2008年CPA教材《审计》word第06章 审计目标

第六章 审计目标 第一节 财务报表审计的总目标 一、审计总目标的演变 审计目标是在一定历史环境下，人们通过审计实践活动所期望达到的境地回最终结果，它包括财务报表审计的总目标以及各类交易、账户余额、列报相关的具体审计目标两个层次。 注册会计师审计的发展主要经历了详细审计、资产负债表审计和财务报表审计三个阶段。审计总目标也随之有所变化。 在详细审计阶段，注册会计师审计通过对被审计单位一定时期内会计记录的逐一审查，判定有无错误和舞弊行为。查错防弊是此阶段的审计目标。 在资产负债表审计阶段，注册会计师审计通过对被审计单位一定时期内资产负债表所有项目余额的真实性、可靠性进行审查，判断其财务状况和偿债能力。在此阶段，审计目标是对历史财务信息进行鉴证，查错防弊这一目标依然存在，但已退居第二位，审计的功能从防护性发展为公证性。 在财务报表审计阶段，注册会计师判定被审计单位一定时期内的财务报表是否公允地反映其财务状况、经营成果和现金流量，并在出具审计报告的同时，提出改进经营管理的意见。在此阶段，审计目标不再限于查错防弊和历史财务信息公证，而是向管理领域有所深入和发展。此阶段审计工作已比较有规律，且形成了一套较完整的理论和方法。 尽管审计总目标发生了变化，注册会计师的重要职责之一却始终是对被审计单位财务报表进行审计。财务报表审计是与审计相关业务的基础，其他性质的业务从某种意义上讲都是财务报表审计的延伸和发展。 二、我国财务报表审计的总目标 关于财务报表审计的总目标，各国的表述略有不同。比如，美国注册会计师协会颁发的《审计准则说明书第1号》指出：“独立注册会计师对财务报表的审计目标，是对财务报表是否按照公认会计原则公允地反映（present fairly）财务状况、经营成果和现金流量发表意见。”英国《1985年公司法》要求，审计目标是在审计报告中，对被审计单位的财务报表是否如实和公允反映实际情况（give a true and fair view）和按照公司法的规定保有了恰当的帐簿记录发表意见。国际审计与鉴证准则理事会在国际审计准则中指出，财务报表审计的目标是能够使注册会计师对财务报表在所有重大方面是否按照确定的财务报告框架编制发表意见，发表意见的用词即可以是“如实和公允反映实际情况”，也可以是‘在所有重大方面，公允反映（present fairly）’，这两个术语等效”。 《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》规定，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。 财务报表审计属于鉴证业务。注册会计师作为独立第三方，运用专业知识、技能和经验对财务报表进行审计并发表审计意见，旨在提高财务报表的可信赖程度。由于审计存在固有限制，审计工作不能对财务报表整体不存在重大错报提供绝对保证。虽然财务报表使用者可以根据财务报表和审计意见对被审计单位未来生存能力或管理层的经营效率、经营效果作出某种判断，但审计意见本身并不是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、经营效果提供的保证。 财务报表审计的目标对注册会计师的审计工作发挥着导向作用，它界定了注册会计师的责任范围，直接影响注册会计师计划和实施审计程序的性质、时间和范围，决定了注册会计师如何发表审计意见。例如，既然财务报表审计目标是对财务报表整体发表审计意见，注册会计师就可以只关注与财务报表编制和审计有关的内部控制，而不对内部控制本身发表鉴证意见。同样，注册会计师关注被审计单位的违反法规行为，是因为这些行为影响到财务报表，而不是对被审计单位是否存在违反法规行为提供鉴证。 财务报表的使用者之所以希望注册会计师对财务报表的合法性和公允性发表意见，主要有以下四方面的原因： 第一，利益冲突。财务报表使用者往往有着各自的利益，且这种利益与被审计单位管理层的利益大不相同。出于对自身利益的关心，财务报表使用者常常担心管理层提供带有偏见、不公正甚至欺诈性的财务报表。为此，他们往往向外部注册会计师寻求鉴证服务。 第二，财务信息的重要性。财务报表是财务报表使用者进行经济决策的重要信息来源，在有些情况下，还是唯一的信息来源。在进行投资、贷款和其他决策时，财务报表使用者期望财务报表中的信息十分翔实、丰富，并且期望注册会计师确定被审计单位是否按照公认会计原则编制财务报表。 第三，复杂性。由于会计业务的处理及财务报表的编制日趋复杂，财务报表使用者因缺乏会计知识而难以对财务报表的质量做出评估，所以他们要求注册会计师对财务报表的质量进行鉴证。 第四，间接性。绝大多数财务报表使用者都远离客户，这种地域的限制导致财务报表使用者不可能接触到编制财务报表所依据的会计记录，即使财务报表使用者可以获得会计记录并对其进行审查，也往往由于时间和成本的限制，而无法对会计记录做有意义的审查。在这种情况下，使用者有两种选择，一是相信这些会计信息的质量；二是依赖第三者鉴证报表。显然，使用者喜欢选择第二种方式。 第二节 财务报表审计的责任划分 在财务报表审计中，被审计单位管理层和注册会计师承担着不同的责任，不能相互混淆和替代。明确划分责任，不仅有助于被审计单位管理层和注册会计师认真履行各自的责任，为财务报表及其审计报告的使用者提供有用的经济决策信息，还有利于保护相关各方的正当权益。 一、被审计单位管理层和治理层的责任 企业的所有权与经营权分离后，经营者负责企业的日常经营管理并承担受托责任。管理层通过编制财务报表反映受托责任的履行情况。为了借助公司内部之间的权力平衡和制约关系保证财务信息的质量，现代公司治理结构往往要求治理层①对管理层编制财务报表的过程实施有效的监督。 在治理层的监督下，管理层作为会计工作的行为人，对编制财务报表负有直接责任。《会计法》第二十一条规定，财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的单位，还须由总会计师签名并盖章。单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。《公司法》第一百七十一条规定，公司应当向聘用的会计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料，不得拒绝、隐匿、谎报。 因此，在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。 管理层对编制财务报表的责任具体包括： 1．选择适用的会计准则和相关会计制度。管理层应当根据会计主体的性质和财务报表的编制目的，选择适用的会计准则和相关会计制度。就会计主体的性质而言，民间非营利组织适合采用《民间非营利组织会计制度》，事业单位通常适合采用《事业单位会计制度》，而企业根据规模或行业性质，分别适合采用《企业会计准则》、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》等。 按照编制目的，财务报表可分为通用目的和特殊目的两种报表。前者是为了满足范围广泛的使用者的共同信息需要，如为公布目的而编制的财务报表；后者是为了满足特定信息使用者的信息需要。相应地，编制和列报财务报表适用的会计准则和相关会计制度也有所不同。 2．选择和运用恰当的会计政策，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。管理层应当根据企业的具体情况，选择和运用恰当的会计政策。 3．根据企业的具体情况，作出合理的会计估计。会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。财务报表中涉及大量的会计估计，如固定资产的预计使用年限和净残值、应收账款的可收回金额、存货的可变现净值以及预计负债的金额等。管理层有责任根据企业的实际情况、作出合理的会计估计。 为了履行编制财务报表的职责，管理层通常 设计 领导形象设计圆作业设计ao工艺污水处理厂设计附属工程施工组织设计清扫机器人结构设计 、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以保证财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。 二、注册会计师的责任 按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。 注册会计师作为独立的第三方，对财务报表发表审计意见，有利于提高财务报表的可信赖程度。为履行这一职责，注册会计师应当遵守职业道德 规范 编程规范下载gsp规范下载钢格栅规范下载警徽规范下载建设厅规范下载 ，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论、发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。 需要强调的是，注册会计师的审计只能合理保证财务报表不存在重大错报。 为恰当履行对财务报表发表审计意见的责任，充分发挥财务报表审计的作用，注册会计师需要在整个审计过程中遵守以下原则。 （一）遵守职业道德规范 注册会计师应当遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。 注册会计师行业是诚信行业，整个社会对行业从业人员的职业精神、职业技能、职业纪律和职业作风的期望很高。制定并遵循一套行业职业道德规范，是注册会计师维护行业形象、取信于社会公众的基础。 目前，注册会计师职业道德规范主要为《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。《中国注册会计师职业道德规范指导意见》要求注册会计师在执行鉴证业务时，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。 其中，应有的关注是指专业人士对其所提供服务承担的勤勉尽责的义务。具体到审计服务而言，注册会计师应当以勤勉尽责的态度执行审计业务。应有的关注要求注册会计师保持职业怀疑态度，运用其专业知识、技能和经验，获取和客观评价审计证据。 （二）遵守质量控制准则 会计师事务所和注册会计师应当遵守会计师事务所质量控制准则。会计师事务所应当根据质量控制准则并结合具体情况，制定合适的质量控制制度，包括质量控制政策和程序，以合理实现质量控制的两大目标：（1）保证会计师事务所及其人员遵守法律法规、中国注册会计师职业道德规范以及中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则、中国注册会计师其他鉴证业务准则和中国注册会计师相关服务准则的规定；（2）会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。 目前，财政部已发布两项质量控制准则，即《会计师事务所质量控制准则第5101号―业务质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1121号―历史财务信息审计的质量控制》。前者从会计师事务所层面上进行规范，适用于包括历史财务信息审计业务在内的各项业务；后者从执行审计项目的负责人层面上进行规范，仅适用于历史财务信息审计业务。这两项准则联系紧密，前者是后者的制定依据。 注册会计师应当遵守财政部发布的会计师事务所质量控制准则以及本所的质量控制制度。在执行某项审计业务时，注册会计师还应当同时遵守会计师事务所制定的审计质量控制程序。 （三）遵守审计准则 注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作。审计准则作为注册会计师提供的审计服务质量的技术 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 ，对注册会计师在某一审计领域的责任、所需要达到的目标和核心要求、为达到这一目标所要实施的必要审计程序作出了明确规范。注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作，以保证审计工作质量、维护社会公众利益，增进社会公众对注册会计师行业的信心。 为了确保注册会计师在执行审计业务时遵守审计准则，注册会计师应当遵守会计师事务所按照有关质量控制准则要求而建立的适合于本所的质量控制制度，包括适合于审计业务的质量控制程序。 （四）合理运用职业判断 审计中的职业判断是指注册会计师在审计准则的框架下，运用专业知识和经验在备选方案中作出决策。被审计单位的具体情况千差万别，审计准则不可能针对所有可能遇到的情况规定对应的审计程序。因此，在审计过程中，注册会计师运用职业判断至关重要。注册会计师在确定审计程序的性质、时间和范围，评价审计证据，得出审计结论和形成审计意见时，都离不开职业判断。离开了职业判断，审计就成为简单机械地执行审计程序的过程。注册会计师在确定拟实施的审计程序时，除需要考虑审计准则中规定的审计程序外，还需要根据职业判断实施为实现审计目标而需要执行的其他审计程序。 （五）保持职业怀疑态度 职业怀疑态度并不要求注册会计师假设管理层是不诚信的，但是也不能假设管理层的诚信毫无疑问。职业怀疑态度要求注册会计师凭证据“说话”。职业怀疑态度意味着，在进行询问和实施其他审计程序时，注册会计师不能因轻信管理层和治理层的诚信而满足于说服力不够的审计证据。相应地，为得出审计结论、注册会计师不应使用管理层声明替代应当获取的充分、适当的审计证据。例如，注册会计师不能仅凭管理层声明，而对重要的应收账款不进行函证就得出应收账款余额存在的结论。 职业怀疑态度要求注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。注册会计师还应当考虑，发现的错报是否表明在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险；如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，可能表明其中某项或某几项审计证据不可靠，因此注册会计师应当追加必要的审计程序；如果管理层的某项声明与其他审计证据相矛盾，注册会计师应当调查这种情况。必要时，注册会计师应重新考虑管理层作出的其他声明的可靠性；如果在审计过程中识别出异常情况，注册会计师应当作出进一步调查。例如，如果注册会计师在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，则应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。 三、两种责任不能相互取代 财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职。法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头上保证财务信息质量。同时，在某些方面，注册会计师与管理层和治理层之间可能存在信息不对称。管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任。尽管在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表确认这一责任。 第三节 财务报表循环 一、财务报表审计的循环法 财务报表审计的组织方式大致有两种：一是对报表的每个帐户余额单独进行审计，此法称为帐户法（account approach）。此法下对审计工作“分块”（segmenting）通常使工作效率低下，因为该法将紧密联系的相关帐户（如存货与产品销售成本）人为分割开，从而会造成整个审计工作的脱节和重复。二是将财务报表分成几大块进行审计，即把紧密联系的交易种类（含事项，下同）和帐户余额归入同一块中，此法称为循环法（cycle approach）。比如，销售、销售退回、收现及坏帐冲销是导致应收帐款增减的四种交易，把这四种交易及应收帐款划入“销售与收款循环”进行审计。循环法不仅使审计工作更便于管理，而且有助于更好地对审计小组的不同成员分派任务。通过考察交易被记录于各种记帐凭证乃至汇总到总帐和财务报表的方式，可以发现使用循环法具有逻辑合理性，图6—1例示了某些交易的会计处理过程。实际上，循环法是将记录于不同记帐凭证中的交易同这些交易所影响的总帐余额合并起来考虑，以便有效地安排审计工作。 交易 记帐凭证 帐簿、试算平衡表和财务报表 销售 收款记帐凭证 收现 付款记帐凭证 总帐和明细帐、日记帐 商品和服务的取得 转帐记帐凭证 付现 试算平衡表 员工服务与工薪支付 分摊和调整 财务报表 图6—1 交易从记帐凭证至财务报表的信息流程 二、循环的划分及其相互关系 不同行业的企业经营性质不同，因此，可将其财务报表分为不同的循环，即使是同一企业，不同注册会计师也可能有不同的循环划分方法。假定某公司是制造性企业，注册会计师将其200×年度财务报表划分为四个循环：销售与收款循环、采购与付款循环、存货与仓储循环、筹资与投资循环，如表6—1所示。 表6—1 公司循环划分表 循环 各循环包括的计帐凭证的主要种类 各循环包括的总帐项目举例 资产负债表项目 利润表项目 销售与收款循环 收款、转帐 应收票据 营业收入 　 　 应收账款 营业税金及附加 　 　 长期应收款 销售费用 　 　 预收账款 　 　 　 应交税费 　 采购与付款循环 付款、转帐 预付账款 管理费用 　 　 固定资产 　 　 　 在建 工程 路基工程安全技术交底工程项目施工成本控制工程量增项单年度零星工程技术标正投影法基本原理 　 　 　 工程物资 　 　 　 固定资产清理 　 　 　 无形资产 　 　 　 研发支出 　 　 　 商誉 　 　 　 长期待摊费用 　 　 　 应付票据 　 　 　 应付账款 　 　 　 长期应付款 　 存货与仓储循环 转帐、付款 存货（包括 营业成本 　 　 材料采购 　 　 　 在途物资 　 　 　 原材料 　 　 　 材料成本差异 　 　 　 库存商品 　 　 　 发出商品 　 　 　 商品进销差价 　 　 　 委托加工物资 　 　 　 委托代销商品 　 　 　 受托代销商品 　 　 　 周转材料 　 　 　 生产成本 　 　 　 制造费用 　 　 　 劳务成本 　 　 　 存货跌价准备 　 　 　 受托代销商品款等） 　 　 　 应付职工薪酬 　 筹资与投资循环 转帐、收款、付款 交易性金融资产 财务费用 　 　 应收股利 资产减值损失 　 　 应收利息 公允价值变动损益 　 　 其他应收款 投资收益 　 　 其他流动资产 营业外收入 　 　 可供出售金融资产 营业外支出 　 　 持有至到期投资 所得税费用 　 　 长期股权投资 　 　 　 投资性房地产 　 　 　 递延所得税资产 　 　 　 其他非流动资产 　 　 　 短期借款 　 　 　 交易性金融负债 　 　 　 应付利息 　 　 　 应付股利 　 　 　 其他应付款 　 　 　 其他流动负债 　 　 　 长期借款 　 　 　 应付债券 　 　 　 专项应付款 　 　 　 预计负债 　 　 　 递延所得税负债 　 　 　 其他非流动负债 　 　 　 实收资本（或股本） 　 　 　 资本公积 　 　 　 盈余公积 　 　 　 未分配利润 　 注册会计师在划分循环时还应注意各循环之间有一定联系，比如筹资与投资循环同采购与付款循环（也称支出循环）紧密联系，存货与仓储循环与其他所有循环紧密联系。 各循环之间的流转关系如图6—2所示。在后面有专章详细说明各循环的审计。 在循环法下，注册会计师审计各个循环时，最有效的方法是审计循环中各类交易及相关帐户期末余额的基础上，合并形成对某类交易及相关帐户期末余额的保证水平。在注册会计师得出报表整体公允表达的结论之前，必须实现各类交易的审计目标和各类帐户余额的审计目标。有关交易的审计目标和有关余额的审计目标尽管有所不同，却是紧密联系的。比如，资产负债表中“应收帐款”项目属销售与收款循环，审计时应分别测试影响该帐户的四类交易即销售、销售退回、收现及坏帐冲销等交易和该帐户的期末余额。图6—3以应收帐款为例说明了帐户余额同影响余额的交易之间的关系。 货币资金 筹资与投资循环 销售与收款循环 采购与付款循环 存货与仓储循环 图6—2 各交易循环之间的关系 应收帐款 　 　 　 　 期初余额 5000 　 　 赊销 15000 7000 收现 　 0 销售退回与折让 　 0 坏帐冲销 　 　 　 　 　 期末余额 13000 　 　 图6—3 帐户余额与相关交易的关系 第四节 确定具体审计目标 一、被审计单位管理层的认定 认定是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。 管理层在财务报表上的认定有些是明确表达的，有些则是隐含表达的。例如，管理层在资产负债表中列报存货及其金额，意味着作出了下列明确的认定：（1）记录的存货是存在的；（2）存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。同时，管理层也作出下列隐含的认定：（1）所有应当记录的存货均已记录；（2）记录的存货都由被审计单位拥有。 管理层对财务报表各组成要素均作出了认定，注册会计师的审计工作就是要确定管理层的认定是否恰当。 （1） 与各类交易和事项相关的认定 注册会计师对所审计期间的各类交易和事项运用的认定通常分为下列类别： 1.发生：记录的交易和事项已发生且与被审计单位有关。 2.完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录。 3.准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。 4.截止：交易和事项已记录于正确的会计期间。 5.分类：交易和事项已记录于恰当的账户。 （二）与期末账户余额相关的认定 注册会计师对期末账户余额运用的认定通常分为下列类别： 1.存在：记录的资产、负债和所有者权益是存在的。 2.权利和义务：记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。 3.完整性：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。 4.计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。 （三）与列报相关的认定 注册会计师对列报运用的认定通常分为下列类别： 1.发生及权利和义务：披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。 2.完整性：所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。 3.分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。 4.准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。 二、具体审计目标 注册会计师了解了认定，就很容易确定每个项目的具体审计目标，并以此作为评估重大错报风险以及设计和实施进一步审计程序的基础。 （一）与各类交易和事项相关的审计目标 1.发生：由发生认定推导的审计目标是已记录的交易是真实的。例如，如果没有发生销售交易，但在销售日记账中记录了一笔销售，则违反了该目标。 发生认定所要解决的问题是管理层是否把那些不曾发生的项目记入财务报表，它主要与财务报表组成要素的高估有关。 2.完整性：由完整性认定推导的审计目标是已发生的交易确实已经记录。例如，如果发生了销售交易，但没有在销售日记账和总账中记录，则违反了该目标。 发生和完整性两者强调的是相反的关注点。发生目标针对潜在的高估，而完整性目标则针对漏记交易（低估）。 3.准确性：由准确性认定推导出的审计目标是已记录的交易是按正确金额反映的。例如，如果在销售交易中，发出商品的数量与账单上的数量不符，或是开账单时使用了错误的销售价格，或是账单中的乘积或加总有误，或是在销售日记账中记录了错误的金额，则违反了该目标。 准确性与发生、完整性之间存在区别。例如，若已记录的销售交易是不应当记录的（如发出的商品是寄销商品），则即使发票金额是准确计算的，仍违反了发生目标。再如，若已入账的销售交易是对正确发出商品的记录，但金额计算错误，则违反了准确性目标，但没有违反发生目标。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。 4.截止：由截止认定推导出的审计目标是接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间。例如，如果本期交易推到下期，或下期交易提到本期，均违反了截止目标。 5.分类：由分类认定推导出的审计目标是被审计单位记录的交易经过适当分类。例如，如果将现销记录为赊销，将出售经营性固定资产所得的收入记录为营业收入，则导致交易分类的错误，违反了分类的目标。 （二）与期末账户余额相关的审计目标 1.存在：由存在认定推导的审计目标是记录的金额确实存在。例如，如果不存在某顾客的应收账款，在应收账款试算平衡表中却列入了对该顾客的应收账款，则违反了存在性目标。 2.权利和义务：由权利和义务认定推导的审计目标是资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务。例如，将他人寄售商品记入被审计单位的存货中，违反了权利的目标；将不属于被审计单位的债务记入账内，违反了义务目标。 3.完整性：由完整性认定推导的审计目标是已存在的金额均已记录。例如，如果存在某顾客的应收账款，在应收账款试算平衡表中却没有列入对该顾客的应收账款，则违反了完整性目标。 4.计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。 （三）与列报相关的的审计目标 各类交易和账户余额的认定正确只是为列报正确打下了必要的基础，财务报表还可能因被审计单位误解有关列报的规定或舞弊等而产生错报。另外，还可能因被审计单位没有遵守一些专门的披露要求而导致财务报表错报。因此，即使注册会计师审计了各类交易和账户余额的认定，实现了各类交易和账户余额的具体审计目标，也不意味着获取了足以对财务报表发表审计意见的充分、适当的审计证据。因此，注册会计师还应当对各类交易、账户余额及相关事项在财务报表中列报的正确性实施审计。 1.发生及权利和义务：将没有发生的交易、事项，或与被审计单位无关的交易和事项包括在财务报表中，则违反该目标。例如，复核董事会会议记录中是否记载了固定资产抵押等事项，询问管理层固定资产是否被抵押，即是对列报的权利认定的运用。如果抵押固定资产则需要在财务报表中列报，说明其权利受到限制。 2.完整性：如果应当披露的事项没有包括在财务报表中，则违反该目标。例如，检查关联方和关联交易，以验证其在财务报表中是否得到充分披露，即是对列报的完整性认定的运用。 3.分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。例如，检查存货的主要类别是否已披露，是否将一年内到期的长期负债列为流动负债，即是对列报的分类和可理解性认定的运用。 4.准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。例如，检查财务报表附注是否分别对原材料、在产品和产成品等存货成本核算方法作了恰当说明，即是对列报的准确性和计价认定的运用。 第五节 审计过程与审计目标的实现 本教材第一章中指出，历史地看，审计方法已从早期的账项基础审计演变到今天的风险导向审计。风险导向审计模式要求注册会计师在审计过程中，以重大错报风险的识别、评估和应对作为工作主线。相应地，审计过程大致可分为以下几个阶段。 一、接受业务委托 会计师事务所应当按照执业准则的规定，谨慎决策是否接受或保持某客户关系和具体审计业务。在接受委托前，注册会计师应当初步了解审计业务环境，包括业务约定事项、审计对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对审计业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。 只有在了解后认为符合专业胜任能力、独立性和应有的关注等职业道德要求、并且拟承接的业务具备审计业务特征时，注册会计师才能将其作为审计业务予以承接。如果审计业务的工作范围受到重大限制，或者委托人试图将注册会计师的名字和审计对象不适当地联系在一起，则该项业务可能不具有合理的目的。接受业务委阶段的主要工作包括：了解和评价审计对象的可审性；决策是否考虑接受委托；商定业务约定条款；签订审计业务约定书等。 二、计划审计工作 计划审计工作十分重要，计划不周不仅会导致盲目实施审计程序，无法获得充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，影响审计目标的实现，而且还会浪费有限的审计资源，增加不必要的审计成本，影响审计工作的效率。因此，对于任何一项审计业务，注册会计师在执行具体审计程序之前，都必须根据具体情况指定科学、合理的计划，使审计业务以有效的方式得到执行。一般来说，计划审计工作主要包括：在本期审计业务开始时开展的初步业务活动；制定总体审计策略；制定具体审计计划等。计划审计工作不是审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。 计划审计工作的详细内容，将在本教材第八章介绍。 三、实施风险评估程序 审计准则规定，注册会计师必须实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。所谓风险评估程序，是指注册会计师实施的了解被审计单位及其环境并识别和评估财务报表重大错报风险的程序。风险评估程序是必要程序，了解被审计单位及其环境特别是为注册会计师在许多关键环节做出职业判断提供了重要基础。了解被审计单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。注册会计师应当运用职业判断确定需要了解被审计单位及其环境的程度。一般来说，实施风险评估程序的主要工作包括：了解被审计单位及其环境；识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，包括确定需要特别考虑的重大错报风险（即特别风险）以及仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险等。 风险评估程序的详细内容，将在本教材第九章介绍。同时，将在本教材第十三章至第十七章介绍各业务循环内部控制。 四、实施控制测试和实质性程序 注册会计师实施风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试 （必要时或决定测试时）和实质性程序。因此，注册会计师评估财务报表重大错报风险后，应当运用职业判断，针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。 有关控制测试和实质性程序的内容，将在本教材第十章介绍。同时，将在本教材第十三章至第十七章介绍各业务循环的控制测试和实质性程序。第十二章“审计抽样”对控制测试和实质性程序的范围展开讨论。 五、完成审计工作和编制审计报告 注册会计师在完成财务报表所有循环的进一步审计程序后，还应当按照有关审计准则的规定做好审计完成阶段的工作，并根据所获取的各种证据，合理运用专业判断，形成适当的审计意见。本阶段主要工作有：审计期初余额、比较数据、期后事项和或有事项；考虑持续经营问题和获取管理层声明；汇总审计差异，并提请被审计单位调整或披露；复核审计工作底稿和财务报表；与管理层和治理层沟通；评价审计证据，形成审计意见；编制审计报告等。 本教材第十八章、第十九章将对完成审计工作和编制审计报告展开讨论。