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2009年天狼星无师自通会计25大家网www.TopSage.om 无限精品尽在大家学习网! 第二十五章  企业合并   一、本章考情分析 本章是2007年增加的内容,主要阐述企业合并的会计处理。2007年出了一道综合题,属于非常重要章节。 本章应关注的主要内容:(1)同一控制下企业合并的会计处理;(2)非同一控制下企业合并的会计处理。 学习本章应注意的问题:(1)掌握同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理原则;(2)掌握同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制;(3)掌...

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大家网www.TopSage.om 无限精品尽在大家学习网! 第二十五章  企业合并   一、本章考情分析 本章是2007年增加的内容,主要阐述企业合并的会计处理。2007年出了一道综合题,属于非常重要章节。 本章应关注的主要内容:(1)同一控制下企业合并的会计处理;(2)非同一控制下企业合并的会计处理。 学习本章应注意的问题:(1)掌握同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理原则;(2)掌握同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报 关于同志近三年现实表现材料材料类招标技术评分表图表与交易pdf视力表打印pdf用图表说话 pdf 的编制;(3)掌握非同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制;(4)本章内容可以和合并财务报表等章节的内容结合出题。 近3年题型题量分析表 年度 题型 2006年 2007年 2008年 题量 分值 题量 分值 题量 分值 综合题 1 16 合计 0 16 近年考点 年度 考点 涉及题型 2007 非同一控制企业合并日与后续处理 综合1题 2008 无 新大纲中能力等级为3的测试内容 (1)企业合并的界定 3 (2)同一控制下企业合并的处理原则、会计处理 3 (3)非同一控制下企业合并的处理原则、会计处理 3 (4)通过多次交易分步实现的企业合并 3 (5)购买子公司少数股权的处理 3 (6)被购买方的会计处理 3 本章基本结构框架 SHAPE \* MERGEFORMAT 二、本章考点精讲 现将本章要点分析如下: 一、企业合并的概念 1.企业合并的定义 企业合并,是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个 报告 软件系统测试报告下载sgs报告如何下载关于路面塌陷情况报告535n,sgs报告怎么下载竣工报告下载 主体的交易或事项。这里应注意:会计上的企业合并,是两个或两个以上的企业合并后,形成了 一个“报告主体”。 报告主体可以是个别报表和合并报表。比如,甲公司合并乙企业,如果乙企业被注销法人资格,则应将乙企业的资产、负债并入甲公司,形成一个报告主体,甲公司编制个别报表即可;如果乙企业未被注销法人资格,则甲公司形成长期股权投资,甲公司应通过编制合并报表,形成一个报告主体。 2.企业合并形式 企业合并形式有三种,即吸收合并、新设合并和控股合并。 (1)吸收合并是指合并方(或购买方)通过企业合并取得被合并方(或被购买方)的全部净资产,合并后注销被合并方(或被购买方)的法人资格,被合并方(或被购买方)原持有的资产、负债,在合并后成为合并方(或购买方)的资产、负债。吸收合并后,被合并的企业解散,名义上已不复存在,不再是企业法人。即使被吸收合并的企业仍在继续经营,但已只是合并企业的一个相对独立的分部。这种形式的企业合并用公式可表示为:A企业+B企业=A企业。 (2)新设合并是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销,重新注册成立一家新的企业。 新设合并用公式表示为:A企业+B企业=C企业。 (3)控股合并是指合并方(或购买方)在企业合并中取得对被合并方(或被购买方)的控制权,被合并方(或被购买方)在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营,合并方(或购买方)确认企业合并形成的对被合并方(或被购买方)的投资。控股合并后,合并各方仍作为单独的法律主体而存在,控股公司与被控股公司形成母子公司的关系。这种合并用公式表示为:A企业+B企业=A企业+B企业。 公司法企业合并:只包括吸收合并和新设合并(法律主体)。会计主体——法律主体 3.企业合并的分类 根据企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最终控制,企业合并可分为同一控制下的企业合并及非同一控制下的企业合并。 (1)同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前及合并后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的,为同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并,在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方,参与合并的其他企业为被合并方。应注意: ①同一方,是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。比如,甲公司合并乙企业,甲公司和乙企业同受A公司的控制,则甲和乙的同一方为A公司。 ②相同的多方,通常是指根据投资者之间的协议约定,在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。 ③控制并非暂时性,是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1 年以上(含1年)。 ④同一控制下企业合并的判断,应当遵循实质重于形式要求。 一般说来,同一控制下的企业合并最典型的是企业集团内部的合并,这些合并在母公司控制下,实现企业集团内部的资源整合。 (2)非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并,是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的情况。与同一控制下的企业合并相反,非同一控制下的企业合并一般发生于两个或两个以上独立的企业集团之间。 二、企业合并的会计处理 企业合并的会计处理包括合并日的并账和并表:如果属于吸收合并(新设合并),合并日应将被合并方的资产、负债并入合并方,合并方在期末编制个别会计报表;如果属于控股合并,合并方在合并日产生长期股权投资,形成母子公司关系,在合并日编制合并报表。 (一)同一控制下企业合并的会计处理 1.企业合并日的确定 同一控制下的企业合并中,取得对另一方或多方控制权的一方为合并方,合并方取得对被合并方控制权的日期为合并日。 合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期,即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。同时满足下列条件的,通常可认为实现了控制权的转移: (1)企业合并 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 或协议已获股东大会等通过。 (2)企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的,已获得批准。 (3)参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。 (4)合并方或购买方已支付了合并价款的大部分(一般应超过50%),并且有能力、有 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 支付剩余款项。 (5)合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策,并享有相应的利益、承担相应的风险。 2.同一控制下合并日的账务处理(账面价值) 同一控制下的企业合并,由于合并前企业及合并后形成的企业均受同一方最终控制,从能够实施最终控制的一方来看,其能够控制的资产、负债,在合并前后没有发生变化,合并方对于合并中取得的资产和负债原则上应当按照被合并方的原账面价值确认和计量。 难有公允价值、资源整合、防范企业调节利润 (1)同一控制下的企业合并中,合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按照其在被合并方的原账面价值确认,并且合并方所确认的资产、负债仅限于被合并方原已确认的资产和负债,合并中不产生新的资产和负债。 如果被合并方采用的会计政策与合并方不同的,应当按照合并方的会计政策对被合并方有关资产、负债的账面价值进行调整后确认。 合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价),资本公积(资本溢价)不足冲减的,调整留存收益。因为同一控制下的企业合并不产生收益或损失。比如,甲公司为合并乙公司支付了1000万元,得到乙公司净资产的账面价值为900万元,则多支付的100万元应冲减资本公积(或留存收益)。 (2)同一控制下的企业合并中,合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等,应当于发生时计入当期损益(管理费用)。 (3)为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用,应当抵减权益性证券溢价收入(资本公积),溢价收入不足冲减的,冲减留存收益。 长期股权投资的确认和计量,合并日会计分录:   借:长期股权投资 [被合并方账面所有者权益 ×投资企业的%]     应收股利 [按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润]     贷:有关资产   差额:资本公积——资本溢价           (或股本溢价)   或;   借:长期股权投资 [被合并方账面所有者权益×投资企业的%]     应收股利[按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润]     资本公积——资本溢价或股本溢价     (盈余公积)     (利润分配——未分配利润)     贷:有关资产 【例题】(控股合并)A、B公司分别为甲公司控制下的两家子公司。A公司于2006年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权,合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业并,A公司发行了1500万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日,A公司及B公司的所有者权益构成如下: A公司 B公司 项目 金额 项目 股本 9000 股本 1500 资本公积 2500 资本公积 500 盈余公积 2000 盈余公积 1000 未分配利润 5000 未分配利润 2000 合计 18500 合计 5000 A公司在合并日应进行的账务处理为: 借:长期股权投资 5000 货:股本 1500 资本公积——股本溢价 3500 【例题】(吸收合并)2006年6月30日,P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股,每股面值为1元,市价为4.34元对S公司进行吸收合并,并于当日取得S公司净资产,S公司资产、负债、所有者权益合计如下,P公司另支付100万元发行费用。 2006年6月30日 S公司 账面价值 公允价值 各项资产总计 3342 5480 各项负债合计 1l40 1140 所有者权益合计 2202 4340 负债和所有者权益总计 3342 借:货币资金、存货等各项资产 3342 贷:短期借款等各项负债 1140 股本 1000 资本公积 1102 银行存款 100 【例】甲公司于2007年3月31日对同一集团内某全资乙公司进行了吸收合并,支付合并对价2000万元。合并日,乙公司资产的账面价值为3000万元,负债账面价值为800万元,净资产账面价值为2200万元。则合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。甲公司的账务处理是: 借:资产3000(账面价值)    贷:负债800      银行存款2000      资本公积——资本溢价 200 【例】甲公司于2007年6月30日支付1000万元取得同一集团内丙公司60%的股权,属于控股合并。合并日丙公司资产的账面价值为2400万元,负债账面价值为900万元,所有者权益账面价值为1500万元。则合并日甲公司的账务处理如下: 借:长期股权投资——丙公司(1500×60%)900(份额)   资本公积——资本溢价100     贷:银行存款1000 【例】甲公司于2007年9月1日发行700万股普通股(每股面值1元)作为对价取得同一集团内丁公司80%的股权,属于控股合并,合并日丁公司账面净资产总额为1400万元。 借:长期股权投资——丁公司(1400×80%)1120    贷:股本700      资本公积——资本溢价 420 3.合并日合并财务报表的编制 在企业合并为吸收合并、新设合并的情况下,不存在编制合并报表问题;只有在控股合并情况下,才形成母子公司关系,母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。 (1)合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债,应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致,按照本准则规定进行调整的,应当以调整后的账面价值计量。 (2)合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润,应当在合并利润表中单列项目反映。 (3)合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。 (4)编制合并财务报表时,参与合并各方的内部交易等,应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》处理。 值得说明的是,因为合并日编制合并报表的目的是为了可比;而年报中的比较基础往往是年初数,因此,可以不编制合并日合并报表。 【例题】(A与B合并,A的资本公积大于B的留存收益)沿用例题1条件,A、B公司分别为甲公司控制下的两家子公司。A公司于2006年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权, A公司发行了1500万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。A公司在合并日应进行的账务处理为: 借:长期股权投资 5000 货:股本 1500 资本公积——股本溢价 3500 进行上述处理后,A公司还需要编制合并报表。A公司在合并日编制合并资产负债表时,对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分(3000万元)应恢复为留存收益。在合并工作底稿中的抵销分录为: 借:实收资本 1500 资本公积 500 盈余公积 1000 未分配利润 2000 贷:长期股权投资 5000 借:资本公积 3000 贷:盈余公积 1000 未公配利润 2000 A公司合并日合并工作底稿 单位:万元 项 目 A公司 B公司 合计数 抵销分录 合并数 借 方 贷 方 长期股权投资 5000 5000 (1)5000 股本 9000 1500 10500 (1)1500 9000 资本公积 2500+3500 =6000 500 6500 (1)500 (2)3000 3000 盈余公积 2000 1000 3000 (1)1000 (2)1000 3000 未分配利润 5000 2000 7000 (1)2000 (2)2000 7000 【例题】(A与B合并,A的资本公积小于B的留存收益)A公司以一项账面价值为280万元的固定资产(原价400万元,累计折旧120万元)和一项账面价值为1320万元的无形资产为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司100%的股权。合并日,A公司和B公司所有者权益构成如下表所示: A公司 B公司 项目 金额 项目 股本 3600 股本 600 资本公积 100 资本公积 300 盈余公积 800 盈余公积 300 未分配利润 2000 未分配利润 800 合计 6500 合计 2000 A公司在合并日确认对B公司的长期股权投资,进行以下账务处理: 借:长期股权投资 2000 累计折旧 120 货:固定资产 400 无形资产 1320 资本公积 400 进行上述处理后,A的资本公积小于B的留存收益,应以账面资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额为限,将B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分相应转入留存收益。合并工作底稿中的抵销分录为: 借:实收资本 600 资本公积 300 盈余公积 300 未分配利润 800 贷:长期股权投资 2000 借:资本公积 500 货:盈余公积 250(500/600×300) 未分配利润 250 (二)非同一控制下的企业合并 1.购买日的确定 非同一控制下的企业合并,在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方,参与合并的其他企业为被购买方。购买日,是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。控制权的转移如上述5个条件。 2.购买日的账务处理——购买法 (公允价值) 非同一控制下的企业合并,应该采用购买法进行处理。购买法是指将企业合并看成一个企业购买另一个企业的交易行为,并以此为依据进行企业合并的会计处理的方法。 在购买法下,合并日的账务处理主要包括确定合并成本、确定商誉: (1)购买方应当区别下列情况确定合并成本: ①一次交换交易实现的企业合并,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。 ②通过多次交换交易分步实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和。例如,第一次购买10%股权支付1000万元,第二次购买50%股权支付6000万元,通过两次交易持股比例达到60%,实现企业合并。则该企业合并成本为7000万元。 ③购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。 ④在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的,购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的,购买方应当将其计入合并成本。 应注意的是,购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益。比如,以固定资产作为合并对价的,固定资产的公允价值与账面价值的差额,计入营业外收入(或营业外支出);以库存商品作为合并对价的,库存商品的公允价值记入主营业务收入,库存商品成本记入主营业务成本等。 (2)确定合并成本后,确定商誉或损益 ①购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉。 在吸收合并情况下,商誉应计入合并方的账内;在控股合并情况下,商誉不做账,而是包含在长期股权投资账面价值中,在编制合并报表时,才将商誉列示在合并资产负债表中。 【例】甲公司与A公司属于不同的企业集团,两者之间不存在关联关系。2007年9月30日,甲公司支付12000万元取得A公司的全部股权,进行吸收合并。购买日,A公司有关资产、负债情况如下(单位:万元):   账面价值 公允价值 库存商品 6000 5800 固定资产 8000 9000 短期借款 4000 4000 净资产 10000 10800 购买日甲公司的账务处理如下: 借:库存商品5800(公允价值)   固定资产9000   商誉 (12000-10800)1200     贷:短期借款4000       银行存款12000 假设上述合并为控股合并,则甲公司账务处理如下: 借:长期股权投资——A公司12000(付出资产的公允价值)    贷:银行存款12000 合并成本12000万元与取得的合并净资产公允价值10800万元之间的差额1200万元形成的商誉,包含在了长期股权投资成本中,没有单独做账。 ②购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当按照下列规定处理: 第一,对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核; 第二,经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期营业外收入,视同捐赠利得。 ③通过多次交换交易分步实现的企业合并,购买方在购买日确认商誉或损益时,应当按照以下步骤进行处理: a.将原持有的对被购买方的投资账面价值调整恢复至最初取得成本,相应调整留存收益等所有者权益项目。即,如果在取得股权后采用权益法核算,确认了投资收益,应将确认的投资收益冲回,将长期股权投资还原成最初取得成本。 b.比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,确定每一单项交易中应予确认的商誉金额(或应予确认损益的金额)。 c.购买方在购买日确认的商誉(或计入损益的金额)应为每一单项交易产生的商誉(或应予确认损益的金额)之和。    【例题】A公司于2005年以5000万元取得B公司10%的股份,取得时B公司净资产的公允价值为45000万元。A公司对持有的该投资采用成本法核算。2006年,A公司另支付25000万元取得B公司50%的股份,从而能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为47500万元。B公司自2005年A公司取得投资后至2006年购买进一步股份前实现的净利润为1500万元(假定不存在需要对净利润进行调整的因素),未进行利润分配。 (1)购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资 借:长期股权投资 25000 贷:银行存款 25000 (2)计算达到企业合并时应确认的商誉。 计算商誉 B公司净资产公允价值 投资 比例 商誉 2005 45000 5000 10% 5000-45000×10%=500 2006 47500 25000 50% 25000-47500×50%=1250 合并财务报表中应确认的商誉=500+1250=1750万元 (3)假设净资产构成: 股本 资本公积 盈余公积 未分配 合计 2005交易日 20000 10000 7000 8000 45000 2006购买日 20000 11000 7000 9500 47500 净资产增值=(47500-45000)×10%=250万元,其中在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现净利润的部分1500×10%=150万元部分调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润,其余调整资本公积。 抵销分录: ① 调整长期股权投资(属于下一章的内容,日常核算的成本法调整成合并报表时权益法) 借:长期股权投资 250 贷:未分配利润 150 资本公积 100 ②长期股权投资和所有者权益抵消 借:实收资本 20000 资本公积 11000 盈余公积 7000 未分配利润 9500 商誉 1750 贷:长期股权投资 30250(5000+2500+250) 少数股东权益 19000 【例】甲公司于2007年3月取得B公司20%的股份,成本为10000万元,当日B公司可辨认净资产公允价值为40000万元。取得投资后甲公司派人参与B公司的生产经营决策(采用权益法核算)。2007年确认投资收益800万元,在此期间,B公司未宣告发放现金股利或利润,不考虑相关税费影响。 2008年2月,甲公司以30000万元的价格进一步购入B公司40%的股份,购买日B公司可辨认净资产的公允价值为70000万元。 此时,持股比例为60%,实现企业合并,采用成本法核算。甲公司有关处理如下: ①2007年3月投资时 借:长期股权投资——B公司(成本) 10000   贷:银行存款10000 ②2007年末确认投资收益 借:长期股权投资——B公司(损益调整) 800    贷:投资收益800 ③2008年2月,对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整(假定甲公司按净利润的10%提取盈余公积),冲回权益法下确认的投资收益: 借:盈余公积80    利润分配——未分配利润720      贷:长期股权投资800 ④确认购买日进一步取得的股份 借:长期股权投资30000    贷:银行存款30000 此时,长期股权投资的账面余额为成本4亿元。 (3)被购买方可辨认净资产公允价值,是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债,符合下列条件的,应当单独予以确认: ①合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产(不仅限于被购买方原已确认的资产),其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的,应当单独予以确认并按照公允价值计量。 合并中取得的无形资产,其公允价值能够可靠地计量的,应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。 ②合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债,履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的,应当单独予以确认并按照公允价值计量。 【例题】(非同一控制下)2006年6月30日,P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股,每股面值为1元,市价为8.75元对S公司进行控股合并,并于当日取得S公司70%净资产,合并前两公司资产、负债、所有者权益合计如下。 2006年6月30日 P公司 S公司 资产: 账面价值 账面价值 公允价值 差额 货币资金和应收款 7312 2450 2450 存货 6200 255 450 195 长期股权投资 5000 2150 3800 1650 固定资产原值 7000 3000 5500 2500 无形资产 4500 500 1500 1000 资产总计 30012 8355 13700 负债和所有者权益: 各项负债合计 6625 2850 2850 实收资本(股本) 7500 2500 资本公积 5000 1500 盈余公积 5000 500 未分配利润 5887 1005 少数股东权益 所有者权益合计 23387 5505 10850 负债和所有者权益总计 30012 8355 P公司合并日会计处理是: (1)在账簿上确定长期股权投资初始投资成本并以成本法后续核算 借:长期股权投资 8750(8.75×1000) 贷:股本 1000 资本公积 7750 (2)编制购买日合并资产负债表 确定合并商誉=8750-10850×70%=1155万元 编制抵销分录和工作底稿 借:存货 195 长期股权投资 1650 固定资产 2500 无形资产 1000 实收资本 2500 资本公积 1500 盈余公积 500 未分配利润 1005 商誉 1155 贷:长期股权投资 8750 少数股东权益 3255 2006年6月30日合并工作底稿 P公司 S公司 抵销分录 合并数 资产: 账面价值 账面价值 借 贷 货币资金和应收款 7312 2450 9762 存货 6200 255 195 6650 长期股权投资 5000+8750=13750 2150 1650 8750 8800 固定资产净值 7000 3000 2500 12500 无形资产 4500 500 1000 6000 商誉 1155 1155 资产总计 38762 8355 6500 8750 44867 负债和所有者权益: 各项负债合计 6625 2850 0 0 9475 实收资本(股本) 7500+1000 =8500 2500 2500 8500 资本公积 5000+7750 =12750 1500 1500 12750 盈余公积 5000 500 500 5000 未分配利润 5887 1005 1005 5887 少数股东权益 3255 3255 所有者权益合计 32137 5505 5505 3255 35392 负债和所有者权益总计 38762 8355 5505 3255 44867 非同一控制下的吸收合并 【例题】如果上例为吸收合并,将S公司各项资产负债的公允价值确认为P公司资产负债并列示在P公司个别报表上。其会计处理是: 借:货币和应收 2450 存货 450 长期股权投资 3800 固定资产 5500 无形资产 1500 商誉 1155 贷:负债 2850 股本 1000 资本公积 7750 少数股东权益 3255 通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并 (1)通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并,企业在每一单项交换交易发生时,应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后,通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的,应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较,确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时应确认的商誉(或合并财务报表中应确认的商誉)为每一单项交易中应确认的商誉之和。 (2)通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并,实务操作中,应按以下顺序处理: ①对长期股权投资的账面余额进行调整。达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的,其账面余额一般无需调整;达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的,应进行调整,将其账面价值调整至取得投资时的初始投资成本,相应调整留存收益等。 ②比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。 ③对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动,相对于原持股比例的部分,在合并财务报表(吸收合并是指购买方个别财务报表)中应调整所有者权益相关项目,其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量,应调整留存收益,差额调整资本公积。 【例】A公司于2007年以2000万元取得B公司10%的股份,取得投资时B公司净资产的公允价值为18000万元。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策,A公司对持有的该投资采用成本法核算。2008年,A公司另支付10000万元取得B公司50%的股份,从而能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为19000万元。B公司自2007年A公司取得投资后至2008年购买进一步股份前实现的净利润为600万元(假定不存在需要对净利润进行调整的因素),未进行利润分配。 (1)购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资(单位:万元)   借:长期股权投资 10000     贷:银行存款 10000 (2)计算达到企业合并时应确认的商誉 原持有10%股份应确认的商誉=2000-18000×lO%=200(万元) 进一步取得50%股份应确认的商誉=10000-19000×50%=500(元) 合并财务报表中应确认的商誉=200+500=700(万元) (3)资产增值的处理 原持有10%股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值=19000×10%=1900(万元) 原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额=180000×lO%=1800(万元) 两者之间差额100万元(1900-1800)在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现净利润的部分60万元(600×lO%),调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润,剩余部分40万元(100-60)调整资本公积。 2.购买日合并财务报表的编制 只有在控股合并下才需编制合并报表,而且只编制合并资产负债表,不编制合并利润表。非同一控制下的控股合并,母公司在购买日编制合并资产负债表时,对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示,企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。 非同一控制下的企业合并形成母子公司关系的,母公司应自购买日起设置备查簿,登记其在购买日取得的被购买方可辨认资产、负债的公允价值,为以后期间编制合并财务报表提供基础资料 购买子公司少数股权的处理步骤 企业在取得对子公司的控制权,形成企业合并后,自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权,应当遵循以下原则分别对母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理: (1)母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资,应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值,即长期股权投资按照付出资产的公允价值入账。 (2)在合并财务报表中,子公司的资产、负债应以购买日(或合并日)开始持续计算的金额反映。新增加的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有交易日被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额,确认为商誉;因购买少数股权新增加的长期股权投资成本与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额,除确认为商誉的部分以外,应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,调整留存收益。 【例】A公司于20×5年12月29日以8000万元取得对B公司70%的股权,能够对B公司实施控制,形成非同一控制下的企业合并。20×6年l2月25日,A公司又出资3000万元自B公司的少数股东处取得B公司20%的股权。假设A公司与B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。 (1)20×5年12月29日,A公司在取得B公司70%股权时,B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。 (2)20×6年12月25日,B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额(对母公司的价值)以及在该日的公允价值情况如下表所示(单位:万元): ①确定A公司对B公司长期股权投资的成本 20×5年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日,A公司取得对B公司长期股权投资的成本为8000万元。20×6年12月25日,A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时,支付价款3000万元。该项长期股权投资在20×6年12月25日的账面余额为11000万元。 ②编制合并财务报表时的处理 a.商誉的计算 A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉=8000-10000×70%=1000(万元) A公司购买B公司少数股权进一步产生的商誉=3000-11800×20%=640(万元) 在合并财务报表中应体现的商誉总额为1640万元。 b.所有者权益的调整 合并财务报表中,B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并,即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=11000×20%=2200万元。 因购买少数股权新增加的长期股权投资成本3000万元与按照新取得的股权比例(20%)计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额2200万元之间的差额800万元,除确认的商誉640万元以外,差额160万元,在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目,首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价),在资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额不足冲减的情况下,调整留存收益(盈余公积和未分配利润)。 5.被购买方的会计处理 非同一控制下的企业合并中,购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的,被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外,其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。 【例题·综合题】甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司,2007年至2009年企业合并、长期股权投资有关资料如下:   (1)2007年1月20日,甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司(非上市公司)60%股权的合同。合同规定:以丙公司2007年5月30日评估的可辨认净资产价值为基础,协商确定对丙公司60%股权的购买价格;合同经双方股东大会批准后生效。   购买丙公司60%股权时,甲公司与乙公司不存在关联方关系。   (2)购买丙公司60%股权的合同执行情况如下:   ①2007年3月15日,甲公司和乙公司分别召开股东大会,批准通过了该购买股权的合同。   ②以丙公司2007年5月30日净资产评估值为基础,经调整后丙公司2007年6月30日的资产负债表各项目的数据如下: 丙公司资产负债表   2007年6月30日                                  单位:万元 项 目 账面价值 公允价值   资产:         货币资金    1 400    1 400   存货    2 000    2 000   应收账款    3 800    3 800   固定资产    2 400    4 800   无形资产    1 600    2 400   资产合计    11 200    14 400   负债和股东权益:         短期借款      800      800   应付账款    1 600    1 600   长期借款    2 000    2 000   负债合计    4 400    4 400   股本    2 000      资本公积    3 000      盈余公积     400      未分配利润    1 400      股东权益合计    6 800    10 000   上表中固定资产为一栋办公楼,预计该办公楼自2007年6月30日起剩余使用年限为20年、净残值为零,采用年限平均法计提折旧;上表中无形资产为一项土地使用权,预计该土地使用权自2007年6月30日起剩余使用年限为10年、净残值为零,采用直线法摊销。假定该办公楼和土地使用权均为管理使用。   ③经协商,双方确定丙公司60%股权的价格为7 000万元,甲公司以一项固定资产和一项土地使用权作为对价。甲公司作为对价的固定资产2007年6月30日的账面原价为2 800万元,累计折旧为600万元,计提的固定资产减值准备为200万元,公允价值为4 000万元;作为对价的土地使用权2007年6月30日的账面原价为2 600万元,累计摊销为400万元,计提的无形资产减值准备为200万元,公允价值为3 000万元。   2007年6月30日,甲公司以银行存款支付购买股权过程中发生的评估费用120万元、咨询费用80万元。   ④甲公司和乙公司均于2007年6月30日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。   ⑤甲公司于2007年6月30日对丙公司董事会进行改组,并取得控制权。   (3)甲公司2007年6月30日将购入丙公司60%股权入账后编制的资产负债表如下: 甲公司资产负债表   2007年6月30日                                  单位:万元 资产 金额 负债和股东权益 金额    货币资金    5 000   短期借款    4 000    存货    8 000   应付账款    10 000    应收账款    7 600   长期借款    6 000   长期股权投资    16 200   负债合计    20 000    固定资产    9 200          无形资产    3 000   股本    10 000         资本公积    9 000         盈余公积    2 000         未分配利润    8 000         股东权益合计    29 000   资产总计    49 000   负债和股东权益总计    49 000   (4)丙公司2007年及2008年实现损益等有关情况如下:   ①2007年度丙公司实现净利润1 000万元(假定有关收入、费用在年度中间均匀发生),当年提取盈余公积100万元,未对外分配现金股利。   ②2008年度丙公司实现净利润1 500万元,当年提取盈余公积150万元,未对外分配现金股利。   ③2007年7月1日至2008年12月31日,丙公司除实现净利润外,未发生引起股东权益变动的其他交易和事项。   (5)2009年1月2日,甲公司以2 950万元的价格出售丙公司20%的股权。当日,收到购买方通过银行转账支付的价款,并办理完毕股权转让手续。   甲公司在出售该部分股权后,持有丙公司的股权比例降至40%,仍能够对丙公司实施重大影响,但不再拥有对丙公司的控制权。   2009年度丙公司实现净利润600万元,当年提取盈余公积60万元,未对外分配现金股利。丙公司因当年购入的可供出售金融资产公允价值上升确认资本公积200万元。   (6)其他有关资料:   ①不考虑所得税及其他税费因素的影响。   ②甲公司按照净利润的10%提取盈余公积。   要求:   (1)根据资料(1)和(2),判断甲公司购买丙公司60%股权导致的企业合并的类型,并说明理由。   (2)根据资料(1)和(2),计算甲公司该企业合并的成本、甲公司转让作为对价的固定资产和无形资产对2007年度损益的影响金额。   (3)根据资料(1)和(2),计算甲公司对丙公司长期股权投资的入账价值并编制相关会计分录。   (4)编制甲公司购买日(或合并日)合并财务报表的抵销分录,并填列合并财务报表各项目的金额(请将答题结果填入答题卷第19页给定的“合并资产负债表”中)。   (5)计算2008年12月31日甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值。   (6)计算甲公司出售丙公司20%股权产生的损益并编制相关会计分录。   (7)计算甲公司对丙公司长期股权投资由成本法转为权益法核算时的账面价值,并编制相关会计分录。   (8)计算2009年12月31日甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值,并编制相关会计分录。   (1)根据资料(1)和(2),判断甲公司购买丙公司60%股权导致的企业合并的类型,并说明理由。   (2)根据资料(1)和(2),计算甲公司该企业合并的成本、甲公司转让作为对价的固定资产和无形资产对2007年度损益的影响金额。   答案:   (1)甲公司购买丙公司60%股权属于非同一控制下的企业合并,因为在购买股权时甲公司与乙公司不存在关联方关系。   (2)甲企业的合并成本   =3 000+4 000+120+80   =7 200(万元)   固定资产转让损益   =4 000-(2 800-600-200)   =2 000(万元)   无形资产转让损益   =3 000-(2 600-400-200)   =1 000(万元)   (3)根据资料(1)和(2),计算甲公司对丙公司长期股权投资的入账价值并编制相关会计分录。   甲公司对丙公司长期股权投资的入账价值为7 200万元。   借:固定资产清理 2 000     累计折旧 600     固定资产减值准备 200     贷:固定资产 2 800   借:长期股权投资 7 200     无形资产减值准备 200     累计摊销 400     贷:固定资产清理    2 000       无形资产   2 600       银行存款   200       营业外收入   3 000   (4)编制甲公司购买日(或合并日)合并财务报表的抵销分录,并填列合并财务报表各项目的金额(请将答题结果填入答题卷第19页给定的“合并资产负债表”中)。   合并日调整、抵销分录:   借:固定资产 2 400     无形资产 800     贷:资本公积 3 200   借:股本    2 000     资本公积 6 200     盈余公积 400     未分配利润 1 400     商誉   1 200     贷:长期股权投资    7 200       少数股东权益 4 000 合并资产负债表   2007年6月30日                                  单位:万元 项目 甲公司 丙公司 合并金额 账面价值 公允价值     资产:               货币资金   5 000   1 400   1 400   6 400   存货   8 000   2 000   2 000   10 000   应收账款   7 600   3 800   3 800   11 400   长期股权投资   16 200         9 000   固定资产   9 200   2 400   4 800   14 000   无形资产   3 000   1 600   2 400    5 400   商誉             1 200   资产总计   49 000   11 200   14 400   57 400   负债:               短期借款   4 000    800    800    4 800   应付账款   10 000   1 600   1 600   11 600   长期借款   6 000   2 000   2 000    8 000   负债合计   20 000   4 400   4 400   24 400   股本权益:               股本   10 000   2 000      10 000   资本公积   9 000   3 000      9 000   盈余公积   2 000    400      2 000   未分配利润   8 000   1 400      8 000   少数股东权益            4 000   股东权益合计   29 000   6 800   10 000   33 000   负债和股东权益总计   49 000   11 200      57 400   (5)计算2008年12月31日甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值。   2008年12月31日长期股权投资账面价值为7 200万元。   (6)计算甲公司出售丙公司20%股权产生的损益并编制相关会计分录。   出售20%股权时产生的损益=2 950-7 200×20%/60%=550(万元)   借:银行存款 2 950     贷:长期股权投资 2 400       投资收益 550   (7)计算甲公司对丙公司长期股权投资由成本法转为权益法核算时的账面价值,并编制相关会计分录。   40%股权的初始投资成本=7 200-2 400=4 800(万元)   调整丙公司2007年实现的净利润=1 000-2 400/20-800/10=800(万元)   甲
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格式:doc
大小:752KB
软件:Word
页数:55
分类:金融会计考试
上传时间:2009-07-22
浏览量:18