审计职业判断及其在实践中的应用

审计职业判断及其在实践中的应用 摘    要 审计职业判断是审计人员建立于个人专业知识和实践经验基础上，根据有关 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 ，为实现审计目标而对审计过程中的不确定因素经过综合分析而进行的主观判断和 评价 LEC评价法下载LEC评价法下载评价量规免费下载学院评价表文档下载学院评价表文档下载 ，从而有助于审计人员的审计决策。随着网络经济，知识经济时代的到来，由于科学技术的发展，企业之间的竞争的加剧，市场需求的变化或消费者偏好的改变以及金融风险和信用风险的加大使得经济活动不确定性程度逐渐加深，经济事项的不确定性日趋增多，会计在核算基本原则（如重要性原则、实质重于形式原则、谨慎性原则等）会计要素确认，计量、关联交易、或有事项等方面的职业判断日益广泛；同时2001年安然公司的破产使美国开始重新审视会计 准则 租赁准则应用指南下载租赁准则应用指南下载租赁准则应用指南下载租赁准则应用指南下载租赁准则应用指南下载 的制定模式；由规则基础模式转向原则基础准则模式，而这种模式的转变更加注重会计职业判断的使用。而审计职业判断是对会计职业判断的一种再判断，因此为了保证审计质量，降低审计风险，客观上就要求审计人员必须提高职业判断水平，另外，审计的根本任务就是要揭露企业的欺诈行为、保证会计信息的真实性、合法性、公允性，因而怎样选择有效的审计程序和方法使审计成本降低而审计质量提高，也自然成为审计职业判断的主要内容。 关键词： 审计  职业判断  实践  应用 Audit professional judgment and its application in practice ABSTRACT Audit professional judgment is auditors based on personal professional knowledge and practical experience, according to the relevant standards, in order to realize the audit goal and the uncertain factors in the process of auditing after a comprehensive analysis of subjective judgment and evaluation, thus help auditors review plan decision. With the development of network economy, the era of knowledge economy, the development of science and technology, the competition between enterprises is increasing, the market demand changes or changes in consumer preferences and financial risk and credit risk to increase the degree of uncertainty that economic activity gradually deepened, economic matters, uncertainty is increasing, accounting in the basic principles of accounting (e.g. the importance of the principle of substance over form principle, the principle of prudence and so on) the accounting recognition, measurement and judgment of occupation related transactions, or matters such as the increasingly widespread; at the same time in 2001 Enron Corp bankruptcy model made the United States began to re-examine the accounting standards; by rules based model to the principles based standard mode, and the change of this kind of mode pay more attention to the use of accounting occupation judgment. Audit professional judgment of accounting professional judgment of a judgment, then, so in order to ensure audit quality, reduce audit risk, objectively requires auditors to improve the level of professional judgment. In addition, the basic task of the audit is to expose the fraud behavior of enterprises, and to ensure the accounting information authenticity, legitimacy and fairness, so how to choose effective audit procedures and methods to reduce the cost of the audit and audit quality naturally become auditing professional judgment is the main content. KEYWORDS：auditing  professionaljudgment practice  application, 目录 1.审计职业判断的含义    1 1.1    审计职业判断的特征    1 1.1.1主观性    1 1.1.2复杂性    2 1.1.3目标性    2 1.1.4层级性    2 1.1.5风险性    3 1.1.6可验证性    3 1.2    审计职业判断的重要性    3 1.2.1审计职业判断贯穿于审计活动的全过程    3 1.2.2审计职业判断是认识被审事项真相的标志    3 1.2.3审计职业判断是进行审计推理和作出审计结论的必要条件    4 2    审计职业判断在审计实务中的应用    5 2.1审计职业判断在审计计划阶段的应用    5 2.1.1制定审计计划的判断    5 2.1.2确定重要性水平的判断    5 2.1.3评估重大错报风险的判断    6 2.1.4确定可接受的检查风险水平的判断    6 2.1.5审计计划阶段分析程序的判断    7 2.2审计职业判断在审计实施阶段的应用    7 2.2.1对审计证据的判断    7 2.2.2实施控制测试的判断    8 2.2.3审计实施阶段分析程序的判断    8 2.2.4风险再评估及修改审计计划的判断    8 2.3审计职业判断在审计完成阶段的应用    9 2.3.1未调整审计差异的重要性判断    9 2.3.2持续经营能力的判断    9 2.3.3完成阶段分析程序的判断    10 2.3.4审计报告类型的判断    10 3    审计职业判断存在的问题    11 3.1审计人员综合素质偏低。    11 3.2对审计风险的评估不够。    11 3.3审计控制质量体系不健全。    11 3.4审计收费体制不合理。    12 4.改善审计职业判断质量的对策    13 4.1完善现行会计、审计等法律法规体系    13 4.2在审计过程中应重视分析程序的运用    13 4.3实行集体判断，加强审计督导    14 4.4强化审计人员的后续教育，提高审计人员素质    14 4.4.1提高审计人员的业务素质    14 4.4.2强化审计人员的职业道德教育    14 4.4.3注重审计实践经验的积累    15 参考文献    16 后    记    17 1.审计职业判断的含义 关于审计职业判断的涵义，国内外学者有不同的理解，主要有以下观点：Kenchel指出，审计职业判断是个体思考决策问题的相关方面。肖文八、程庆认为，审计人员的专业判断是审计人员为了实现审计目标，依据有关标准，在审计实践和感性认识的基础上，通过自身智力和一系列的思维过程，对客观审计对象和主观审计行为做出的某种认定、评价和决策。张继勋认为，“审计职业判断是审计人员根据其专业知识和经验，通过识别和比较对审计事项和自身的行为所作的估计、断定或选择。”  综合国内外各种观点，笔者认为审计职业判断是指审计人员为了实现审计目标，依据有关标准，在审计实践和感性认识的基础上，根据自己的专业知识和经验对客观审计对象和主观审计行为做出合理的专业认定、判断和评价。良好的判断能力能帮助审计人员迅速引起职业警觉，做出准确的判断并直接切入审计重点、难点、疑点，选择恰当的审计方法，敏锐地捕捉相关信息，及时发现潜在风险，从而做出客观公正的审计结论。 1.1 审计职业判断的特征 1.1.1主观性 审计职业判断是一种思维形式，思维是一种内在的或内隐的过程。在审计活动中，审计人员的知识、经验及性格、习惯、心态等因素都会被带到审计职业判断的过程中去，从而影响审计职业判断的结果。所以，审计职业判断质量在很大程度上取决于审计主体自身的素质，具有很大的主观性。正因如此，审计专业判断要求审计人员必须具备会计、审计、法律等相关专门知识，并且达到一定熟练程度，同时，还必须具备丰富的实践经验，具备面对实际问题做出正确判断的能力。所以，审计专业判断能力的高低是审计人员综合素质和专业能力强弱的根本体现，是衡量审计人员专业水平的核心指标。 1.1.2复杂性 审计职业判断的复杂性是由判断过程的复杂性、判断内容的复杂性和判断标准的模糊性所决定的。从判断过程看，审计职业判断是一个复杂的心理过程。审计人员一方面要受到外在的环境信息（包括真实的也包括虚假的）影响，一方面还要受到其自身偏好、性格、习惯等内在因素的影响，而且这些信息和因素并不稳定，随时在变化甚至产生新的矛盾，加重了审计职业判断的复杂性。从审计职业判断的内容看，包含在审计的全过程中，其范围非常之广，有些内容对审计人 员提出了很高的技术要求。从判断的标准看，多数情况下的审计职业判断缺乏明确的标准，如对持续经营能力的判断就很难找到一个标准，完全依靠审计人员的执业经验和判断力来作出结论。所以，从某种程度上讲，考验一个专业审计人员的胜任能力和执业水平不是看他对审计准则的理解和遵循程度，而是针对复杂的需判断事项能否找出适当的参照标准，作出准确的专业判断。 1.1.3目标性 任何审计活动都是为了实现一定的目标而进行的。审计职业判断作为审计过程中的一项主要活动自然也不例外，它同样是围绕着一定的目标进行的，审计活动的目标就是审计职业判断所要达到的目标。不同类型的审计有着不同的审计职业判断目标，比如注册会计师进行的会计报表审计的判断目标是公允性，经济效益审计职业判断的目标是有效性。在审计过程的诸多环节中还有许多具体的判断，而这些判断无一不是围绕着一定的目标进行的。没有目标的审计职业判断是不存在的。 1.1.4层级性 在会计报表审计过程中，审计职业判断表现为不同的层次。有的研究人员（肖文八、程庆）指出，审计职业判断一般来说可分为单项判断和综合判断两个层次。事实上，审计职业判断远非仅仅两个层次，它是由多层审计职业判断构成的一个判断系统。会计报表审计中的职业判断至少包括四个层次：第一个层次是内部控制的判断；第二个层次是各会计报表项目具体审计目标的判断；第三个层次是会计报表余额的可靠性的判断；第四个层次是最终的判断，即公允性的判断。审计过程是一个由众多不同层次的审计职业判断组成的判断链。 1.1.5风险性 审计职业判断和审计风险之间存在着密切的联系。只要有判断，就有判断正确或错误以及判断被接受或拒绝的问题，就有风险。审计风险是指会计报表存在重大的错报和漏报，而注册会计师审计后发表不恰当意见的可能性。审计职业判断的性质决定了审计风险的客观存在性，而审计职业判断的失误最终可能导致作出错误的审计结论。因此，审计职业判断具有后果的风险性。 1.1.6可验证性 尽管审计职业判断是根据判断主体的经验做出的，不同的审计主体做出的审计职业判断可能大相径庭，但它仍然是可以验证的。否则，审计人员的审计效果和质量就失去了评价标准，从而导致审计人员的工作失去可信性，无法明确审计人员的责任，审计的意义将荡然无存。所以审计的获取证据和审计职业判断的一切工作都应该是可验证的。在实际工作中，审计职业判断的正确与否与审计职业判断本身一样，缺乏明确的衡量标准，通常运用事务所的分级督导制度来完成对审计职业判断质量的评价。 1.2 审计职业判断的重要性 1.2.1审计职业判断贯穿于审计活动的全过程 审计人员在整个审计过程都要做出一系列重要判断。在计划阶段，要调查了解被审计单位的基本情况，初步评价被审计单位的内部控制，确定重要性，分析审计风险，编制审计计划。在审计实施阶段，要确定审计重点，收集审计证据。确定审计重点时，要考虑被审计单位内部控制制度的强弱和经济业务的性质和特点；收集审计证据时，要考虑有关材料和被审计项目的相关性，考虑证据的充分性和有效性。在审计完成阶段，要对审计证据进行综合分析研究，对照审计标准，对问题加以定性，形成审计意见，出具审计报告。这些都依赖于恰当的审计职业判断。 1.2.2审计职业判断是认识被审事项真相的标志 审计职业判断之对于审计，犹如一把尺子，它标志着审计人员对被审事项的认识程度。审计人员对被审事项事实真相的认识，是通过其对被审项目的各种判断表现出来的。判断是认识过程的纽带，判断结果是认识程度的表现。人们在对事物的认识过程中，必然要作出各种判断。有了判断结果，就表明人们对事物有了一定的认识。认识是判断的前提，没有认识就无法作出判断；判断是认识的结果，没有判断就谈不上对事物的认识。审计人员对被审事项性质、关系等的认识程度，决定着其对被审事项判断的程度。只有当审计人员能够对被审项目的事实真相作出各种正确的、深刻的判断时，才可以说对被审事项有了正确的、全面的认识。审计职业判断对审计人员具有重要的指导作用。每一次审计职业判断，既表明对被审事项的认识现状，又为下一步的审计工作提供指导；审计工作逐步进行，审计职业判断步步深入，直到能够全面、正确地认识被审项目的事实真相。审计人员对被审事项的认识，集中体现在所收集的审计证据方面。判断在审计取证过程中是必不可少的。 1.2.3审计职业判断是进行审计推理和作出审计结论的必要条件 判断和推理相辅相承。审计推理在审计工作中是必不可少的。任何审计推理都是由前提和结论组成的，而前提和结论都表现为审计职业判断。每一次判断的结果，既是上一次推理的结论，又是下一次推理的前提。审计职业判断是审计推理的出发点，又是审计推理的归结点。没有审计职业判断前提，就不可能进行审计推理；没有审计职业判断的结果，就无法反映审计推理的结论。审计结论是审计结果的一种表现。作出审计结论的过程，是审计人员根据审计证据，对照审计依据，进行判断和推理的过程。审计人员必须根据审计查证的事实，对照有关法 规、制度的要求，判断事实与要求是否一致，然后进行推断，作出审计结论。可 见，审计职业判断在进行审计推理和作出审计结论时是必不可少的。 2 审计职业判断在审计实务中的应用 2.1审计职业判断在审计计划阶段的应用 审计过程，是指审计工作从开始到结束所经历的各个步骤及每一步骤所应开展的工作活动。一般包括三个主要的阶段，即审计计划阶段、审计实施阶段和审计完成阶段。CPA的职业判断分布于审计各个工作阶段，贯穿于审计全过程之中。 2.1.1制定审计计划的判断 根据《中国注册会计师审计准则第1201号—计划审计工作》的规定，注册会计师应当计划审计工作，使审计业务以有效的方式得到执行。计划审计工作包括针对审计业务制定的总体审计策略和具体审计计划。计划不周详不仅会影响审计目标的实现，而且还会浪费有限的审计资源，增加不必要的审计成本，影响审计工作的效率。审计人员在对被审定单位进行实地了解、调阅有关资料、与有关方面进行沟通等的基础上，应对被审计单位的可信性和基本情况做出判断。在确定审计范围时，在考虑内部审计工作的可利用性及对内部审计工作的拟信任程度、需审计的业务分部的性质，除了审计合并财务报表以外，是否需要对子公司的财务报表进行审计、预期利用在以前期间审计工作中获取的审计证据的程度、信息技术对审计程序的影响、被审计单位的人员和相关证据的可利用程度等事项时，注册会计师需要运用职业判断。 2.1.2确定重要性水平的判断 重要性水平是指被审计单位会计报表中错报和漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。重要性是审计中比较模糊的概念，不易量化，对重要性的评估是注册会计师的一种专业判断。确定的重要性水平的高低直接影响所需收集审计证据的多寡。如何在审计成本与审计风险两者间求得平衡，需要注册会计师全面合理地把握众多影响重要性水平的因素。在审计计划阶段，确定重要性水平应该考虑的因素主要有：一是审计任务的性质。审计任务的性质不同，对重要性水平的判断也不同。有的审计任务对审计质量的要求高，相应得应该确定低一些的重要性水平；而有些审计任务对审计质量的要求不太高，重要性水平可以判断得高一些。二是被审计单位的规模。重要性水平是从影响会计报表使用者做出决策的角度来确定的，而不同规模企业的错报或漏报程度对报表使用者的影响是不同的。相同数额的错报或漏报，对于规模大的企业来说可能算不得重大，而对于小企业则可能是致命的。因此，对于规模大的企业来说，在不考虑错报漏报性质的前提下，可以规定一个较高的重要性水平，而对于小规模企业则要规定低的重要性水平。三是错报或漏报的性质。重要性的考虑不应仅仅停留在金额的角度，还要注意错报或漏报的性质。如果一项错报或漏报的金额并不大，但由于项目本身具有重要性，即使它的错误程度达不到所确定的重要性水平，同样有可能导致会计报表使用者的决策失误，对于这类项目一般要降低重要性水平。 2.1.3评估重大错报风险的判断 （1）对可接受审计风险的判断。审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师出具不恰当审计意见的可能性，是一种实际存在的风险，而可接受的审计风险是会计师事务所自身设定的一个经验值。根据可接受的审计风险以及认定层的重要性水平，可以计算出可接受的检查风险，从而确定进一步审计程序的性质、时间和范围。对于某个审计项目的可接受审计风险的数值，需要审计人员的判断。   （2）评估重大错报风险的判断。评估重大错报风险时，应考虑以下因素：第一，企业所处行业和宏观经济环境。宏观经济环境对企业的影响是不同的，有些企业可能因而受益，而有的则会使经营陷入困境。陷入困境的企业，其重大错报风险可能会高一些。第二，交易和审计项目本身的因素。不同的项目或交易，重大错报风险是不同的。对于关联方之间发生的交易、不经常发生的交易或者容易被挪用和盗用的资产，审计时要特别小心；有的交易或事项在处理时本身就需要会计人员的判断，如坏账损失等，审计人员要考虑到这些项目可能对重大错报风险的影响。 2.1.4确定可接受的检查风险水平的判断 现行审计准则确定的审计风险模型是：审计风险=重大错报风险×检查风险。根据“二因素”审计风险模型，在可接受的审计风险既定的情况下，评估了重大错报风险后就可以得到可接受的检查风险水平。可接受的检查风险=可接受的审计风险/重大错报风险。可接受的检查风险与重大错报风险之间为反向关系。一方面，当重大错报风险处于高水平时，就需要一个低水平的可接受的检查风险，要求搜集更多的审计证据，从而将审计风险降低至可接受的水平；另一方面，当重大错报风险处于低水平时，可接受较高的检查风险，只需要较少的审计证据就能将审计风险降低至可接受的水平。 2.1.5审计计划阶段分析程序的判断 在审计计划阶段，注册会计师运用分析程序主要是为了了解被审计单位及其环境，并用作风险评估程序。了解被审计单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程。审计实践己经证明，在很多的审计诉讼案件中，注册会计师之所以未能发现被审计单位存在错误或舞弊而导致失误，一个重要的原因就是他们对被审计单位的行业情况了解不够充分，仓促上阵。在美国“证监会”调查公布的上市公司财务报表虚饰案件中，竟发现有66%涉及公司高级管理阶层，这就是注册会计师对被审计单位高级管理阶层过去的背景了解不够或对企业高级职员从事业务活动的环境制约程度等的研究不足所致。用作风险评估程序时，注册会计师首先要选择分析程序的方式和确定运用的程度，然后判断是否存在异常波动、重大交易和事件，接着需要判断产生异常波动的原因，这是分析程序的核心，也是实现分析程序目标的关键。 2.2审计职业判断在审计实施阶段的应用 审计实施阶段要做的工作主要是针对评估的认定层次重大错报风险 设计 领导形象设计圆作业设计ao工艺污水处理厂设计附属工程施工组织设计清扫机器人结构设计 和实施进一步审计程序，包括进一步审计程序的性质、时间和范围。 2.2.1对审计证据的判断 （1）审计证据数量的判断。审计中的许多判断都要以足够数量的审计证据为基础，取得的审计证据越多，判断就会越准确，结论越可靠，但审计成本也会增加。因此，审计证据数量的判断应该兼顾审计职业判断质量、审计结论的可靠性和审计成本。一般来说，对审计证据的数量判断需要综合考虑对审计风险的初步评估、重要性水平、审计项目的重要程度、注册会计师及助理人员的审计经验等因素。 （2）审计证据的质量判断。审计证据的质量可以从相关性和可靠性两个方面来理解，其中前者是指审计证据与审计目标相关联，后者是指审计证据应能如实地反映客观事实。相关性和可靠性是审计证据质量的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。在判断审计证据的可靠性时，通常应考虑下列原则：从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据可靠；内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据可靠；直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据可靠；以文件、 记录 混凝土 养护记录下载土方回填监理旁站记录免费下载集备记录下载集备记录下载集备记录下载 形式存在的审计证据比口头形式的审计证据可靠；从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据可靠。此外，还需要考虑特殊情况，如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的可靠性。 2.2.2实施控制测试的判断 实施控制测试是为了确定内部控制的有效性。控制测试不是必经的程序，只有当注册会计师进行风险评估时期望内部控制有效，或者是仅靠实质性测试不能为某项认定提供充分的证据时，才会实施控制测试。在测试内部控制的有效性时，注册会计师应当从下列方面获取关于内部控制是否有效运行的审计证据：（1）内部控制在审计期间的不同时点是如何进行的；（2）内部控制是否得到一贯执行；（3）内部控制由谁执行及以何种方式运行。控制运行有效性强调的是控制能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行。因此，在了解控制是否得到执行时，注册会计师只需抽取少量的交易进行检查或观察某几个时点。但在测试控制运行的有效性时，注册会计师需要抽取足够数量的交易进行检查或对多个不同时点进行观察。 2.2.3审计实施阶段分析程序的判断  在审计的实施阶段，分析程序主要在实质性程序中使用。在实质性程序中，并不是所有的情况都适合运用分析程序，所以注册会计师首先要就是否使用分析程序进行判断。一般来说，只有当采用分析程序比采用详细测试更有效率和效果时，注册会计师才应该用它来代替其他审计程序。在运用分析程序的过程中，注册会计师需要估计预计价值，还要对审计数据偏离预计价值的原因进行判断。分析程序作为实质性测试程序具有简便有效的特点，它通过研究财务数据与非财务数据之间存在的相互依存关系来判断数据本身的正确性和合理性，从总体上把握和降低账户金额存在重大错报或漏报的可能性，分析结果不仅可以为进一步确定审计测试重点服务，而且还可以直接作为确认交易金额和账户余额的审计证据。审计实施阶段是审计过程的中心环节，审计人员在审计过程中要做的大量工作，都是在实施阶段完成的。因此，审计人员要注意对分析程序方法的运用，保持应有的职业谨慎。 2.2.4风险再评估及修改审计计划的判断 在完成审计工作前应当对实施进一步审计程序所获取的审计证据进行评价，评价主要体现在根据发现的错报或控制执行偏差考虑修正重大错报风险的评估结果。审计是一个累积和不断修正的过程，随着计划审计程序的实施，如果获取的信息与风险评估时依据的信息有重大差异，注册会计师应当考虑修正风险评估结果，并据以修改原计划的其他审计程序的性质、时间和范围。同时，注册会计师不应将审计过程中发现的舞弊或错误视为孤立发生的事项，而应当考虑其对评估的重大错报风险的影响。 2.3审计职业判断在审计完成阶段的应用 这一阶段的审计任务主要有汇总调整审计差异、评价被审计单位的持续经营 能力和选择恰当的审计意见。 2.3.1未调整审计差异的重要性判断 审计人员在执行实施审计的过程中，如果发现重大错报，进入审计报告阶段 以后应将被审计单位的没有改正的重要错报汇总，而后把未调整的重要错报的合计数与确定的总体重要性水平对比，确定会计报表是否存在重大错报。当然，也要考虑错报的性质，一些错报尽管金额很小，但可能被认为是重大错报。因此，未调整审计差异的重要性只能是根据具体的环境，在考虑定量和定性两方面的基础上做出综合判断。对审计差异内容的“初步确定并汇总”直至形成“经审计的会计报表”的过程，主要是通过编制审计差异调整表和试算平衡表来完成的。 2.3.2持续经营能力的判断 关注持续经营能力不仅是公司会计人员的重要职责，也是审计人员进行财务报告审计时必须考虑的重要内容。企业持续经营能力是影响报表使用者合理决策的一个极为重要的因素。如果企业在面临无法挽回的破产清算局面之前，在财务报告中对影响持续经营的重大因素进行充分的披露，各相关利害集团就可以早日采取措施，避免或者减少重大损失。因此，如果持续经营存在重大疑问时，会计人员有必要在报表及其附注中及时充分有效地披露。但从我国目前公司治理的具体情况来看，管理层仍然缺乏披露的动机，甚至还出现过恶意掩盖公司无法持续经营的案例，其中比较典型的是红光虚假上市的例子。而注册会计师评价被审计单位按照持续经营假设，编制会计报表合理性的直接依据是被审计单位是否还能够持续经营，也就是说只有当注册会计师对被审计单位的持续经营能力进行评价之后才能判断其依据持续经营假设编制的会计报表是否合理。我国新审计准则对持续经营能力的判断的规定仍然比较粗略，仅列举了财务、经营和其他三方面的信息，很难涵盖影响公司持续经营能力的全部内容。 被审计单位的持续经营能力直接影响着审计风险，因此，在国际审计准则、美国和我国等许多审计准则中都要求审计人员对被审计单位的持续经营能力做出判断。持续经营能力的判断是一个十分复杂的问题，涉及面非常广，需要审计人员有多方面的知识，并对企业有比较全面的了解。企业一般应该从被审计单位的财务状况、经营状况等其他方面寻找是否有影响其持续经营能力的因素。 2.3.3完成阶段分析程序的判断 在审计报告阶段，注册会计师应当运用分析程序的结论印证实施其他审计程序所得出的结论，以确定是否需要追加审计程序。在审计结束时，运用分析程序，可对重大事项或财务问题作最后的综合分析，如果相关信息的关系不合理，则要考虑追加审计程序或修改审计报告。在审计报告阶段运用分析程序时，应注意考虑以下两方面的因素：（1）针对已发现的异常差异或未预期差异所获得的审计证据是否适当在审计报告阶段，注册会计师应重新评价针对上述差异所收集的审计证据是否充分适当，以确定差异的存在是否合理。（2）会计报表中是否存在尚未发现的异常差异或未预期差异在审计计划阶段和实施阶段，由于某些因素的影响，被审计单位会计报表中的某些异常差异或未预期差异可能未被发现，而这种疏漏可能影响到发表审计意见的类型，给注册会计师带来很大风险，因此，注册会计师应予以特别注意。 2.3.4审计报告类型的判断 审计报告是注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。按照我国的审计准则，可供选择的审计报告有四种：无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。如果被审计单位财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允地反映了本单位的财务状况、经营成果和现金流量，并且注册会计师已经严格按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计工作中未受到限制，那么注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。如果被审计单位会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，并且审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽然影响重大但不至于出具否定意见的审计报告，那么注册会计师应当出具保留意见的审计报告。如果被审计单位财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。每一种意见都有其发表的条件，审计人员应根据审计职业判断的结果来判断被审计单位的状况属于哪一种类型，并发表相应的审计意见。 3 审计职业判断存在的问题 3.1审计人员综合素质偏低。 审计人员的职业判断归根结底是由审计人员做出的，审计人员的主观认识地位极其重要，审计人员综合素质的高低对审计职业判断的结果会有一定的影响。深厚的专业知识水平恰恰是做出正确的审计职业判断的前提，审计工作中，审计工作效率常受审计人员个人性格、当时心情及人际沟通技巧、社会经验，个人能力等方面因素的影响。较高的综合素质有助于审计人员降低审计风险。然而，当前的审计实务中这样的人员相对比较少，审计人员的综合素质水平确实有待提高。 3.2对审计风险的评估不够。 审计风险的主要决定因素有检查风险和重大错报风险。审计实务中，许多执业的CPA会员在对被审计目标的风险进行评估时，对检查风险和重大错报风险的重视程度不够，风险评估时常出现偏差。实务中，审计人员注意力有限，经常顾此失彼，结果导致对某些信息的错误的重视，进而产生错误的风险评估。从心理学的角度来看，人们总是倾向于寻找与自己的期望一致的信息，而对其他信息的嫌弃和忽略使他们不能得到正确的信息。如果审计人员主观上认为某一会计账户出现错报的风险较低，就很可能在心理上导致他去努力寻求支持这种结论的审计证据，而忽略从相反的角度找证据。 3.3审计控制质量体系不健全。 现阶段的审计工作流程中，缺少较为全面的审计质量控制体系，对相关责任人的责任，也未能进行明确的责任认定。在审计实务中，审计质量层级体系会诸多因素影响，审计质量控制体系会受审计人员的职业判断水平高低影响。有关会计人员专业知识水平及技能严重不足，有些专业人员受自己个人素质的影响，特别喜欢主观臆断，在这种情况下，他们在做出自己的专业判断时往往不能进行有效准确的推断，审计质量就得不到合理的保证。维持审计控制质量体系的正常运行实施，必须要明确相关人员的审计责任，实务中却严重缺少了对审计责任认定的环节。在具体实施的过程中，常常因为没有明确审计责任而造成任务分工不明确，从而无法保证审计资料的正确和完整，进而损害审计质量。 3.4审计收费体制不合理。  收费机制问题是审计管理体制不完善的重要表现，被审计单位恰恰是会计师事务所的雇主。在对被审计单位开展实务工作时，这种无形的限制使得会计师事务所投鼠忌器，针对被审计目标提供的会计信息不敢放开手脚去进行基于专业水平的认定和评估，损害了独立性。审计收费机制本身的不合理，客观上加剧了审计风险，会在一定程度上降低审计效果，现实操作中极有可能出现审计效率高而审计效果偏低的状况。 审计收费机制不合理，是独立审计在治理结构上的缺陷，表现之一就是CPA一方面要对目标单位进行审计，并承担对被审计单位的财务信息发表审计意见的责任。另一方面，审计主体在没有审计业务的情况下，无法保持持续经营，大部分是依靠被审计单位支付的审计费用来实现持续经营，这种弊端给提高审计报告质量水平带来了极大阻碍。 4.改善审计职业判断质量的对策 现代审计对象的复杂性和审计范围的广泛性，使审计人员作出完全正确的审计结论变得几乎不可能，审计风险在所难免。面对客观存在的审计风险，审计人员应当保持应有的职业谨慎，提高审计职业判断质量，尽可能降低审计风险，提高审计质量。 4.1完善现行会计、审计等法律法规体系 首先，要加快立法步伐。一方面要及时废除、修订一些陈旧过时的会计、审计等法律法规；另一方面要加快会计、审计具体准则的实施细则或具体办法的制定，确保审计职业判断有法可依和判断结果的合理合法。其次，要切实维护会计、审计法等法律法规的统一性，要维护立法的权威性，避免重复立法、交叉立法，确保会计、审计等法律法规的统一性、规范性和严肃性，提高审计职业判断的一致性。再次，要提高立法质量，尽量克服或减少法规本身的不确定性，对某些定义和释义要有精确的解释和分析，增强其可操作性，缩小审计职业判断的偏差，提高审计职业判断的准确性。 4.2在审计过程中应重视分析程序的运用 分析程序在审计职业判断中发挥着重要作用，其运用状况直接关系到审计职业判断的质量，因此审计人员应重视分析程序的运用。在运用分析程序时应注意以下几点：首先根据被审单位的规模和复杂性、资料的可靠性，运用职业判断选择适当的分析方式，常用的方式有绝对金额比较、相关比率分析、结构比率比较、趋势分析等；其次审计人员要谨慎考虑拟比较数据的相关性和可靠性，对于异常波动或重大交易判断还要遵循相对性这一原则，无论是异常波动还是重大交易都是相对的概念，一定要结合企业的具体情况才能进行判断；最后对发生异常波动的原因进行分析时，应考虑企业环境、企业经营管理和舞弊等因素，因为有些异常波动是由于环境的变化、企业的经营管理或者舞弊行为引起的，被审单位管理当局不能对异常波动的原因作出合理解释的，审计人员应当将其视为重点审计领域进行审计。 4.3实行集体判断，加强审计督导 一个人的知识和经验总是有限的，审计职业判断错误也就在所难免。为避免审计职业判断失误，有效的方法之一是推行集体判断，提高职业判断质量。集体判断的形式可以是向专家咨询或复核。向专家咨询或多人一起作出判断往往有助于审计人员对判断事项有更全面的认识，这样可以提高职业判断的准确性和意见的一致性，避免因个人判断而产生偏见，减少审计失败。因此，在审计过程中，对重要项目、业务复杂、审查难度大的项目，为提高审计职业判断的准确性，应尽可能实行审计小组集体判断，必要时，还可聘请有关专家协助工作。同时，根据《内部审计具体准则第9号—内部审计督导》第六条规定：“对于重大或敏感的审计问题，审计机构负责人应直接进行督导。审计机构负责人应采取适当的措 施，尽可能减少内部审计人员的专业判断风险”。因此，各单位应当建立有效的 审计督导制度，强化审计督导，有效减少审计职业判断的偏差或失误。 4.4强化审计人员的后续教育，提高审计人员素质 4.4.1提高审计人员的业务素质 由于审计工作具有很强的知识性、综合性、技术性，所以，一名合格的审计人员应当具备多学科的专业知识。审计人员应积极参加职业培训和后续教育，不断接受最新知识和最新动态。通过后续培训，要让审计人员较全面地掌握审计、会计、管理、税收、计算机及相关法律等方面的专业知识和与单位的经营活动相关的业务知识，并及时进行更新。此外，还要有目的地锻炼审计人员的逻辑思维能力和风险意识，在处理问题时力求全面，尽量消除主观偏见对审计判断的不利影响。  4.4.2强化审计人员的职业道德教育 加强审计人员职业道德教育，是提高审计人员职业判断能力的重要保证。审计人员在履行职责时，要做到独立、客观、正直（公正）。独立、客观、正直（公正）的原则是审计人员在进行职业判断过程中始终应该把握和遵循的，是审计职业判断中动机的要害和精髓。因此，只有让审计人员牢固树立独立、客观、正直（公正）的职业品质，才能使审计职业判断保持超然的独立，既不掺杂个人的主观意愿，也不为他人的意见所左右，按法律法规及职业要求进行，从而合理保证判断结果的准确性。 4.4.3注重审计实践经验的积累 审计职业判断水平的高低与实践经验的多寡密切相关。只有通过实践才能积累丰富的经验，才能适应复杂多变的审计环境，才能灵活自如地运用技术知识进行判断，发现、分析和解决不同复杂程度的问题。实践经验的积累一方面要靠审计人员自身在执业过程中不断分析、总结，另一方面还应该有意识地多与其他审计人员交流执业经验，或向专家请教，不断丰富自己的经验，提高判断技巧。 参考文献 [1]宛燕如.独立审计职业风险探讨[J].中南财经大学学报,2001 (02):1-3 [2]张丽群.审计职业判断研究[J].审计月刊,2009(07):4-5 [3]胡兵华.审计职业判断的影响因素分析[J].现代商贸工业,2011(11):5-9 [4]王隽.审计职业与环境[J].广东审计,1999(03):11-13 [5]刘华.审计职业环境案例研究[J].浙江大学出版社,2006(05):14-17 [6]李金华.审计理论研究[M].中国审计出版社,2001:17-18 [7]王雪燕.企业经济效益审计分析[J].商业经济,2006（02）:19-20