[精选]企业财务会计管理知识分析准则讲解

企业会计准则讲解朱志工中国注册会计师中国注册税务师山西晋利审计事务所2008年9月1朱志工，毕业于山西财经大学会计学专业曾在全国500强企业——太原煤炭气化集团有限责任公司从事财务核算、财务管理及审计工作8年后在山西晋利审计事务所任所长助理6年，主持并参与了多项大型审计项目目前受聘于数家省属大型企业担任财务顾问曾受邀为数家国有大型企业、外商投资企业举办财务培训，进行财务咨询；曾为数家国有大型企业、外商投资企业、大型民营企业辅导编订会计核算制度、内部会计核算办法；提供企业改制策划与咨询，进行改制政策培训及辅导调账；提供企业筹建、重组、投资、清算等项目财务评价、可行性报告或商业 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 书；提供税收咨询和税务筹划讲解者简介2008年9月2重要创新着眼提高社会经济资源的配置效率，在财务报告目标方面，强化了会计信息决策有用的要求着眼促进企业长远可持续发展，在确认、计量和财务报表结构方面，确立了资产负债表观的核心地位，避免企业短期行为着眼向投资者提供了更加价值相关的信息，在会计信息质量要求方面，强调了会计信息应当真实与公允兼具着眼推动企业自主创新和技术升级，在会计政策选择方面，引入了研发费用资本化制度着眼保障经济社会和谐发展，在成本核算方面，进一步完善了成本补偿制度着眼提高会计信息透明度、保护投资者和社会公众利益，在信息披露方面，突出了充分披露原则2008年9月3企业会计准则第18号——所得税所得税会计概述所得税会计是会计与税收规定之间的差异在所得税核算中的具体体现所得税的开征与立法促进了所得税会计核算对象的产生会计与税收遵从不同的原则、服务不同的目的所得税会计的形成和发展是所得税法规和会计准则规定相互分离的必然结果所得税准则采用资产负债表债务法核算所得税2008年9月4企业会计准则第18号——所得税资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额负债的计税基础=账面价值—未来期间按税法规定可予抵扣的金额暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额2008年9月5企业会计准则第18号——所得税运用资产负债表债务法的必要性规范企业所得税会计处量行为，确保会计信息质量，提高会计信息可比性《企业会计制度》规定，所得税会计核算可采用应付税款、纳税影响会计法（包括递延法、债务法），企业可根据实际情况，选择适合自己的方法。多种方法并存，造成各企业会计信息缺乏可比性，不利用向外提供有用会计信息应付税款法不确认时间性差异，不符合权责发生制原则递延法虽然能确认时间性差异的影响，但在资产负债表上列示递延所得税借项或贷项，不符合资产、负债的定义债务法确认时间性差异，但其仍以利润表为导向，但更注对当期损益的影响，只注重时间性差异而不考虑其他暂时性差异对所得税的影响，提示的差异的范围较小，不能直接反映对未来的影响，无法恰当评价和预测企业报告日的财务状况和未来现金流量2008年9月6企业会计准则第18号——所得税永久性差异指某一会计期间，由于会计制度和税法计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回永久性差异为在原会计制度利润表观下所产生的概念，新准则资产负债表观下，原永久性差异不会产生资产、负债的账面价值与其计税基础的差异，不形成暂时性差异。因此，在新准则下，基于资产负债表观的债务下，核算时不会再出现永久性差异的概念。为了对比理解，在此举出时间性差异由于税法和会计制度确定收益、费用或损失时的时间不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。这种差异发生在某一会计期间，在以后一期或若干期间内能够转回永久性差异和时间性差异时间性差异从损益表角度出发，共同构成了某一会计期间税前会计利润与应纳税所得额的差异，区别在于能否转回2008年9月7企业会计准则第18号——所得税暂时性差异资产和负债的账面价值与其计税基础之间的差额时间性差异侧重于从收入和费用角度 分析 定性数据统计分析pdf销售业绩分析模板建筑结构震害分析销售进度分析表京东商城竞争战略分析 会计利润和应税所得之间的差异，提示的是某一会计期间内的差异，是对应纳税所得额的本期影响额；暂时性差异侧重于从资产和负债的角度分析利润和应税所得之间的差异，提示的是某一时点上的差异，是对未来应纳税所得额的累计影响额这一区别正是由计税基础的定义得来的：资产的计税基础，指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，“收回”意味着未来、累计例：某企业2008年12月购入价值100,000元的设备一台，预计使用期5年，无残值。会计上采用双倍余额递减法计提折旧，税法允许采用直线法计提折旧2008年9月8企业会计准则第18号——所得税项目2009年末2010年末2011年末2012年末2013年末会计折旧40,00024,00014,40010,80010,800税法折旧20,00020,00020,00020,00020,000本期调增所得额20,0004,000-5,600-9,200-9,200未来累计调增所得额-20,000-24,000-18,400-9,2000可抵扣时间性差异20,0004,000-5,600-9,200-9,200账面价值60,00036,00021,60010,8000计税基础80,00060,00040,00020,000　可抵扣暂时性差异-20,000-24,000-18,400-9,20002008年9月9企业会计准则第18号——所得税可见，资产负债表债务法下每会计期末暂时性差异为该时点上对未来应纳税所得额的累计影响额。随着资产收回其账面价值的进程，这种差异最终不存在，因此称为“暂时性差异”暂时性差异包括可在损益表前后期间转回的时间性差异和不可在损益表前后期间转回的其他暂时性异影响当期——永久性差异差异可转回——时间性差异影响当期及后期——暂时性差异不可转回——其他暂时性异2008年9月10企业会计准则第18号——所得税其他暂时性异是其他原因（非时间原因）使账面价值与其计税基础不同而产生的差异主要包括：对子公司、合营企业、联营企业的投资或权益的账面价值与其计税基础不同企业改制时，根据资产评估增值调整固定资产账面价值购买法企业合并的的购买成本，根据取得的可辩认资产和负债的公允价值分配计入这些可辩认资产和负债资产、负债初始确认的账面价值不同于其计税基础2008年9月11企业会计准则第18号——所得税资产负债表债务法提高了所得税会计信息的有用性、可靠性资产负债表债务法下，大大拓展了原“递延税款”的含义，递延所得税资产、负债反映报告日存在的资产或负债在未来期间因所得税导致经济利益流入或流出企业的情况，有助于信息使用者根据财务报告对企业财务状况和未来现金流量作出恰当评价和预测资产负债表债务法集中体现了“资产负债表”观，在所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定，强调了会计信息的决策有用性加快我国会计的国际化进程及其与国际准则趋同2008年9月12企业会计准则第18号——所得税站在过去形成、未来处置的角度，把握经济利益流入、流出规律，结合资产、负债的定义，进行理解资产负债表债务法资产的账面价值大于计税基础负债的账面价值小于计税基础过去的交易或事项形成资产的账面价值小于计税基础负债的账面价值大于计税基础未来处置或摊销未来交税经济利益流出未来抵减税款经济利益流入确认一项负债递延所得税负债确认一项资产递延所得税资产2008年9月13企业会计准则第18号——所得税应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异存在应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债存在可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产2008年9月14企业会计准则第18号——所得税确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值2008年9月15企业会计准则第18号——所得税递延所得税的特殊处理（一）直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税直接计入所有者权益的交易或事项，如可供出售金融资产公允价值的变动，相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积（其他资本公积）（二）企业合并中产生的递延所得税由于企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同，可能会造成企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。比如非同一控制下企业合并（免税合并）产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用（或收益），通常应调整企业合并中所确认的商誉（三）按照税法规定允许用以后年度所得弥补的可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减，比照可抵扣暂时性差异的原则处理2008年9月16企业会计准则第18号——所得税资产负债表债务法的具体运用程序计算确定当期应交所得税确定期末各项资产、负债的账面价值确定期末各项资产、负债的计税基础确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异计算确认期末递延所得税资产、递延所得税负债计算确认递延所得税确定的递延所得税是应确认的递延所得税资产或递延所得税负债在期末应有的金额相对于期初原已确认金额之间的差额2008年9月17企业会计准则第18号——所得税项目2009年末2010年末2011年末2012年末2013年末账面价值60,00036,00021,60010,8000计税基础80,00060,00040,00020,000　可抵扣暂时性差异-20,000-24,000-18,400-9,2000递延所得税资产5,0006,0004,6002,3000当期确认递延所得税资产5,0001,000-1,400-2,300-2,300仍以上例：如企业2009、2010年计算调整后的应交当期所得税为30000元、40000元，税率为25%2008年9月18企业会计准则第18号——所得税2009年末：借：所得税费用——当期所得税30000——递延所得税-5000递延所得税资产5000贷：应交税费——应交所得税300002010年末：借：所得税费用——当期所得税40000——递延所得税-1000递延所得税资产1000贷：应交税费——应交所得税400002008年9月19企业会计准则第18号——所得税财政部国家税务总局关于执行《企业会计准则》有关企业所得税政策问题的 通知 关于发布提成方案的通知关于xx通知关于成立公司筹建组的通知关于红头文件的使用公开通知关于计发全勤奖的通知 （财税[2007]80号）(一)企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。对于采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用，应按照现行税收有关规定的条件，未超过同期银行贷款利率的部分，可在计算当期应纳税所得额时扣除，超过的部分不得扣除(二)企业按照国务院财政、税务主管部门有关文件规定，实际收到具有专门用途的先征后返所得税税款，按照会计准则规定应计入取得当期的利润总额，暂不计入取得当期的应纳税所得额(三)企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额2008年9月20企业会计准则第18号——所得税(四)企业发生的借款费用，符合会计准则规定的资本化条件的，应当资本化，计入相关资产成本，按税法规定计算的折旧等成本费用可在税前扣除企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年4月30日）《中华人民共和国企业所得税法》已于2007年3月16日通过，自2008年1月1日起实施。企业在进行所得税会计处理时，资产、负债的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异、这些暂时性差异预计在2008年1月1日以后转回的，应当按照新税法规定的适用税率对原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量2008年9月21企业会计准则第18号——所得税几个专题《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(2008年1月1日起施行)企业所得税法第二十六条第（二）项明确对来自于所有非上市企业，以及连续持有上市公司股票12个月以上取得的股息、红利收入，给予免税，不再实行补税率差的做法。所以旧税法权益法下确认的投资收益或投资损失由于税率不同形成的暂时性差异不存在了研究开发费用未形成无形资产的在税前损益中扣除，形成无形资产的摊销扣除，原符合资本化条件的的研发支出形成的暂时暂时性差异不存在了开办费的摊销不明确售后服务费形成的预计负债，新税法的扣除时间不明确2008年9月22企业会计准则第18号——所得税递延所得税资产的实质性理解——与国际准则的协调固定资产——新准则和新条例的差异与协调初始计量一次性付款外购固定资产，基本不产生差异分期购买固定资产（超出正常的信用条件，通常在3年以上）融资购入固定资产自行建造的固定资产（暂估入账）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产预计弃置费用后续计量不得在税前扣除的折旧2008年9月23企业会计准则第18号——所得税折旧的提取方法折旧年限减值准备固定资产的改建支出与大修理支出处置减值准备盘盈固定资产长期股权投资——权益法核算与所得税会计初始投资成本及其调整涉及到的所得税投资企业分得现金股利冲减投资成本涉及的所得税权益法下确认被投资单位实现净利润（或亏损）所涉及的所得税权益法下被投资单位其他所有者权益变动所涉及的所得税2008年9月24企业会计准则第18号——所得税合并财务报表——所得税会计的处理合并财务报表中商誉所产生的暂时性差异长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认资产、负债等公允价值差额的所得税处理企业合并被购买方资产负债的入账价值与计税基础之间的差异合并抵销的资产、负债（包括含内部未实现交易损益的资产负债）所涉及的递延所得税的确认和计量合并财务报表中已抵销的内部交易涉及的暂时性差异的确认和计量2008年9月25企业会计准则第18号——所得税新旧衔接原采用应付税款法核算所得税费用的，应当按照企业会计准则相关规定调整后的资产、负债账面价值与其计税基础进行比较，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，采用适用的税率计算递延所得税负债和递延所得税资产的金额，相应调整期初留存收益原采用纳税影响会计法核算所得税费用的，应当根据本准则的相关规定，计算递延所得税负债和递延所得税资产的金额，同时冲销递延税款余额，根据上述两项金额之间的差额调整期初留存收益2008年9月26企业会计准则第2号—长期股权投资何谓投资广义的投资既包括对外投资，又包括对内投资对外投资包括各种债券投资、股票投资和其他股权投资等对内投资包括机器设备、厂房投资、固定资产投资、无形资产投资等，在企业财务管理学上称之为投资管理或资本预算存货、应收账款上的投资，在财务管理学上属营运资本管理的内容狭义的投资仅指对外投资2008年9月27企业会计准则第2号—长期股权投资本准则规范的范围（变化）（一）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资（二）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资（三）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资（四）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资除上述情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定处理2008年9月28企业会计准则第2号—长期股权投资初始计量企业合并以外其他方式取得的长期股权投资（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出（投资直接费用），但支付价款中包含的已宣告尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括已宣告尚未发放的现金股利或利润（差额计入资本公积）发行权益性证券支付给证券承销机构的手续费、佣金等发行费用，不构成长期股权投资成本，应付从溢价发行收入中扣除，不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润2008年9月29企业会计准则第2号—长期股权投资初始计量（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或 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约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外是指将对第三方的投资作为出资投入实收资本按享有的注册资本份额确定，差额计入资本公各—股本溢价（四）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》确定（五）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号—债务重组》确定2008年9月30企业会计准则第2号—长期股权投资企业合并形成的长期股权投资（变化）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益合并发生的各项直接相关费用，计入当期损益2008年9月31企业会计准则第2号—长期股权投资例：甲公司2007年12月31日以100万现金和账面价值为50万元的固定资产为对价（该固定资产公允价值为70万元），取得乙公司100%的股权，乙公司2007年12月31日账面净资产为90万元（公允价值为120万元），合并直接费用为５万元。甲和乙公司属于同一控制：借：长期股权投资　　90　　　　　资本公积—资本溢价　60　　　　　　贷：银行存款　　100　　　　　　　　固定资产　　　50借：投资收益5贷：银行存款52008年9月32企业会计准则第2号—长期股权投资非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号—企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值以及为业合并发生的各项直接相关费用之和合并对价公允价值和账面价值的差额，计入当期损益（营业外收、支，主营业务收入）形成商誉2008年9月33企业会计准则第2号—长期股权投资同上例：如果甲和乙公司不属于同一控制则长期股权投资的的初始投资成本应为支付对价的公允价值加上合并直接费用，为100＋70＋５＝175万元处置固定资产损益为70-50=20万元　　　借：长期股权投资175贷：固定资产50银行存款105营业外收入20长期股权投资成本175万元与享有的乙公司净资产公允价值份额120万元的差，在合并报表上确认为商誉2008年9月34企业会计准则第2号—长期股权投资后续计量规范范围及核算方法（变化）成本法权益法按金融工具处理投资企业能够对被投资单位实施控制（子公司）不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响（联营和合营企业）不具有共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值可以可靠计量的权益性投资、交易为目的持有的投资2008年9月35企业会计准则第2号—长期股权投资成本法核算方法采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回2008年9月36企业会计准则第2号—长期股权投资成本法例题：2007年2008年投资后至上年末止被投资单位累计实现的净损益3080（本年50）×持股比例（10%）38投资后至本次止被投资单位累计分派的股利、利润204060（本40）80（本40）100（本60）×持股比例246810本年确认应收股利24446本年确认投资收益23455本年确认冲减投资成本1-112008年9月37企业会计准则第2号—长期股权投资权益法核算方法（变化）设置“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”明细科目（一）对初始投资成本的调整长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本（被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照《企业会计准则第20号—企业合并》的有关规定确定）2008年9月38企业会计准则第2号—长期股权投资例：A公司以2000万元取得B公司30％的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资—成本20000000贷：银行存款等20000000如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资—成本20000000贷：银行存款20000000借：长期股权投资—成本1000000贷：营业外收入10000002008年9月39企业会计准则第2号—长期股权投资（二）投资损益的确认1、被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益2、投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目2008年9月40企业会计准则第2号—长期股权投资例：某投资企业于2007年1月1日取得对联营企业30％的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2007年度利润表中净利润为500万元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元，不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150（500×30％）万元。按该固定资产的公允价值计算的净利润为440（500－60）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为132（440×30％）万元借：长期股权投资——损益调整132贷：投资收益1322008年9月41企业会计准则第2号—长期股权投资3、投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益（未实现前）按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益（财政部《企业会计准则解释第1号》）4、投资企业对于首次执行日之前已经持有的对联营企业及合营企业的长期股权投资，如存在与该投资相关的股权投资借方差额，还应扣除按原剩余期限直线摊销的股权投资借方差额，确认投资损益（财政部《企业会计准则解释第1号》）2008年9月42企业会计准则第2号—长期股权投资（三）取得现金或利润的处理自被投资单位分得的现金股利或利润小于已确认投资损益的，应抵减长期股权投资的账面价值借：应收股利贷：长期股权投资——损益调整自被投资单位取得的现金股利或利润大于已确认投资收益部分，但未超过投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业享有的份额，应作为投资收益处理借：应收股利贷：长期股权投资——损益调整投资收益自被投资单位取得的现金股利或利润大于已确认投资收益，同时也大于投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业按持股比例计算应享有的部分，该部分金额应作为投资成本的收回借：应收股利贷：长期股权投资——损益调整投资收益长期股权投资——成本2008年9月43企业会计准则第2号—长期股权投资（四）超额亏损的确认（变化）首先，冲减长期股权投资的账面价值其次，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目（长期应收款）等的账面价值最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失被投资单位以后期间实现盈利的，应按与上述相反的顺序处理2008年9月44企业会计准则第2号—长期股权投资例：甲企业持有乙企业40%的股权，2006年12月31日投资的账面价值为2000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则：如乙企业2007年亏损3000万元，甲企业2007年应确认投资损失1200万元，长期股权投资账面价值降至800万元借：投资收益1200贷：长期股权投资—损益调整1200如乙企业2007年度亏损额为6000万元，当年度甲企业应分担损失2400万元，长期股权投资账面价值减至0（存在400万元的额外损失）。如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元，则应进一步确认损失借：投资收益400贷：长期应收款400除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记2008年9月45企业会计准则第2号—长期股权投资（五）投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益借：长期股权投资—其他权益变动贷：资本公积—其他资本公积长期股权投资减值（变化）按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》处理其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号—资产减值》处理，不得转回2008年9月46企业会计准则第2号—长期股权投资成本法与权益法相互转换（变化）权益法20%成本法成本法50%以成本法下的账面价值作为权益法的初始投资成本，再追溯调整以成本法下的账面价值作为权益法的初始投资成本，再追溯调整以权益法下的账面价值作为成本法的初始投资成本，再追溯调整，按通过多次交易实现企业合并处理以权益法下的账面价值作为成本法的初始投资成本，不追溯调整，2008年9月47企业会计准则第2号—长期股权投资长期股权投资处置处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）（变化）2008年9月48企业会计准则第2号—长期股权投资共同控制经营及共同控制资产企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动，并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制的，为共同控制经营企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产，按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的，为共同控制资产共同控制经营及共同控制资产，不构成独立的会计主体，一般不设账簿、编制报表，各方按照合营合同或协议约定单独核算所控制的资产、负债份额，享有或分担的收入、费用2008年9月49企业会计准则第2号—长期股权投资新旧衔接根据《企业会计准则第20号—企业合并》属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本（二）除上述（一）以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本2008年9月50企业会计准则第2号—长期股权投资新旧衔接企业会计准则解释第1号：企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，应在首次执行日进行追溯调整，视同该子公司自最初即采用成本法核算企业会计准则实施问题专家工作组意见（2008年1月21日）企业在首次执行日之前已经持有的对子公司长期股权投资，按照《解释第1号》的规定进行追溯调整，视同该子公司自取得时即采用变更后的会计政策，对其原账面核算的成本、原摊销的股权投资差额、按照权益法确认的损益调整及股权投资准备等均进行追溯调整；对子公司长期股权投资，其账面价值在公司设立时已折合为股本或实收资本等资本性项目的，有关追溯调整应以公司设立时为限，即对于公司设立时长期股权投资的账面价值已折成股份或折成资本的不再追溯调整。合并财务报表的编制也应采用上述同一原则处理2008年9月51企业会计准则第2号—长期股权投资新旧衔接首次执行日之前持有的对子公司长期股权投资进行追溯调整不切实可行的，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的相关规定，在首次执行日对其账面价值进行调整，在此基础上合并财务报表的编制按照2007年2月1日发布的专家工作组意见执行首次执行日按照上述原则对子公司长期股权投资进行调整后，相关调整情况应当在附注中说明2008年9月52企业会计准则第20号—企业合并企业合并概述企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项合并的实质：关键要看是否引起报告主体的变化—控制权的变化；以控制作为是否合并的 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 合并形式（一）控股合并合并方（或购买方）取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的长期股权投资2008年9月53企业会计准则第20号—企业合并控股合并分为：按控制形式分为绝对控股、相对控股（二）吸收合并合并方（或购买方）取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债（三）新设合并参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业按照合并双方是否处于同一控制下，分为处于同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并2008年9月54企业会计准则第20号—企业合并同一控制下企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并控制是非暂时性的：合并前后各1年主要形式为同一企业集团内部企业之间的合并：母公司将子公司的净资产转移至母公司并注销子公司母公司将其拥有的对一个子公司的控股权转移至另一子公司等同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方2008年9月55企业会计准则第20号—企业合并同一控制下企业合并的会计处理—权益结合法（一）同一控制下控股合并长期股权投资的确认和计量合并成本即为长期股权投资初始成本的确认和计量：按照长期股权投资准则规定合并直接相关费用：为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括审计费用、评估费用、法律服务费等，发生时计入当期损益发行费用：为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益2008年9月56企业会计准则第20号—企业合并合并财务报表合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表合并资产负债表：统一会计政策；被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润；被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量编制合并财务报表时，参与合并各方的内部交易等，应当按照合并财务报表准则处理母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数；并将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表（合并准则）2008年9月57企业会计准则第20号—企业合并（二）同一控制下吸收合并合并中取得的资产和负债入账价值的确定合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益合并直接相关费用（计入管理费用）、发行费用的处理同控股合并合并财务报表因被合并方失去法人资格，资产、负债并入合并方，合并当期期末仅编制个别报表，且无需对前期比较报表进行调整2008年9月58企业会计准则第20号—企业合并非同一控制下企业合并参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并非关联交易作价相对公平合理，以公允价值为基础非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方2008年9月59企业会计准则第20号—企业合并合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：企业合并合同或协议已获股东大会等通过企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力、有计划支付剩余款项合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险2008年9月60企业会计准则第20号—企业合并非同一控制下企业合并的会计处理—购买法确定合并成本购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和发行费用的处理和同一控制下合并相同2008年9月61合并成本对价合并直接费用支付现金：支付的款项发生的审计、评估和法律等费用发行债券：债券的现值发行股票:交易日的公允价值非货币性资产：公允价值企业会计准则第20号—企业合并2008年9月62企业会计准则第20号—企业合并合并对价的公允价值与账面价值的差额的处理非货币资产为合并对价公允价值与其账面价值的差额，作为资产处置损益计入合并当期损益（计入主营业务收入、成本或营业外收支）发行权益性证券为合并对价公允价值与其账面价值（股本）的差额，计入资本公积—股本溢价或资本溢价发生或承担负债合并对价公允价值与其账面价值的差额，计入合并当期损益（营业外收支）2008年9月63企业会计准则第20号—企业合并合并成本在取得的可辨认资产和负债之间分配实际是合并财务报表中处理以下两方面的问题：购买方在合并财务报表中（控股合并）或个别财务报表中（吸收合并）按公允价值确认合并中取得的被购买方各项可辩认资产和负债，也即确认了被购买方可辩认净资产的公允价值处理合并成本与取得被购买方可辩认净资产公允价值份额的差额2008年9月64企业会计准则第20号—企业合并购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，控股合并在合并财务报表中确认，吸收合并在个别财务报表中确认初始确认后的商誉不再摊销，应在每一会计年度末，按照资产减值准则的规定进行减值测试购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额当计入当期损益（营业外收入），控股合并该差额体现在合并利润表上，吸收合并在个别利润表中确认2008年9月65企业会计准则第20号—企业合并合并财务报表企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整吸收合并购买日个别资产负债表、个别利润表均应编制2008年9月66企业会计准则第20号—企业合并控股合并企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示合并成本与取得子公司可辨认净资产公允价值份额的差额大于的差额，应当确认为商誉，在合并财务报表中确认小于的差额，因不需编制合并利润表，调整合并资产负债的留存收益因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数；应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表2008年9月67企业会计准则第20号—企业合并分步实现的非同一控制下企业合并通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。购买方在购买日，按照以下步骤处理：1.将原持有被购买方的投资账面价值（权益法）调整恢复至最初取得成本，相应调整留存收益（成本法无需调整）2.比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或应予确认损益的金额）3.购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和4.被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积2008年9月68企业会计准则第20号—企业合并2008年9月69企业会计准则第20号—企业合并2008年9月70企业会计准则第20号—企业合并被购买方的会计处理（控股合并）同一控制下企业合并被购买方不调整账面价值非同一控制下企业合并购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值除此之外，被购买方不因企业合并调整资产、负债的账面价值2008年9月71企业会计准则第20号—企业合并新旧衔接除下列项目外，对于首次执行日之前发生的企业合并不应追溯调整：（一）按照合并准则属于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益；按照该准则的规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。（二）首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值（三）企业应当按照资产减值准则的规定，在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益2008年9月72企业会计准则第33号—合并财务报表合并财务报表概述合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表合并财务报表反映的对象是经济意义上的主体不是法律意义上的主体合并财务报表至少应当包括下列组成部分：合并资产负债表；合并利润表；合并现金流量表；合并所有者权益（或股东权益）变动表；附注母公司应当编制合并财务报表控制控制定义控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力2008年9月73企业会计准则第33号—合并财务报表母公司定义母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）母公司可以是企业，也可以是主体，如非企业形式但形成会计主体的组织，如基金子公司定义是指被母公司控制的企业子公司只能由一个母公司控制子公司可以是企业，也可以是主体，如非企业形式但形成会计主体的组织，如基金、信托项目2008年9月74企业会计准则第33号—合并财务报表控制标准的具体应用（一）母公司拥有半数以上的表决权的，表明母公司能够控制被投资单位，应认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外直接拥有半数以上的表决权；间接拥有半数以上的表决权；直接或间接拥有半数以上的表决权（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为能控制，应认定为子公司，纳入合并范围；但是，有证据表明不能控制的除外：通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权2008年9月75企业会计准则第33号—合并财务报表控制的判断需要考虑的其他因素潜在表决权在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素实质重于形式某些情况下，虽然一方具有形式上控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，该方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表如：母公司虽对其子公司持有50%以上权益性资本，但已将此子公司委托给其他企业经营管理，或由其他企业承包2008年9月76企业会计准则第33号—合并财务报表合并范围（变化）母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围（只要不妨碍控制）包括：受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司；资产、销售收入及利润标准比率均在10％以下；资不抵债的子公司；已关停并转的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围不纳入合并财务报表的情况不能控制的被投资单位原采用比例合并法的合营企业，应当改用权益法核算已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司2008年9月77企业会计准则第33号—合并财务报表合并程序（一）按照母公司的会计政策统一子公司所采用的会计政策（二）统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致（三）对非同一控制子公司，根据备查簿的记录，以记录的该子公司可辩认资产、负债在购买日的公允价值为基础，编制调整分录对其个别财务报表进行调整，使其报表反映为在购买日公允价值基础上的可辩认资产、负债在本期资产负债表日的金额（变化）（四）按照权益法调整对子公司的长期股权投资（变化）（五）编制抵销分录2008年9月78企业会计准则第33号—合并财务报表合并资产负债表对子公司的长期股权投资与在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备；在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示（变化）母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应相互抵销，同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目（变化）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应抵销2008年9月79企业会计准则第33号—合并财务报表子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数合并资产负债表的格式发生变化2008年9月80企业会计准则第33号—合并财务报表合并利润表母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销同时，应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销2008年9月81企业会计准则第33号—合并财务报表子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示（变化）子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，应当分别处理如下（变化）：公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表2008年9月82企业会计准则第33号—合并财务报表例：2008年1月1日，A公司银行存款6000万元取得了B公司80%的股权，双方为非同控制下企业合并，合并日B公司账面价值与公允价值相同。其他资料为（1）合并日B公司所有者益总额为7000万元，其中：实收资本4000万元，资本公积3000万元；（2）2008年，B公司实现净利润2000万元，本年未对外分配利润；B公司可供出售金融资产的公允价值上升计入资本公积的净额为200万元（3）2008年末，B公司所有者权益总额为9200万元，其中：实收资本4000万元，资本公积3200万元，未分配利润为2000万元2008年1月1日，对合并进行账务处理借：长期股权投资—成本6000贷：银行存款60002008年末，在合并工作底稿编制调整分录确认实现净利润享有的份额借：长期股权投资—损益调整1600贷：投资收益16002008年9月83企业会计准则第33号—合并财务报表确认B公司资本公积变化的影响借：长期股权投资—其他权益变动160贷：资本公积—其他资本公积160编制抵销分录商誉=6000-7000×80%=400万元借：实收资本4000资本公积3200未分配利润2000商誉400贷：长期股权投资7760少数股东权益18402008年9月84企业会计准则第33号—合并财务报表如A公司本年向B公司销售商品1000万元，形成应收账款；A公司为此计提了50万元坏账准备借：应付账款1000贷：应收账款1000借：坏账准备50贷：资产减值损失50抵销投资收益借：投资收益