会计政策会计估计与会计差错更正

会计政策会计估计与会计差错更正会计政策、会计估计变更和差错更正本章应关注的主要内容有：(1)掌握会计政策变更的条件；(2)掌握会计政策变更的会计处理；(3)掌握会计估计变更的会计处理；(4)掌握前期差错更正的会计处理；(5)熟悉会计估计变更的条件。2/27/20202一、会计政策及会计政策变更概述二、会计政策变更的会计处理第一节会计政策变更2/27/20203案例导入【例9-7】湖南省履泰股份有限公司（以下简称“履泰公司”）2006年末支付1000万元购置了一栋办公楼，用于出租，属于投资性房地产。履泰公司与湖南经纬公司签订经营 租赁合同 房屋租赁合同免费下载租赁合同范本下载上海市房屋租赁合同下载办公室租赁合同免费下载免费房屋租赁合同下载 ，从2007年1月1日起，租期三年，每年租金80万元，在年初一次性收取。履泰公司对该投资性房地产采用成本模式计量，该投资性房地产的使用年限为25年，预计净残值为0，按直线法计提折旧。2009年1月1日起，鉴于能取得可靠的公允价值，履泰公司对该投资性房地产由成本模式改为公允价值计量模式，并采用追溯调整法进行处理。已知2007年末该投资性房地产的公允价值为1100万元；2008年末该投资性房地产的公允价值为1150万元。假设按照税法规定，该固定资产按照成本模式计量发生的损益交纳所得税，所得税税率为33%，所得税采用资产负债表债务法核算。履泰公司按净利润10%提取法定盈余公积。2/27/20204第一节会计政策及其变更一、会计政策概述会计政策，是指企业在会计确认、计量和 报告 软件系统测试报告下载sgs报告如何下载关于路面塌陷情况报告535n,sgs报告怎么下载竣工报告下载 中所采用的原则、基础和会计处理 方法 快递客服问题件处理详细方法山木方法pdf计算方法pdf华与华方法下载八字理论方法下载 。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。2/27/202051.对会计原则的理解　会计原则是指导企业会计核算的具体原则，有一般原则和特定原则。会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则。这里所说的政策是企业可以选择的。会计信息质量特征中的可靠性，借款费用是资本化还是费用化2/27/202062.对会计基础的理解会计基础，是为将会计原则体现在会计核算而采用的基础，会计确认基础会计计量基础2/27/202073.对会计处理方法的理解会计处理方法是按照会计原则和计量基础的要求，由企业在会计核算中采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。在大多数情况下，会计政策主要强调的是具体的会计处理方法问题。企业对政策的选择实际上就是对会计处理方法的选择。2/27/20208会计政策的特点；2/27/20209企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项：　　（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。　　（2）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。　　（3）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。　　（4）收入的确认，是指收入确认的原则。例如，建造合同是按完成合同法确认收入，还是按完工百分比法或其他方法确认收入。　　（5）存货的计价，是指企业存货的计价方法。　　（6）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。　　（7）固定资产的初始计量；无形资产的确认；投资性房地产的后续计量等。　　（8）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。2/27/202010会计政策的判断资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、报告2/27/202011【例题1】会计政策是指（）。A．企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法B．企业在会计确认中所采用的原则、基础和会计处理方法C．企业在会计计量中所采用的原则、基础和会计处理方法D．企业在会计报告中所采用的原则、基础和会计处理方法【答案】A2/27/202012二、会计政策变更会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。企业的会计政策一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行相应程序，并按企业会计准则的规定处理。2/27/202013满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：(一)法律、行政法规或者国家统一的会计 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 等要求变更。（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。充分、合理的证据说明理由经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，并按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性，或者未重新经股东大会或董事会、经理(厂长)会议或类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。2/27/202014以下各项不属于会计政策变更：1．本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。如经营租赁和融资租赁2．对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。如建造合同按完工百分比法2/27/202015【例题2】下列不属于会计政策变更的情形有（）。A．本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策B．第一次签订建造合同，采用完工百分比法确认收入C．对价值为200元的低值易耗品摊销方法由分次摊销法改为一次摊销法D．按准则规定，交易性投资期末计价由成本法改为市价法E．国家制度规定，存货期末计价的方法由成本法改为成本与可变现净值孰低法【答案】ABC2/27/202016比较典型的政策变更包括：①长期股权投资由本钱法改为权益法、长期投资期末计价由本钱计价变更为账面价值与可收回金额孰低计价。②企业因执行《固定资产》准则，对未使用、不需用固定资产由原来不计提折旧改为计提折旧、固定资产期末计价由本钱计价变更为按固定资产账面价值与可收回金额孰低计价，应作为会计政策变更。企业首次执行《企业会计制度》而对固定资产的折旧年限、预计净残值等所做的变更，应在首次执行确当期作为会计政策变更，采用追溯调整法处理；其后，企业再对固定资产折旧年限、预计净残值等进行的调整，应作为会计估计变更进行处理。固定资产折旧方法由直线法变更为年数总和法，应作为会计估计变更。③坏账的核算由直接转销法改为备抵法应作为会计政策变更处理；在坏账预备采用备抵法核算的情况下，由原按应收账款期末余额的千分之三至千分之五计提坏账预备（固定比例）改按根据实际情况由企业自行确定（自由比例）应作为会计政策变更处理，除此之外，企业由按应收款项余额百分比法改按账龄 分析 定性数据统计分析pdf销售业绩分析模板建筑结构震害分析销售进度分析表京东商城竞争战略分析 法或其他公道的方法计提坏账预备，或由账龄分析法改按应收款项余额百分比法或其他公道的方法计提坏账预备的，均作为会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。④存货核算由后进先出法改为先进先出法、期末计价由本钱计价改为本钱与可变现净值计价。⑤无形资产的计价由本钱计价改为账面价值与可收回金额孰低计价。⑥建造合同收进由完成合同法改为完工百分比法。⑦所得税的核算由应付税款法改为递延法或债务法。2/27/202017四、会计政策变更的会计处理发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。会计政策变更的会计处理方法的选择1．国家有规定的，按国家有关规定执行。2．能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。3．不能追溯调整的，采用未来适用法处理。2/27/2020182/27/202019追溯调整法案例演示——P317例9-7项目按成本模式计量的损益按公允价值模式计量的损益税前差异对所得税费用的影响税后差异2007年4018014046.2093.802008年401309029.7060.30合计8031023075.90154.102/27/2020202009年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为2008年1月1日。2/27/202021（一）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录；第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第四步，附注说明。2/27/2020222/27/202023其中：会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。p260累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：(了解）2/27/2020242/27/2020252/27/202026练习例题：甲公司为海洋石油开采公司，02年开始建造一座海上石油开采平台。03年12月15日，该平台交付使用，建造成本共1.2亿，预计使用寿命为10年，采用年限平均法计提折旧。09年1月1日，甲公司开始执行新企业会计准则，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，进行追溯调整。甲公司预计该平台的弃置费用为1000万元，假设折现率（即为实际利率）为10%，不考虑所得税和其他税法因素的影响。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。答案：（1）弃置费用的现值1000万元×（P/S，10%，10）=1000万元×0.3855=385.5万元借：固定资产385.5　　贷：预计负债385.5（2）04年至08年的折旧：借：利润分配——未分配利润192.75　　贷：累计折旧192.75（调整报表项目）04年至08年的利息费用：借：利润分配——未分配利润235.351605　　贷：预计负债235.351605（3）借：盈余公积——法定盈余公积42.810161　　　　贷：利润分配——未分配利润42.8101612/27/202027调整资产负债表（09年12月31日）的年初余额固定资产，调整前60000000元，调整后61927500元。预计负债，调整前0元，调整后6208516.05元。盈余公积，调整前1700000元，调整后1271898.39元。未分配利润，调整前4000000元，调整后147085.56元。调整利润表（09年度）的上期金额营业成本，调整前13000000元，调整后13385500元。财务费用，调整前260000元，调整后824410.55元。营业利润，净利润项目也相应调整。调整所有者权益变动表（09年度）的本年金额　　　　　　　　　　盈余公积　　　　　未分配利润上年年末余额　　　　1700000　　　　　4000000加：会计政策变更　　-428101.61　　　　-3852914.44　　前期差错更正本年年初余额　　　　1271898.39　　　　147085.562/27/2020282/27/202029练习【例题1】甲公司2005年、2006年分别以5000万元和6000万元的价格从股票市场购入A、B两支以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从2007年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为按公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为33％，公司按净利润的10％提取法定盈余公积。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表所示： 　　两种方法计量的交易性金融资产账面价值　单位：万元 成本与市价孰低 2005年年末公允价值 2006年年末公允价值 A股票 5000 5100 5100 B股票 6000 － 6200 　　要求： 　　（1）计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数。 　　（2）编制有关项目的调整分录。 　　（3）调整财务报表。 2/27/202030（1）计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数。  　　改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数　单位：万元  时 间 按新会计政策计算的损益 按原会计政策计算的损益 税前差异 所得税影响 税后差异 2005年末 100 0 100 100×33％＝33 67 2006年末 200 0 200 200×33％＝66 134 合计 300 0 300 99 201  2/27/202031（2）编制有关项目的调整分录。  　　①对2005年有关事项的调整分录： 　　借：交易性金融资产——公允价值变动　100 　　　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　67 　　　　　　递延所得税负债　　　　　　　　　33 　　调整利润分配： 　　借：利润分配——未分配利润　　　　6.7（67×10％） 　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　6.7 　　②对2006年有关事项的调整分录： 　　调整交易性金融资产： 　　借：交易性金融资产——公允价值变动　200  　　　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　134  　　　　　　递延所得税负债　　　　　　　　　66 　　调整利润分配： 　　借：利润分配——未分配利润　　　　13.4（134×10％） 　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　13.4 2/27/202032（3）调整财务报表。 　　资产负债表　　　　　　会企01表 　　编制单位：甲股份有限公司　2007年12月31日　单位：万元  　　 年初余额 负债股和东权益 年初余额 资产 调增金额 调减金额 调增金额 调减金额 交易性金融资产 300 　　 递延所得税负债 99 　　 　　 　　 　　 盈余公积 20.1 　　 　　 　　 　　 未分配利润 180.9 　　 2/27/202033　利润表　　　　　　　　　会企02表 　　编制单位：甲股份有限公司　2007年度　单位：万元  项　目 上期金额 调增金额 调减金额 一、营业收入 － － …… 　　 　　 公允价值变动收益 200 　　 二、营业利润 － － …… 　　 　　 三、利润总额 － － 减：所得税费用 66 　　 2/27/2020342/27/202035（二）未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。2/27/202036案例9-9变更日：07年1月1日存货发出由后进先出法改成先进先出法。存货（先进先出法）存货（后进先出法）成本、利润相差230000元。税后影响为172500元。初余：500000末余：220000初余：500000末余：45000018500002080000180000018000002/27/2020372/27/202038五、会计政策变更的披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：　　（一）会计政策变更的性质、内容和原因。　　（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。　　（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。2/27/202039【例题5】下列关于会计政策变更的说法中，正确的有（　）。A．会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法B．会计政策变更意味着以前期间的会计政策是错误的C．会计政策变更一律采用追溯调整法进行处理D．会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额E．会计政策变更只需调整变更当年的资产负债表、利润及所有者权益变动表【答案】AD2/27/202040第二节会计估计及其变更一、会计估计概述会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。常见属于会计估计的项目有：（1）坏账；（2）存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；（3）固定资产的耐用年限、折旧方法与净残值；（4）无形资产的受益期；（5）或有事项中的估计；（6）收入确认中的估计公允价值、现值的确定2/27/202041会计估计具有以下特点：1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响2.会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础3.进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性2/27/202042二、会计估计变更定义：会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。原因：企业据以进行估计的基础发生了变化;取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。2/27/202043企业会计估计变更的依据应当真实、可靠。应当根据企业会计准则的规定，结合本企业的实际情况，确定会计估计，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。企业的会计估计一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行上述程序，并按企业会计准则的规定处理。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。2/27/202044三、会计估计变更的会计处理P263企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。(一)会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。如坏账计提(二)会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。如折旧年限及折旧方法(三)难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。2/27/202045案例:【例9-10】湖南省履泰股份有限公司（以下简称“履泰公司”）于2007年1月1日起开始计提折旧的管理用设备一台，原价为168000元，预计使用年限为8年，预计净残值为8000元，按年限平均法计提折旧。至2011年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为4000元。履泰公司适用的企业所得税税率为25%。　　履泰公司对该项会计估计变更的处理方式如下：　　（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。　　（2）变更日以后改按新的估计提取折旧。按原估计，每年折旧额为20000元，已提折旧4年，共计80000元，该项固定资产账面价值为88000元，则第5年相关科目的期初余额如下：　　固定资产　　　　　168000　　减：累计折旧　　　　　80000　　固定资产账面价值　880002/27/202046改变预计使用年限后，2011年起每年计提的折旧费用为42000元[（88000－4000）/2]。2011年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费用，有关会计处理如下：　　借：管理费用　　　42000　　　　贷：累计折旧　　　42000　　（3）附注说明。2/27/202047例题：07年1月1日乙公司对某项管理用设备计提折旧，原价84000元，预计使用寿命8年，预计净残值4000元，按年限平均法计提折旧。11年初，需要对原先的估计进行修正，修改后的尚可使用年限为2年，预计净残值为2000元。乙公司的所得税税率为25%。答案：按原估计，每年折旧额为10000元，已计提折旧4年，共计40000元，账面价值为44000元。从11年起，每年计提的折旧费用为21000元。【（44000-2000）/2】附注说明（部分）：此估计变更将减少本年度净利润8250元。【（21000-10000）×（1-25%）】2/27/202048三、会计政策变更与会计估计变更的划分（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。例9-11（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。例9-12（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。例9-132/27/202049（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。例9-14难以区分会计政策变更或会计估计变更的，按会计估计变更处理2/27/202050四、会计估计变更的披露企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：　　（一）会计估计变更的内容和原因。　　（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。　　（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。2/27/202051【例题7】下列会计处理中应采用未来适用法处理的有（）。A．当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行B．固定资产折旧方法发生变更C．固定资产预计使用年限发生变更D．难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更E．当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定【答案】ABCD2/27/202052【例题8】根据《会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，企业发生会计估计变更时，应在会计报表附注中披露的内容有()。A．会计估计变更的内容B．会计估计变更的原因C．会计估计变更对当期和未来期间的影响数D．会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因E．会计估计变更累积影响数【答案】ABCD2/27/202053第三节前期差错及其更正【例9-17】湖南省履泰股份有限公司（以下简称“履泰公司”）在2009年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于2008年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在2008年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。【例9-18】2009年5月10日，履泰股份有限公司（以下简称“履泰公司”）发现2008年末在对长期股权投资进行减值测试时，因多估可收回金额从而少提长期股权投资减值准备300万元，履泰公司适用所得税税率为25%，除该事项外，无其他纳税调整事项。履泰公司各年均按10%提取法定盈余公积2/27/202054第三节前期差错及其更正一、前期差错概述前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：(一)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；P243最后一段（或有事项对诉讼损失不合理估计）(二)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误应用会计政策错误疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。2/27/2020552/27/202056二、前期差错更正的会计处理企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错重要性的判断:前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。2/27/202057（一）对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。对于不重要的前期差错，应调整发现当期与前期相同的相关项目。企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。2/27/202058【例9-17】湖南省履泰股份有限公司（以下简称“履泰公司”）在2009年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于2008年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在2008年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在2009年12月31日更正此差错的会计分录为：借：固定资产9600贷：管理费用5000累计折旧4600假设该项差错直到2012年2月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。2/27/202059（二）对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。对于发生的重要前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。2/27/202060在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较财务报表期间以前的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。2/27/202061追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。2/27/202062追溯重述法四个步骤：　　1.将该差错事项按照当期事项进行处理。　　2.将第1步中有关损益类账户换成“以前年度损益调整”。　　3.将“以前年度损益调整”账户归集的金额转入“利润分配——未分配利润”。　　4.考虑税后分配的问题，即提取或冲销盈余公积。2/27/2020632/27/202064案例【例9-18】【例9-19】2/27/202065例题：09年12月31日，甲公司发现08年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用30万元，所得税申报表中也未扣除该项费用。甲公司适用的所得税税率为25%。按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。分析：08年少计折旧费用30万元，多计所得税费用7.5万元，多计净利润22.5万元，多计应交税费7.5万元，多提法定盈余公积2.25万元、任意盈余公积1.125万元。2/27/202066答案：借：以前年度损益调整——管理费用30　　贷：累计折旧30借：应交税费——应交所得税7.5　　贷：以前年度损益调整——所得税费用7.5借：利润分配——未分配利润22.5　　贷：以前年度损益调整22.5借：盈余公积——法定盈余公积2.25　　　　　　——任意盈余公积1.125　　贷：利润分配——未分配利润3.375假设题目给出的条件是“所得税申报表中扣除了该项费用”，就不用调整“应交税费”科目了。注意差错更正时涉及递延所得税调整的问题。2/27/202067例如：企业以前年度未确认交易性金融资产的公允价值变动，更正时：借：交易性金融资产——公允价值变动40　　贷：以前年度损益调整40账面价值为50，计税基础为10，产生应纳税暂时性差异。借：以前年度损益调整贷：递延所得税负债2/27/202068【例题9】A公司2008年度的财务会计报告于2009年4月20日批准报出。A公司按净利润的10%提取法定盈余公积。2009年3月20日，A公司发现2007年和2008年行政管理部门的固定资产分别少提折旧200万元和100万元（达到重要性要求）。要求：对上述差错进行会计处理，并将相关调整数填入下表。（假定不考虑所得税费用的调整。）2/27/202069借：以前年度损益调整300贷：累计折旧300借：利润分配—未分配利润300贷：以前年度损益调整300借：盈余公积30贷：利润分配—未分配利润302/27/2020702008年12月31日资产负债表相关项目调整数项目年初数期末数调增调减调增调减累计折旧200300盈余公积2030未分配利润1802702/27/2020712008年度利润表和所有者权益变动表相关项目调整数项目上年数本期数调增调减调增调减管理费用200100未分配利润年初调整数180提取法定盈余公积20102/27/202072【例题10】A公司2008年12月31日发现2007年有一项行政管理部门使用的固定资产漏提了折旧，数额为100万元，所得税申报中也未包括这项费用。A公司所得税税率为33%，按净利润的10%提取法定盈余公积，假定税法允许2007年少计提的折旧可调整应交所得税。要求：（1）编制更正上述差错的会计分录。（2）将会计报表相关项目调整数填入下表：2/27/202073【答案】（1）编制更正上述差错的会计分录①调整少计提的折旧借：以前年度损益调整100　贷：累计折旧100②调整应交税费借：应交税费—应交所得税33　贷：以前年度损益调整332/27/202074③转入未分配利润：借：利润分配——未分配利润67　贷：以前年度损益调整67④调整利润分配：借：盈余公积6.7　贷：利润分配——未分配利润6.72/27/202075（2）填表2008年会计报表相关项目年初数或上年数的调整项目年初数上年数累计折旧+100应交税费-33盈余公积-6.7未分配利润-60.3管理费用+100所得税-33提取盈余公积-6.72/27/202076三、前期差错更正的披露企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（一）前期差错的性质。（二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。（三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。　2/27/202077四、前期差错更正所得税的会计处理（一）应交所得税的调整按税法规定执行。（二）递延所得税资产和递延所得税负债的调整若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。2/27/202078【例题11】甲公司为增值税一般纳税企业。所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为33%，按净利润的10%提取法定盈余公积。2007年5月20日，甲公司发现在2006年12月31日计算A库存产品的可变现净值时发生差错，该库存产品的成本为1000万元，预计可变现净值应为700万元。2006年12月31日，甲公司误将A库存产品的可变现净值预计为900万元。2/27/202079借：以前年度损益调整200贷：存货跌价准备200借：递延所得税资产66贷：以前年度损益调整66借：利润分配—未分配利润134贷：以前年度损益调整134借：盈余公积13.4贷：利润分配—未分配利润13.42/27/202080应注意的是，在应试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做。若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。2/27/202081【例题12】甲公司系国有独资公司,经批准自2008年1月1日起执行《企业会计准则》。甲公司对所得税一直采用债务法核算,适用的所得税税率为33%。甲公司自设立以来,一直按净利润的10%计提法定盈余公积,不计提任意盈余公积。(1)为执行《企业会计准则》,甲公司对2008年以前的会计资料进行复核,发现以下问题:2/27/202082①甲公司自行建造的办公楼已于2007年6月30日达到预定可使用状态并投入使用。甲公司未按规定在6月30日办理竣工决算及结转固定资产手续。2007年6月30日,该“在建工程”科目的账面余额为2000万元。2007年12月31日该“在建工程”科目账面余额为2190万元,其中包括建造该办公楼相关的专门借款在2007年7月至12月期间发生的利息50万元,应计入管理费用的支出140万元。2/27/202083该办公楼竣工决算的建造成本为2000万元。甲公司预计该办公楼使用年限为20年,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧。至2008年1月1日,甲公司尚未办理结转固定资产手续。②以400万元的价格于2006年7月1日购入的一套计算机软件,在购入当日将其作为管理费用处理。按照甲公司的会计政策,该计算机软件应作为无形资产确认入账,预计使用年限为5年,采用直线法摊销。2/27/202084③“其他应收款”账户余额中的600万元未按期结转为费用,其中应确认为2007年销售费用的为400万元、应确认为2006年销售费用的为200万元。④误将2006年12月发生的一笔销售原材料收入1000万元,记入2007年1月的其他业务收入；误将2007年12月发生的一笔销售原材料收入2000万元,记入2008年1月的其他业务收入。其他业务收入2006年的毛利率为20%,2007年的毛利率为25%。假定上述事项涉及损益的事项均可调整应交所得税。2/27/202085(2)2008年7月1日,鉴于更为先进的技术被采用,经董事会决议批准,决定将B设备的使用年限由10年缩短至6年,预计净残值为零,仍采用年限平均法计提折旧。B设备系2006年12月购入,并于当月投入公司管理部门使用,入账价值为10500万元；购入当时预计使用年限为10年,预计净残值为500万元。2/27/202086假定:(1)甲公司上述固定资产的折旧年限、预计净残值以及折旧方法均符合税法的规定。(2)上述会计差错均具有重要性。要求:(1)对资料(1)中的会计差错进行更正处理。(2)根据资料(2)中的会计变更,计算B设备2008年应计提的折旧额。2/27/202087【答案】（1）对资料（1）中的会计差错进行更正处理。①结转固定资产并计提2007年下半年应计提折旧的调整借：固定资产2000　　贷：在建工程　2000借：以前年度损益调整　　50　　贷：累计折旧　　　　　　50借：以前年度损益调整　　　190　　贷：在建工程　　　　　　　1902/27/202088②无形资产差错的调整2008年期初无形资产已摊销金额=400／5×1.5=120（万元）借：无形资产　　　400贷：以前年度损益调整　400借：以前年度损益调整120贷：累计摊销1202/27/202089③对销售费用差错的调整借：以前年度损益调整　600　　贷：其他应收款　　　600④对其他业务核算差错的调整借：其他业务收入　　　2000　　贷：以前年度损益调整　　500其他业务成本　　　　15002/27/202090⑤对差错导致的利润分配影响的调整借：利润分配—未分配利润40.2　　应交税费—应交所得税　19.8　贷：以前年度损益调整　　　60借：盈余公积　　4.02贷：利润分配—未分配利润4.022/27/202091（2）根据资料（2）中的会计变更，计算B设备2008年应计提的折旧额2008年6月30日已计提折旧额＝（10500-500）÷10×1.5＝1500（万元）2008年变更后的计提折旧额＝（10500-1500）÷（6－1.5）×0.5=1000（万元）2008年应计提折旧额＝（10500-500）÷10÷2+1000＝1500（万元）。2/27/202092练习履泰公司系国有独资公司，经批准自2008年1月1日起执行《企业会计准则》。履泰公司对所得税一直采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。履泰公司自设立以来，一直按净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。为执行《企业会计准则》，履泰公司对2008年以前的会计资料进行复核，发现以下问题：（1）2006年7月1日以400万元的价格购入的一套计算机软件，在购入当日将其作为管理费用处理。按照履泰公司的会计政策，该计算机软件应作为无形资产确认入账，预计使用年限为5年，采用年限平均法摊销。（2）“其他应收款”账户余额中的600万元未按期结转为费用，其中应确认为2007年销售费用的为400万元、应确认为2006年销售费用的为200万元。假定上述事项涉及损益的事项均可调整应交所得税，上述会计差错均具有重要性。【要求】根据上述资料，回答下列问题（假定所得税及所得税后调整集中处理）。（1）编制资料中事项（1）差错更正的会计分录；（2）编制资料中事项（2）差错更正的会计分录，并计算该差错更正对2008年利润表中“销售费用”的上年数的影响额；（3）编制资料中（1）至（2）事项差错更正对企业所得税及所得税后影响的会计分录；2/27/202093