如美国、加拿大、英国、德国、法国等的合并报表会计实务中所采用的基本上都是购买法。 我国也采用购买法。我国企业集团母子公司关系的形成与资本市场高度发展的美国有很大不同。美国的企业扩张通过收买方式组建企业集团占主导地位，交换股票实行的企业联合也较为常见。但在我国，真正通过购买形成的母子公司关系为数不多，许多企业合并不存在市场公平价值，有些则是通过企业重组形成。因此我们认为，值得考虑权益法在我国的适用性，国内企业通过拆分与合并实施的公司重组，从理论上来说更适合采用权益法编制合并会计报表。 2.4 国际比较对我国合并会计报表的启示 综上所述，在制定合并会计报表准则时，有必要借鉴国际惯例，结合我国实际情况，选择适合我国国情的合并会计报表理论。未来我国在选择合并报表理论时，应以实体理论为主。实体理论所倡导的开放型合并会计报表编制目的与我国会计信息需求的实际情况也更为适应。其次，我们要立足于国情，贯彻“实质重于形式”的会计思想，由于我国经济制度、会计模式等与国外不同，且企业集团具有自身特点，这就决定了合并报表工作需从我国国情出发。最后，当然还要求我们大力发展会计教育，使广大会计人员能够较准确把握合并报表方面的知识。同时积极拓展高级会计人才的引进渠道，与国外会计师事务所展开一场人才争夺战，以壮大我国的注册会计师队伍，增强国际竞争能力，从而更好的为我国会计事业做出贡献。 7 中原工学院国际教育学院本科毕业论文 3 我国合并会计报表存在的问题 3.1 合并范围不明确的问题 在当前实施的新会计准则下，关于合并会计报表的合并范围方面。目前还存在着一些问题和不足，主要有: 3.1.1复杂持股下合并范围的问题 新会计准则规定，母公司能够直接或间接控制被投资单位，并将其纳入合并范围。通常来讲，应纳入合并范围的子公司指下列两种类型:第一、怒公司拥有多数(通常超过50%)有表决权的权益性资本的被投资企业。具体来说，怒公司拥有多数股权的方式有三种情况:(1)母公司直接拥有被投资企业多数权益性资本;(2)母公司间接拥有被投资企业多数权益性资本;(3)母公司以直接和间接有效控制被投资企业多数权益性资本。第二、母公司虽然不拥有其多数股权，但是可以通过其他的多种方式控制被投资企业。其控制方式主要有:(1)投资企业与被投资企业之间经协议，拥有被投资企业过半数的表决权;(2)投资企业根据章程或者协议，有权控制被投资企业的财务和经营政策;(3)投资企业有权任免董事会喝着类似的权利机构的会议来控制被投资企业的经验决策;(4)投资企业有权通过控制董事会或者类似的权利机构来控制被投资企业的经验决策。 虽然合并会计报表准则对合并范围有较明确的判断依据和标准，即以是否拥有过半数的表决权为依据，同时包括直接拥有和间接拥有两种情况，但对间接拥有的表决权的计算缺乏统一的政策规定。间接拥有表决权的计算方法有“加法原则”和“乘法原则”，选择不同的计算方法将会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论，进而影响合并范围,有些子公司虽然名义上由母公司控制或多数股权为母公司所拥有，但是由于一些特殊原因，母公司并不能对其实施有效控制，或者在行使控制权时受到某些限制,同时它对间接拥有比例的计算方法也没有明确规定,这样就很容易造成对同一持股关系的合并业务。由于不同财会人员的理解不同，往往会做出不同的合并处理。结论不相同。从而导致最终形成的合并财务信息也不同。同时，由于当前两种计算原则本身也存在不尽合理的地方，在具体操作中也会使得企业在把握合并范围时陷入困惑。 8 中原工学院国际教育学院本科毕业论文 3.1.2暂时性控制的问题 国际会计准则和美国会计准则都对“暂时控制”进行了准确的界定，而我国合并财务报表准则中却没有明确规定暂时性控制的子公司是否应该纳入合并范围，只强调以控制为标准界定合并范围，只要是被母公司控制的公司都应纳入合并范围。而在《暂行规定》中规定“准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司”不得纳入合并范围，但未对“近期”和“短期”进行一个量化时间段的规定。由于现行规定比较含糊，如果不将准备近期出售而短期持有大量股权、暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来，母公司编制合并财务报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口，不予纳入合并范围，这样不仅为某些集团公司管理者出于特定目的，在关键之时买进或卖出子公司的股权来调节合并财务报表的合并范围找到了合法的理由，也为一些企业利用合并财务报表合并范围进行利润操纵留下空间。同时，因准备近期出售而短期持有大量股权的投资应在金融资产中进行核算，没有道理将短期投资的被投资单位合并到报表中来，这会给准则制度的执行以及会计、审计实务带来众多的麻烦，显得杂乱无章。 3.1.3实质控制的判断标准问题 新准则强调应当以控制为标准对合并范围加以确定，且列出了母公司应当纳入合并范围的几种情形，但是它并未给出实质控制的判断标准。 3.1.4间接拥有问题 新会计准则第七条规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并报表范围。但是有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。由于新准则以及应用指南没有计算间接拥有比例的具体计算方法，对于同一持股关系的合并，不同的会计人员有不同的理解和不同的表述，会得出不同的结论，从而导致最终提供的合并财务信息不一致。另外，“有证据表明母公司不能控制被投资单位”，在实务中很难把握，很难保证集团利用此条规定来调节集团利润。应该给出间接拥有以及直接和间接拥有的具体计算方法。 3.2 信息揭示真实性不高 (1)受传统会计理论模式的理论方法等的制约，个别会计所揭示的部分信息难免有些失真，而合并会计报表的编制都是由这些个别的会计信息整合而成的，所以合并会计报表所揭示的信息也会直接受其影响，导致真实性不高。 (2)合并会计报表的编制除了包含纳入合并范围的个别会计报表，即子公司报表外。还包含母公司本部的报表编制与纳入。但是受子母公司环境等差异的影 9 中原工学院国际教育学院本科毕业论文 响，会计计入的政策和方法也各有差异，所以同一企业集团的合并报表中，受 会计计量和处理方法差异的影响(信息的真实性也很受影响。 3.3 企业采用不同会计政策导致信息失真 尽管新会计准则中对于合并财务报表的相关规定。要求子公司所采用的会计政策必须与母公司统一。若存在不一致时子公司就应当进行相应调整或者另行编报财务报表。然而，在实际工作中。要实现这一点还有一定的难度。究其原因(主要是由于母公司拥有的子公司一般处在不同行业，之前可能都执行着各自行业的会计制度(在这种情况下，母公司不可能要求其子公司采用统一的会计政策，并且在不统一时如果对子公司的个别会计报表按照母公司会计政策进行相应的调整。这样做不仅工作量大，而且可能使合并财务报表披露的会计信息失真。 3.4 企业合并采用的会计处理方法存在局限性 当前我国合并企业的会计处理方法主要是购买法和权益结合法两种。由于我国并没有针对两种方法作出明确的规定和限制使用范围。具体的方法选用就要根据自身的经济业务的性质及其所产生的企业形式来决定。同时也因为缺乏相关的规定，企业合并的会计处理方法都存在一定的局限。比如有部分企业滥用权益结合法，虚报经营成果，粉饰财务状况的情况，使得会计信息的失真;比如受我国合并会计报表没有区别收购企业的收购日止的盈余和收购日后的盈余的影响。采用合并报表编制的购买法时，就可以将子公司的全部盈余用来抵减母公司长期投资项目。重复了会计计八和影响了企业的商誉。 3.5 目前我国合并会计报表编制存在问题 现代经济的发展使企业间竞争加剧，企业成功的关键是企业不断地增长,增长的方法除了企业本身内部的增长以外，更重要的方法是通过企业间的合并。由于我国经济发展状况，市场经济正在逐步完善，资本市场仍不健全。企业间出现的多种形式的合并,使会计信息使用者对会计报表提出了新的要求，为了满足母公司财务报表使用者关心并且需要了解企业集团在整体上的财务状况、经营成果和财务状况变动的信息需求，就必须按照一定的准则,编制合并会计报表。对于存在的问题，先做如下分析: (一)合并价差存在的问题 “合并价差”是指在企业合并过程中母公司投资成本超过其所拥有的子公司净资产账面价值的差额,合并价差的性质属于“长期股权投资”的调整项目,单独列示于合并资产负债表,并不必分摊到有关的资产和负债项目。其存在的问题主要 10 中原工学院国际教育学院本科毕业论文 有: (1)将不同性质的差额同时归入合并价差，影响合并价差的可理解性。我国的合并价差不但包含合并商誉、股权投资差额，而且还将企业集团内部债券投资与内部应付债券数额相互抵销时的差额也列入合并价差。这种做法虽然简单,易于操作,但是存在很大的漏洞。实际上，企业购买控股权时产生的价差,是为了取得未来超额分配收益而支付的成本，理应作为合并价差列示于合并资产负债表内。而在购买股权后，企业集团内部应付债券投资与应付债券存在的只是类似于内部企业间资金划拨关系，因为从合并理论和整个集团来看，这部分被购买的债券就好像被集团赎回注销，二者抵销时发生的差额就应该是已实现的债权赎回损益，应在合并利润表中反映，并在债券剩余置存期间内分期摊销，而不应作为合并价差列示于资产负债表中。 (2)不摊销合并价差与《投资》准则相矛盾，《投资》准则明确要求股权投资差额按一定期限平均摊销，计入损益,并对摊销期限作了严格限定。从理论上讲,投资成本高于应享有被投资单位所有者权益的差额，可能是由于被投资单位按公允价值计算的所有者权益高于账面价值，或被投资单位有未入账的商誉。在这种情况下，低估的资产或未入账的商誉，在计提折旧、摊销费用时，也按低估的资产价值确定其折旧、摊销费用,从而虚增被投资单位的利润。在按权益法核算时，投资企业的利润也会虚增。反之,当投资成本小于应享有被投资单位所有者权益时，则会虚减被投资企业的利润。当不存在应付债券的差额时，合并价差可以说是一种特殊的股权投资差额，即对子公司投资的股权差额，自然应当采用股权投资差额的摊销办法，而我国现行会计制度均未要求在合并会计报表中摊销合并价差，这样母公司的净利润与合并净利润就会产生差异。 (二)购买法处理中存在的不足 从我国已规定的要求看，也基本接近合并报表编制的购买法，但与国际上通行的购买法相比还有一定的区别或不足。我国合并会计报表没有考虑把被收购企业的盈余分为收购日止的盈余和收购日后的盈余，以区别于两者在编制合并会计报表是归宿。因为在购买法下，购买日止的盈余构成购买日子公司可辨认净资产公允许价值的一部分，投资后子公司的盈余才构成合并收益的部分。由于我国合并报表没有考虑收购日时的商誉，把子公司的全部盈余作为母公司长期投资的抵减项目。 (三)简单权益法影响了横向平衡关系 权益法分为简单权益法和复杂权益法。复杂权益法下，对权益部分的合并，不仅需要将子公司利润中属于母公司的部分记作投资收益，将子公司分派的股利在母公司账上调减对子公司的投资，还应对母公司购买子公司所支付的价格与取 11 中原工学院国际教育学院本科毕业论文 得子公司净资产账面价值的差额在母公司账上进行调整;同时，母公司内部存货和固定资产等内部项目转移产生的未实现利润也要进行相应调整。因而在合并报表中不仅存在纵向平衡关系，还存在横向平衡关系。这种关系有利于检验合并报表编制的正确性，也体现了其科学性和合理性。因此，我国合并报表只存在与个别会计报表的纵向平衡关系，缺乏复杂权益法下的横向平衡关系。 我国在合并会计报表编制时采用简单权益法未采用复杂权益法，其对内部交易未实现利润不予调整，因此当母公司是子公司的非全资公司，而且发生逆销内部交易时，会影响到少数股东权益的计算，此时我国将子公司的已实现利润和未实现利润一并乘以少数股东所占比例确认为少数股权。根据国际惯例，少数股权不确认未实现利润，在编制合并报表时应将未实现利润进行抵消。 (四)子公司盈余公积的抵消及冲回 母公司对子公司权益性资本投资与子公司股东权益相抵以后还必须将已抵消的子公司盈余公积金予以冲回。这种做法符合我国法律规定，按我国公司法，盈余公积是按单个企业的净利润计提的[8]。因此，合并报表应反映母公司的提取数和子公司提取数中属于母公司所享有的那一部分数额，但从理论上合并利润分配表主要是反映母公司自身的利润分配情况，子公司的利润分配在合并会计报表中不予体现。合并利润分配表中提取的盈余公积金数额应以合并净利润为基础进行计算。 3.6母公司在报告期内吸收合并子公司的会计处理问题 由于新准则规定对子公司的长期股权投资采用成本法核算，母公司在报告期内处置子公司时，对价与长期股权投资成本之间的差额全部反映为长期股权投资处置损益;而在合并财务报表中反映为期初未配利润和当期净利润及当期处置损益。母公司在报告期内吸收合并子公司属于报告期内处置子公司的一种特例，处置日之前，子公司是母公司的一项长期股权投资，其资产、负债及损益纳入合并报表的合并范围之中;从处置日开始，子公司资产、负债则直接计入母公司个别报表的账务之中，那么，其会计处理涉及到处置日母公司对子公司的资产、负债如何初始计量,若存在对被处置子公司的合并商誉应如何处理,收购少数股东权益的对价与净资产入账价值之间的差额如何处理,处置当期合并财务报表如何编制,对此，准则未有明确规定，《讲解》也未作具体解释。 12 中原工学院国际教育学院本科毕业论文 4 解决我国合并会计报表存在问题的对策 4.1合并范围的确定 要使合并会计报表能够更加准确、真实地反映出企业集团整体的财务状况和经营成果，首先就必须要合理确定合并范围，这是一个前提，尽量避免非子公司纳入合并范围或子公司未被纳入合并范围的情况。因此，可以按照。“控制标准和实质重于形式”的原则对合并范围进行科学合理的界定。在确定控制权时，关键是要看投资企业所拥有的表决权。而并非是纯粹法律意义上的权益性资本。同时，我国企业集团在实际工作中确定合并范围时。还应考虑。实质重于形式”这一重要原则与基本前提，特别是在实质上的控制权与形式上的持股比例这二者产生矛盾的情况下，应当首先考虑其实质上拥有的控制权，主要包括对企业经营、财务决策和获利的权利，以此为依据来确定是否该纳入合并范围。 4.2 坚持统一性原则和重要性原则 (1)坚持统一性主要指统一子母公司的会计政策和会计处理方法。整合在同一条件下编制的合并报表，同时也包括实行统一会计结算的时间和日期，否则。没有统一性的会计报表，必然会存在数据的失真和真正的考核效果。 (2)坚持重要性原则，在合并报表的编制中，要根据项目或者考核对象的重要性进行筛选和取舍，借此简化会计报表。突出核心信息。 4.3 统一会计政策问题 统一会计政策是保证企业会计信息，更加真实可靠，编制便于比较分析企业运营状况的合并会计报表一项基本前提。但是现实中。受行业差异等因素的影响。会计的统一政策在实现过程中经常会遇到关于可比性与可靠性的两难会计信息选择。尤其是当二者发生冲突，会计的可靠性要求必须得到最大满足，以保证会计信息的可靠与真实。因此，子母公司的统一政策会就客观实体的需要做出改动。比如，为保证会计的可靠性。可以在原则上调整子公司的会计核算政策，或者依照统一标准不计入母公司整体合并报表中或者单独作为母公司整体合并报表部分做评核。当然可比性的要求也是十分重要的，比如涉及到企业集团的特殊行业和特殊企业，就要求做出规定的可比性，类似的会计政策允许为满足可比性要求而在编制的合并报表中不被纳入或者单独披露，又或者允许纳入但是不允许做出调整等等。 13 中原工学院国际教育学院本科毕业论文 4.4在企业合并中采用合理的会计处理方法 我国企业合并大多采用企业重组形式完成，缺少企业扩张、收买、交易等过程。受其成因的影响，缺乏公允市价。企业集团母、子公司关系的形成与资本市场高度发展不一致，因此权益结合法的采用更加适合我国的国情。 但是当前情况下(权益结合法的会计编制方法过于简单，已经不能适应日益发展的经济和企业现状，因此由权益法来编制合并会计报表应当得到完善和添加(变简单权益法为复杂的权益法。主要围绕两个核心展开:一是围绕母公司合并后公司业务是否实现损益或达到推定损益;二是核算子母公司的投资成本，尤其是账面净资产价值的差额。借此来反映母公司对子公司投资及其分享净收益的情况。完整分析子母公司的核心运营情况。总之，随着我国经济的不断发展，企业问竞争的加剧，企业并购活动将日益频繁且更加规范，合并会计报表也将显得越来越重要，这就要求我们要不断完善和规范合并会计报表的工作。使合并会计报表能够能更好地满足企业相关利益者决策的需要，有力地保证我国企业朝着健康的方向发展。 4.5 对合并会计报表的编制方法进行改进 我认为合并会计方法向来是一个世界性的会计难题，我国处在经济发展的时期应该要建立适合我国经济发展和适合我国国情的合并会计报表的法则。确定合并范围是合并会计财务报表的基础中的基础，它决定合并财务报表中数据的真实性和准确性。我国很多的会计方面的固定都是针对公司和企业而言的，而忽略了实体这个概念。忽略这个实体是不现实，现在很多公司只是一个皮包公司，名义上的一个公司。实际上的内容都是虚设的。所以我建议在制定会计准则的时候我国可以参考国际会计准则中的措词，将企业以实体来代替，使合并范围更加完整，弥补存在的漏洞。合并财务报表理论和实践是时间和经验的慢慢积累的结果。合并财务报表反映了一个企业的财务经济状况，为投资者提供详细的资料和整个企业的经济运营情况，为决策者提供了有利的依据。建立一套新的体系去解决企业集团所提供的会计信息是非常有必要的，可以不再编制合并财务报表，而只提供几大财务指标，来反映企业集团的经营水平和财务状况。我们应该抱着积极地态度研究和探索，使报表进一步完善。改进建议如下: (一) 应合理界定合并价差的定义 我国将净资产的公允价值与其账面价值的价差部分和商誉部分合而为一，主要考虑的是目前的尚未形成一套十分规范的资产评估体系，资产负债的公允价值 14 中原工学院国际教育学院本科毕业论文 不容易获得。我们应该将合并价差分为商誉和资产评估增值。以加快资产评估体系的发展和完善。 (二)对合并会计报表编制中购买法的改进 提倡使用国际通用的购买法。我国母公司一般是以现金和其他非现金资产来换取子公司的控制权的，因此应该提倡使用购买法。母公司购买子公司所支付的价格通常不等于子公司净资产的账面价值，资产升值及由此形成的商誉是客观存在的。使用购买法不但符合合并报表的国际趋势，而且可以防止企业滥用权益结合法。当然，随着股东交换业务的出现，对权益结合法的讨论也应纳入会计准则的范围，并严格限定使用条件。 (三)对合并会计报表编制中权益法的改进 我国应采用复杂的权益法编制合并会计报表。母公司在合并之后要在其账上逐期调整对子公司投资的账面价值和母公司在子公司的净收益或亏损的份额。复杂权益法比目前采用的简单权益法略为复杂，但却能够确切地反映母公司对子公司投资及其分享净收益的情况，且具有很强的验证功能。因此，最好采用复杂权益法。这样内部交易存在的问题也可以得到解决。 (四)对合并会计报表编制抵消分录的改革 一是改革母公司权益性投资与子公司股东权益的抵消方法。这一业务的抵消，应采用国际通用的作法，首先编制当年母公司权益性投资与其投资收益的抵消分录。其次当年年初母公司权益性投资与其拥有子公司股东权益数额相抵消。在编制抵消分录时，如有合并价差应按规定摊销。二是取消子公司提取的盈余公积金冲回的抵消分录。企业集团的盈余公积金应按合并利润分配表中净利润的一定比例计算列示，与母公司个别利润分配表一致。 以上只是我国合并报表编制中存在的部分问题，还有许多问题需要我们探讨。随着我国产权市场的不断完善，通过产权市场进行的企业并购将会越来越多，企业并购活动会越来越规范，合并会计报表将更加重要，这就要求我们要加紧完善合并会计报表的工作。 4.6 分情况解决母公司在报告期内吸收合并子公司所遇到的问题 根据新会计准则的基本原则精神，处置日对被处置子公司的资产、负债入账的初始计量应分两种情况处理:(1)对母公司直接投资设立的子公司和同一控制下企业合并取得的子公司，以其处置日原账面价值入账;(2)对非同一控制下企业合并取得的子公司，以按原合并日被投资单位可辨认净资产公允价值为基础计算的处置日资产、负债价值为入账价值。 对于被处置子公司存在合并商誉的，应于处置日按照<企业会计准则第8号 15 中原工学院国际教育学院本科毕业论文 ——资产减值》的规定作减值测试，计算其可收回金额作为商誉入账。如可收回金额为零，则不确认商誉。处置日的减值金额作为该项长期股权投资处置损失计入当期损益。 收购少数股东权益的对价，与按照前述办法确认的，其对应部分的净资产入账价值和按照上述办法确认的，属于少数股东的那部分商誉价值之和之间的差额，作为营业处外收入或支出计入当期损益。 16 中原工学院国际教育学院本科毕业论文 结论 传统合并会计报表相关理论，合并会计报表编制方法以及关于合并会计报表的会计政策在某些方面已经不能适应我国高速发展的经济，在复杂的经济环境下，小小的漏洞就可能导致任意操作，扭曲会计信息，偷税漏税，窃取国家财产等恶劣行为的发生。我国合并会计报表合并范围不明确的问题，信息揭示性不高的问题，母子公司采用不同会计政策导致合并会计报表披露的会计信息失真问题，以及企业合并会计处理方法存在局限性的问题，都在本文中进行了全面系统的研究。主要研究结论如下: (1)合理确定合并会计报表合并范围，尽量避免非子公司纳入合并范围或子公司未被纳入合并范围的情况。因此，可以按照。“控制标准和实质重于形式”的原则对合并范围进行科学合理的界定。在确定控制权时，关键是要看投资企业所拥有的表决权。 (2)坚持统一性和重要性原则，统一子母公司的会计政策和会计处理方法，在合并报表的编制中，要根据项目或者考核对象的重要性进行筛选和取舍，借此简化会计报表，突出核心信息。 (3)统一会计政策，在经济业务中要保证企业会计信息真实可靠，编制便于比较分析企业运营状况的合并会计报表，在遇到可靠性和可比性不能两全的状况时，务必体现会计信息的可靠性。 (4)我国合并会计报表编制时应采用权益法，不仅是简单的权益法，而且是负责的权益法，这主要围绕两个核心展开:一是围绕母公司合并后公司业务是否实现损益或达到推定损益;二是核算子母公司的投资成本，尤其是账面净资产价值的差额。借此来反映母公司对子公司投资及其分享净收益的情况。完整分析子母公司的核心运营情况。 5)我国处在经济发展的时期应该要建立适合我国经济发展和适合我国国( 情的合并会计报表的法则。确定合并范围是合并会计财务报表的基础中的基础，它决定合并财务报表中数据的真实性和准确性。我国很多的会计方面的固定都是针对公司和企业而言的，而忽略了实体这个概念。忽略这个实体是不现实，现在很多公司只是一个皮包公司，名义上的一个公司。实际上的内容都是虚设的。所以我建议在制定会计准则的时候我国可以参考国际会计准则中的措词，将企业以实体来代替，使合并范围更加完整，弥补存在的漏洞。合并财务报表理论和实践是时间和经验的慢慢积累的结果。合并财务报表反映了一个企业的财务经济状 17 中原工学院国际教育学院本科毕业论文 况，为投资者提供详细的资料和整个企业的经济运营情况，为决策者提供了有利的依据。 (6)根据新会计准则的基本原则精神，处置日对被处置子公司的资产、负债入账的初始计量应分两种情况处理，(1)对母公司直接投资设立的子公司和同 )对非同一控一控制下企业合并取得的子公司，以其处置日原账面价值入账;(2制下企业合并取得的子公司，以按原合并日被投资单位可辨认净资产公允价值为基础计算的处置日资产、负债价值为入账价值。对于被处置子公司存在合并商誉的，应于处置日按照<企业会计准则第8号——资产减值》的规定作减值测试，计算其可收回金额作为商誉入账。如可收回金额为零，则不确认商誉。处置日的减值金额作为该项长期股权投资处置损失计入当期损益。收购少数股东权益的对价，与按照前述办法确认的，其对应部分的净资产入账价值和按照上述办法确认的，属于少数股东的那部分商誉价值之和之间的差额，作为营业处外收入或支出计入当期损益。 总之，我国经济与世界经济的相互联系、相互依存和相互影响日益加深，迫切的需要我们从国家利益和长远发展大局出发，在认真了解和总结我国会计基础的前提下，不断完善会计报表合并工作，使之结合中国实际又合理规范的向英国，美国等合并会计报表发达的国家靠拢，以适应经济发展。这有利于进一步优化我国的投资环境，有利于我国企业更好的走向世界，有利于我国会计国际化发展需要，可以提高对外开放水平，获得更大的机遇。 因此，该课题的研究，可以丰富和发展会计理论界对具体会计准则的探讨，推动和促进《企业会计准则第33号——合并会计报表》的完善和发展，促进我国会计准则和国际会计准则的接轨适应并购业的发展，可以对《企业会计准则第33号——合并会计报表》在实行过程中出现的问题提出解决的意见和办法，从而使合并会计报表制度更具有操作性，有效地指导会计人员的操作，为财务人员更好的理解和编制合并会计报表提供依据。 18 中原工学院国际教育学院本科毕业论文 参考文献 [1]财政部.企业会计准则(2006)[M].北京:经济科学出版社 [2]中国注册会计师协会.2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材——《会计》[M].北 京:中国财政经济出版社,2012:403-493 [3]常大磊.合并报表合并范围的探讨.会计之友[J].2008,(08):1-252 [4]杨华,余艳红.新会计准则下的合并财务报表突破与不足.中国新技术产品[J]. 2009,(10):152-189 [5]卢进,于恬.新会计准则下企业合并的商誉问题研究.消费导向[J].2008,(8):26-168 [6]张然,张会丽.会计研究.新会计准则中合并报表理论.北京大学光华管理学院 [D],2008:39-94 [7]李昂.合并财务会计报告编制与分析[M].北京:中国市场出版社,2006:1-173 [8]吴梅.可变利益实体的合并问题探讨[J].财会探析,2006,(8):1-314 [9]何鹏.合并会计报表的合并范围是编制合并报表的前提[D].四川:成都西南财经大学， 2007:17-18 [10]何晓东.合并会计报表编制中存在的问题探讨[J].财会界学术版,2009,(06):13-15 [11]崔文礼.新会计准则下合并财务报表编制问题探讨[J].财会研究,2009,(29):1-260 [12]邸朝君.关于我国新会计准则下对财务报表分析的研究与思考[J].2009,(33):13-114 [13]张琳.从新准则看我国合并财务报表理论的变化[J].2010,(31):797-798 [14]刘昂.对合并会计报表中合并范围问题的探讨[J].理论研究,2012,(5):91-92 [15]郝素花.合并会计报表合并范围几个问题的探讨[J].大众商务,2010,(5):66-67 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其次，感谢我的辅导员王国霞老师，她们对我的无微不至的关心照顾让学生不胜感激;感谢方光正、李淑萍、江玲、余黎峰、张国勇、钱东红等老师，他们不仅授予学生专业知识，更给予了学生做人的道理，这将令我终生受益。 感谢在我本科学习期间给予我帮助和关爱的所有同学，特别是同寝的霍威帆，王迪同学为本文在撰写过程中搜集各种资料，提出各种合理的意见和建议，特别感谢他们～ 衷心感谢我的父母，在我的学习和生活中，他们给了我无私的关怀和帮助，面对他们始终如一的理解、宽容和鼓励，我的感激之情难以用言语表达，但愿学有所成，能报于万一。 最后，感谢百忙之中抽出时间评阅的老师和参加论文答辩的老师，并向他们致以深深的谢意! 田俊 2013年4月28日 20