长期股权投资的成本法、权益法、公允价值计量之间核算方法的转换

鲤鱼网提供了《2015【注册会计师】《会计》基础辅导 讲义 氰化物测定慧律法师六祖坛经3集35控烟知识讲座讲义宋大叔教音乐完整讲义华为财务bp （第四章 长期股权投资及合营安排）汇总》：2015注会会计基础知识点学习：知识点：长期股权投资的成本法、权益法、公允价值计量之间核算方法的转换。踏实做好每一个题目或者仔细体会每一份讲义、笔记，知晓考试考点所在，应该是最好的学习方法！ 【提示】共计有6种情况： 假定条件如下：5%（金融资产）；20%（权益法）；60%（成本法） （1）5%（金融资产）→20%（权益法） （2）5%（金融资产）→60%（成本法）【涉及合并报表】   （3）20%（权益法）→60%（成本法）【涉及合并报表】 （4）20%（权益法）→5%（金融资产） （5）60%（成本法）→20%（权益法）【涉及合并报表】 （6）60%（成本法）→5%（金融资产）【涉及合并报表】   （一）公允价值计量转换为权益法的核算【例如：5%（金融资产）→20%（权益法）】 （1）原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响的），按照金融工具确认和计量 准则 租赁准则应用指南下载租赁准则应用指南下载租赁准则应用指南下载租赁准则应用指南下载租赁准则应用指南下载 进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例 上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增 投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计 入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。   借：长期股权投资——投资成本 【原持有的股权投资的公允价值】 其他综合收益【或贷方】 贷：可供出售金融资产【原持有的股权投资的账面价值】 投资收益  借：长期股权投资——投资成本【新增投资而应支付对价的公允价值】 贷：银行存款等   （2）比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间 的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。   【例题·综合题】5%（金融资产）→20%（权益法）A公司资料如下： （1）2014年2月，A公司以600万元现金自非关联方处取得B公司5%的股权。A公司根据金融工具确认和计量准则将其确认为可供出售金融资产。2014年末该金融资产的公允价值为1 000万元。A公司的会计处理如下： 借：可供出售金融资产——成本　600 贷：银行存款        　600 借：可供出售金融资产——公允价值变动（1 000－600）400 贷：其他综合收益          　400   （2）2015年1月2日，A公司又以2 000万元的现金自另一非关联方处取得B公司15%的股权，相关手续于当日完成。当日，B公司可辨认净资产公允价值总额为16 000万元，至此持股比例达到20%。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够对B公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。不考 虑相关税费等其他因素影响。当日，原股权投资的公允价值仍然是1 000万元。A公司的会计处理如下：   ①初始投资成本＝原持有5%股权的公允价值为1 000＋取得新增投资而支付对价的公允价值2 000＝3 000（万元） 借：长期股权投资——投资成本    3 000 其他综合收益          　400 贷：可供出售金融资产——成本    　600 ——公允价值变动　400 银行存款            　2 000  投资收益              400   ②A公司对B公司新持股比例为20%，应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额为3 200万元（16 000万元×20%）。由于初始投资成本（3 000万元）小于应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额（3 200万元），因此，A公司需调整长期股权投资的成本200万元（3 200－3 000）。 借：长期股权投资——投资成本  　200 贷：营业外收入          200   （二）公允价值计量或权益法核算转成本法核算（即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并） 投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资，或者原持有对联营企业、合营企业的长 期股权投资，因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并，即投资方因追加投资等原因能 够对非同一控制下的被投资单位实施控制的。按下列会计处理方法核算（不构成“一揽子交易”）：   1.例如：5%（金融资产）→60%（成本法） （1）购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。 借：长期股权投资【原持有的股权投资公允价值＋新增投资成本】 贷：可供出售金融资产【账面价值】  银行存款等  投资收益【原投资的公允价值－账面价值】   （2）原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。 借：其他综合收益 贷：投资收益  【提示】上述（1）（2）或合并编制   【例题·综合题】5%（金融资产）→60%（成本法），A公司2014年、2015年投资业务资料如下： （1）2014年1月1日，A公司以每股5元的价格购入某上市公司B公司的股票100万股，并由此持有B公司5%的股权。A公司与B公司不存在关联方关 系。A公司将对B公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理。2014年12月31日该股票的收盘价格为每股7元。A公司的会计处理如下： 借：可供出售金融资产——成本　（100×5）500 贷：银行存款              500 借：可供出售金融资产——公允价值变动  200 贷：其他综合收益      （100×2） 200   （2）2015年1月1日，A公司以银行存款17 500万元为对价，向B公司大股东收购B公司55%的股权，相关手续于当日完成。假设A公司购买B公司5%的股权和后续购买55%的股权不构成“一揽子交 易”，A公司取得B公司控制权之日为2015年1月1日，当日，原5%股权的公允价值仍然为700万元。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司的会计处理 如下： ①购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本＝购买日前原持有可供出售金融资产的公允价值700＋追加投资应支付对价的公允价值17 500万元＝18 200（万元） 借：长期股权投资——投资成本    　18 200  贷：可供出售金融资产——成本      　500 ——公允价值变动  200 银行存款              17 500   ②购买日前原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为200万元，购买日该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益。 借：其他综合收益  　200 贷：投资收益    　200   2.例如：20%（权益法）→60%（成本法） （1）应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。 借：长期股权投资【原持有的股权投资账面价值＋新增投资成本】 贷：长期股权投资——投资成本 ——损益调整 ——其他综合收益 ——其他权益变动 银行存款等   （2）购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会 计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。其 中，处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行 会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。 无会计分录。   【例题·综合题】20%（权益法）→60%（成本法） （1）2012年1月1日，A公司以现金2 800万元自非关联方处取得了B公司20%股权，并能够对其施加重大影响。当日，B公司可辨认净资产公允价值为15 000万元（包括一项固定资产评估增值2 000万元，预计尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧；另一项为存货评估增值300万元，至当年末全部对外销售）。A公司会计处理如下： 借：长期股权投资——投资成本　（15 000×20%）3 000 贷：银行存款          2 800 营业外收入          200   （2）2012年11月，A公司将其账面价值为600万元的商品以840万元的价格出售给B公司，B公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计 使用寿命为10年，净残值为0。B公司自2012年初至2014年6月30日期间，累计实现净利润2 462万元、可供出售金融资产公允价值变动增加750万元、其他所有者权益变动增加250万元。2014年6月30日A公司会计处理如下：【注:为简化二 个年度合并编制一笔分录】 调整后的净利润＝2 462－2000/10×2.5－300－240＋240/10×（1＋12＋6）/12＝1 460（万元） 借：长期股权投资——损益调整    　292 ——其他综合收益  　150 ——其他权益变动    50 贷：投资收益      （1 460×20%）292 其他综合收益    　（750×20%）150 资本公积        （250×20%）50 至2014年6月30日长期股权投资的账面价值＝3 000＋292＋150＋50＝3 492（万元）   （3）2014年7月1日，A公司另支付银行存款8 000万元，自另一非关联方处取得B公司40%股权，并取得对B公司的控制权。购买日，A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为4 000万元； B公司可辨认净资产公允价值为18 000万元。假设A公司购买B公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他 因素影响。A公司会计处理如下：   ①购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本＝购买日前A公司原持有股权的账面价值为3 492＋本次投资应支付对价的公允价值为8 000＝ 11 492（万元） 借：长期股权投资——投资成本    11 492 贷：长期股权投资——投资成本    3 000 ——损益调整      292 ——其他综合收益    150 ——其他权益变动    50 银行存款            8 000  ②购买日前A公司原持有股权相关的其他综合收益150万元以及其他所有者权益变动50万元在购买日均不进行会计处理。   （三）权益法核算转公允价值计量 例如： 20%（权益法）→5%（金融资产）。原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单 位实施共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理，按下列会计处理方法核算。   （1）处置后的剩余股权应当改按金融工具确认和计量核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。 借：可供出售金融资产【原持有的股权投资的公允价值】 贷：长期股权投资 【原持有的股权投资的账面价值】 投资收益   （2）原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被 投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。 借：其他综合收益 资本公积——其他资本公积 贷：投资收益   【例题·综合题】甲公司2013年至2014年投资业务如下： （1）2013年7月1日，甲公司以银行存款1 400万元购入A公司20%的股权，对A公司具有重大影响，A公司可辨认净资产的公允价值为7 500万元（包含一项存货评估增值200万元；另一项固定资产评估增值400万元，尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧）。甲公司会计处理如下： 借：长期股权投资——投资成本　（7 500×20%）1 500 贷：银行存款          1 400 营业外收入          100   （2）2013年A公司全年实现净利润2 000万元（上半年发生净亏损2 000万元），投资时评估增值的存货A公司已经全部对外销售，A公司其他综合收益增加2 000万元（性质为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动）；A公司除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为1 000万元。甲公司会计处理如下： 调整后的净利润＝4 000－200－400/10÷2＝3 780 （万元） 借：长期股权投资——损益调整  　（3 780×20%）756 贷：投资收益            　756 借：长期股权投资——其他综合收益　（2 000×20%）400 贷：其他综合收益          　400 借：长期股权投资——其他权益变动　（1 000×20%）200 贷：资本公积——其他资本公积    　200   （3）2014年1月至6月期间，A公司宣告并发放现金股利2 000万元，实现净利润740万元，A公司其他综合收益减少1 000万元（性质为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动）。甲公司会计处理如下： 借：应收股利    　（2 000×20%）400 贷：长期股权投资——损益调整    400 调整后的净利润＝740－400/10÷2＝ 720（万元） 借：长期股权投资——损益调整　（720×20%）144 贷：投资收益              　144 借：其他综合收益      （1 000×20%）200 贷：长期股权投资——其他综合收益    　200 至此长期股权投资账面价值＝1 500＋756＋400＋200－400＋144－200＝2 400（万元）   （4）2014年7月1日，甲公司将该项投资中的75%出售给非关联方（或出售其15%的股权），取得价款1 980万元，相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。剩余5%股权的公允价值为660万元。不考虑 相关税费等其他因素影响。甲公司会计处理如下： ①确认有关股权投资的处置损益。 借：银行存款                1 980  贷：长期股权投资——投资成本　（1 500×15%/20%；1 500×75%）1 125 ——损益调整  [（756－400＋144）×15%/20%]375  ——其他综合收益　[（400－200）×15%/20%]150  ——其他权益变动  　（200×15%/20%）150 投资收益        （1 980－2 400×15%/20%）180   ②由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益。 借：其他综合收益  （400－200）200  贷：投资收益          200  ③由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。 借：资本公积——其他资本公积　200  贷：投资收益          200   ④剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为660万元，账面价值为600万元（2 400－1 800），两者差异应计入当期投资收益。甲公司会计处理如下： 借：可供出售金融资产            660 贷：长期股权投资——各明细科目　（2 400－1 800）600　  投资收益                60   （四）成本法转权益法或公允价值计量核算（即处置子公司而丧失控制权） 原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制的，按下列会计处理方法核算： 1.例如：60%（成本法）→20%（权益法） （1）因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。   （2）比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。 借：长期股权投资——投资成本 贷：盈余公积 利润分配——未分配利润   （3）对于原取得投资时至处置投资时（转为权益法核算）之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价 值，同时，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当 期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同 时，应当计入其他综合收益；除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值 的同时，应当计入资本公积（其他资本公积）。     借：长期股权投资——损益调整 ——其他综合收益 ——其他权益变动 贷：盈余公积        利润分配——未分配利润　 投资收益 其他综合收益 资本公积——其他资本公积　   【例题·综合题】A公司2013年至2014年投资业务如下：　 （1）2013年1月2日，A公司以一项投资性房地产作为对价从非关联方购入B公司股权，取得B公司60%的股权并取得控制权，投资性房地产的公允价值为 6 300万元，账面价值为5 000万元（其中成本为2 000万元，公允价值变动3 000万元），此外自用房地产转为投资性房地产时产生其他综合收益1 000万元。B公司可辨认净资产公允价值总额为10 000万元（假定公允价值与账面价值相同）。A公司和B公司在合并前后未受同一方最终控制，当日起主导B公司财务和经营政策。A公司会计处理如下： 借：长期股权投资    6 300 贷：其他业务收入    6 300 借：其他业务成本    1 000  公允价值变动损益  3 000 其他综合收益    1 000 贷：投资性房地产    5 000 合并商誉＝6 300－10 000×60%＝300（万元）   （2）2013年B公司实现净利润1 000万元，B公司因可供出售金融资产变动增加180万元， B公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动20万元， B公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的增加其他所有者权益变动为100万元。假定B公司一直未进行利润分配。 不编制会计分录。   （3）2014年7月1日，A公司将其持有的对B公司40%的股权出售给某企业【或出售其所持有的子公司B公司股权的2/3】，出售取得价款5 000万元，A公司出售B公司股权后仍持有B公司20%的股权，并在B公司董事会指派了一名董事。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。 2014年前6个月B公司实现的净利润为560万元，分配现金股利60万元，2014年7月1日B公司可辨认净资产公允价值总额为9 790万元（包括B公司一项X存货公允价值高于账面价值的差额为90万元）。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司会计处理如下：   ①2014年7月1日确认长期股权投资处置损益 借：银行存款          　5 000 贷：长期股权投资（6 300×40%/60%；6 300×2/3）4 200 投资收益            800 ②2014年7月1日调整长期股权投资账面价值 剩余长期股权投资的账面价值＝6 300－4 200＝2 100（万元），大于原剩余投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额100（2 100－10 000×20%）万元为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。   两个交易日之间的调整【资料回顾2013年B公司实现净利润1 000万元，2014年前6个月B公司实现的净利润为500万元（已扣除现金股利60万元）；2013年B公司其他综合收益增加200万元（180＋20），其他权益变动100万元】 处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资当期期初之间实现的净损益的份额为200万元（1 000×20%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；处置期初至处置日之间实现的净损益的份额为100万元（500×20%），应调 整增加长期股权投资的账面价值，同时计入当期投资收益。A公司会计处理如下： 借：长期股权投资——损益调整  （1 500×20%）300 ——其他综合收益　（200×20%） 40 ——其他权益变动　（100×20%） 20 贷：盈余公积        　（1 000×20%×10%）20 利润分配——未分配利润　（1 000×20%×90%）180 投资收益            （500×20%）100 其他综合收益                40 资本公积——其他资本公积          20   2.例如： 60%（成本法）→5%（金融资产） （1）因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为公允价值计量的，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。 （2）在丧失控制权之日剩余股权的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。 借：可供出售金融资产【公允价值】 贷：长期股权投资【账面价值】 投资收益   【例题·综合题】2013年4月20日，甲公司与乙公司的原股东A公司签订股权转让 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 。合同约定：甲公司向A公司定向发行6 000万股本公司股票及下列金融资产为对价，以换取A公司持有乙公司60%的股权。甲公司定向发行的股票按规定为每股5元，双方确定的评估基准日为 2013年4月30日。上述股权转让合同于2013年5月15日分别经甲公司和乙公司、A公司股东大会批准。甲公司与A公司在交易前没有关联方关系。甲公 司该并购事项于2013年5月18日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2013年6月1日发行，甲公司向A公司定向增发本公司6 000万股普通股，当日甲公司股票的市场价格为每股4元；对价的金融资产资料如下： ①交易性金融资产的账面价值为400万元（成本300万元，公允价值变动为100万元），当日公允价值600万元； ②可供出售金融资产的账面价值为5 600万元（成本5 000万元，公允价值变动为600万元），当日公允价值6 000万元。   工商变更登记手续亦于2013年6月1日办理完成。同时甲公司对乙公司董事会改组并取得控制权利。乙公司可辨认净资产账面价值为88 800万元，乙公司可辨认净资产的公允价值为90 000万元，其差额为一项为无形资产评估增值1 200万元，预计尚可使用年限10年，采用直线法计提摊销额。甲公司会计处理如下：   长期股权投资初始投资成本＝4×6 000＋600＋6000＝30 600（万元）  借：长期股权投资——投资成本      30 600  公允价值变动损益          　100 其他综合收益            　600 贷：股本                　6 000 资本公积——股本溢价  （3×6 000）18 000 交易性金融资产——成本        300 ——公允价值变动    100 可供出售金融资产——成本      5 000 ——公允价值变动  　600 投资收益　（600－300＋6 000－5 000）1 300   （2）自甲公司2013年6月1日取得乙公司60%股权起到2013年12月31日期间，乙公司实现净利润1 170万元、其他综合收益增加100万元。2014年1月1日至6月30日期间，乙公司实现净利润为2 060万元、乙公司分配现金股利500万元、乙公司因可供出售金融资产公允价值变动增加600万元。甲公司会计处理如下： 借：应收股利    （500×60%）300 贷：投资收益          300   （3）2014年7月，甲公司出售其55%的股权给非关联方，取得价款38 000 万元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司实施控制，也不能施加共同控制或重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售后剩余股权投资的公 允价值为3 600万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司会计处理如下： ①确认有关股权投资的处置损益  借：银行存款          38 000  贷：长期股权投资　（30 600×55%/60%）28 050 投资收益          　9 950   ②剩余5%的股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为3 600万元，账面价值为2 550万元 （30 600－28 050），两者差异应计入当期投资收益。 借：可供出售金融资产 3 600 贷：长期股权投资  2 550 投资收益    1 050   知识点：长期股权投资的减值和处置 （一）长期股权投资的减值 长期股权投资的期末计价,应遵循可收回金额与账面价值孰低原则。投资账面价值高于可收回金额的,按其差额借记“资产减值损失”科目,贷记“长期股权投资减值准备”科目。 上述长期股权投资的减值准备一经计提，不得转回。   （二）长期股权投资的处置 1.取得价款 借：银行存款  长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资 投资收益   2.处置权益法核算的长期股权投资时，其他综合收益、其他资本公积的处理 投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。  因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。   投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产 或负债相同的基础处理并按比例结转，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当按比例结转入当期投资 收益。 借：其他综合收益 资本公积——其他资本公积 贷：投资收益   【例题·综合题】A公司持有B公司40%的股权并采用权益法核算。2015年7月1日，A公司将B公司20%的股权出售给第三方C公司，对剩余 20%的股权仍采用权益法核算。A公司取得B公司股权至2015年7月1日期间，确认的相关其他综合收益为200万元（其中：175万元为按比例享有的B 公司可供出售金融资产的公允价值变动，25万元为按比例享有的B公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动），   享有B公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为50万元。不考虑相关税费等其他因素影响。A 公司原持有股权相关的其他综合收益和其他所有者权益变动应按如下方法进行会计处理： （1）其他综合收益 ①转入当期损益。 175万元的其他综合收益属于被投资单位可供出售金融资产的公允价值变动，由于剩余股权仍继续根据长期股权投资准则采用权益法进行核算，因此，应按处置比例（20%/40%）相应结转计入当期投资收益175/2=87.5（万元）。 借：其他综合收益  　87.5 贷：投资收益    　87.5   ②转入其他的权益科目。 25万元的其他综合收益属于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，由于剩余股权仍继续根据长期股权投资准则采用权益法进行核算，因此，应按处置比例（20%/40%）并按照被投资单位处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。   （2）其他所有者权益变动 由于剩余股权仍继续根据长期股权投资准则采用权益法进行核算，因此应按处置比例（20%/40%）相应结转计入当期投资收益50/2=25（万元）。 再假设，2015年12月，A公司再向第三方公司处置B公司15%的股权，剩余5%股权作为可供出售金融资产，按金融资产确认和计量准则进行会计处理。A公司原持有股权相关的其他，综合收益和其他所有者权益变动应按以下方法进行会计处理：   （1）其他综合收益 ①转入当期损益。 处置后的剩余股权改按全融资产确认和计量准则进行会计处理。其他综合收益87.5万元属于被投资单位可供出售金融资产的公允价值变动，应在转换日全部结转，同时计入当期投资收益。 ②转入其他的权益科目。 处置后的剩余股权改按金融资产确认和计量准则进行会计处理，其他综合收益12.5万元属于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，按照被投资单位处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。   （2）其他所有者权益变动 由于剩余股权改按全融资产确认和计量准则进行会计处理，因此，应在转换日全部结转，计入当期投资收益25万元。   需要说明的是，企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，如果上述交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司股 权投资并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应得长期股权投资账面价值之间的差额，在个别财务报表中， 应当先确认为其他综合收益，到丧失控制权时再一并转入丧失控制权的当期损益。   知识点：合营安排 （一）概念及合营安排的认定 1.合营安排  合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排同时具有以下特征： （1）各参与方受到该安排的约束 合营安排通过相关约定对各参与方予以约束。相关约定，是指据以判断是否存在共同控制的一系列具有执行力的合约。 在形式上，相关约定通常包括合营安排各参与方达成的合同安排，如合同、 协议 离婚协议模板下载合伙人协议 下载渠道分销协议免费下载敬业协议下载授课协议下载 、会议纪要、契约等，也包括对该安排构成约束的法律形式本身。在内容上，相关约 定包括但不限于对以下内容的约定：一是对合营安排的目的、业务活动及期限的约定；二是对合营安排的治理机构（如董事会或类似机构）成员的任命方式的约定；   三是对合营安排相关事项的决策方式的约定，包括哪些事项需要参与方决策、参与方的表决权情况、决策事项所需的表决权比例等内容，合营安排相关事 项的决策方式是分析是否存在共同控制的重要因素；四是对参与方需要提供的资本或其他投入的约定；五是对合营安排的资产、负债、收入、费用、损益在参与方之 间的分配方式的约定。 【思考问题】A公司和B公司共同出资建立了C公司。C公司在章程中规定，C公司的所有重大决策须经A公司和B公司均同意方可做出。除章程之外A公司和B公司并未订立其他协议以管理公司C的活动。 本例中，尽管并不存在另外的协议，但通过C公司的章程本身即涵盖了“相关约定”的内容，可以凭C公司的章程判断C公司是否符合合营安排的定义。 【答案】符合。   （2）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制 共同控制不同于控制，共同控制由两个或两个以上的参与方实施，而控制由单一参与方实施。共同控制也不同于重大影响，享有重大影响的参与方只拥有参与安排的财务和经营政策的决策权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。 【思考问题】A公司、B公司、C公司对D公司的表决权比例分别为50%、40%及10%。D公司的主要经营活动为医药产品的研发、生产、销售及相关健康产品服务，其最高权力机构为股东会，所有重大决策需要75%以上表决权通过方可做出。 在本例中，A公司、B公司合计拥有D公司90%的表决权，超过了75%的表决权要求，当且仅当A公司、B公司均同意时，D公司的重大决策方能表决通过，C公司的意愿并不能起到影响表决是否通过的决定性作用。 因此D公司为一项合营安排，没有任何一方能够单独控制D公司，A公司与B公司对D公司实施共同控制，C公司虽然作为D公司的股东，属于该合营安排的一方，但并不具有共同控制权。   2.合营安排的认定 要认定一项安排是否为合营安排，需要准确把握“共同控制”、“参与方”等概念。其中，是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键。 （1）共同控制 共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。 在判断是否存在共同控制时，首先判断是否由所有参与方或参与方组合集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些参与方一致同意。相关 活动是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购 买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。   ①集体控制 如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。在判断集体控制时，需要注意以下几点： a.集体控制不是单独一方控制。 有关控制的判断，应遵循本教材第26章合并财务报表的相关规定。 值得注意的是，“参与方组合”仅泛指参与方的不同联合方式，并不是一个专门的术语。如果某一个参与方能够单独主导该安排中的相关活动，则为控制。如果一组 参与方或所有参与方联合起来才能够主导该安排中的相关活动，则为集体控制。即，在集体控制下，不存在任何一个参与方能够单独控制某安排的情况，而是由一组 参与方或所有参与方联合起来才能控制该安排。   【思考问题】假设A公司、B公司、C公司、D公司共同设立E公司，并分别持有E公司60%、20%、10%和10%的表决权股份。协议约定，E公司相关活动的决策需要50%以上表决权通过方可做出。 E公司相关活动的决策需要50%以上表决权通过方可做出 本例中，E公司的表决权安排使得A公司能够单独主导E公司的相关活动，只要A公司享有E公司的可变回报并有能力运用其权力影响E公司的可变回报，A公司无需与其他参与方联合，即可控制E公司。因此，E公司是A公司的子公司，而不是一项合营安排。   b.尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一个或几个参与方组合。 【思考问题①】假设A公司、B公司、C公司、D公司分别持有E公司40%、30%、20%和10%的表决权股份，E公司相关活动的决策需要85%以上表决权通过方可做出。 E公司相关活动的决策需要85%以上表决权通过方可做出   本例中，E公司的表决权安排使得： 一是，A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能单独控制E公司。 二是，参与方组合可能的形式有很多种，但A公司、B公司、C公司联合起来（40%＋30%＋20%＝90%）即可控制E公司，且A公司、B公司、C公司是 联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合。因此，称A公司、B公司、C公司集体控制E公司，而不是A公司、B公司、C公司、D公司集体控制E公司。   【思考问题】沿用【思考问题①】资料，所不同的是，假定E公司相关活动的决策需要95%以上表决权通过方可做出。 本例中，E公司的表决权安排使得 一是，A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能单独控制E公司 二是，必须由所有参与方（A公司、B公司、C公司、D公司）联合起来才能控制E公司，且所有参与方是联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合。因此，称所有参与方集体控制E公司。   c.能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个。  【思考问题】假定一项安排涉及三方：A公司在该安排中拥有50%的表决权股份，B公司和C公司各拥有25%的表决权股份。A公司、B公司、C公司之间的相 关约定规定，该安排相关活动决策至少需要75%的表决权通过方可做出。尽管A公司拥有50%的表决权，但是A公司没有控制该安排，因为A公司对安排的相关 活动做出决策需要获得B公司或C公司的同意。 在本例中，A公司和B公司的组合或A公司和C公司的组合均可集体控制该安排。这样，存在多种参与方之间的组合能够达到75%表决权的要求。在此情况下，该安排要成为合营安排，需要在相关约定中指明哪些参与方一致同意才能对相关活动做出决策。   ②相关活动的决策 主体应当在确定是由参与方组合集体控制该安排，而不是某一参与方单独控制该安排后，再判断这些集体控制该安排的参与方是否共同控制该安排。当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。 存在共同控制时，有关合营安排相关活动的所有重大决策必须经分享控制权的各方一致同意。一致同意的规定保证了对合营安排具有共同控制的任何一个参与方均可以阻止其他参与方在未经其同意的情况下就相关活动单方面做出决策。 “一致同意”中，并不要求其中一方必须具备主动提出议案的权力，只要具备对合营安排相关活动的所有重大决策予以否决的权力即可；也不需要该安排的每个参与方都一致同意，只要那些能够集体控制该安排的参与方意见一致，就可以达成一致同意。   【思考问题】A公司与B公司各持有C公司50%的表决权，C公司的主要经营活动为研究和开发前沿新药。根据C公司的章程以及A公司、B公司之间 签订的合资协议，C公司的最高权力机构为董事会。董事会由5名董事组成，其中A公司派出4名代表，其中1名代表任董事长，B公司派出1名代表。所有相关活 动的决策需要2/3以上董事表决通过方可做出。但是，B公司派出的董事对所有重大事项具备一票否决权。 由于A公司自身为新药研发行业内的领先企业，具备丰富的行业知识，而B公司自身的主要经营范围并非新药研发领域，因此，除财务总监由B公司派出外，C公司包括总经理、研发总监在内的其他高级管理人员均由A公司派出。 本例中，虽然A公司派出的董事人数为4人，超过董事总人数的2/3，然而鉴于B公司的董事对C公司的重大事项具有一票否决权，因此，A公司不能单方面控制C公司，而是与B公司一起对C公司实施共同控制。   有时，相关约定中设定的决策方式也可能暗含需要达成一致同意。例如，假定两方建立一项安排，在该安排中双方各持有50%的表决权。双方约定，对 相关活动做出决策至少需要51%的表决权。在这种情况下，意味着双方同意共同控制该安排，因为如果没有双方的一致同意，就无法对相关活动做出决策。 当相关约定中设定了就相关活动做出决策所需的最低表决权比例时，若存在多种参与方的组合形式均能满足最低表决权比例要求的情形，则该安排就不是合营安排；除非相关约定明确指出，需要其中哪些参与方一致同意才能就相关活动做出决策。 【思考问题】假定一项安排涉及三方：A公司、B公司、C公司在该安排中拥有的表决权分别为50%，30%和20%。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，相关活动的决策需要75%以上的表决权通过方可做出。 在本例中，A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，当且仅当A公司、B公司一致同意时，该安排的相关活动决策方能表决通过。因此A公司、B公司对安排具有共同控制权。   ③争议解决机制 在分析合营安排的各方是否共同分享控制权时，要关注对于争议解决机制的安排。相关约定可能包括处理纠纷的条款，例如仲裁。这些条款可能允许具有共同控制的 各参与方在没有达成一致意见的情况下进行决策。这些条款的存在不会妨碍该安排构成共同控制的判断，因此，也不会妨碍该安排成为合营安排。但是，值得注意的 是，如果在各方未就相关活动的重大决策达成一致意见的情况下，其中一方具备“一票通过权”或者潜在表决权等特殊权力，则需要仔细分析，很可能具有特殊权力 的一方实质上具备控制权。   【例题①】A公司与B公司各持有C公司50%的股权，C公司的主要经营活动为家用电器、电子产品及配件等的连锁销售和服务。根据C公司的章程以 及A公司、B公司之间签订的合资协议，C公司的最高权力机构为股东会。所有重大事项均须A公司、B公司派出的股东代表一致表决通过。如：若双方经过合理充 分协商仍无法达成一致意见时，A公司股东代表享有“一票通过权”，即最终以A公司的股东代表的意见为最终方案。 本例中，由于A公司实质上可以单方面主导C公司相关活动的决策，因此A公司具有控制权，C公司并非合营安排。 在分析争议解决机制时，还需要关注参与方是否拥有期权等潜在表决权。   【例题②】沿用【例题①】资料，所不同的是，A公司并不享有“一票通过权”而是持有购买B公司持有的C公司全部50%股权的期权。当A公司、B 公司双方经过合理充分协商仍无法达成一致意见时，A公司可以随时行使该期权。期权的行权价格以行权时点C公司股权的公允价值为依据确定。 本例中，当A公司、B公司意见不一致时，A公司可以随时通过买断B公司持有的C公司股权的方式，使A公司的决定得到通过，且期权的行权价格和条件并未被设定为具有实质性障碍。在这种情况下，若无其他相反证据，A公司实质上对C公司具有控制权。   ④仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制 保护性权利是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动进行决策的一项权利。保护性权利通常只能在合营安排发生根本性改变或某些例外情况发生 时才能够行使，它既没有赋予其持有人对合营安排拥有权力，也不能阻止其他参与方对合营安排拥有权力。值得注意的是，对于某些安排，相关活动仅在特定情况或 特定事项发生时开展。 例如，某些安排在 设计 领导形象设计圆作业设计ao工艺污水处理厂设计附属工程施工组织设计清扫机器人结构设计 时就确定了安排的活动及其回报，在特定情况或特定事项发生之前不需要进行重大决策。这种情况下，权利在特定情况或特定事项发生时方可行使并不意味该权利是保护性权利。 如果一致同意的要求仅仅与向某些参与方提供保护性权利的决策有关，而与该安排的相关活动的决策无关，那么拥有该保护性权利的参与方不会仅仅因为该保护性权 利而成为该项安排的合营方。因此，在评估参与方能否共同控制合营安排时，必须具体区别参与方持有的权利是否为保护性权利，该权利不影响其他参与方控制或共 同控制该安排。   【例题】A公司、B公司、C公司签订了一份合同，设立某法人主体从事汽车的生产和销售。合同中规定，A公司、B公司一致同意即可主导该主体的所有相关活动，并不需要C公司也表示同意，但若主体资产负债率达到50%，C公司具有对该主体公开发行债券或权益工具的否决权。 本例中，由于公开发行债券或权益工具通常代表了该主体经营中的根本性改变，因而是保护性权利。由于合同明确规定需要A公司和B公司的一致同意才能主导该主 体的相关活动，因而A公司和B公司能够共同控制该主体。尽管C公司也是该主体的参与方，但由于C公司仅对该主体拥有保护性权利，因此C公司不是共同控制该 主体的参与方。   ⑤一项安排的不同活动可能分别由不同的参与方或参与方组合主导 在不同阶段，一项安排可能发生不同的活动，从而导致不同参与方可能主导不同相关活动，或者共同主导所有相关活动。 不同参与方分别主导不同相关活动时，相关的参与方需要分别评估自身是否拥有主导对回报产生最重大影响的活动的权利，从而确定是否能够控制该项安排，而不是与其他参与方共同控制该项安排。 ⑥综合评估多项相关协议 有时，一项安排的各参与方之间可能存在多项相关协议。在单独考虑一份协议时，某参与方可能对合营安排具有共同控制，但在综合考虑该安排的目的和设计的所有 情况时，该参与方实际上不一定对该安排并不具有共同控制。因此，在判断是否存在共同控制时，需要综合考虑该多项相关协议。   （2）合营安排中的不同参与方 只要两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，一项安排就可以被认定为合营安排，并不要求所有参与方都对该安排享有共同控制。对合营安排享有共同控制的参与方（分享控制权的参与方）被称为“合营方”；对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非合营方”。 【思考问题】假设A公司、B公司、C公司、D公司分别持有E公司40%、30%、20%和10%的表决权股份，E公司相关活动的决策需要85%以上表决权通过方可做出。 E公司相关活动的决策需要85%以上表决权通过方可做出   本例中，E公司的表决权安排使得： 一是，A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能单独控制E公司。 二是，参与方组合可能的形式有很多种，但A公司、B公司、C公司联合起来（40%＋ 30%＋20%＝90%）即可控制E公司，且A公司、B公司、C公司是联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合。因此，称A公司、B公司、C公司集 体控制E公司，D公司为E公司的非合营方。   （二）关于合营安排的分类 合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有 权利的合营安排。合营方应当根据其在合营安排的正常经营中享有的权利和承担的义务，来确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时，应当考虑该合营安排的 结构、法律形式以及合营安排中约定的条款、其他相关事实和情况等因素。 合营安排是为不同目的而设立的（例如，参与方为了共同承担成本和风险，或者参与方为了获得新技术或新市场），可以采用不同的结构和法律形式。一些安排不要 求采用单独主体的形式开展其活动，另一些安排则涉及构造单独主体。在实务中，主体可以从合营安排是否通过单独主体达成为起点，判断一项合营安排是共同经营 还是合营企业。   1.单独主体 单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体。单独主体并不一定要具备法人资格，但必须具有法律所认可的单独可辨认的财务架构，确认某主体是否属于单独主体必须考虑适用的法律法规。 具有可单独辨认的资产、负债、收入、费用、财务安排和会计记录，并且具有一定法律形式的主体，构成法律认可的单独可辨认的财务架构。合营安排最常见的形式包括有限责任公司、合伙企业、合作企业等。某些情况下，信托、基金也可被视为单独主体。 2.合营安排未通过单独主体达成 当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。在这种情况下，合营方通常通过相关约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务，同时，享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任，因此该合营安排应当划分为共同经营。   【例题】A公司、B公司、C公司建立了一项共同制造汽车的安排。协议约定：该安排相关活动的决策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做 出；A公司负责生产并安装汽车发动机，B公司负责生产汽车车身和底盘，C公司负责生产其他部件并进行组装；A公司、B公司、C公司负责各自部分的成本费 用，如人工成本、生产成本等；汽车实现对外销售后，A公司、B公司、C公司各自获得销售收入的1/3。 本例中，由于关于该安排相关活动的决策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出，所以A公司、B公司、C公司共同控制该安排，该安排为合营安排。由于 A公司、B公司、C公司只是各自负责汽车制造的相应部分，并未成立一个单独主体，因此该合营安排不可能是合营企业，只可能是共同经营。   【例题】A公司、B公司、C公司各自购买了一栋酒店式公寓的部分房屋产权，分别占该公寓房屋总面积的30%、30%、40%，并将该酒店式公寓 用于出租。协议约定：①关于该酒店式公寓的相关活动，如物业管理公司的任免、资本性支出、重要的租赁协议的签订等，必须由A公司、B公司、C公司一致同意 方可做出；②该酒店式公寓的相关费用和营运债务由A公司、B公司、C公司按照产权比例分担；③租金收益在A公司、B公司、C公司之间按照产权比例分配。 本例中，由于关于该安排相关活动的决策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出，所以A公司、B公司、C公司共同控制该安排，该安排为合营安排。该合 营安排并未通过单独主体达成，因此该合营安排不可能是合营企业，只可能是共同经营。同时，A 公司、B公司、C公司直接拥有该酒店式公寓的产权，并按照产权比例承担债务、分享收入、分担成本，也表明该合营安排是共同经营。   3.合营安排通过单独主体达成 如果合营安排通过单独主体达成，在判断该合营安排是共同经营还是合营企业时，通常首先分析单独主体的法律形式，法律形式不足以判断时，将法律形式与合同安排结合进行分析，法律形式和合同安排均不足以判断时，进一步考虑其他事实和情况。 （1）分析单独主体的法律形式 各参与方应当根据该单独主体的法律形式，判断该安排是赋予参与方享有与安排相关资产的权利、并承担与安排相关负债的义务，还是赋予参与方享有该安排的净资 产的权利。也就是说，各参与方应当依据单独主体的法律形式判断是否能将参与方和单独主体分离。例如，各参与方可能通过单独主体执行合营安排，单独主体的法 律形式决定在单独主体中的资产和负债是单独主体的资产和负债，而不是各参与方的资产和负债。在这种情况下，基于单独主体的法律形式赋予各参与方的权利和义 务，可以初步判定该项安排是合营企业。 在各参与方通过单独主体达成合营安排的情形下，当且仅当单独主体的法律形式没有将参与方和单独主体分离（即单独主体持有的资产和负债是各参与方的资产和负债）时，基于单独主体的法律形式赋予参与方权利和义务的判断，足以说明该合营安排是共同经营。   【例题】A公司和B公司均为建筑公司，A公司和B公司签订了一项合同以共同完成一项与政府之间的合同，即设计并建造两个城市间的一条道路。在合同中，A公司和B公司明确了各自的参与份额，并明确了双方共同控制该安排，合同安排的主要事项是向政府移交建造完成的道路。 A公司和B公司成立了一个单独主体C，通过C具体实施该安排。C代表A公司和B公司与政府签订合同，并向政府提供建造服务。此外，有关该安排的资产和负债由C持有。假定C的法律形式的主要特征是A公司和B公司，而不是C，拥有该安排的资产，并承担该安排的负债。   A公司和B公司还在合同中约定：①A公司和B公司根据其在该安排中的参与份额分享该安排相关活动所需的全部资产的相应权利；②A公司和B公司根 据其在该安排中的参与份额承担该安排的各项债务；③A公司和B公司根据其在该安排中的参与份额分享由该安排相关活动产生的损益。 本例中，该安排通过单独主体达成，该单独主体的法律形式没有将参与方与单独主体分离开来（即主体C持有的资产和负债是A公司和B公司的资产和负债）。此 外，A公司和B公司在合同中强调了这项规定，即合同规定A公司和B公司拥有通过主体C实施的安排的资产，并承担其负债。因此，该合营安排是共同经营。   （2）分析合同安排 当单独主体的法律形式并不能将合营安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方时，还需要进一步分析各参与方之间是否通过合同安排赋予该安排的参与 方对合营安排资产的权利和对合营安排负债的义务。合同安排中常见的某些特征或者条款可能表明该安排为共同经营或者合营企业。共同经营和合营企业的一些普遍 特征的比较包括但不限于下表所列：   　共同经营和合营企业对比表 对比项目 共同经营 合营企业 合营安排的条款 参与方对合营安排的相关资产享有权利并对相关负债承担义务 参与方对合营安排有关的净资产享有权利，即单独主体（而不是参与方），享有与安排相关资产的权利，并承担与安排相关负债的义务 对资产的权利 参与方按照约定的比例分享合营安排的相关资产的全部利益（例如，权利、权属或所有权等） 资产属于合营安排自身，参与方并不对资产享有权利 对负债的义务 参与方按照约定的比例分担合营安排的成本、费用、债务及义务。第三方对该安排提出的索赔要求，参与方作为义务人承担赔偿责任。 合营安排对自身的债务或义务承担责任。参与方仅以其各自对该安排认缴的投资额为限对该安排承担相应的义务。合营安排的债权方无权就该安排的债务对参与方法进行追索 对负债的义务 参与方按照约定的比例分担合营安排的成本、费用、债务及义务。第三方对该安排提出的索赔要求，参与方作为义务人承担赔偿责任。 合营安排对自身的债务或义务承担责任。参与方仅以其各自对该安排认缴的投资额为限对该安排承担相应的义务。合营安排的债权方无权就该安排的债务对参与方法进行追索 收入、费用及损益 合营安排建立了各参与方按照约定的比例（例如按照各自所耗用的产能比例）分配收入和费用的机制。某些情况下，参与方按约定的份额比例享有合营安排产生的净损益不会必然使其被分类为合营企业，仍应当分析参与方对该安排相关资产的权利以及对该安排相关负债的义务 各参与方按照约定的份额比例享有合营安排产生的净损益 担保 参与方为合营安排提供担保（或提供担保的承诺）的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营     （3）分析其他事实和情况 如果一项安排的法律形式与合同安排均没有将该安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方，则应考虑其他事实和情况，包括合营安排的目的和设计，其与参与方的关系及其现金流的来源等。   （三）关于重新评估 企业对合营安排是否拥有共同控制权，以及评估该合营安排是共同经营还是合营企业，这需要企业予以判断并持续评估。在进行判断时，企业需要对所有的相关事实和情况加以考虑。 如果法律形式、合同条款等相关事实和情况发生变化，合营安排参与方应当对合营安排进行重新评估： 一是评估原合营方是否仍对该安排拥有共同控制权；二是评估合营安排的类型是否发生变化。 相关事实和情况的变化有时可能导致某一参与方控制该安排，从而使该安排不再是合营安排。   （四）关于共同经营参与方的会计处理 1.共同经营中，合营方的会计处理 （1）一般会计处理原则 合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：一是确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有 的资产；二是确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；三是确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；四是按其份额确认共同经营因出 售产出所产生的收入；五是确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。 合营方可能将其自有资产用于共同经营，如果合营方保留了对这些资产的全部所有权或控制权，则这些资产的会计处理与合营方自有资产的会计处理并无差别。   合营方也可能与其他合营方共同购买资产来投入共同经营，并共同承担共同经营的负债，此时，合营方应当按照企业会计准则相关规定确认在这些资产和 负债中的利益份额。如按照《企业会计准则第4号——固定资产》来确认在相关固定资产中的利益份额，按照金融工具确认和计量准则来确认在相关金融资产和金融 负债中的份额。 共同经营通过单独主体达成时，合营方应确认按照上述原则单独所承担的负债，以及按本企业的份额确认共同承担的负债。但合营方对于因其他股东未按约定向合营 安排提供资金，按照我国相关法律或相关合同约定等规定而承担连带责任的，从其规定，在会计处理上应遵循《企业会计准则第13号——或有事项》。   合同安排通常描述了该安排所从事活动的性质，以及各参与方打算共同开展这些活动的方式。例如，合营安排各参与方可能同意共同生产产品，每一参与 方负责特定的任务，使用各自的资产，承担各自的负债。合同安排也可能规定了各参与方分享共同收入和分担共同费用的方式。在这种情况下，每一个合营方在其资 产负债表上确认其用于完成特定任务的资产和负债，并根据相关约定确认相关的收入和费用份额。 当合营安排各参与方可能同意共同拥有和经营一项资产时，相关约定规定了各参与方对共同经营资产的权利，以及来自该项资产的收入或产出和相应的经营成本在各 参与方之间分配的方式。每一个合营方对其在共同资产中的份额、同意承担的负债份额进行会计处理，并按照相关约定确认其在产出、收入和费用中的份额。   【例题】2×13年1月1日，A公司和B公司共同出资购买一栋写字楼，各自拥有该写字楼50%的产权，用于出租收取租金。合同约定，该写字楼相 关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可做出；A公司和B公司的出资比例、收入分享比例和费用分担比例均为各自50%。该写字楼购买价款为8 000万元，由A公司和B公司以银行存款支付，预计使用寿命20年，预计净残值为320万元，采用年限平均法按月计提折旧。 该写字楼的租赁合同约定，租赁期限为10年，每年租金为480万元，按月交付。该写字楼每月支付维修费2万元。另外，A公司和B公司约定，该写字楼的后续 维护和维修支出（包括再装修支出和任何其他的大修支出）以及与该写字楼相关的任何资金需求，均由A公司和B公司按比例承担。假设A公司和B公司均采用成本 法对投资性房地产进行后续计量，不考虑税费等其他因素影响。 本例中，由于关于该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可做出，所以A公司和B公司共同控制该写字楼，购买并出租该写字楼为一项合营安排。 由于该合营安排并未通过一个单独主体来架构，并明确约定了A公司和B公司享有该安排中资产的权利、获得该安排相应收入的权利、承担相应费用的责任等，因此 该合营安排是共同经营。   A公司的相关会计处理如下： （1）出资购买写字楼时 借：投资性房地产  （8 000万元×50%） 40 000 000    　 贷：银行存款              40 000 000 （2）每月确认租金收入时 借：银行存款    （480万元×50%÷12） 200 000  贷：其他业务收入            　200 000 （3）每月计提写字楼折旧时  借：其他业务成本      160 000 贷：投资性房地产累计折旧        　160 000 （8 000万元－320万元）÷20÷12×50%＝16（万元） （4）支付维修费时 借：其他业务成本  （20 000×50%） 10 000 贷：银行存款                10 000   （2）合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理 合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前（即，未实现内部利润仍包括在共同经营 持有的资产账面价值中时），应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。交易表明投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》（以 下简称“资产减值损失准则”）等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。 （3）合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理  合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前（即，未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时），不应 当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。即，此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。   【例题】A公司和B公司共同设立一项安排C，假定该安排放划分为共同经营，A公司和B公司对于安排C的资产、负债及损益分别享有50%的份额。 2×13年12月31日，A公司支付采购价款（不含增值税）100万元，购入安排C的一批产品，A公司将该批产品作为存货入账，尚未对外出售。该项产品在 安排C中的账面价值为60万元。 本例中，安排C因上述交易确认了收益40万元。A公司对该收益按份额应享有20万元（40 万元×50%）。但由于在资产负债表日，该项存货仍未出售给第三方，因此该未实现内部损益20万元应当被抵销，相应减少存货的账面价值。但B公司对该收益 应享有20万元，应当予以确认（40万元×50%），B公司享有的20万元收益反映在A公司存货的期末账面价值中。   （4）合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理 合营方取得共同经营中的利益份额，且该共同经营构成业务时，应当按照企业合并准则等相关准则进行相应的会计处理。   【例题】B公司和C公司共同设立一项安排D，假定该安排构成一项业务，且属于共同经营。B公司和C公司对于安排D的资产、负债及损益分别享有 50%的份额。A公司（非关联方）于2×13年12月31日购买了B公司持有的全部安排D的利益份额，购买对价为200万元，交易费用10万元。A公司所 取得的单独持有的资产及共同持有的资产份额以及所单独承担的负债及共同承担的负债份额的公允价值如下（单位：万元）： 资产： 负债： 货币资金 20 流动负债 30 固定资产 100 非流动负债 10 其他资产 80 资产总额 200 负债总额 40   假定不考虑所得税，A公司取得的该共同经营利益份额中可辨认净资产的公允价值为160万元，A公司支付的对价为200万元，A公司应相应确认商誉40万元。   2.对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则 对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方），如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。即，共同经营的参与 方，不论其是否具有共同控制，只要能够享有共同经营相关资产的权利、并承担共同经营相关负债的义务，对在共同经营中的利益份额采用与合营方相同的会计处 理。 否则，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理。例如，如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资 准则等相关规定进行会计处理；如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理；向共同经 营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。   【例题】A公司、B公司、C公司共同设立合营安排D公司，表决权比例分别为45%、45%及10%。假设根据协议，A公司、B公司共同控制D公司，且该合营安排为共同经营，除上述外无其他需考虑的因素。 在本例中，A公司、B公司对合营安排具有共同控制权而C公司仅仅是该项合营安排的参与方。假设C公司对于D公司的净资产享有权利，那么C公司应当判断其持 有的10%的表决权比例是否使其对合营安排具有重大影响，进而按照长期股权投资准则或金融工具确认和计量准则进行会计处理。   （五）关于合营企业参与方的会计处理 合营企业中，合营方应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定核算其对合营企业的投资。 对合营企业不享有共同控制的参与方（非合营方）应当根据其对该合营企业的影响程度进行相关会计处理：对该合营企业具有重大影响的，应当按照长期股权投资准 则的规定核算其对该合营企业的投资；对该合营企业不具有重大影响的，应当按照金融工具确认和计量准则的规定核算其对该合营企业的投资。