三式记账法的探讨_对复式记账法的重新认识

三 式 记 账 法 的 探 讨 � � � 对复式记账法的重新认识 � 罗玉波 摘 要:文章通过对现代会计信息失真深层次原因的分析,同时从 目前社会经济环境对会计信息的要求出发,探讨三式簿记在会计实际 工作中的可行性以及三式记账的优缺点, 以完善会计处理的最基本的 原则,满足现代社会投资者对会计信息全方位的要求,从根本上减少会 计信息失真,促进整个社会经济的发展。 关键词:复式记账 三式记账 会计信息 失真 原因 中图分类号: F234 文献标识码: A 文章编号: 1004- 4914( 2007) 07- 164- 02 一、社会经济环境对会计理论和实务发展的影响 会计属于社会学范畴,和其他社会学科一样, 会计的理论和方法的 形成、发展、完善都要受到社会环境的限制,会计实践从无到有,从简单 到复杂,从低级到高级的发展,无不与一定的社会经济环境有密切的联 系。会计在理论和实务上的发展正是为了要满足和适应不断变化着的 社会环境的需要。 在 12~ 15世纪,以我国! 四柱清册∀为特征的单式记账在当时经济 发展中,尤其是在商业和手工业繁荣中起了巨大的作用。其后! 龙门 账∀也满足了商业上核算盈亏的需要, 进一步完善成本核算方法,推动 了会计理论的发展。 随着经济的发展,在封建社会末期, 资本主义生产关系的萌芽, 商 品经济的初步发展,孕育了记账方式的革命,在 15世纪末欧洲经济较发 达的意大利城市威尼斯,当时的数学家、传教士卢卡斯#帕乔利( Lucas Pacioli)在 1494年发表的著作∃算术、几何及比例概要%中,全面系统地 介绍了复式记账法,从理论上进行了精辟的论述。从此复式记账广泛 被世人所接受,复式记账的诞生, 为会计提供了一个科学的 记录 混凝土 养护记录下载土方回填监理旁站记录免费下载集备记录下载集备记录下载集备记录下载 方法。 现代会计的数据处理与信息加工的整套方法和程序, 尤其是会计记录 系统均以复式记账为理论依据, 会计平衡公式的形成和发展也是在运 用复式记账方法之后逐步产生的,正是由于复式记账的运用。人们才 能通过账户对资本运行进行不间断、全面的反映,从而为正确计算资本 的保值、增值打下了坚实的基础。 从会计的发展上看, 会计的建立和发展离不开一定的社会经济环 境,会计系统的理论和实务的发展必然与当时所处的社会经济环境相 适应。 现代会计处于一个资讯发达和高科技飞速发展的时代, 计算机和 网络的形成,知识经济的兴起,以数字化和网络化为特征的信息技术的 迅速发展,使整个社会经济环境发生了根本性的变化,同时也极大地改 变了会计环境,然而面对巨大的会计环境的改变,整个国际会计理论和 实务都采取对原有的会计理论修修补补的办法,来解决目前经济决策 对会计信息的更高的要求和经济技术出现的新问题。这种增加具体准 则和方法的做法,其结果使得会计理论和实务越来越复杂, 加大了会计 工作量,增加了会计的职业判断,并且导致了会计理论和实务前后相互 矛盾,缺少说服力,难以使业内外人士认可;在试图提高会计信息质量 的措施下,会计信息的质量却下降,安然、世通等一系列事件正说明了 这点。这些无一不同现有会计理论对会计信息质量提高的限制有直接 关系。会计先哲们已经意识到这种捉襟见肘的局面不可能有效地解决 以后越来越多的新问题, 但就目前会计理论研究成果来看还没有对会 计理论进行全面、彻底革新的有益的建设性意见。本文就复式记账法 谈一谈初浅的看法。 二、分析会计信息失真的深层次的原因 现阶段会计信息失真实的情况大量涌现, 笔者认为, 除了一些会计 人员职业道德的缺失, 素质偏低,企业的内部控制不完善, 会计 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 本 身设计存在缺陷等原因外,深层次的原因在于: 1.会计核算前提(会计假设)条件的变化。现代会计在应用复式记 账法时,首先是在会计主体、会计分期、货币计量和持续经营的前提之 下,才能有各种会计处理的程序和方法。可是在现代复杂的经济环境 中,会计主体输出的会计信息由原来的单个法律主体,变成了要综合多 个会计主体和法律主体的会计信息(合并会计报表) , 多个会计主体之 间会计信息的处理是一个非常复杂的过程。这样一来,会计主体假设 有了一定的偏离,还在原来的处理方式下输出的会计信息就会有较大 的误差。作为会计分期本来是人为地在整个经营期内将会计信息分段 公布,按准确性来讲,从企业开始经营到经营结束后来公布企业的会计 信息,才能比较完整、真实、客观地反映实际情况,人为地分段核算有关 信息总会有或多或少的误差。货币记量是将企业所有的经济信息用货 币的形式反映在会计凭证、会计账簿、会计报表上,但每一个企业不是 所有的经济方面的信息都能用货币记录下来。可持续经营在现代企业 淘汰率很高的情况下,对于那些即将被淘汰的企业来讲, 会计核算的前 提已没有了。核算出来的会计信息的公允、合法、一贯性就会大打折 扣。而且,在货币计量中假设货币的通货膨胀率很低的情况下,会计年 度内年初与年末的货币可不计货币的增值,但当货币的通货膨胀率较 高或经过几年或十几年低通货膨胀率之后,会计信息的可比性已大大 降低,而我们还是按原来的会计信息处理方式 (复式记账法) 处理经济 信息,出现会计信息的失真就已是不可挽回。 2.会计核算原则发生的偏离。在以上会计假设的前提下,会计核 算原则才得以应用,在会计环境发生了很大变化的情况下,会计假设在 一些企业中已经不存在或已超出假设的范围,在这种情况下,应用会计 核算原则输出会计信息的真实性就可想而知了。如: 一贯性要求在进 行会计处理的过程中,会计政策的选择必须前后一致,但如实际情况确 实发生较大的变化,需要改变会计政策的也可改变,改变后在会计报表 的附注中加以说明,这样会计信息的前后可比性、客观性都会受影响; 可比性要求企业在不同会计期间保持会计核算程序与会计核算方法的 口径一致,在会计期间不同、业务不同、而会计核算的科目又相同的情 况下,由此得出的会计信息可比性要大打折扣了。同时在会计业务处 理过程中,有大量的主观性因素的影响,如折旧年限的判断、存货方法 的选择和预提费用的计算等等都要运用会计人员的职业判断;会计人 员的业务水平和当时的社会经济环境都会影响会计信息的输出。还有 实际成本原则、客观性原则、实质重于形式原则、重要性原则和谨慎性 原则都会有类似以上的误差。在会计假设条件的变化出现了会计信息 第一次偏差,再在此基础上会计核算原则的主观判断和实际操作上又 出现第二次偏差,会计报表的误差进一步加大了。 3.会计报表编制的局限。一般来讲,会计报表需要提供的会计信 息包括五个方面信息。对于会计报表使用者来讲,会计报表提供的信 息是使用者了解企业唯一的信息来源。企业投资报酬、企业经营风险、 财务弹性、资金的流动性和持续经营能力,一方面,会计报表的编制过 程中,从会计假设、会计核算原则、整个核算程序和会计信息的输出过 程中有理论方面的缺陷, 出现会计信息失真在所难免;另一方面, 会计 信息使用者在认识、使用会计信息的过程中也存在某些误解。致使会 �164� �财会经济 ∃经济师%2007年第 7期 计信息失真愈演愈烈。同时,会计信息在经过一系列会计程序的处理 后,哪些信息需要正式对外公布, 哪些会计信息需要对外批露,对于需 要公布和披露的信息,怎样表达,现代会计理论界也有不同的理解。因 此,在会计实务中就有更大可选择性,信息的公布和披露者就会选择对 本单位有利的信息对外发布,不利的信息就不发布。 4.会计信息失真的客观性。会计信息的生产过程可以概括为一个 由会计人员按既定的会计规则对客观经济现象进行的反映的过程。会 计信息能否输出真实的会计信息,除主观动机外,还取决于会计人员: ( 1)是否真正理解了会计规则本来所要表达的意义; ( 2 )是否真正把握 了客观经济现象的本质; ( 3)是否把会计规则恰如其分地运用于会计处 理之中,从而合理地将会计规则与经济现象联系起来。然而,以上三方 面都是以一人的认知和能力为基础的。可以设想,如果会计规则的执 行者具有! 无限非凡∀的认知和能力,无论会计规则如何难以理解和把 握,无论经济现象如何复杂,也无论会计规则与具体经济现象的距离有 多大,会计人员根据具体的会计规则和实际经济现象,都能生产出真实 的会计信息,那么,也就不存在会计信息失真的问题了。但是,那种! 无 限非凡∀的认知和能力,任何一个会计人员都是不可能具备的。因为人 类一个根本的特性就是能力的有限性, 具体为:人的认知和能力有限, 人的行为相对于新事物来说具有滞后性, 人的行为不可能对事前计划 完全执行。这就决定了会计信息失真是客观存在的, 只是在程度上可 以进行控制。 三、三式记账法的描述 在现代会计发展的初期, 单式记账( 流水账 )作为直线形的簿记方 法,因社会经济环境的发展,同时,也因工作原理方面本身存在缺陷, 单 式记账不能很好地控制核算单位的资产等信息(容易在计算、汇总等工 作中出差错而很难在会计工作中找出来)。在这种情况下, 出现了复式 记账法,在借、贷两个方向来考察和分析每一笔经济信息,也就是在平 面两个方向来平衡处理每一个经济业务。这样就会在借、贷两方来控 制企业的经济信息,减少会计信息出错的机会。随着社会经济环境的 进一步发展,会计信息失真现象经常出现,内部控制也不能全部解决会 计信息方面的问题,显然复式记账在经济信息的控制方面已不能满足 经济发展的需要。三式记账在平面二维借、贷的基础上增加一维,这样 一来,三式记账法所获得的会计信息已不是单独一个年度的数据,而可 以要求企业公布从开办时到目前年份的财务会计信息 (通过计算机软 件、数据库也是可以比较方便做到的)。企业给社会公众公布的会计信 息具有立体性(三维性 )。同时, 会计信息使用者可以比较历年的财务 会计信息的变动情况(也可以通过计算机或网上公布,使用者可点击所 需要的信息并可进行分析 ) ,来分析企业经营的会计信息的客观性、可 比性、公允性及企业的风险。同时在每个年度内增加宏观经济对企业 的影响,则更有利于会计信息使用者进行决策。因为提供的信息愈多, 愈有利愈投资者的投资,也愈有利于整个社会经济的良性发展。 三式记账的具体应用:如,某无形资产项目需要若干年投资才能形 成,在日常经营管理过程中可能会形成某项费用,需要从另一方面确定 他的历史成本。可以作三式记账凭证现将第三维暂时用!欠∀表示: 借:管理费用 1000 贷:银行存款 1000 欠: 001号工程(某某商誉) 1000 第三维可根据本单位自己的需要去编制科目,汇总投资总额,进行 会计平衡,处理相关会计事项。 四、三式记账法的优缺点 复式记账法对现代会计信息的构建起着决定性的作用, 是会计能 够试算平衡的基础。自从 15世纪中叶以来,会计实务中广泛应用的复 式记账法,随着计算机技术的广泛运用,计算机快速、精确的计算技术, 已使得复式记账法中依靠借、贷方金额平衡以及利用账账、账表、账证、 证证核对,以保证会计记录正确的方法已变得相当简单。会计信息的 输出只限于借贷两个方向,输出的可以是货币信息,也可以是非货币信 息,所有这一切都取决于会计使用者和决策者的需要。但现在的会计 软件,在计算机技术的帮助下,会计信息的处理已变得相当简单,而对 于社会经济环境已相当复杂的今天来讲, 复式记账法已显然不能满足 实际工作的需要。科勒( Kohler)早在 1952年提出矩阵会计, 井尻雄士 在 20世纪 60~ 70年代提出了多式簿记以及后来提出的三式记账等,为 多式记账的建立提供了基础。而在 20世纪 60 年代,索特 ( SORTER)、 约翰逊等提出的事项会计理论, 有许多会计学家认为其与多式簿记理 论结合得近乎完美。但目前还有很多难关有待解决。笔者认为,或许 三式记账法可以解决我们目前所面临的诸多困境。 1.三式记账法的优点。会计环境的不确定性和复杂性使得三式记 账法具有成为会计基本记账方法的可能性。经济活动的复杂性、风险 性使得会计在反映经济活动时充满不确定性, 需要结合客观情况进行 一些必要的估计和判断,由于估计和判断不可避免地带有主观性, 会导 致会计处理的结果可能因人而异,这既不利于会计信息的可比性, 也不 利于会计信息的鉴证和评价。而三式记账法可以减少主观方面判断和 评价,有效地解决这方面的问题。( 1)可以扩大信息的提供范围。企业 从开始经营到目前若干年的财务会计信息可提供给信息使用者, 减少 通货膨胀对会计信息的影响,同时可将本企业会计信息放在世界经济 或国家经济或周边经济环境中去考察, 也可看出整个宏观经济环境对 本企业的影响程度。( 2) 会计信息的输出,可以从多方面、全方位地通 过计算机技术来处理复杂的财务会计信息。使信息使用者根据公布的 会计信息(包括历年的财务会计信息)自己能判断企业会计信息的真 伪,根据提供的信息判断企业业绩的优劣。因企业通过三式记账法可 提供横向与同类其他企业的信息,也可提供企业历年的财务会计信息, 纵向比较企业自开办到现在的经济情况 (计算机技术的应用可同时获 得以上会计信息)。( 3) 可进行管理会计、成本会计和财务会计的相互 融合,使企业信息使用者和企业管理者能通过信息的传递, 相互沟通、 相互监督,共同促进企业的成长和发展。( 4 )可通过对同类企业较特殊 交易与事项的会计信息的比较分析,发现企业经营的风险,分辨出企业 会计信息中虚假和偏离实际的财务会计信息。( 5)可极大地提高企业 会计信息的可靠性、相关性和可比性,促进企业和整个社会经济的良性 循环。 2.三式记账法的缺点。( 1) 会计信息数据输入、输出的数量巨大。 ( 2)对会计人员的业务素质要求较高, 综合能力要求较强, 要求能通晓 会计、财务管理、外语、计算机技术和现代通信等方面的知识。( 3) 在处 理数据时,只有依靠计算机、通信设备才能完成大量的分类、汇总、平衡 等会计信息处理工作,一旦出现设备方面的问题,如:计算机病毒等,就 会大量地损坏企业会计信息。 五、实行三式记账法的可行性 1.计算机技术的普遍使用,信息处理数据的增加,使大量处理会计 信息成为可能。 2.现代通讯手段的广泛使用、互联网等电子邮件的应用,使三式记 账法应用比较容易。 3.在当今世界, 经济全球化、经济一体化进程进一步加强,各国人 民的交往日益增强,经济文化的融合会进一步加深。会计信息的复杂 化不可避免,我们只有在复杂的社会经济环境中,通过一系列复杂的处 理程序。收集充分合理的会计信息来满足广大投资者的需要。 4. ERP 技术的采用。ERP是一种基于计算机信息技术的现代管理 模式,实施 ERP是企业实现现代化、提高管理水平、增强竞争力的有效 途径。而一些企业的成功实践,充分证明了企业实施 ERP 的必要性和 重要性,企业应用 ERP不只是一种时髦,而是等于接受了一种管理方式 和管理模式,其精华就是其科学性、精确性和合理性。从而可使三式记 账能顺利实行。 参考文献: 1. 王华,石本仁主编.中级会计学(第二版) .暨南大学出版社 2. 钱嘉福编.财务会计学.中国财政经济出版社, 1995 3. 刘焕峰.复式记账法批判.生产力研究, 2004( 3) 4. 李桂荣.美国会计准则制定基础的转换及评价. 审计与经济研 究, 2004(1) 5.吴联生,李辰. 人类有限性与会计信息行为性失真.会计研究, 2004( 2) 6.姚国章,凌锦江.我国企业实施 ERP 的困境、成因及对策. 审计与 经济研究, 2004( 1) (作者单位:茂名学院后勤集团财务部 广东茂名 525000) (责编:若佳) �165� ∃经济师%2007年第 7期 �财会经济