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698号文的要点(2)

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698号文的要点(2)698号文的要点及其对中国投资架构的潜在影响在中国投资的跨国企业和投资者如今都应该已经知道中国税务机关正在关注缺乏商业目的和实质的组织构架和交易,而且在某些案例中会否定可能享受到税务优惠,包括相关税务协定提供的优惠待遇。2009年12月10日,国家税务总局发布了国税函[2009]698号文(以下简称“698号文”)。698号文主要针对股权转让所得(即:资本利得)的税务问题予以规定,目的在于加强非居民企业的资本利得(直接或间接转让)的税收征管。698号文明确了上述实质重于形式的原则适用于非居民企业间接地转让股份或股权...

698号文的要点(2)
698号文的要点及其对中国投资架构的潜在影响在中国投资的跨国企业和投资者如今都应该已经知道中国税务机关正在关注缺乏商业目的和实质的组织构架和交易,而且在某些案例中会否定可能享受到税务优惠,包括相关税务协定提供的优惠待遇。2009年12月10日,国家税务总局发布了国税函[2009]698号文(以下简称“698号文”)。698号文主要针对股权转让所得(即:资本利得)的税务问题予以 规定 关于下班后关闭电源的规定党章中关于入党时间的规定公务员考核规定下载规定办法文件下载宁波关于闷顶的规定 ,目的在于加强非居民企业的资本利得(直接或间接转让)的税收征管。698号文明确了上述实质重于形式的原则适用于非居民企业间接地转让股份或股权所产生的资本利得,并强调了国家税务总局将会根据一般反避税原则否定某些用于避税目的而设立的、缺乏经营实质和商业活动的企业的存在。就最近的趋势而言,国家税务总局非常可能依据新的企业所得税法中的一般反避税原则及有关的后续法规将实质重于形式原则运用于直接转让。如此的发展将可能对跨国企业的税务构架和投资模式以及在中国投资的投资者产生重大影响。本文将讨论698号文的关键要点及其对投资于中国的相关构架的潜在影响。一、概述698号文明确了中国非居民企业关于直接和间接转让股权或股份的税务处理。文件规定了非居民企业有关的申报义务以及中国税务机关对上述转让所得的管辖权,明确了如何计算所得,同时规定了非居民企业应就其间接转让股权应提供相应的资料文件的义务。该文件所称的“股权转让所得”是指非居民企业转让中国居民企业的股权(不包括在公开的证券市场买入并卖出中国居民企业的股票)所取得资本利得。尤为重要的是,在间接转让股权的情况下,如果中间控股公司的存在仅为规避纳税义务而缺乏商业实质,698号文赋予税务机关去运用一般反避税原则而否定一个或多个中间控股公司存在的权力,实质上即视该间接转让为直接转让位于中国的公司或投资。企业如果希望能够确保享受中国税收的优惠待遇,就应重新考虑其缺乏商业实质和经营活动的导管公司或特殊目的公司的运用。纳税人应特别留意在税收协定国家或中间控股公司的地区具有商业实质,并对控股公司的经营目的或商业实质作出书面 记录 混凝土 养护记录下载土方回填监理旁站记录免费下载集备记录下载集备记录下载集备记录下载 ,以减少直接或间接股权转让的中国税的风险,并考虑2008年1月1日之后发生的通过缺乏经营实质的中间控股公司间接转让股权(包括集团重组)行为的潜在影响。二、在中国新兴的主题随着698号文的发布,可以明确地看到中国税务机关正在继续加大对非居民企业的税收征管力度以打击滥用税收协定和/或避税行为。作为企业所得税法体系的一部分,中国采用(或扩充)了某些拓宽其税收网络和税务管辖权的规定(包括滥用税收规定的情形)。企业所得税法中的第六章特别纳税调整中设立的原则,包括47条规定的一般反避税规则,显得尤其重要。企业所得税法的第47条规定,企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权调整其应纳税所得额。2007年12月6日由国务院颁布的企业所得税实施条例规定,企业所得税法第四十七条所称不具有商业目的,是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。自企业所得税法及其实施条例颁布以来,一系列相当重要的反避税原则的规定也相继公布,其中包括2009年1月8日发布的国税发[2009]2号文(2号文)《特别纳税调整实施办法(试行)》。2号文对纳税人应如何遵循企业所得税法第六章以及税务机关应如何相应加强有关管理予以了阐释,其中的第十章第九十四条特别对如何运用所得税法第四十七条提供了有关解释。重要的是,它对中国税务机关如何将此类法则运用于滥用税收优惠、税收协定、法人公司或有关架构、避税地以及其他缺乏商业实质相关安排的企业提供了详细指导。同时,2号文也对税务机关如何将实质重于形式的原则运用于审查交易的法律手续、存续时间、可能的下一步相关安排以及财务和税收的影响。这一系列广泛的法规赋予了税务机关对相关交易以及有关税收优惠待遇予以调整的权利,也让税务机关可以否定缺乏商业实质的法人公司的存在。实质重于形式的原则在一系列文件中被重复强调,成为企业所得税法加强非居民企业税收征管的新兴主题。三、非居民企业资本利得的税收698号文旨在加强非居民企业资本利得所得的税收管理(包括直接转让和间接转让)。698号文强调了非居民企业对上述所得依法申报的义务及中国税务机关对该所得的管辖权,同时也规定了非居民就间接转让股权提供相应信息及文件的义务。后者的规定是698号文中最重要且最值得关注的地方。诚如以上指出的一样,中国对非居民企业通过股权转让所获得的资本利得征税,在2008年1月1日以前只对公开交易股权转让有特殊规定,这种特殊规定在2008年1月1日新的企业所得税法执行以后是否仍有效尚为明确。企业所得税法第三条和第四条规定非居民企业在中国境内为设立机构、场所的,应就其来源于中国境内的所得缴纳税率为20%的企业所得税。企业所得税法第二十七条规定上述所得可以免征、减征企业所得税。由此,在假设不存在免征或减征的情况下,非居民企业的被动收入(例如:股息、利息、租金、特许权使用费和转让资产收益)都应承担20%税率的预提所得税。企业所得税法实施条例规定该项被动所得,如股权转让,减按10%税率征收预提所得税。直接转让用于投资中国的控股公司所在地传统上通常会选用如英属维京群岛、开曼群岛或其他避税地。从2008年1月1日以后,由于对股息征收预提所得税,许多境外投资者开始选用成立于与中国签订有资本利得税免税或/和对股息征收减征预提所得税优惠税收协定的国家或地区的控股公司。因此,目前跨国公司和投资者倾向于通过位于特定地区的境外控股公司投资中国,而该境外控股公司根据税收协定,其股息所得允许按低税率征收预提所得税,甚至在某些情况下,对资本利得免征预提所得税。某些税收协定免征对收入来源国(中国)的资本利得税,同时税收协定管辖权又简单地根据地域管辖原则将此类所得排除在征税范围之外。然而,仅有少量的税收协定规定对直接转让股权的资本利得全额免征中国税收,大部分的被常用于投资中国的签订税收协定国家或地区在税收协定第十三条财产转让收益条款中,都仅对有限的满足一定条件的财产转让所得免税。在这些税收协定中的第十三条的特殊情况都不一样,故非常重要的是对每一份税收协定都要仔细研究,以确定在哪些条件下资本利得是否要在来源国征税。大多数的税收协定都和内地与香港的安排类似,对资本利得提供有限的免税。如下为常见的多层股权架构示意:第一种情况:直接转让大致上来讲,内地和香港的税收协定规定对非居民企业资本利得免除按来源地征税,然而,不包括公司的股权主要由不动产组成或股东拥有至少25%中国公司股权的情况(股息预提所得按5%税率减征有控股比例的要求)。中国和毛里求斯,中国和新加坡的税收协定中都有相似的规定。然而,中国和巴巴多斯,中国和瑞士以及中国和爱尔兰的税收协定中没有对股东拥有至少25%中国公司股权的规定,并且,中国和巴巴多斯的税收协定免除从不动产所产生的资本利得税(该协定仍在重新谈判中,在未来上述规定有可能不适用)。由此可见,一般的股权转让策划会尽量避免直接转让中国公司的股权,而通过下面介绍的间接转让控股公司或中间公司来实施。间接转让在非居民企业通过转让一家非居民中间控股公司的股权而间接转让其中国居民公司股权的情形下,如果该境外控股公司的存在只是为规避纳税义务而缺乏商业实质,698号文重申了中国税务机关运用一般反避税原则来否定该中间控股公司的存在。下图为常见的多层股权架构示意:第二种情况:间接转让间接股权转让被重新定性的可能如果境外投资方间接转让中国居民企业的股权,被转让的中间控股公司所在国的实际税负低于12.5%或对其居民境外所得不征所得税的情况下,698号文规定股权出让方应自股权转让 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 签订之日起30日内,向主管税务机关提供如下资料:1.  股权转让合同或协议;2.  境外投资方与其转让的境外控股公司在资金、经营、购销等方面的关系;3.  被转让的境外控股公司生产经营、人员、财务、财产等情况;4.  中国居民企业和被转让的中间控股公司在资金、经营和购销方面的关系;5.  境外投资方设立被转让的境外控股公司具有合理商业目的的说明;6.  税务机关要求的其他相关资料在检查上述资料和文件的过程中,如果发现外国投资者在与中国签订有税收协定或无税收协定的国家设立境外控股公司(如:外国公司实际控制中国公司)未满足商业目的要求且意图规避中国企业所得税,经国家税务总局的批准,当地主管税务机关可以根据实质重于形式的原则对股权交易重新定性,否定该境外控股公司的存在,从而对实现的转让收益征收预提所得税。四、注意事项根据企业所得税法第四十七条所阐述的实质重于形式原则及698号文,中国税务机关有权在税务上否定缺乏合理商业目的及实质的中间控股公司或特殊目的公司的存在性(例如通过审查集团架构以判定)。但是,中国税务机关会否审查集团整体架构及最终受益所有人,以及在事务操作中如何运用上述方法等目前尚未明确,因此还存在很多不确定因素。此外,值得关注的是虽然698号文的反避税规定只适用于间接股权转让,但它仍有可能被用于处理直接转让中国公司股权的情况。即使未有明确表态,国税总局有可能会按601号文的原则(即实质重于形式)来处理非居民企业直接转让中国公司股权获得资本利得的情况。这些原则亦与企业所得税法实施条例第一百二十条及2号文第九十四条的精神相一致。假如税收协定的适用遭到否决,中国税务机关是否会审查中国公司的受益所有人以采用相应的税收协定优惠税率,或是审查一层或多层中间架构以确认受益所有人,抑或是直接采用税法规定的10%作为预提所得税税率,仍然是未知之数。对于股息、利息和特许权使用费,国税总局所持的立场是当收款人不是受益所有人时,应该采用以上的方法来处理。因此,以股权为例,假如法定拥有人或股息收款人并非受益所有人,中国税务机关应该审查其中架构以决定受益所以人并采用受益所有人所适用的税收协定税率;假如该受益所有人不符合税收协定国的税收居民身份资格,则应按照 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 税率计算预提所得税。然而,该点暂时没有明文规定,因此如何在实务上执行审查以及中国税务机关可能审查的架构层数,目前尚未明朗。由于国税总局倾向于根据601号文对股息、利息和特许权使用费采用审查的方法,该方法亦有可能会被用于孩子接转让中国境内公司股权的情况。但这一做法亦未被确认。比较清楚的是,698号文和之前一些指引性纲领的发布,显示了国税总局对非居民企业税收管理的日益重视,这将对在华投资的跨国公司或其他投资者的控股架构的有效性产生重大影响。为了确保能够享受税收协定的优惠,跨国公司和其他投资者应及时审视集团控股架构以确保其控股公司(包括中间控股公司)在该地区拥有足够的商业实质。除此之外,投资者亦应考虑直接或间接出让中国公司股权时,购买方是否为中国税收居民企业。五、中国投资模式的影响对中国进行投资的跨国企业和投资者在建立有效的法律实体架构、资本架构及知识产权所有权架构(如适用)时会面临许多现实的问题。在诸多重要考虑因素之中,对来源于中国的被动收益(包括资本利得)征收预提所得税的问题变得日益难以处理。基于上述发展趋势,今后在中国进行投资需要多加关注及考虑。企业所得税实施细则中规定对从2008年1月1日之后获得的收益中所派发的股息征收10%的预提所得税,在税收协定中该预提所得税最低可降低至5%,而之后因直接或间接转让上述资本利得的投资收益将会被征收10%的预提所得税。由于企业所得税法取消了对股息预提所得税的豁免,今后投资中国最为普遍的首选方法将是利用与中国签订税收协定的国家或地区。较优惠的税收协定规定了5%的股息预提所得税率及较低的利息和特许权使用费预提所得税率;在某些情况下(取决于控股比例和/或地区)税收协定甚至规定免于在中国缴纳10%的财产收益预提所得税。考虑到所在国对股息收入、资本利得、转让税收等方面的税务处理,投资者在选择控股公司所在地时,较为常见的地区有巴巴多斯、香港、毛里求斯和新加坡(亦有个别投资者选择某些欧洲地区)。然而由于企业所得税法和非居民企业税收征管日益重视采用实质重于形式的方法,控股公司架构是否具有充分的商业目的和业务活动,股息、利息、特许权使用费的收款方是否为相关协议地区的税务居民和收入的受益所有人,以及中间控股公司是否具有充分的实质或商业活动以避免在实质重于形式的原则下被否定等因素,显得尤为关键。在实际情况中,典型的控股公司往往缺乏实质或商业活动,这会给控股架构带来重大影响。跨国公司需要从整体层面审阅其在亚太地区的投资架构,考虑其正在投资的其它国家和集团地区管理及运营活动(包括制造、研发、财务、法律和营销等)所在地及其架构,更重要的是要考虑这些运营活动如何能为集团控股公司提供商业目的和运营实质。从现实的角度而言,诸如私募基金等其它投资者在大多数情况下将难以满足上述实质层面的新要求。此外,在推出投资战略上,过去常用的方法是通过结合税收协定地区,如香港和位于避税港并享有税收优惠的特殊目的中间公司,跨国公司和投资者便能享有较低的股息预提所得税率,并能通过间接转让从而在税务方面有效且灵活地退出。在重庆案例和698号文发布之前,中国被认为只会对直接财产转让的资本利得收税,而不像极少数地区会通过监察集团控股架构并对间接转让(特别在不涉及房产的情况下)进行征税。然而698号文的发布,显然推翻了上述观点。退出投资时,如外国投资者转让(控股架构中一层或多层)特殊目的公司股权,所获得的资本利得或被当成直接转让中国公司股权从而被认定为来源于中国的收益。如无税收协定的保护,任何获得的资本利得将在中国被征收资本利得税,除非纳税人能够解释并提供文档证明这些中间公司具有充分的商业目的和活动。因此,将来所有的规划都应考虑到这些新颁布的反避税条款,而相关的成本效益分析也应将这些条款可能产生的影响恰当地加入到税务风险评估当中。基于此转让有可能无数层限制,因此任何间接转让均有可能产生中国资本利得税纳税义务。包括某些在698号文规定下或会或不会被征税的“集团重组”(此点有待进一步澄清)。六、总结在税务改革和企业所得税法生效之后,中国税务领域内具有导向性的议题之一就是:中国税务机关正在采用实质重于形式的方法审查可能具有税务动机的交易或架构。在控股公司的设置问题上,虽然国家税务总局在该问题上的观点将会继续有所发展,虽然关于应在控股公司放置多少程度的实质才能使其被税务机关认可的问题仍存在很多不确定性,但是控股公司除了具有非税务的商业目的之外应具有一定程度的实质(及“商业活动”),才能使控股公司的架构被税务机关认可(也就是说,例如在发放股息的情况下,使股息获取方成为受益人)。然而,在任何特定的案例中,公司需要拥有多少实质(如办公室、员工数量、职能 职责 岗位职责下载项目部各岗位职责下载项目部各岗位职责下载建筑公司岗位职责下载社工督导职责.docx 、活动等)才算是充足的,目前仍不明确。此外,在间接转让中国公司情况下,缺乏所要求程度的实质或商业活动的中间控股公司将面临被698号文中的反避税原则否认的风险。然而,我们从与国家税务总局进行的非正式会谈中了解到,国家税务总局并无意针对所有间接转让股权的交易征税,因此需根据各个案例的具体情况对交易进行判定,并对特定案例进行特别评估。值得注意的是国家税务总局如何对直接转让的情况执行一般反避税条款尚不明确(即:是否采用一般反避税条款而非相关税收协定),但其很有可能在对待实质性的问题上仍采用实质重于形式的方法。因此,可以肯定的是,对中国投资的跨国公司和投资者应慎重审视其在中国的投资架构和战略并评估潜在税务风险及减小风险的措施。将来有可能在大部分情况下,意图获得的税收优惠将不复存在,除非纳税人以书面形式解释商业目的真实性,同时增加集团控股公司的实质和直接商业活动。
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