杜邦体系与平衡计分卡由哈佛大学教授罗伯特·S·卡普兰和美国复兴
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公司总裁戴维·P·诺顿提出的企业战略经营业绩衡量与评价体系--平衡计分卡（TheBalancedScorecard），被称作20世纪90年代最重要的管理会计创新。在此之前，由杜邦公司首创的"杜邦财务分析体系"已沿用近一个世纪。从某种意义上说，平衡计分卡是针对杜邦体系的缺陷而出现的一种替代指标体系。那么，相对于杜邦体系，平衡计分卡的创新究竟体现在哪里？杜邦体系是否真的已经过时了？一、杜邦财务分析体系及其特点“杜邦财务分析体系”以“净资产收益率”为起点和基础，从影响净资产收益率的因素着手，层层分解，构建起一个企业业绩考核和评价的指标体系。这一指标体系的特点是以会计数据为依据，局限于财务分析。它将净资产收益中指标层层细化，从纯财务的角度构建了一套比较完整的企业业绩考核、评价体系。二、平衡计分卡及其特点卡普兰和诺顿提出的平衡计分卡，自产生以来，因其使用所产生的显著效果，在不到10年的时间内赢得了世界声誉。这一评价体系如下：财务方面（目标性指标——具体执行、考核指标）↓客户方面（目标性指标——具体执行、考核指标）↓内部经营过程方面（目标性指标——具体执行、考核指标）↓学习与成长方面（目标性指标——具体执行、考核指标）这一评价体系的特点，主要
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现为财务指标与非财务指标结合，分析的依据不局限于会计数据，以财务指标为终极目标，设计了包括市场、企业内部经营管理、企业学习与成长等多方面指标，各指标以及各指标与终级目标之间从后往前形成因果关系链，以此为依据进行企业业绩评价。三、平衡计分卡的创新1、平衡计分卡的创新，首先表现在它第一次具体地说明了为什么财务管理是企业管理的中心。长期以来，我们总是强调企业管理应该以财务管理为中心，至于为什么企业管理应该以财务管理为中心，则只能模模糊糊地进行抽象的回答。从杜邦财务分析体系看，它仅仅局限于财务范围，是就财务论财务，无法说明为什么企业管理应该以财务管理为中心。平衡计分卡所设计的以财务指标为终极目标、非财务指标与财务指标之间因果相袭、层层递进的指标体系，第一次具体地说明了财务如何在企业中居于中心地位，市场、企业内部经营管理、企业
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及组织等如何服务于财务目标，并怎样最终影响、决定财务目标的实现程度。2、平衡计分卡的创新，还表现在它第一次将财务指标与非财务指标进行了有机结合。实际上，财务指标与非财务指标结合使用。对我国财务理论和实践而言，并不是什么新东西。早在20世纪50年代，我们就在实践中广泛地使用着这种分析方法，并延续到20世纪90年代的财会制度大改革。而美国，在20世纪90年代以前，财务管理局限于财务指标分析，忽略了财务指标与非财务指标的结合。但是，我们虽然在财务分析中结合使用了非财务指标，却从没有将二者融为一个有机的整体，并升华为一个完整的、相互结合的理论体系。我们将水烧到99度就止步了，而卡普兰和诺顿则将我们烧到99度的水多烧了1度，然而就是这1度，却促成了质的飞跃。此外，平衡计分卡的创新，还表现在指标体系的开放性方面，以及重视企业外部市场的思想，强调通过企业自身的发展和完善、培育企业的核心竞争力来实现企业的目标；等等。四、杜邦体系与平衡计分卡的比较如前所述，平衡计分卡是为弥补杜邦分析体系的缺陷而设计的一种新的评价体系。它的出现，从某种程度上说是对杜邦体系的否定。杜邦体系的主要缺陷，一是局限于财务领域。就财务论财务，只是一种对结果的考评，评价和考核没有深入到经营管理的过程中去。同时，由于财务指标本身仅仅是一种抽象的价值指标，固此它不具备直接的可操作性。部门或个人或许知道各自应该达到的财务目标，但从哪些方面、通过哪些手段来实现这些目标，不同方面各自应该达到什么程度，却不能得到回答。二是由于所产生时代的局限，杜邦体系是一种重视内部经营管理、忽视外部市场的分析考核体系。它的这些缺陷，极大地限制了其作用的发挥。平衡计分卡正是从弥补杜邦体系上述缺陷的角度提出来的。它在每一方面都设置了可具体操作的非财务指标，使目标变成了一个个可具体操作和考核的指标。同时，它增加了对客户方面（即市场）的分析和考核，体现了重视外部市场的思想。它还将分析深入到企业成长方面，强调通过培育企业的核心竞争能力来实现企业的持续健康发展，体现了一种重视长远发展的观点，鲜明地表现出其所处时代的特征。但是，杜邦体系并非一无是处：与杜邦体系相比，平衡计分卡也并不是完美无缺的。首先，杜邦体系是一种因素分析，其上下层指标之间构成了严密的因果关系链，客观性是不容置疑的；其次，杜邦体系本身已经包括了外部市场方面，只要展开对销售收入的分析，就可以将分析拓展到客户与市场方面去；第三，杜邦体系局限于财务领域进行分析，完全是人为的结果，实际上该体系是可以就每一指标扩展开去，深入分析到非财务领域的。比如，对销售收入指标（在传统的杜邦体系中它是不被进一步分解的），可以分解为：销售收入=单价×销售数量=单价×市场容量×客户（市场）占有率=单价×市场容量×（客户保持率或客户留驻率＋客户增加率或客户获得率）其中，客户保持率和客户增加率指标，还可以进一步分析到客户满意度、本企业产品设计与产品质量、本企业服务质量、本企业员工工作态度和工作满意度方面去。其他指标的分解、分析与此类似。与杜邦体系相比，平衡计分卡上下层指标之间因果关系的设置，主观性要强得多。同时，从平衡计分卡本身来说，它强调了财务的中心地位，在整个体系中，财务目标是终极的和最高的目标，非财务目标最终要为财务目标服务。但是，在现行的平衡计分卡体系中，财务方面的目标作为整体的最高目标，其内部并未与非财务指标有机结合；在客户、内部经营过程、学习与成长方面，亦未设置财务指标作为各该方面的终极目标。这一方面导致了其因果关系的设置不严密，另一方面使财务的中心地位在体系中不能得到最充分的体现。因此，平衡计分卡有进一步完善的必要。五、杜邦体系与平衡计分卡的有机结合从上述分析看，理想的指标体系应该是二者的结合：为保留上下层指标之间因果关系的严密性，同时在体系中始终体现财务的中心地位。应该保留杜邦体系作为基础和框架，并在原财务指标上进行扩充，使财务指标拓展到销售、市场等方面去；然后，吸收平稳计分卡的优点，以杜邦体系的财务指标为基础和目标，设置为达到这些目标所需要的非财务指标，最终建立一个财务指标与非财务指标相结合、内部与外部相结合、长期（战略）目标与短期（战术）目标相结合、评价与激励相结合的指标体系。这一体系的基本思路如图3。笔者认为，这样一个体系才是相对完善的分析考核体系。流行了近百年的杜邦体系，有其独具的优点，我们不能在一朝一夕之间就将其完全否定，而是应该取其精华，去其糟粕，随时代而进步。当然，笔者仅仅是试探性地提出了这样一个新的考评体系，这个新体系具体应该如何设置，包括哪些指标，还有待进一步思考。总之，每一种方法都不是十全十美的，也不是万能的。过度地褒扬某一个、贬低另一个，都不是科学的态度。只有客观、准确地认识杜邦财务分析体系和平衡计分卡，并结合我们实际的应用环境，一个真正实用的分析考核体系才能诞生。
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