2009年天狼星无师自通会计22

大家网www.TopSage.com 无限精品尽在大家学习网！ 第二十二章 租赁   一、本章考情分析 本章 内容 财务内部控制制度的内容财务内部控制制度的内容人员招聘与配置的内容项目成本控制的内容消防安全演练内容 阐述承租人和出租人融资租赁、经营租赁和售后租回交易的会计处理。近3年考 题 快递公司问题件快递公司问题件货款处理关于圆的周长面积重点题型关于解方程组的题及答案关于南海问题 为客观题，分数不高，属于不太重要章节。 本章应关注的主要内容：（1）承租人对融资租赁业务的会计处理；（2）出租人对融资租赁业务的会计处理；（3）售后租回交易的会计处理等。 学习本章应注意的问题：（1）掌握各种情况下初始直接费用的会计处理；（2）掌握最低租赁付款额和最低租赁收款额的计算；（3）掌握固定资产折旧的计算；（4）掌握售后租回交易的会计处理；（5）本章内容独立性较强，一般情况下考题为客观题。 近3年题型题量分析 表 关于同志近三年现实表现材料材料类招标技术评分表图表与交易pdf视力表打印pdf用图表说话 pdf 年度 题型 2006年 2007年 2008年 题量 分值 题量 分值 题量 分值 单项选择题 2 2 1 1 多项选择题 合计 2 1 近年考点 年度 考点 涉及题型 2007 未确认融资费用分摊 单选1题 2008 售后租回会计差错 涉及综合题 新大纲中能力等级为3的测试内容 （1）与租赁相关的定义；租赁的分类；售后租回交易的定义 3 （2）承租人对融资租赁的会计处理 3 （3）出租人对融资租赁的会计处理 3 （4）售后租回交易的会计处理 3 本章基本结构框架 SHAPE \* MERGEFORMAT 二、本章考点精讲 现将本章要点归纳如下： 一、租赁的概念与分类 1．租赁的概念 租赁，指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。 2．租赁的分类 承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。这里应注意： （1）区分租赁开始日和租赁期开始日 ①租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。 在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。 ②租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。 比如，甲公司与乙公司签订融资租赁 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 ，租赁协议签订日为2006年12月5日，租赁期为三年，从2007年1月1日到2009年12月31日。则租赁开始日为2006年12月5日，该日应对租赁进行分类；租赁期开始日为2007年1月1日，该日应对融资租赁进行账务处理，确认租入资产等。 （2）租赁分类的关键是判断融资租赁，如果不属于融资租赁就是经营租赁。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。 【例】2006年12月25日甲公司与乙公司签订租赁协议，从2007年1月1日起甲公司从乙公司租入一台全新的生产设备，设备的可使用年限为3年，设备的原账面价值400万元，公允价值为400万元。双方协商，租期3年，每年在年末支付租金150万元。到期时，预计设备的公允价值为20万元，甲企业担保的资产余值为0万元。到期时，设备归还出租方。本租赁合同属于不可撤消合同。 甲公司租入设备后，每年应支付租金150万元，如果本项目效益特别好，则除支付租金外，其余所得都归承租方所有，因此，与设备所有权有关的报酬转移到了承租方；如果效益很差，则每年必须支付150万元固定租金，可见，与设备所有权有关的风险也转移到了承租方。这种转移了与资产所有权有关的风险和报酬的租赁，就属于融资租赁。 3．融资租赁的具体标准 符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁： （1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人，此租赁属于融资租赁。 （2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。在原准则中将远低于的比例确定为5%；但新准则中未规定具体比例，由企业根据情况判断。 （3）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。上例中全新设备使用年限3年，租赁期3年，属于融资租赁。 需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75％以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。 （4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于（≥90%）租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。下面从承租人角度计算最低租赁付款额及其现值，然后计算其与资产公允价值的比例。 第一，先计算最低租赁付款额 最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。如果承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。 最低租赁付款额中的“最低”是指在整个租赁期内，可确定的、基本的付款额，在做账时应计入“长期应付款”中。 在租赁期内，承租人可能支付的款项包括： ①租金，这是确定的，应作为最低租赁付款额，计入长期应付款。如例1中，每年支付租金150万元，3年总租金为450万元。 ②购价，如果预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，作为理智的经济人，一定会购买，因此，也应作为最低租赁付款额，计入长期应付款中。 ③或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。或有租金在租赁开始时是不确定的，不能作为最低租赁付款额。比如，双方约定按基本利率6%来收取租金，另外支付或有租金。或有租金有以下两种形式： 或有租金与物价指数相联系。如果物价指数在110%—115%之间，每年再付租金30万元；物价指数在115%—120%之间，每年再付租金50万元等等。这种或有租金，租入资产时是不能确定的，只能在实际支付时，借记“财务费用”，贷记“银行存款”（理解为物价上涨多付的利息）。 或有租金与营业收入相联系。例如，协议规定，从租期的第二年起，每年按本项目营业收入的2%计算或有租金。显然，这种或有租金，租入资产时也是不能确定的，只能在实际支付时，借记“销售费用”，贷记“银行存款”（租金与营业收入相联系，理解为销售费用）。 ④履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员 培训 焊锡培训资料ppt免费下载焊接培训教程 ppt 下载特设培训下载班长管理培训下载培训时间表下载 费、维修费、保险费等。这些支出，在租赁开始时也是不能确定的，不能计入最低租赁付款额中，只能在实际支付时，直接计入当期损益，借记“制造费用，管理费用”等科目，贷记“银行存款”科目。 ⑤初始直接费用：承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。初始直接费用在发生时，已用现金支付，不作为最低租赁付款额，不计入“长期应付款”中。 ⑥由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，按规定作为最低租赁付款额，计入长期应付款中。 接例1，最低租赁付款额＝租金＋承租人或与其有关的第三方担保的资产余值＝150×3＋0＝450（万元） 第二，计算最低租赁付款额的现值 ①承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。 ②租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。 最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。 担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。 接例1，假设独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值为零。则最低租赁收款额＝150×3＝450（万元） 假设出租人的初始直接费用为0，设备的公允价值为400万元。则根据内含利率的定义列式如下： 最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值＝租赁资产公允价值＋出租人的初始直接费用 [150/（1＋R）＋150/（1＋R）2＋150/（1＋R）3]＋20/（1＋R）3＝400＋0 如果R＝8%，则[150/（1＋R）＋150/（1＋R）2＋150/（1＋R）3]＋20/（1＋R）3＝[150/（1＋8%）＋150/（1＋8%）2＋150/（1＋8%）3]＋20/（1＋8%）3＝[138．89＋128．60＋119.07]＋ 15.88＝ 386.56＋15.88＝402.44 如果R＝9%，则[150/（1＋R）＋150/（1＋R）2＋150/（1＋R）3]＋20/（1＋R）3＝[150/（1＋9%）＋150/（1＋9%）2＋150/（1＋9%）3]＋20/（1＋9%）3＝[137.61＋126.25＋115.83]＋15.44＝ 379.69＋15.44＝395.13 即： 采用插值法求R： （R－8%）/（9%－ 8%）＝（400－402.44）/（395.13－402.44） R＝（400－402.44）/（395.13－402.44）×（9%－8%）＋8% ＝（－2.44）/（－7.31）×1%＋8% ＝0.33%＋8%＝8.33% 接例1，出租人租赁内含利率为8.33%，则： 最低租赁付款额现值＝[150/（1＋8.33%）＋150/（1＋8.33%）2＋150/（1＋8.33%）3]＝138.47＋127.82＋117.99＝384.28（万元） 计算结果表明，出租人在2007年1月1日投入资金400万元（设备公允价值），3年中收到的回报总额是470（450＋20）万元，按8.33%的折现率折成现值为400万元，即从一个承租人手中就收回了相当于投资额100%的价值（400/400），这种租赁就被认定为融资租赁。 （5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。 二、承租人融资租赁的处理 1．租入资产时，视同自有资产入账 根据实质重于形式原则，必须将融资租入资产视同自有资产入账。在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。 承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。 接例1，租赁开始日租赁资产公允价值为400万元，最低租赁付款额的现值为384.28万元，根据孰低原则，租入资产的入账价值为384.28万元；在2007年1月1日账务处理如下： 借：固定资产——融资租入固定资产 384.28     未确认融资费用 65.72     贷：长期应付款——应付融资租赁款 450（本＋息） 长期应付款摊余成本＝长期应付款账面余额－未确认融资费用 2．初始直接费用 承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。 接例1，假设为租入该设备发生手续费、律师费等初始直接费用共10.72万元，全部用银行存款支付。会计处理如下： 借：固定资产——融资租入固定资产 10.72     贷：银行存款 10.72 即固定资产原价为395万元（384.28＋10.72）。 3．未确认融资费用的分摊 计算过程 利率选择 会计分录 具体计算过程请参见【例22-1-2】 1.如果当初的融资租赁资产的入账价值用的是折现值则折现率即为分摊利率 2. 如果当初融资租赁资产的入账价值用的是租赁资产的公允价值而不是最低租赁付款额的折现值，则需重新计算未确认融资费用的分摊利率，该利率应使得最低租赁付款额的折现值恰好等于租赁资产的原公允价值。 借:财务费用 　贷：未确认融资费用 未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用（利息费用）。 承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率（实际利率）： （1）以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。 （2）以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。 （3）以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。 （4）以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。 这样处理的原因，是因为不同的折现率决定了不同的未确认融资费用，一个折现率总会有一个特定的未确认融资费用与之相对应；如果要摊销特定的未确认融资费用，只能用形成它的这个特定的折现率才能分摊完。 接例1，对于甲公司而言，2007年1月1日相当于占用了乙公司资金384.28万元，应在每年年末将本年应当负担的利息确认为财务费用： （注：利息费用＝长期应付款摊余成本×实际利率×期限） 2007年末摊销未确认融资费用 借：财务费用 32.01     贷：未确认融资费用 32.01 2008年末摊销未确认融资费用 借：财务费用 22.18     贷：未确认融资费用 22.18 2009年末摊销未确认融资费用 借：财务费用 11.53     贷：未确认融资费用 11.53 4．每年末支付租金： 接例1，在2007年12月31日支付租金时： 借：长期应付款 150     贷：银行存款 150 2008年末和2009年末会计处理同上。 5．计提折旧 租赁资产的折旧处理 折旧政策 　　  折旧期间 会计分录 视同自有固定资产来处理其折旧，需注意的是，应提折旧额的计算： 如果能合理推断出租赁资产归承租人所有 如果无法合理推断出租赁资产归承租人所有 等同于自有固定资产 如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保 如果不存在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值的担保 按尚可使用期限来计提折旧 按租期与尚可使用期孰低原则来认定折旧期间 应提折旧额=固定资产的入账价值-担保余值+预计清理费用 应提折旧额=固定资产的入账价值-预计残值+预计清理费用 融资租赁的固定资产，应当采取与自有固定资产一样的折旧政策。但有一定的特殊性： （1）折旧期间的确定：①能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧；②无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。 接例1，本例中融资租赁的设备以3年为折旧年限，但当月增加的固定资产当月不提折旧，故折旧期从2007年2月至2009年12月共35个月。 （2）折旧总额的确定： ①如果承租人或与其有关的第三方提供了担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去担保余值加上预计清理费用； ②如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去预计残值加上预计清理费用。 接例1，假设该设备采用直线法计提折旧，净残值为零，则 3年期间融资租赁设备应提折旧总额＝395－0＝395 （万元） 2007年年末应提折旧额＝395/35×11＝124.14万元，账务处理如下： 借：制造费用 124.14     贷：累计折旧 124.14 2008年末和2009年末会计处理同上，折旧额分别为135.43万元（395/35×12） 6．实际发生的履约成本、或有租金，直接计入当期损益，会计处理已上述。 入账时间 会计分录 实际发生时入账 借：销售费用（以销售百分比、使用量等依据的） 　　财务费用（以物价指数为依据计算的） 贷：其他应付款或银行存款 7．到期时 租赁期届满时，承租人通常对租赁资产有三种选择权：返还、留购和优惠续租。 （1）承租人返还租赁资产 （2）承租人优惠续租租赁资产 （3）承租人留购租赁资产 存在承租人担保余值 借：长期应付款 　　累计折旧 贷：固定资产----融资租入固定资产 行使优惠续租权 视同该项租赁一直就存在一样作出相应的会计处理 借：长期应付款 　　--应付融资租赁款   贷：银行存款 　　同时： 借：固定资产 　　---自有固定资产  贷：固定资产 　　---融资租入固定资产 不存在承租人担保余值 借：累计折旧 　　营业外支出（如果尚存净残值时）  贷：固定资产 　　---融资租入固定资产 未续租 返还资产时的处理同（1） 本例选择的是返还。接例1，2009．12．31到期归还： 借：累计折旧 395     贷：固定资产 395 注意：收回租赁资产，通常有可能出现以下四种情况： 三、出租人融资租赁的处理 1．在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益，计入“未实现融资收益”科目。 2．未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。利息收入的计算公式是： 利息收入＝长期应收款摊余成本×实际利率×期限 3．出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整。 有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。 已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。 4．或有租金应当在实际发生时计入当期损益。 四、经营租赁的核算 项目 　承租人的会计处理 　　出租人的会计处理 　　租赁资产的所有权 　　无 　　有 　　租赁固定资产的折旧 　　无 　　属正常固定资产的折旧处理 租金 处理 　　分摊方法 　　按直线法或其他方法分摊入租期。 如果存在免租期和出租人的代垫费用 应以扣除了代垫费用后的租金余额在包括免租期在内的整个租期内分摊入各期费用（或收入） 会计 分录 　　1.承租人预付租金 借：长期待摊费用 　　  贷：银行存款 借：银行存款 　　  贷：应收账款 　　2.每期认定租金费用或收益时 　借：制造费用 　　管理费用 　　销售费用 　贷：长期待摊费用 　　 银行存款 借：应收账款 　　银行存款 　　贷：租赁收入 　　3.初始直接费用的会计处理 　　借：管理费用 　　　贷：银行存款 　　4.或有租金的会计处理 　　借：财务费用 　　　贷：银行存款 　　借：银行存款 　　　贷：租赁收入 经营租赁的会计处理（与出租人对比学习） 1．承租人的处理 （1）对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。 （2）承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。 （3）或有租金应当在实际发生时计入当期损益。 【例】甲公司于2006年12月25日与乙企业签订租赁合同，租用乙公司的设备用于管理，租期1年，从2007年1月1日——2007年12月31日，租金120万元。在签订合同日支付全年租金120万元。为签订本协议，发生律师费等相关费用0.5万元。甲公司在签订合同后已将租金支付给出租人。则甲公司有关账务处理如下： （1）2006年12月支付租金时： 借：预付账款 120     贷：银行存款 120 （2）支付律师费等 借：管理费用 0.5     贷：银行存款 0.5 （3）2007年每月摊销租金时 借：管理费用 10     贷：预付账款 10 2．出租人的处理 （1）出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内，比如自用的建筑物用于出租时，应将其从固定资产转入投资性房地产。 （2）对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。 （3）出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。 （4）对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。 （5）或有租金应当在实际发生时计入当期损益。 【例】甲公司于2006年12月25日与乙企业签订租赁合同，租用乙公司的设备用于管理，租期1年，从2007年1月1日——2007年12月31日，租金120万元。在签订合同日支付全年租金120万元。甲公司在签订合同后已将租金支付给了乙公司。假设乙公司没有发生律师费等相关费用，该设备每月应计提折旧额为5万元。则乙公司有关账务处理如下： （1）2006年12月收到租金时： 借：银行存款 120     贷：预收账款 120 （2）2007年每月将租金转收入时 借：预收账款 10     贷：其他业务收入 10 计提折旧： 借：其他业务成本 5     贷：累计折旧 5 五、售后租回会计处理 类型 会计处理原则 会计分录 （以固定资产为例） 递延收益的分摊 租赁的会计处理 分摊期 费用归属 会计分录 分摊比例 售后租回形成融资租赁 售价高于或低于资产账面价值的差额处理 折旧期 冲减或抵加折旧费用 借：各项折旧费用 　　贷：递延收益 或反之 按折旧进度 等同于普通租赁 不能作当期损益处理，而应在以后期内平均分摊。 （1）借：固定资产清理 　　累计折旧 贷:固定资产 　（2）借：银行存款 贷：固定资产清理 　　（3）借：固定资产清理 贷：递延收益 　　或反之。 售后租回形成经营租赁 见备注 （1）借：固定资产清理 　　累计折旧 贷:固定资产 （2）借：银行存款 贷：固定资产清理 （3）借：固定资产清理 营业外支出 　　递延收益 贷：营业外收入 　　递延收益 租期 冲减或抵加租金费用 借：各项租金费用 贷：递延收益 或反之 按租金支付的比例 备注：在售后回租形成经营租赁时，在没有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的情况下，售价低于公允价值的，应确认为当期损益，如果损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按租赁付款比例分摊于预计的资产使用期限内。售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。售后租回资产公允价值与账面价值的差额确认为当期损益。 第一种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价高于资产账面价值 【例】 沿用【例】，假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按照2 600 000元的价格销售给B公司。该生产线20×2年1月1日的账面原值为2 400 000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【例21—3】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。 20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本： 借：固定资产清理　　　　　 　　　　　　　　2 400 000 　　贷：固定资产　　　　　　　　　 　　　　　　2 400 000 20×2年1月1日，向B公司出售程控生产线： 借：银行存款　　　　　　　　　　　 　　　　 2 600 000 　　贷：固定资产清理　　　　　　　　 　　　　 　2 400 000         递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）200 000 第二种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价低于资产账面价值 【例】 沿用【例】，假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按2 600 000元的价格销售给B公司。该生产线20×2年1月1日的账面原值为2 800 000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与例3的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。 20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本： 借：固定资产清理 2 800 000     贷：固定资产 2 800 000 20×2年1月1日，向B公司出售程控生产线： 借：银行存款 2 600 000     递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）200 000     贷：固定资产清理 2 800 000 20×2年2月28日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益： 借：制造费用——折旧费 （62 840÷11）5 712.73     贷：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁） 5 712.73 第三种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价高于资产账面价值 【例】 沿用【例】，假定20×2年1月1日，A公司将全新市价为950 000元的办公设备一台，按照1 000 000元的价格售给B公司，该设备20×2年1月1日的账面价值为900 000元，公允价值900 000元，并立即签订了一份租赁合同，租期4年，每年年末支付租金200 000元。 20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本： 借：固定资产清理　　　　　　　　　　　 　　　900 000 　　贷：固定资产 　　　　　　　　　　　　 　 　　900 000 20×2年1月1日，向B公司出售设备： 借：银行存款 　　　　　　　　　　　 　　 　 1 000 000 　　贷：固定资产清理 　　　　　　　　 　　　 　　900 000 　　　　递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）100 000 20×2年12月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益（在本例中，按年分摊未实现售后租回损益只是为了简化核算。在实际工作中，承租人一般应在按月确认租金费用的同时合理分摊未实现售后租回损益）。 借：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）25 000 　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　25 000 第四种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价低于资产账面价值 【例】沿用【前例】，假定20×2年1月1日，A公司将全新市价为1 100 000元的办公设备一台，按照1 000 000元的价格售给8公司，该设备20×2年1月1日的账面价值为1 100 000元，并立即签订了一份租赁合同，该合同主要条款与【例21-2】的合同条款内容相同。假设未来租赁付款总额低于市价100 000元。 (1)卖主(即承租人：A公司)的会计处理。 第二步，判断租赁类型。 根据【前例】，该项租赁属于经营租赁。 第二步，计算未实现售后租回损益。 未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值 =1 000 000-1 100 000 =-100 000(元) 第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益(见表21-7)。 第四步，会计处理20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本。 借：固定资产清理 l l00 000     贷：固定资产 l l00 000 20×2年1月1日，向B公司出售设备： 借：银行存款 l 000 000     递延收益——未实现售后租回损益(经营租赁) 100 000     贷：固定资产清理 l l00 000 20×2年l2月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益(在本例中，按年分摊未实现售后租回损益只是为了简化核算。在实际工作中，承租人一般应在按月确认租金费用的同时合理分摊未实现售后租回损益。) 借：管理费用 25 000     贷：递延收益——未实现售后租回损益(经营租赁) 25 000 【例】2007年1月1日甲公司将一台账面价值为390万元的全新生产设备出售给乙企业（该设备的公允价值为400万元），取得收入425万元，存入银行。同时又从乙公司租回该设备。 设备可使用年限为3年，双方协商，租期3年，每年在年末支付租金150万元。到期时，预计设备的公允价值为20万元，甲企业担保的资产余值为0万元。到期时，设备归还出租方。本租赁合同属于不可撤消合同。 假设甲公司对该设备采用直线法计提折旧，按实际利率法分摊未确认融资费用，在签订合同时发生手续费、律师费等10.72万元。甲公司的账务处理是： （1）2007年1月1日，出售设备时 借：固定资产清理 390     贷：固定资产 390 借：银行存款 425     贷：固定资产清理 390         递延收益 35 （2）2007年1月1日，租入设备时 租赁资产在租赁开始日的公允价值为400万元，同时从例1可知，最低租赁付款额的现值为384.28万元，根据孰低原则，租入资产的入账价值为384.28万元，在2007年1月1日账务处理如下： 借：固定资产——融资租入固定资产 384.28     未确认融资费用 65.72     贷：长期应付款——应付融资租赁款 450 （3）支付初始直接费用 借：固定资产——融资租入固定资产 10.72     贷：银行存款 10.72 （4）2007年末摊销未确认融资费用 借：财务费用 32.01     贷：未确认融资费用 32.01 2008年末和2009年末会计处理同上，确认的融资费用分别为22.18万元和11.53万元。 （5）每年末支付租金 在2007年12月31日支付租金时： 借：长期应付款 150     贷：银行存款 150 2008年末和2009年末会计处理同上。 （6）计提折旧 2007年年末应提折旧额＝395/35×11＝124.14万元，账务处理如下： 借：制造费用 124.14     贷：累计折旧 124.14 2008年末和2009年末会计处理同上，折旧额分别为135.43万元（395/35×12） 2007年12月31日确认本年应分摊的未实现售后租回损益： 借：递延收益 （35/35×11）11     贷：制造费用 11 （注：折旧期间为35个月，未实现售后租回损益也按35个月分摊；其余各年同理，略） （7）2009．12．31到期归还： 借：累计折旧 395     贷：固定资产 395 3．售后租回交易认定为经营租赁的，在没有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的情况下，售价低于公允价值的，应确认当期损益，如果损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按租赁付款比例分摊于预计的资产使用期限内。售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。售后租回资产公允价值与账面价值的差额确认为当期损益。 【例题】A公司于2007年12月10日与B租赁公司签订了一份设备租赁合同。合同主要条款如下： (1)租赁标的物：甲生产设备。 (2)起租日：2007年12月31日。 (3)租赁期：2007年12月31日至2009年12月31日。 (4)租金支付方式：2008年和2009年每年年末支付租金1000万元。 (5)租赁期满时，甲生产设备的估计余值为100万元，其中A公司担保的余值为100 万元。 (6)甲生产设备为全新设备，2007年12月31日的公允价值为1922.40万元，预计使用年限为3年。 (7)租赁年内含利率为6％。 (8)2009年12月31日，A公司将甲生产设备归还给B租赁公司。 甲生产设备于2007年12月31日运抵A公司，当日投入使用。其固定资产均采用平均年限法计提折旧，与租赁有关的未确认融资费用均采用实际利率法摊销，并假定未确认融资费用在相关资产的折旧期限内摊销。 要求： (1)判断该租赁的类型，并说明理由。 (2)编制A公司在起租日的有关会计分录。 (3)编制A公司在2008年年末和2009年年末与租金支付以及其他与租赁事项有关的会计分录(假定相关事项均在年末进行账务处理)。（金额单位用万元表示） 【答案】 （1）本租赁属于融资租赁。 理由：该最低租赁付款额的现值＝1000/(1＋6％)＋1000/(1＋6％)2 ＋100/(1＋6％)2 =1922.40万元，占租赁资产公允价值的90％以上，因此符合融资租赁的判断标准，该项租赁应当认定为融资租赁。 （2）起租日的会计分录： 最低租赁付款额＝1000×2+100＝2100万元 租赁资产的入账价值＝1922.40万元 未确认的融资费用＝2100-1922.40＝177.60万元 借：固定资产―融资租入固定资产 1922.40 未确认融资费用 177.60 贷：长期应付款―应付融资租赁款 2100 （3） ①2008年12月31日 支付租金： 借：长期应付款―应付融资租赁款 1000 贷：银行存款 1000 确认当年应分摊的融资费用： 当年应分摊的融资费用＝1922.40×6％＝115.34万元 借：财务费用 115.34 贷：未确认融资费用 115.34 计提折旧： 计提折旧＝（1922.40－100）/2＝911.20万元 借：制造费用―折旧费 911.20 贷：累计折旧 911.20 ②2009年12月31日： 支付租金： 借：长期应付款―应付融资租赁款 1000 贷：银行存款 1000 确认当年应分摊的融资费用： 当年应分摊的融资费用＝[1922.40-(1000－115.34)]×6％＝62.26万元 或： 当年应分摊的融资费用＝[（2100-1000）-(177.6－115.34)]×6％＝62.26万元 借：财务费用 62.26 贷：未确认融资费用 62.26 计提折旧： 计提折旧＝（1922.40－100）/2＝911.20万元 借：制造费用―折旧费 911.20 贷：累计折旧 911.20 归还设备： 借：长期应付款―应付融资租赁款 100 累计折旧 1822.40 贷：固定资产―融资租入固定资产 1922.40 【例题 计算及会计处理题】假定2009年1月1日，A公司将全新市价为100万元的办公设备一台，按照90万元的价格售给B公司，该设备2009年1月1日的账面价值为80万元，并立即签订了一份租赁合同。 (2)售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。售后租回资产公允价值与账面价值的差额确认为当期损益。 【例题 计算及会计处理题】假定2009年1月1日，A公司将全新市价为100万元的办公设备一台，按照110万元的价格售给B公司，该设备2009年1月1日的账面价值为80万元，并立即签订了一份租赁合同（经营租赁）。 相关会计信息的披露: 承租人的会计处理 1. 每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净额 2. 资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额及以后年度将支付的最低租赁付款额总额 3. 未实现融资费用的余额 4.分配未实现融资费用所采用的方法 出租人的会计处理 1.资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将收到的最低租赁收款额总额 2.未实现融资收益的余额 3.分配未实现融资收益所采用的方法 有关会计指标的报表列示 1.“未确认融资费用” 在编制资产负债表时，“未确认融资费用”作为“长期应付款”的抵减项目列示 2.“未实现融资收益” 在编制资产负债表时，“未实现融资收益－未实现融资收益”应作为“应收租赁款”的抵减项目列示。 【要点提示】记住关键指标的报表列示方法。 历年试题分析 （一）单项选择题 【例题1】在售后租回交易形成融资租赁的情况下，对所售资产的售价与其账面价值之间的差额，应当采用的会计处理方法是（ ）。（2002年） A.计入递延损益 B.计入当期损益 C.售价高于其账面价值的差额计入当期损益，反之计入递延损益 D.售价高于其账面价值的差额计入递延损益，反之计入当期损益 【答案】A 【解析】本题的考核点是售后租回交易形成融资租赁的核算。如果售后租回被认定为融资租赁，对所售资产的售价与其账面价值之间的差额予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。 【例题2】甲公司于2002年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租人机器设备一台，租期为4年，设备价值为200万元，预计使用年限为12年。租赁合同规定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分别为36万元、34万元、26万元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2002年甲公司应就此项租赁确认的租金费用为（ ）万元。（2003年） A.0　　 　B.24 C.32 　　 D.50 【答案】B 【解析】本题的考核点是经营租赁的核算。经营租赁租金确定。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分摊。2002年租金费用＝（36＋34＋26）/4＝96/4＝24（万元）。 【例题3】甲企业采用融资租赁方式租入设备—台。租赁合同主要内容:（1）该设备租赁期为5年,每年支付租金5万元；（2）或有租金4万元；（3）履约成本3万元；（4）承租人有关的第三方担保的资产余值2万元。甲企业该设备的最低租赁付款额为（ ）。（2005年） A.25万元 　 B.27万元 C.32万元 　 D.34万元 【答案】B 【解析】甲企业该设备的最低租赁付款额＝5×5＋2＝27（万元）。 【例题4】甲公司采用融资租赁方式租入一台大型设备,该设备的入账价值为1200万元,租赁期为10年,与承租人相关的第三方提供的租赁资产担保余值为200万元,预计清理费用为50万元。该设备的预计使用年限为10年,预计净残值为120万元。甲公司采用年限平均法对该租入设备计提折旧。甲公司每年对该租入设备计提的折旧额为（ ）。（2005年） A.105万元 B.108万元 C.113万元 D.120万元 【答案】A 【解析】应提的折旧总额＝融资租入固定资产的入账价值—担保余值＋预计清理费用＝1200－200＋50＝1050（万元）；甲公司每年对该租入设备计提的折旧额＝1050/10＝105（万元）。 【例题5】乙公司2006年1月10日采用融资租赁方式出租一台大型设备。租赁合同规定：（1）该设备租赁期为6年，每年支付租金8万元；（2）或有租金为4万元；（3）履约成本为5万元；（4）承租人提供的租赁资产担保余值为7万元；（5）与承租人和乙公司均无关联关系的第三方提供的租赁资产担保余值为3万元。乙公司2006年1月10日对该租出大型设备确认的应收融资租赁款为（ ）。（2006年） A.51万元 　　B.55万元 C.58万元 　　D.67万元 【答案】C 【解析】应收融资租赁款＝8×6＋7＋3＝58（万元），或有租金与履约成本不能计算在内。 【例题6】承租人对融资租入的资产采用公允价值作为入账价值的，分摊未确认融资费用所采用的分摊率是（ ）。（2007年） A.银行同期贷款利率 B.租赁合同中规定的利率 C.出租人出租资产的无风险利率 D.使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率 【答案】D 【解析】在承租人对融资租入的资产采用公允价值作为入账价值的，分摊未确认融资费用所采用的分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。 （二）多项选择题 【例题1】下列关于出租人对融资租赁会计处理的表述中,正确的有（ ）。（2004年） A.发生的初始直接费用,应计入应收融资租赁款 B.实际收到的或有租金,应计入当期营业外收入 C.有确凿证据表明应收融资租赁款将无法收回时,应按应收融资租赁款余额全额计提坏账准备 D.逾期一个租金支付期尚未收到租金时,应停止确认融资收入,并将已确认的融资收入予以冲回 E.当有确凿证据表明未担保余值已经减少,应重新计算租赁内含利率,并将由此而引起的租赁投资净额的减少确 认为当期损失 【答案】ADE  【解析】本题的考核点是融资租赁的核算。出租人实际收到的或有租金,应计入当期营业收入，而不是营业外收入；出租人只须对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上相当于本金）计提坏账准备，而不是应收融资租赁款余额全额 专题十七 租 赁 一、本专题主要内容 （一）承租人对融资租赁的会计处理 1.租赁期开始日的会计处理 在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。 会计分录为： 借：固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者） 未确认融资费用 贷：长期应付款（最低租赁付款额） 承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。 租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。 承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。 会计分录为： 借：固定资产（或在建工程） 贷：银行存款 2.未确认融资费用的分摊 未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。会计分录为： 借：财务费用 贷：未确认融资费用 每期未确认融资费用摊销=期初应付本金余额×实际利率=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×实际利率 未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况： （1）以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。 （2）以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。 （3）以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。 （4）以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。 3.租赁资产折旧的计提 （1）折旧政策 承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。 应注意的是：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。 （2）折旧期间 如果能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。 （二）售后租回交易的会计处理 1.售后租回交易形成融资租赁 如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。 2.售后租回交易形成经营租赁 企业售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：在确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的，有关损益应于当期确认，但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期内；售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。 二、专题举例 【例题1】A公司于2005年12月10日与B租赁公司签订了一份设备租赁合同。合同主要条款如下： （1）租赁标的物：甲生产设备。 （2）起租日：2005年12月31日。 （3）租赁期：2005年12月31日至2009年12月31日。 （4）租金支付方式：2006年至2009年每年年末支付租金800万元。 （5）租赁期满时，甲生产设备的估计余值为400万元，其中A公司担保的余值为300 万元，未担保的余值为100万元。 （6）甲生产设备2005年12月31日的原账面价值为3500万元，已提折旧400万元，公允价值为3100万元，已使用3年，预计还可使用5年。 （7）租赁合同年利率为6％。 （8）2009年12月31日，A公司将甲生产设备归还给B租赁公司。 （9）承租人发生的初始直接费用10.29万元 甲生产设备于2005年12月31日运抵A公司，当日投入使用。固定资产均采用年限平均法计提折旧，与租赁有关的未确认融资费用均采用实际利率法摊