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试论战略成本管理方法

 

摘要：为了应对经济全球化条件下日趋激烈的竞争局面，提高企业的长期竞争实力，战

略管理的理论与方法兴起。它突破了传统管理“正确地做事”的思维范式，而立足于

“做正确的事”。这一思想深深影响了作为企业决策支持系统的管理会计，成本管理自

然也不例外，从战略角度来研究成本形成与控制的战略成本管理应运而生。本文将对战

略成本管理的涵义、战略成本管理的方法以及战略成本管理方法的现实意义三方面进行

探讨和阐述。

关键词：战略成本管理  内涵和特点  方法  现实意义

 

一、战略成本管理的内涵和特点

　　战略成本管理指管理人员运用专门方法提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮

助管理者形成和 评价 LEC评价法下载LEC评价法下载评价量规免费下载学院评价表文档下载学院评价表文档下载 企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变

化的环境的目的。战略成本管理的首要任务是关注成本战略空间、过程、业绩，可表述

为“不同战略选择下如何组织成本管理”。即将成本信息贯穿于战略管理整个循环过程

之中，通过对公司成本结构、成本行为的全面了解、控制与改善，寻求长久的竞争优

势。正如波特所讲的取得“成本优势”。成本优势是战略成本管理的核心。而传统的成

本管理是要实现“降低成本”。不难看出，“降低成本”与“成本优势”是两个有着不

同内涵的概念，有着本质的区别。通过分析比较传统成本管理和战略成本管理，可以总

结出战略成本管理的特点：

1.长期性。战略成本管理的宗旨，是为了取得长期持久的竞争优势，以便企业长期生存

和发展，立足于长远的战略目标。而传统的成本管理则立足于短期的成本管理，而未从

长远的持续地降低成本的策略上考虑，属于战术性的成本管理。比如企业进行人工成本

管理，按“降低成本”，企业宜雇佣年龄相对较大、技术熟练程度高的员工以便降低人

工成本。以“成本优势”标准衡量，企业宜从长远出发雇佣对年轻、文化程度高的员工

，利用学习曲线，以获得较长时期的成本优势。

　　2.全局性。战略成本管理以企业的全局为对象，根据企业总体发展战略而制定的。

它把企业内部结构和外部环境综合起来，企业的价值链贯穿于企业内部自身价值创造作

业和企业外部价值转移作业的二维空间，价值链不同于价值增值，它是更广阔的外在于

企业的价值系统链，企业不过是整个价值创造作业全部链节中的一部分，一个链节。因

此，战略成本管理从企业所处的竞争环境出发，其成本管理不仅包括企业内部的价值链

分析，而且包括竞争对手价值链分析和企业所处行业的价值链分析，从而达到知己知彼

，洞察全局的目的，并由此形成价值链的各种战略。而传统成本管理的“降低成本”则

是站在某一企业的角度，加强成本管理使其成本最低，成本最低并不表明企业能够在竞

争中获得成本优势。如为了降低成本，采用代用材料，可能使产品质量有所下降。而进

行技术改造和更新，可能导致企业的成本略有上升，但同时可以使产品质量大大提高，

增加产品的附加值，实现最佳的成本效益比，从而使企业获得竞争优势――成本领先。

 

　　3.外延性。战略成本管理的着眼点是外部环境，将成本管理外延向前延伸到采购环

节，乃至研究开发与设计环节，向后还必须考虑售后服务环节。既要重视与上游供应商

的联系，也应重视与下游客户和经销商的联结。总之，应把企业成本管理纳入整个市场

环境中予以全面考察。只有对企业所处环境的正确分析和判断，才能预测和控制风险，

根据企业自身的特点，确定和实施正确适当的管理战略，把握机遇，主动积极地适应和

驾驭外界环境，在竞争中取得主动，最终实现预定的企业战略目标。而传统成本管理的

对象主要是企业内部的生产过程，而对企业的供应与销售环节则考虑不多，对于企业外

部的价值链更是视而不见。

4.抗争性。企业战略成本管理的目标――成本优势，是关于企业在激烈的竞争中如何与

竞争对手抗衡的基本竞争战略之一，同时也是企业针对来自各方面的许多冲击、压力、

威胁和困难，迎接这些挑战的行动方案。它与传统的较少考虑竞争、挑战而单纯为了改

善企业现状、增加经济效益的成本管理方法不同。只有当这些成本管理工作与强化企业

竞争力量和迎接挑战直接相关、具有战略意义时，才能构成战略成本管理的内容。战略

成本管理之所以产生和发展，就是因为企业面临着激烈的竞争、严峻的挑战，企业推行

战略成本管理就是为了实现成本领先，取得竞争优势，战胜对手，保证自己的生存和发

展。

二、战略成本管理对企业的影响

成本管理是企业管理中的一个重要的组成部分。成本领先战略的核心是企业通过一切可

能的方式和手段，降低企业的成本，成为市场竞争参与者中成本最低者，并以低成本为

竞争手段获取竞争优势。成本领先战略实质上是以成本战略作为企业的基本竞争战略。

目标聚集战略分为成本聚集战略和差异聚集战略两种形式。成本聚集战略是在细分市场

的成本行为中挖掘差异，寻求其目标市场上的成本优势，而差异聚集战略则是开发细分

市场上客户的特殊需要，追求其目标市场上的差异优势。目标聚集战略中的成本聚集战

略实质上是一种低成本战略，针对广设目标的竞争对手在细分市场上满足某一特定需求

方面所支付的成本高于所必需的成本而采取的竞争措施。如果一个企业能够在其目标市

场上获得持久的成本领先（成本聚集）或者处于差异聚集地位，它便有可能获取高于平

均收益水平的利润。

    实施差异化战略和差异聚集战略的企业也不排斥成本战略的重要性。差异化战略的

基本特点是突出产品为客户所看重的某一方面的特定功能，力求在为客户所重视的产品

性能的某一方面独树一帜，以便增强企业产品的竞争力。实施差异化战略需要支付额外

的成本，这种成本有时很昂贵。要想获取有别于竞争对手的差异，便必须增加成本，以

追加成本为代价。判断差异化战略成败的标志之一是实现差异化所增加的收入是否超过

为此而追加的成本。实施差异化战略的企业必须通过降低不影响产品性能的成本，力图

保持与竞争对手相近的成本，使企业能够以较低的成本维持产品的差异性。这一原理可

以同样适用于实施差异聚集战略的企业。

三、战略成本管理方法

（一） 产品生命周期成本法

从生产经营者的角度来看，产品生命周期意指产品从“孕育”到“消亡”的全过程，这

一过程包括如下五个阶段：（1）产品研究和初始设计；（2）产品开发和测试；（3）

生产；（4）销售；（5）顾客使用。产品在上述五个阶段中所发生的全部耗费即产品生

命周期成本。近年来，由于对环境的日益重视，有关专家认为应将产品废置之后对环境

的影响所造成的产品废置成本考虑进来，以更全面地反映其生命周期成本。

对产品生命周期成本的全面计量与分析，目的有三：第一，帮助企业更好地计算产品的

全部成本，便于企业在将产品推向市场之前，做好总体成本效益预测，以决定开发该产

品是否有利可图。第二，帮助企业根据产品生命周期成本各阶段的分布状况来确定后进

行成本控制的主要阶段。产品的研究开发与设计阶段现已成为战略成本管理所关注的焦

点。这不仅因为开发设计本身的成本很高，而且因为 设计方案 关于薪酬设计方案通用技术作品设计方案停车场设计方案多媒体教室设计方案农贸市场设计方案 确定之后，导致相关的成

本锁入。据专家测算，这一阶段所确定的产品成本占全部成本的比例高达75％－90％之

间。这意味着其成本已基本确定，以后各阶段只能在这一框架内进行小幅调整，成本降

低余地不大。第三，由于扩大了对成本的理解范围，有利于在产品设计阶段便考虑顾客

使用与产品废置成本，以更有效地管理这些成本。

（二）价值链分析和成本动因分析法。

1、 价值链分析的任务就是要确定企业的价值链，明确各价值活动之间的联系，提高企

业创造价值的效率，增加企业降低成本的可能性，为企业取得成本优势和竞争优势提供

条件。价值链并不是一些独立活动的简单集合，而是相互依存的活动构成的一个有机整

体，价值活动是由价值链的内部的“联系”连接起来的。改变价值活动之间的联系可以

改变价值活动之间的关系，从而改变成本，进而影响到企业的成本地位和竞争优势。价

值链分析为进行成本分析，实施成本管理提供了基础。成本作为价值创造过程中的一种

代价，其分析只能放在与价值创造有关的活动之中进行。成本是多重成本动因共同作用

的结果，没有一种成本动因是企业成本地位的唯一决定因素，各相关成本动因结合起来

可以决定一种既定活动的成本。成本动因或多或少能够置于企业控制之下，控制成本不

是控制成本本身，而是控制引起成本发生和变化的原因。识别和分析成本动因有助于认

识企业相对成本地位及其形成和变化的原因，为强化成本管理提供了有效途径。

    2、 价值链分析法，这种方法由美国哈佛商学院教授迈克尔·波特首先提出。价值

这里是指买方愿意为企业提供给他们的产品所支付的价格，价值活动是企业所从事的物

资上的和技术上的界线分明的各项活动。波特将其划分为基本活动和辅助活动两大类：

前者如内部后勤、生产作业等，后者如采购、人力资源管理等，二者皆可进一步划分为

若干显著不同的具体活动。价值链是一系列由各种纽带连接起来的相互依存的价值活动

的集合。也就是说，价值链并不是独立活动的汇集，而是相互依存的活动构成的一个系

统。在这一系统内各项活动之间相互联系，即某项活动进行的方式影响其它活动的成本

与效率。波特将其划分为内部联系和纵向联系两大类。联系的普遍存在意味着仅仅考察

一项活动本身并不能全面理解这项活动的成本性态，同时为降低相互联系的活动的总成

本创造了机会，企业可通过协调或优化这些联系来创建其整体成本优势。

3、 成本动因分析法，20世纪80年代中后期以来，由美国著名会计学教授卡普兰等所倡

导的作业成本计算法，在美国、加拿大的许多先进制造企业成功应用，结果发现这一方

法不仅解决了成本扭曲问题，而且它提供的相关信息为企业进行成本分析与控制奠定了

很好的基础。虽然，成本动因是作业成本计算法的核心概念，但并不专属于作业成本计

算法模式。因为从战略成本管理的高度来看，成本动因不仅包括这一模式下围绕企业的

作业概念展开的、微观层次上的执行性成本动因，而且包括决定企业整体成本定位的结

构性成本动因。分析这两个层次的成本动因，有助于企业全面地把握其成本动态，并发

掘有效路径来获取成本优势。

（1）执行性成本动因分析 包括对每项生产经营活动所进行的作业动因和资源动因分

析。作业动因是指作业贡献于最终产品的方式与原因，如购货作业动因是发送购货单数

量。可通过分析作业动因与最终产出的联系，来判断作业的增值性：为生产最终产品所

需的且不可替代的作业或为最终产品提供独特价值的作业为增值作业；反之，则为非增

值作业。一般企业的购货加工、装配等均为增值作业，而大部分的仓储、搬运、检验，

以及供、产、销环节的等待与延误等，由于并末增加产出价值，为非增值作业，应减少

直至消除，以使产品成本在保证产出价值的前提下得以降低。资源动因是指资源被各作

业消耗的方式和原因，它是把资源成本分配到作业的基本依据。如购货作业的资源动因

是从事这一活动的职工人数。对资源动因的分析，有利于反映和改进作业效率。在确定

作业效率高低时，可将本企业的作业与同行业类似作业进行比较，然后通过资源动因的

分析与控制，寻求提高作业效率的有效途径，尤其应注意分析与控制在总成本中占有重

大比例或比例正在逐步增长的价值活动的资源动因。如可通过减少作业人数、降低作业

时间、提高设备利用率等措施来减少资源消耗，提高作业效率，降低产品成本。

（2）结构性成本动因分析 当我们将视角从企业的各项具体活动转向企业整体时，就会

发现大部分企业成本在其具体生产经营活动展开之前就已被确定，这部分成本的影响因

素即称结构性成本动因。波特认为，影响企业价值活动的十种结构性成本驱动因素分别

是：规模经济、学习。生产能力利用模式、联系、相互关系、整合、时机选择、自主政

策、地理位置和机构因素。结构性成本动因从深层次上来影响企业的成本地位。如产业

政策、规模是否适度、厂址的选择、关于市场定位、工艺技术与产品组合的决策等，将

会长久地决定其成本地位。为了创建长期成本优势，应比竞争对手更有效地控制这类成

本动因。如美国西南航空公司为了应对激烈的竞争，将其服务定位在特定航线而非全面

航线的短途飞行，避免从事大型机场业务，采取取消用餐、定座等特殊服务，以及设立

自动售票系统等措施来降低成本。结果其每日发出的众多航班与低廉的价格吸引了众多

的短程旅行者，成本领先优势得以建立。

（3）成本动因的相互作用 尽管可能某一个成本动因对一类价值活动的成本产生最大影

响，但若干个成本动因常常相互作用以决定该项成本。这种相互作用采取两种形式：相

互加强或相互对抗。如规模经济或学习效应可以强化企业在时机选择中的优势，纵向整

合的成本优势也可能被生产能力利用不足所抵销。因此，企业还应重视分析各成本动因

之间的相互作用，以避免成本动因间的相互抵触，并充分利用成本动因间的相互加强的

效果来获得持久竞争优势。

（三）目标成本规划法

如何改进产品与工序设计，在满足市场需求及企业所期望的盈利水平的前提下，降低设

计阶段被锁定的80％左右产品成本？2