《审计准则第1314号—审计抽样和其他选取测试项目的方法》指南

《中国注册会计师审计准则第1314号 ——审计抽样和其他选取测试项目的 方法 快递客服问题件处理详细方法山木方法pdf计算方法pdf华与华方法下载八字理论方法下载 》指南 目录 工贸企业有限空间作业目录特种设备作业人员作业种类与目录特种设备作业人员目录1类医疗器械目录高值医用耗材参考目录 1第一章 总则 1一、审计抽样的含义 1二、对注册会计师确定选取测试项目的方法的总体要求 1第二章 获取审计证据时对审计抽样和其他选取测试项目的方法的考虑 1一、获取审计证据时实施的审计程序 1二、实施风险评估程序时对审计抽样和其他选取测试项目的方法的考虑 2三、实施控制测试时对审计抽样和其他选取测试项目的方法的考虑 2四、实施实质性程序时对审计抽样和其他选取测试项目的方法的考虑 3第三章 获取审计证据时对抽样风险和非抽样风险的考虑 3一、审计风险 3二、抽样风险 4三、非抽样风险 4四、抽样风险与非抽样风险的控制 5第四章 选取测试项目以获取审计证据 5一、选取测试项目的方法 5二、选取全部项目 6三、选取特定项目 7四、审计抽样 9第五章 统计抽样与非统计抽样方法的使用 9一、统计抽样与非统计抽样方法的选择 9二、有效计量抽样风险的条件 9第六章 样本设计 9一、基本要求 9二、总体 10三、分层 11四、金额加权选样 11第七章 样本规模 11一、影响样本规模的因素 15二、确定样本规模 15第八章 选取样本 15一、选取样本的总体要求 15二、选取样本的基本方法 17三、对其他选样方法的说明 18第九章 实施审计程序 18一、对实施审计程序的总体要求 18二、使用替代项目 18三、使用替代程序 18第十章 误差的性质和原因 19一、对误差进行定性分析的总体要求 19二、对误差进行定性分析的具体考虑 19三、具有共同特征的误差 20四、异常误差 20第十一章 推断误差 20一、在细节测试中推断总体错报 21二、对异常误差的考虑 22三、对总体分层时的处理 22四、在控制测试中推断总体偏差率 22第十二章 评价样本结果 22一、总体要求 22二、控制测试 23三、细节测试 24附录 1314-1： 在控制测试中使用统计抽样方法 25一、设计样本 27二、确定样本规模 30三、选取样本和实施审计程序 31四、评价样本结果 35五、停走抽样与发现抽样 36六、记录抽样程序 36附录 1314-2： 在控制测试中使用非统计抽样方法 38附录 1314-3： 在细节测试中使用非统计抽样方法 38一、样本设计 39二、确定样本规模 42三、选取样本 42四、评价样本结果 43五、记录抽样程序 44六、非统计抽样示例 46附录 1314-4： 在细节测试中使用统计抽样方法 46一、定义抽样单元 46二、选取样本 47三、确定样本规模 49四、评价样本结果 52五、PPS 抽样的特点 53六、PPS 抽样示例 第一章 总 则 《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样和其他选取测试项目的方法》（以下简称本准则）第一章（第一条至第四条），主要说明本准则的制定目的和适用范围、审计抽样的含义，并对注册会计师确定选取测试项目的方法提出总体要求。 一、审计抽样的含义 本准则第三条对审计抽样及其相关概念的含义作出了规定。其中，第三条第一款指出，审计抽样是指注册会计师对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会。 审计抽样使注册会计师能够获取和评价与被选取项目的某些特征有关的审计证据，以形成或帮助形成对从中抽取样本的总体结论。 第三条第二款指出，抽样单元是指构成总体的个体项目；第三条第三款指出，总体是指注册会计师从中选取样本并据此得出结论的整套数据。总体可分为多个层或子总体。每一层或子总体可予以分别检查。 二、对注册会计师确定选取测试项目的方法的总体要求 本准则第四条规定，在设计审计程序时，注册会计师应当确定用以选取测试项目的适当方法，以获取充分、适当的审计证据，实现审计程序的目标。选取测试项目的方法有三种：选取全部项目、选取特定项目和审计抽样。本准则第四章对三种方法的选用分别作出了规定。 第二章 获取审计证据时对审计抽样和其他选取测试项目的方法的考虑 本准则第二章（第五条至第八条），主要说明注册会计师获取审计证据时实施的审计程序对运用审计抽样和其他选取测试项目的方法的影响。 一、获取审计证据时实施的审计程序 本准则第五条说明了注册会计师获取审计证据时实施的审计程序，规定注册会计师应当通过设计和实施下列审计程序，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础： （1）风险评估程序； （2）控制测试（必要时或决定测试时）； （3）实质性程序。 注册会计师拟实施的审计程序将对运用审计抽样产生重要影响。有些审计程序可以使用审计抽样，有些审计程序则不宜使用审计抽样。本准则第六条至第八条分别说明了实施各种类型的审计程序时对审计抽样和其他选取测试项目的方法的考虑。 二、实施风险评估程序时对审计抽样和其他选取测试项目的方法的考虑 本准则第六条指出，风险评估程序通常不涉及使用审计抽样和其他选取测试项目的方法。但如果注册会计师在了解控制的设计和确定其是否得到执行时，一并 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 和实施控制测试，则会涉及审计抽样和其他选取测试项目的方法。 注册会计师应当实施下列风险评估程序以了解被审计单位及其环境：（1）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员；（2）分析程序；（3）观察和检查。注册会计师在实施上述风险评估程序时通常不涉及审计抽样。其原因是，一方面，注册会计师实施风险评估程序的目的是了解被审计单位及其环境，识别和评估重大错报风险，而不需要对总体取得出结论性证据；另一方面，风险评估程序实施的范围较为广泛，且根据所获取的信息具有较强的主观色彩，因此通常不涉及使用审计抽样和其他选取测试项目的方法。 但是，注册会计师通常在了解控制设计和确定控制是否得到执行的同时计划和实施控制测试。在这种双重目的的测试中注册会计师可以考虑使用审计抽样和其他选取测试项目的方法，但应当明确，此时审计抽样和其他选取测试项目的方法是针对控制测试进行的。 三、实施控制测试时对审计抽样和其他选取测试项目的方法的考虑 本准则第七条指出，当控制的运行留下轨迹时，注册会计师可以考虑使用审计抽样和其他选取测试项目的方法实施控制测试。 在了解被审计单位内部控制的基础上，注册会计师应当识别能够显示控制有效运行的特征，以及控制未有效运行时可能出现的异常情况，并采取适当的方法测试所识别的特征是否存在。如果显示控制有效运行的特征留下了书面证据，即控制的运行留下了轨迹，注册会计师通常可以在控制测试中运用审计抽样和其他选取测试项目的方法。在实施控制测试时，注册会计师应当根据特定控制的性质选择所需实施的审计程序的类型。例如，信用部门经理在销售合同上签名批准赊销，或者操作人员在向某计算机数据处理系统输入数据前必须得到有关主管人员的签字授权。对这些留下了运行轨迹的控制，注册会计师应当考虑检查这些文件记录以获取控制运行有效性的审计证据，此时可以使用审计抽样和其他选取测试项目的方法来选取测试项目。某些控制可能不存在文件记录，或文件记录与证实控制运行有效性不相关。对这些未留下运行轨迹的控制实施测试时，注册会计师应当考虑实施询问、观察等审计程序，以获取有关控制运行有效性的审计证据，此时不涉及审计抽样和其他选取测试项目的方法。例如，在对被审计单位的存货盘点过程实施控制测试时，注册会计师主要通过对存货移动控制、盘点程序及被审计单位用以控制存货盘点的其他活动的观察来进行。注册会计师用来观察盘点的这些程序不需使用审计抽样和其他选取测试项目的方法。 四、实施实质性程序时对审计抽样和其他选取测试项目的方法的考虑 本准则第八条说明了审计抽样和其他选取测试项目的方法在实质性程序中的适用情况。其中第一款指出，实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试，以及实质性分析程序；第二款和第三款分别说明了在细节测试和实质性分析程序中审计抽样和其他选取测试项目的方法是否适用。第八条第二款指出，在实施细节测试时，注册会计师可以使用审计抽样和其他选取测试项目的方法获取审计证据，以验证有关财务报表金额的一项或多项认定（如应收账款的存在性），或对某些金额作出独立估计（如陈旧存货的价值）。第八条第三款指出，在实施实质性分析程序时，注册会计师不宜使用审计抽样和其他选取测试项目的方法。 因而在实质性程序中，本准则所 规范 编程规范下载gsp规范下载钢格栅规范下载警徽规范下载建设厅规范下载 的审计抽样和其他选取测试项目的方法只能在细节测试中使用。 综上所述，在审计过程中，只有对留下了运行轨迹的控制实施的控制测试和对各类交易、账户余额、列报的细节测试才可能涉及审计抽样和其他选取测试项目的方法。 第三章 获取审计证据时对抽样风险和非抽样风险的考虑 本准则第三章（第九条至第十三条），主要说明在获取审计证据的过程中存在的抽样风险和非抽样风险，并说明如何对其加以控制。 一、审计风险 本准则第九条和第十条说明了审计风险与抽样风险和非抽样风险之间的关系。 本准则第九条规定，在获取审计证据时，注册会计师应当运用职业判断，评估重大错报风险，并设计进一步审计程序，以确保将审计风险降至可接受的低水平。 审计风险取决于重大错报风险和检查风险。本准则第十条指出，抽样风险和非抽样风险可能影响重大错报风险的评估和检查风险的确定。例如，在控制测试中，当总体实际偏差率非常高时，如果注册会计师实施了不适当的审计程序而未能发现样本中的错误，重大错报风险评估水平就会受到非抽样风险的影响；如果注册会计师实施了适当的审计程序而在样本中未发现偏差或仅发现少量偏差，并作出控制运行有效的结论，重大错报风险评估水平则会受到抽样风险的影响。又如，在细节测试中，如果注册会计师实施了不适当的审计程序而得出错误的结论，检查风险水平就会受到非抽样风险的影响；如果总体实际错报高于可容忍错报，注册会计师在细节测试的样本中只发现了很小的错报，导致得出错误的结论，检查风险水平就会受到抽样风险的影响。 二、抽样风险 本准则第十一条对抽样风险的含义和类型进行了界定。第十一条第一款指出，抽样风险是指注册会计师根据样本得出的结论，与对总体全部项目实施与样本同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性。 当对某类交易或账户余额中选取的样本实施控制测试或实质性程序时，注册会计师的结论可能与对全部项目实施同样的程序得出的结论不同，由此产生了抽样风险。也就是说，样本中包含的金额错报或对设定控制的偏差，可能不能代表某类交易或账户余额总体中存在的错报或控制偏差。例如，实施控制测试时，注册会计师在100个样本项目中发现2个偏差，并由此认为控制运行有效。但实际上，该总体的实际偏差率为8%，注册会计师本该作出控制未有效运行的结论。注册会计师错误地接受总体，是因为样本特征与总体实际特征不一致。只要注册会计师没有对总体中的全部项目实施审计程序，抽样风险就可能产生。 本准则第十一条第二款进一步指出，抽样风险分为下列两种类型： 1.在实施控制测试时，注册会计师推断的控制有效性高于其实际有效性的风险；或在实施细节测试时，注册会计师推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险。此类风险影响审计的效果，并可能导致注册会计师发表不恰当的审计意见。 2.在实施控制测试时，注册会计师推断的控制有效性低于其实际有效性的风险；或在实施细节测试时，注册会计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险。此类风险影响审计的效率。 也就是说，无论在控制测试还是在细节测试中，抽样风险都可以分为两种类型：一类是影响审计效果的抽样风险，另一类是影响审计效率的抽样风险。但在控制测试和细节测试中，这两类抽样风险的表现形式有所不同。 在实施控制测试时，注册会计师要关注的两类抽样风险是信赖过度风险和信赖不足风险。信赖过度风险是指推断的控制有效性高于其实际有效性的风险。信赖过度风险与审计的效果有关。如果注册会计师评估的控制有效性高于其实际有效性，从而导致评估的重大错报风险水平偏低，注册会计师可能不适当地减少从实质性程序中获取的证据，因此审计的有效性下降。对于注册会计师而言，信赖过度风险更容易导致注册会计师发表不恰当的审计意见，因而更应予以关注。相反，信赖不足风险是指推断的控制有效性低于其实际有效性的风险。信赖不足风险与审计的效率有关。当注册会计师评估的控制有效性低于其实际有效性时，评估的重大错报风险水平偏高。为了弥补注册会计师根据评估的控制有效性而对重大错报风险评估的高水平，注册会计师可能会增加不必要的实质性程序。在这种情况下，审计效率可能降低。 在实施细节测试时，注册会计师也要关注两类抽样风险：误受风险和误拒风险。误受风险是指注册会计师推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险。如果账面金额实际上存在重大错报而注册会计师认为其没有存在重大错报，注册会计师通常会停止对该账面金额继续进行测试，并根据样本结果得出账面金额无重大错报的结论。与信赖过度风险类似，误受风险影响审计效果，容易导致注册会计师发表不恰当的审计意见，因此注册会计师更应予以关注。误拒风险是指注册会计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险。与信赖不足风险类似，误拒风险影响审计效率。如果账面金额不存在重大错报而注册会计师认为其存在重大错报，注册会计师会扩大细节测试的范围并考虑获取其他审计证据，最终注册会计师会得出恰当的结论。在这种情况下，审计效率可能降低。 三、非抽样风险 本准则第十二条对审计过程中的非抽样风险作出了规定。第十二条第一款指出，非抽样风险是指由于某些与样本规模无关的因素而导致注册会计师得出错误结论的可能性。非抽样风险包括审计风险中不是由抽样所导致的所有风险。注册会计师即使对某类交易或账户余额的所有项目实施某种审计程序，也可能仍未能发现重大错报或控制失效。 第十二条第二款指出，注册会计师采用不适当的审计程序，或者误解审计证据而没有发现误差等，均可能导致非抽样风险。 在审计过程中，可能导致非抽样风险的原因包括下列情况： 1.注册会计师选择的总体不适合于测试目标。 2.注册会计师未能适当地定义控制偏差或错报，导致注册会计师未能发现样本中存在的偏差或错报。 3.注册会计师选择了不适于实现特定目标的审计程序。例如，注册会计师依赖应收账款函证来揭露未入账的应收账款。 4.注册会计师未能适当地评价审计发现的情况。例如，注册会计师错误解读审计证据导致没有发现误差；对所发现误差的重要性的判断有误，从而忽略了性质十分重要的误差，也可能导致得出不恰当的结论。 5.其他原因。 四、抽样风险与非抽样风险的控制 本准则第十三条说明了对抽样风险和非抽样风险进行控制的方法，指出无论是控制测试还是细节测试，注册会计师都可以通过扩大样本规模降低抽样风险，通过对业务的指导、监督与复核降低非抽样风险。 为了将审计风险降至可接受的低水平，注册会计师应当从抽样风险和非抽样风险两个方面进行控制。只要使用了审计抽样，抽样风险就总会存在。在使用统计抽样时，注册会计师可以准确地计量和控制抽样风险。在使用非统计抽样时，注册会计师无法量化抽样风险，只能根据职业判断对其进行定性的评价和控制。对特定样本而言，抽样风险与样本规模反方向变动：样本规模越小，抽样风险越大；样本规模越大，抽样风险越小。既然抽样风险只与被检查项目的数量有关，那么控制抽样风险的唯一途径就是控制样本规模。无论是控制测试还是细节测试，注册会计师都可以通过扩大样本规模降低抽样风险。如果对总体中的所有项目都实施检查，就不存在抽样风险，此时审计风险完全由非抽样风险产生。 非抽样风险是由人为错误造成的，因而可以降低、消除或防范。虽然在任何一种抽样方法中注册会计师都不能量化非抽样风险，但通过采取适当的质量控制政策和程序，对审计工作进行适当的指导、监督与复核，以及对注册会计师实务的适当改进，可以将非抽样风险降至可以接受的水平。注册会计师也可以通过仔细设计审计程序尽量降低非抽样风险。如果可以从两种审计程序中加以选择，且两种程序均以大致相同的成本提供相同程度的保证，注册会计师应选择非抽样风险水平较低的程序。 第四章 选取测试项目以获取审计证据 本准则第四章（第十四条至第十九条），主要说明注册会计师在选取测试项目时所使用的方法。 一、选取测试项目的方法 本准则第十四条至第十五条对选取测试项目的方法作出了规定。其中第十四条规定，在设计审计程序时，注册会计师应当确定选取测试项目的适当方法。注册会计师可以使用的方法，包括选取全部项目、选取特定项目和审计抽样。 选取测试项目旨在帮助注册会计师确定实施审计程序的范围。审计程序的范围是指实施审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。 本准则第十五条指出，注册会计师可以根据具体情况，单独或综合使用选取测试项目的方法，但所使用的方法应当能够有效地提供充分、适当的审计证据，以实现审计程序的目标。在确定适当的选取测试项目的方法时，注册会计师应当考虑与所测试认定有关的重大错报风险和审计效率。 二、选取全部项目 本准则第十六条对选取全部项目的方法进行了说明。第十六条第一款规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应当考虑选取全部项目进行测试: 1.总体由少量的大额项目构成。某类交易或账户余额中的所有项目的单个金额都较大时，注册会计师可能需要测试所有项目。 2.存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据。某类交易或账户余额中所有项目可能单个金额不大但存在特别风险，则注册会计师也可能需要测试所有项目。存在特别风险的项目主要包括： （1）管理层高度参与的，或错报可能性较大的交易事项或账户余额；（2）非常规的交易事项或账户余额，特别是与关联方有关的交易或余额；（3）长期不变的账户余额，如滞销的存货余额或账龄较长的应收账款余额；（4）可疑的或非正常的项目，或明显不规范的项目；（5）以前发生过错误的项目；（6）期末人为调整的项目；（7）其他存在特别风险的项目。 3.由于信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则。注册会计师可运用计算机辅助审计技术选取全部项目进行测试。 第十六条第二款指出，对全部项目进行检查，通常更适用于细节测试，而不适合控制测试。 实施细节测试时，在某些情况下，基于重要性水平或风险的考虑，注册会计师可能认为需要测试总体中的全部项目。例如，在截止性测试中，注册会计师通常对截止日前后一段时期的所有交易进行检查。总体可以包括构成某类交易或账户余额的所有项目，也可以是其中的一层，同一层中的项目具有某一共同特征。 三、选取特定项目 本准则第十七条至第十八条对选取特定项目的方法进行了说明。第十七条指出，根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。 选取的特定项目可能包括： （1）大额或关键项目；（2）超过某一金额的全部项目；（3）被用于获取某些信息的项目；（4）被用于测试控制活动的项目。 选取特定项目时，注册会计师只对审计对象总体中的部分项目进行测试。注册会计师通常按照覆盖率或风险因素选取测试项目，或将这两种方法结合使用。按照覆盖率选取测试项目是指选取数量较少、金额较大的项目进行测试，从而使测试项目的金额占审计对象总体金额很大的百分比。例如，如果8个金额较大的项目占审计对象总体金额的85%，则通过测试这8个项目就可对审计对象总体的存在性和准确性获得较高程度保证。注册会计师也可以决定抽取超过某一设定金额的所有项目，从而验证某类交易或账户余额的大部分金额。按照风险因素选取测试项目是指选取那些具有某种较高风险特征的项目进行测试。例如，可疑的项目、异常的项目、特别具有风险倾向的项目，或者以前发生过错误的项目等。 另外，注册会计师还可能选择某些项目进行检查，以获取与被审计单位的性质、交易的性质以及内部控制等事项有关的信息，或确定某一控制活动是否得到执行。对这些项目进行测试实际上属于风险评估程序，主要是为了提供与被审计单位及其环境有关的信息。 本准则第十七条还指出，根据判断选取特定项目，容易产生非抽样风险。注册会计师应当根据审计程序的目的仔细选择特定项目，并通过对过程的指导、监督与复核降低非抽样风险。 本准则第十八条对选取特定项目与审计抽样进行了区别。其中第一款指出，选取特定项目实施检查，通常是获取审计证据的有效手段，但并不构成审计抽样。对按照这种方法所选取的项目实施审计程序的结果，不能推断至整个总体。 虽然选取特定项目也是对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，但与审计抽样不同的是，并非所有抽样单元都有被选取的机会。不符合注册会计师选择 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 的项目将没有机会被选取。因为选取的特定项目不能代表总体或某一子总体中全部项目的特征。因此，与审计抽样不同，选取特定项目进行测试不能根据所测试项目中发现的误差推断审计对象总体的误差。 本准则第十八条第二款进一步规定，当总体的剩余部分重大时，注册会计师应当考虑是否需要针对该剩余部分获取充分、适当的审计证据。在某类交易或账户余额中选取特定项目时，注册会计师实际上将该类交易或账户余额分成了两组，即被选取的项目和剩余项目。对被选取的项目，注册会计师对其进行百分之百测试。对于剩余的项目，注册会计师则考虑是否需要针对其获取充分、适当的审计证据。如果认为剩余项目总体不重要，注册会计师可能认为没有必要进行测试，因而不对其实施任何审计程序；否则，注册会计师通常对剩余项目实施审计程序，包括实施分析程序和细节测试。如果注册会计师实施分析程序后，认为已经获取了与之相关的充分的审计证据，可以不进行细节测试；而如果注册会计师实施分析程序后，认为仍需通过审计抽样获取与剩余项目有关的额外证据，则应当进行审计抽样。在决定对剩余项目实施审计抽样时，抽样总体就是审计对象总体的全部项目扣除已选取的特定项目后的剩余项目。 在实务中，情况可能远比上述状况复杂。例如，在测试应收账款的账面余额时，注册会计师可能首先将金额超过10000的明细账余额作为特定项目选出，然后对金额不足1000元的明细账余额实施分析程序。对金额在1000元至10000元之间的其余明细账余额，注册会计师可能决定对其运用审计抽样，但决定分成两个较小的抽样总体。在这种情况下，每一抽样总体由所有应收账款明细账项目扣除选取的特定项目（超过10000元的明细账余额）、仅实施分析程序的项目（不足1000元的明细账余额），以及扣除另一抽样总体所包含的项目以后的剩余项目组成。 四、审计抽样 如果注册会计师对于需要测试的账户余额或交易事项缺乏特别的了解，在这种情况下，审计抽样比较有用。另外，当总体中项目数量太大而导致无法逐项审查，或者虽能逐项审查但需耗费大量成本时，注册会计师也可能使用审计抽样方法。 根据本准则第三条对审计抽样的定义，如果注册会计师决定对账户余额或交易事项进行审计抽样，应当考虑是否符合审计抽样的三个基本特征： （1）对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序； （2）所有抽样单元都有被选取的机会； （3）审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类型的某一特征。 本准则第十九条第一款指出，在对某类交易或账户余额使用审计抽样时，注册会计师可以使用统计抽样方法，也可以使用非统计抽样方法。第十九条第二款对统计抽样与非统计抽样的含义进行了规定，指出统计抽样是指同时具备下列特征的抽样方法： （1）随机选取样本； （2）运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险。 统计抽样的样本必须具有这两个特征，不同时具备上述两个特征的抽样方法为非统计抽样。 一方面，即使注册会计师严格按照随机原则选取样本，如果没有对样本结果进行统计评估，就不能认为使用了统计抽样。另一方面，基于非随机选样的统计评估也是无效的。 三种选取测试项目的方法之间的逻辑关系可以用图1314-1来表示。 图 1314-1 选取测试项目的方法之逻辑关系图 某类交易或账户余额 是否所有项 目都重要 是 选取全部项目 否 是否有个别 重大项目 是 选取特定项目 否 是否需要抽样 否 是 是审计抽样 第五章 统计抽样与非统计抽样方法的使用 本准则第五章（第二十条至第二十一条），主要说明使用审计抽样时对统计抽样与非统计抽样方法的使用。 一、统计抽样与非统计抽样方法的选择 本准则第二十条规定，注册会计师应当根据具体情况并运用职业判断，确定使用统计抽样或非统计抽样方法，以最有效率地获取审计证据。例如，在控制测试中，与仅仅对偏差的发生进行定量分析相比，对偏差的性质和原因进行定性分析通常更为重要。在这种情况下，使用非统计抽样可能更为适当。 注册会计师在统计抽样与非统计抽样方法之间进行选择时主要考虑成本效益。统计抽样的优点在于能够客观地计量抽样风险，并通过调整样本规模精确地控制风险，这是与非统计抽样最重要的区别。另外，统计抽样还有助于注册会计师高效地设计样本，计量所获取证据的充分性，以及定量评价样本结果。但统计抽样又可能发生额外的成本。首先，统计抽样需要特殊的专业技能，因此使用统计抽样需要增加额外的支出培训注册会计师。其次，统计抽样要求单个样本项目符合统计要求，这些也可能需要支出额外的费用。非统计抽样如果设计适当，也能提供与设计适当的统计抽样方法同样有效的结果。注册会计师使用非统计抽样时，必须考虑抽样风险并将其降至可接受水平，但不能精确地测定出抽样风险。 二、有效计量抽样风险的条件 本准则第二十一条对有效计量抽样风险的条件进行了说明，指出如果注册会计师采用的方法不符合统计抽样的定义，而只使用了统计方法的部分要素，则不能有效计量抽样风险。只有当采用的方法符合统计抽样的所有特征时，对抽样风险的统计评价才是有效的。 不管统计抽样还是非统计抽样，两种方法都要求注册会计师在设计、实施抽样和评价样本时运用职业判断。另外，使用的抽样方法通常也不影响对选取的样本项目实施的审计程序。 第六章 样本设计 本准则第六章至第十二章，对审计抽样的主要步骤作出了规定。其中第六章（第二十二条至第三十条）主要说明在审计抽样中如何设计样本，并对样本设计的基本要求、总体、分层和金额加权选样作出了具体规定。 一、基本要求 本准则第二十二条规定，在设计审计样本时，注册会计师应当考虑审计程序的目标和抽样总体的属性。换言之，注册会计师首先应考虑拟实现的具体目标，并根据目标和总体的特点确定能够最好地实现该目标的审计程序组合，以及如何在实施审计程序时运用审计抽样。 二、总体 本准则第二十三条规定，注册会计师应当根据所获取的审计证据的性质，以及与该审计证据相关的可能的误差情况或其他特征，界定误差构成条件和抽样总体。 在实施抽样之前，注册会计师必须仔细定义总体，确定抽样总体的范围。总体可以包括构成某类交易或账户余额的所有项目，也可以只包括某类交易或账户余额中的部分项目。例如，如果应收账款中没有个别重大项目，注册会计师直接对应收账款账面余额进行抽样，则总体包括构成应收账款期末余额的所有项目。如果注册会计师已使用选取特定项目的方法将应收账款中的个别重大项目挑选出来单独测试，只对剩余的应收账款余额进行抽样，则总体只包括构成应收账款期末余额的部分项目。 本准则第二十五条规定，注册会计师应当确保总体的适当性和完整性。也就是说，注册会计师所定义的总体应具备下列两个特征： 1.适当性。注册会计师应确定总体适合于特定的审计目标，包括适合于测试的方向。例如，在控制测试中，如果要测试用以保证所有发运商品都已开单的控制是否有效运行，注册会计师从已开单的项目中抽取样本不能发现误差，因为该总体不包含那些已发运但未开单的项目。为发现这种误差，将所有已发运的项目作为总体通常比较适当。又如，在细节测试中，如果注册会计师的目标是测试应付账款的高估，总体可以定义为应付账款清单。但在测试应付账款的低估时，总体就不是应付账款清单，而是后来支付的证明、未付款的发票、供货商的对账单、没有销售发票对应的的收货报告，或能提供低估应付账款的审计证据的其他总体。 2.完整性。注册会计师应当从总体项目内容和涉及时间等方面确定总体的完整性。例如，如果注册会计师从档案中选取付款证明，除非确信所有的付款证明都已归档，否则注册会计师不能对该期间的所有付款证明作出结论。又如，如果注册会计师对某一控制活动在财务报告期间是否有效运行作出结论，总体应包括来自整个报告期间的所有相关项目。注册会计师也可采用其他方法，如对总体进行分层，然后只对一年中前10个月的控制活动使用审计抽样作出结论，对剩余的两个月则使用替代审计程序或单独选取样本。 注册会计师通常从代表总体的实物中选取样本项目。例如，如果注册会计师将总体定义为特定日期的所有应收账款余额，代表总体的实物就是打印的该日客户应收账款余额明细表。又如，如果总体是某一测试期间的销售收入，代表总体的实物就可能是记录在销售日记账中的销售交易，也可能是销售发票。由于注册会计师实际上是从该实物中选取样本，所有根据样本得出的结论只与该实物有关。如果代表总体的实物和总体不一致，注册会计师可能对总体做出错误的结论。因此，注册会计师必须详细了解代表总体的实物，确定代表总体的实物是否包括整个总体。注册会计师通常通过加总或计算来完成这一工作。例如，注册会计师可将发票金额总数与已记入总账的销售收入金额总数进行核对。如果注册会计师将选择的实物和总体比较之后，认为代表总体的实物遗漏了应包含在最终评价中的总体项目，注册会计师应选择新的实物，或对被排除在实物之外的项目实施替代程序。 本准则第二十六条规定，如果在实施审计程序时使用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当获取与该信息的准确性和完整性有关的审计证据。 在实施审计抽样时，注册会计师应当实施相应的审计程序，以确保实施审计抽样所依据的全部信息足够完整和准确。 三、分层 如果总体项目存在重大的变异性，注册会计师应当考虑分层。本准则第二十七条指出，分层是指将一个总体划分为多个子总体的过程，每个子总体由一组具有相同特征（通常为货币金额）的抽样单元组成。分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模。注册会计师可以考虑将总体分为若干个离散的具有识别特征的子总体（层），以提高审计效率。注册会计师应当仔细界定子总体，以使每一抽样单元只能属于一个层。 本准则第二十八条第一款指出，当实施细节测试时，注册会计师通常按照货币金额对某类交易或账户余额进行分层，以将更多的审计资源投入到大额项目中。例如，在对被审计单位的财务报表进行审计时，为了函证应收账款，注册会计师可以将应收账款账户按其金额大小分为三层，即账户金额在10000元以上的，账户金额为5000元～10000元的，账户金额在5000元以下的。然后，根据各层的重要性分别采取不同的选样方法。对于金额在10000元以上的应收账款账户，应进行全部函证；对于金额在5000元～10000元以及5000元以下的应收账款账户，则可采用适当的选样方法选取进行函证的样本。本准则第二十八条第二款指出，注册会计师也可以按照显示较高误差风险的某一特定特征对总体进行分层。例如，在测试应收账款坏账准备时，余额可以根据账龄分层。 本准则第二十九条指出，对某一层中的样本项目实施审计程序的结果，只能用于推断构成该层的项目。如果对整个总体作出结论，注册会计师应当考虑与构成整个总体的其他层有关的重大错报风险。例如，在对某一账户余额进行测试时，占总体数量20%的项目，其金额可能占该账户余额的90%。注册会计师只能根据该样本的结果推断至上述90%的金额。对于剩余10%的金额，注册会计师可以抽取另一个样本或使用其他收集审计证据的方法，单独作出结论，或者认为其不重要而不实施审计程序。 四、金额加权选样 本准则第三十条指出，在实施细节测试时，特别是测试高估时，将构成某类交易或账户余额的每一货币单位（如人民币元）作为抽样单元，通常效率很高。注册会计师通常从总体中选取特定货币单位，然后检查包含这些货币单位的特定项目。使用这种方法定义抽样单元时，大额项目因被选取的机会更大而获得更多的审计资源，且样本规模降低。这种方法可以与系统选样方法结合使用，且在使用计算机辅助审计技术选取项目时效率最高。这种选样方法被称为金额加权选样（或货币单位选样、PPS选样等）。 第七章 样本规模 本准则第七章（第三十一条至第三十二条），主要说明审计抽样中样本规模的确定。 一、影响样本规模的因素 样本规模是指从总体中选取样本项目的数量。本准则第三十一条指出，在确定样本规模时，注册会计师应当考虑能否将抽样风险降至可接受的低水平。 在审计抽样中，如果样本规模过小，就不能反映出总体的特征，注册会计师就无法获取充分的审计证据，其审计结论的可靠性就会大打折扣，甚至可能得出错误的审计结论；相反，如果样本规模过大，则会增加审计工作量，造成不必要的时间和人力的浪费，降低审计效率，失去审计抽样的意义。注册会计师确定样本规模受到多种因素的影响，且在控制测试和细节测试中有所不同。 （一）可接受的抽样风险 本准则第三十一条进一步指出，样本规模受注册会计师可接受的抽样风险水平的影响；可接受的风险水平越低，需要的样本规模越大。 在控制测试中，注册会计师主要关注抽样风险中的信赖过度风险。可接受的信赖过度风险与样本规模成反比。注册会计师愿意接受的信赖过度风险越低，样本规模通常越大。注册会计师愿意接受的信赖过度风险越高，样本规模越小。控制测试中选取的样本旨在提供关于控制运行有效性的证据。由于控制测试是控制是否有效运行的主要证据来源，因此，可接受的信赖过度风险应确定在相对较低的水平上。通常，相对较低的水平在数量上是指5%～10%的信赖过度风险。在实务中，一般的测试是将信赖过度风险确定为10%。 在细节测试中，注册会计师主要关注抽样风险中的误受风险。在细节测试中，误受风险就是测试中的检查风险。根据审计风险模型，注册会计师应恰当地评估重大错报风险，并确定检查风险，以将某类交易或账户余额的审计风险控制在适当的水平。因而，在确定可接受的误受风险水平时，注册会计师需要考虑下列因素： （1）注册会计师愿意接受的审计风险水平； （2）评估的重大错报风险水平； （3）针对同一审计目标（财务报表认定）的其他实质性程序的检查风险，包括分析程序。 对于特定的账户余额或某类交易，审计风险是指与该余额或交易有关的认定中存在大于可容忍错报的金额错报，而注册会计师审计后没有发现的风险。注册会计师应在考虑财务报表重大错报风险、降低风险所需的成本、潜在错报对使用和理解财务报表的影响等因素的基础上，运用职业判断，确定特定账户余额或交易类型及相关认定的可接受审计风险水平。在实务中，相对较低的审计风险水平是指5%～10%。 确定可接受的审计风险之后，注册会计师应当针对该余额或交易的有关认定评估重大错报风险水平，并根据既定的审计风险水平和评估的认定层次重大错报风险水平确定可接受的检查风险水平。如果在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试，以证实预期的控制有效性。如果控制测试的结果支持评估的控制有效性，从而支持较低的重大错报风险评估水平，注册会计师可接受的检查风险水平相应较高。在针对同一认定的其他实质性程序的检查风险既定时，该类交易或账户余额的可接受误受风险就较高，从而所需的样本规模较小。相反，如果控制测试的结果不支持预期的控制有效性，注册会计师应当提高评估的重大错报风险水平，可接受的检查风险随之降低。在针对同一认定的其他实质性程序的检查风险既定时，该类交易或账户余额的可接受误受风险降低，从而所需的样本规模增加。 对特定的余额或交易而言，控制测试的结果会对注册会计师评估的重大错报风险水平产生影响，进而影响到细节测试中的误受风险，并进一步影响细节测试中的样本规模，即影响细节测试的范围。如果注册会计师认为内部控制有效，评估的重大错报风险水平较低，在控制测试中就需要更大的样本规模。如果控制测试的结果证明控制确实有效，评估的重大错报风险仍可以保持较低水平。这就使注册会计师可以提高可接受的误受风险（通过运用审计风险模型），从而能在相关的细节测试中选用较少的样本。表1314-1列示了控制测试的结果与细节测试范围之间的定性关系。 表 1314-1 控制测试对细节测试样本规模的影响 控制测试的结果 重大错报风险评估水平 可接受误受风险 细节测试的样本规模 内部控制有效性较高 较低 较高 较小 内部控制有效性较低 较高 较低 较大 另外，需要从特定的细节测试中获取证据的程度也取决于针对某认定实施的其他实质性程序不能发现该认定重大错报的风险。 总之，注册会计师评估的重大错报风险水平连同对实质性程序的依赖，应能为其审计意见提供合理的基础。注册会计师评估的控制有效性越高，评估的重大错报风险水平越低，对指向同一审计目标的其他实质性程序的依赖程度越高，拟实施的实质性细节测试的可接受误受风险就越高，因此该实质性细节测试所需的样本规模就越小。例如，对于应收账款账户，如果注册会计师将与特定认定有关的控制的运行有效性评估为低，重大错报风险评估为高，且没有实施其他实质性程序以实现同一目标，在实质性细节测试中就只能接受很低的误受风险。此时，注册会计师确定的样本规模大于可接受误受风险较高时的样本规模。 （二）可容忍误差 可容忍误差是指注册会计师能够容忍的最大误差。在其他因素既定的条件下，可容忍误差越大，所需的样本规模越小。 在控制测试中，可容忍误差是指可容忍偏差率。可容忍偏差率是指注册会计师在不改变其计划评估的控制有效性，从而不改变其计划评估的重大错报风险水平的前提下，愿意接受的对于设定控制的最大偏差率。在确定可容忍偏差率时，注册会计师应考虑计划评估的控制有效性。计划评估的控制有效性越低，注册会计师确定的可容忍偏差率通常越高，所需的样本规模就越小。一个很高的可容忍偏差率通常意味着，控制的运行不会大大降低相关实质性测试的程度。在这种情况下，由于注册会计师预期控制运行的有效性很低，特定的控制测试可能不需进行。反之，如果注册会计师在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，注册会计师必须实施控制测试。换言之，注册会计师在风险评估时越依赖控制运行的有效性，确定的可容忍偏差率越低，进行控制测试的范围越大，因而样本规模增加。 在实务中，注册会计师通常认为，当偏差率为3%～7%时，控制有效性的估计水平较高；可容忍偏差率最高为20%，偏差率超过20%时，由于估计控制运行无效，注册会计师不需进行控制测试。当估计控制运行有效时，如果注册会计师确定的可容忍偏差率较高就被认为不恰当。表1314-2列示了可容忍偏差率与计划评估的控制有效性之间的关系。 表 1314-2 可容忍偏差率和计划评估的控制有效性之间的关系 计划评估的控制有效性 可容忍偏差率（近似值，%） 高 3～7 中 6～12 低 11～20 最低 不进行控制测试 在细节测试中，可容忍误差是指可容忍错报。可容忍错报是指在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报金额。可容忍错报的确定是以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。某账户的可容忍错报实际上就是该账户的重要性水平。它是该账户的错报与其他账户的错报汇总起来不会引起财务报表整体重大错报的最大金额。对特定的账户而言，当抽样风险一定时，如果注册会计师确定的可容忍错报降低，所需的样本规模就增加。 在实务中，注册会计师通常需要对其所确定的各类交易、账户余额、列报认定层次的可容忍错报加以调整，才能得出进行审计抽样的账户的可容忍错报。可容忍错报计算如下： 可容忍错报=计划的可容忍错报－未更正的已知错报－可能的错报 例如，应收账款年末余额为2000万元，共有250个明细账户。注册会计师对应收账款账户确定的重要性水平为20万元。注册会计师首先挑出5个金额在10万以上的明细账账户进行单独测试，发现5万元的错报。然后将其余245个明细账账户分为两部分。一部分由45个金额在1万元以下的账户组成，注册会计师仅对其使用分析程序，发现有1万元的差异无法得到合理解释且不能取得佐证。另一部分就是剩余的200个明细账账户，注册会计师对其使用审计抽样。如果百分之百测试的5个账户中发现的5万元错报没有得到更正，对抽样总体确定的可容忍错报就是20万元－5万元－1万元=14万元。重要性水平的确定可以参见《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》及其指南。 在实务中，注册会计师在控制测试中确定的可容忍偏差率通常高于细节测试中的可容忍错报率。这是因为，尽管控制偏差增加了会计记录中的重大错报风险，但偏差的存在并不意味着一定会产生错报。一笔支付可能没有被批准的证据，但却可能得以适当地记录。当控制偏差对金额错报产生影响时，注册会计师应在控制测试中确定较低的可容忍偏差率。 （三）预计总体误差 本准则第二十四条第一款指出，对总体的预计误差率或误差额的评估，有助于设计审计样本和确定样本规模。预计总体误差即注册会计师预期在审计过程中发现的误差。在控制测试中，预计总体误差是指预计总体偏差率。在细节测试中，预计总体误差是指预计总体错报额。预计总体误差越大，可容忍误差也应当越大。例如，在控制测试中，如果预计总体偏差率较高，意味着注册会计师预期的控制运行有效性较低，对该控制的可容忍偏差率就高。当预计总体误差很小时，如果确定的可容忍误差很大就不适当。在既定的可容忍误差下，当预计总体误差增加时，所需的样本规模更大。预计总体误差越接近可容忍误差，注册会计师越需要从样本中得到更精确的信息，以控制总体实际误差超出可容忍误差的风险，因而样本规模越大。 本准则第二十四条第二款规定，在实施控制测试时，注册会计师通常根据对相关控制的设计和执行情况的了解，或根据从总体中抽取少量项目进行检查的结果，对拟测试总体的预计误差率进行评估。注册会计师可以根据上年测试结果和控制环境等因素对预计总体偏差率进行估计。考虑上年测试结果时，应考虑被审计单位内部控制和人员的变化。在实务中，如果以前年度的审计结果无法取得或认为不可靠，注册会计师可以在抽样总体中选取一个较小的初始样本，以初始样本的偏差率作为预计总体偏差率的估计值。如果预计总体偏差率很高，意味着控制有效性很低，这时注册会计师应考虑不进行控制测试，而实施更多的实质性程序。 本准则第二十四条第三款规定，在实施细节测试时，注册会计师通常对总体的预计误差额进行评估。注册会计师在运用职业判断确定预计总体错报时，应当考虑被审计单位的经营状况、以前年度对账户余额或交易类型进行测试的结果、初始样本的结果、相关实质性程序的结果以及相关控制测试的结果等因素。 （四）总体变异性 总体变异性是指总体的某一特征（如金额）在各项目之间的差异程度。在控制测试中，注册会计师在确定样本规模时一般不考虑总体变异性。在细节测试中，注册会计师确定适当的样本规模时要考虑特征的变异性。总体项目的变异性越低，通常样本规模越小。注册会计师可以通过分层，将总体分为相对同质的组，以尽可能降低每一组中变异性的影响，从而减小样本规模。未分层总体具有高度变异性，其样本规模通常很大。最有效率的方法是根据预期会降低变异性的总体项目特征进行分层。在实质性测试中分层的依据通常包括项目的账面金额，与项目处理有关的控制的性质，或与特定项目（如更可能包含错报的那部分总体项目）有关的特殊考虑等。分组后的每一组总体被称为一层，每层分别独立选取样本。 （五）总体规模 除非总体非常小，一般而言总体规模对样本规模的影响几乎为零。注册会计师通常将抽样单元超过5000个的总体视为大规模总体。对大规模总体而言，总体的实际容量对样本规模几乎没有影响。对小规模总体而言，审计抽样比其他选择测试项目的方法的效率低。 表1314-3列示了审计抽样中影响样本规模的因素，并分别说明了这些影响因素在控制测试和细节测试中的表现形式。 表 1314-3 影响样本规模的因素 影响因素 控制测试 细节测试 与样本规模的关系 可接受的抽样风险 可接受的信赖过度风险 可接受的误受风险 反向变动 可容忍误差 可容忍偏差率 可容忍错报 反向变动 预计总体误差 预计总体偏差率 预计总体错报 同向变动 总体变异性 总体变异性 同向变动 总体规模 总体规模 总体规模 影响很小 二、确定样本规模 本准则第三十二条指出，注册会计师可以使用统计学公式或运用职业判断，确定样本规模。 使用统计抽样方法时，注册会计师必须对影响样本规模的因素进行量化，并利用根据统计公式开发的专门的计算机程序或专门的样本量表来确定样本规模。在非统计抽样中，注册会计师可以只对影响样本规模的因素进行定性的估计，并运用职业判断确定样本规模。 第八章 选取样本 本准则第八章（第三十三条至第三十四条），主要说明审计抽样中选取样本的总体要求和基本方法。 一、选取样本的总体要求 本准则第三十三条第一款规定，在选取样本项目时，注册会计师应当使总体中的所有抽样单元均有被选取的机会。 使所有抽样单元都有被选取的机会是审计抽样的基本特征之一。因此，不管使用统计抽样或非统计抽样方法，所有的审计抽样均要求注册会计师选取的样本对总体来讲具有代表性。否则，就无法根据样本结果推断总体。 本准则第三十三条第二款和第三款进一步指出，在统计抽样中，注册会计师应当随机选取样本项目，以使每一抽样单元以已知的机会被选中。抽样单元可能是实物项目（如发票）或货币单位。在非统计抽样中，注册会计师应当运用职业判断选取样本项目。由于抽样的目的是对整个总体得出结论，注册会计师应当尽量选取具有总体典型特征的样本项目，并在选取样本时避免偏见。 二、选取样本的基本方法 本准则第三十四条指出，选取样本的基本方法，包括使用随机数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样和随意选样。 （一）使用随机数表或计算机辅助审计技术选样 使用随机数表或计算机辅助审计技术选样又称随机数选样。使用随机数选样需以总体中的每一项目都有不同的编号为前提。注册会计师可以使用计算机生成的随机数，如电子表格程序、随机数码生成程序、通用审计软件程序等计算机程序产生的随机数，也可以使用随机数表获得所需的随机数。 随机数是一组从长期来看出现概率相同的数码，且不会产生可识别的模式。随机数表也称乱数表，它是由随机生成的从0到9十个数字所组成的数表，每个数字在表中出现的次数是大致相同的，它们出现在表上的顺序是随机的。表1314-4就是五位随机数表的一部分。应用随机数表选样的步骤如下。 1.对总体项目进行编号，建立总体中的项目与表中数字的一一对应关系。一般情况下，编号可利用总体项目中原有的某些编号，如凭证号、支票号、发票号等等。在没有事先编号的情况下，注册会计师需按一定的方法进行编号。如由40页、每页50行组成的应收账款明细表，可采用四位数字编号，前两位由01到40的整数组成，表示该记录在明细表中的页数，后两位数字由01到50的整数组成，表示该记录的行次。这样，编号0534表示第5页第34行的记录。所需使用的随机数的位数一般由总体项目数或编号位数决定。如前例中可采用4位随机数表，也可以使用5位随机数表的前4位数字或后4位数字。 2.确定连续选取随机数的方法。即从随机数表中选择一个随机起点和一个选号路线，随机起点和选号路线可以任意选择，但一经选定就不得改变。从随机数表中任选一行或任何一栏开始，按照一定的方向（上下左右均可）依次查找，符合总体项目编号要求的数字，即为选中的号码，与此号码相对应的总体项目即为选取的样本项目，一直到选足所需的样本量为止。例如，从前述应收账款明细表的2000个记录中选择10个样本，总体编号规则如前所述，即前两位数字不能超过40，后两位数字不能超过50。如从表1314-4第一行第一列开始，使用前四位随机数，逐行向右查找，则选中的样本为编号3204、0741、0903、0941、3815、2216、0141、3723、0550、3748的10个记录。 随机数选样