成本法权益法详解

张志凤讲解成本法与权益法的转换（一）权益法转为成本法当投资企业对被投资单位的持股比例下降，或其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应终止采用权益法，改按成本法核算，按投资的账面价值作为投资成本。P88?例18（二）成本法转为权益法当投资企业对被投资单位的持股比例增加，或其他原因对被投资单位具有控制、共同控制和重大影响时，应终止采用成本法，改按权益法，按追溯调整后确定的长期股权投资账面余额（不含股权投资差额）加上追加投资成本作为初始投资成本。并以此为基础计算追加投资后的股权投资差额。长期股权投资从成本法改为权益法时，因追溯调整而形成的股权投资差额，应在剩余股权投资差额的摊销年限内摊销；因追加投资新产生的股权投资差额，再按会计 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 规定 关于下班后关闭电源的规定党章中关于入党时间的规定公务员考核规定下载规定办法文件下载宁波关于闷顶的规定 的年限摊销。即，股权投资差额应按批分别计算，分别摊销但追加投资形成的股权投资差额金额不大，可以并入原来未摊销完毕的股权投资差额，按剩余年限一并摊销。处置长期股权投资时，未摊销的股权投资差额一并结转。P88?例192000年1月5日，"投资成本"明细账金额=2000年1月5日B公司所有者权益X35%因此，应将原持股比例10嫡B分确认的"损益调整"明细账和"股权投资准备"明细账的金额转入"投资成本"明细账。[例 题 快递公司问题件快递公司问题件货款处理关于圆的周长面积重点题型关于解方程组的题及答案关于南海问题 7]:A企业于2001年4月1日以410万元（含已宣告但尚未领取的现金股利10万元，支付的相关费用0.6万元）购入B公司股票100万股，每股面值1元，占B公司实际发行在外股数的10%,A企业采用成本法核算此项投资。2001年5月1日收到现金股利10万元。2000年12月31日B公司净资产为4000万元，B公司2001年5月1日将无法支付的应付账款100万元转入资本公积，B公司2001年实现净利润200万元（假定利润均衡发生），除上述事项外，B公司2001年的所有者权益总额未发生其他增减变动。2002年1月1日A企业从证券市场上购入B公司股票200万股，实际支付价款850万元（含支付的相关费用1万元）。此次购买完成后,持股比例达到30%,改用权益法核算此项投资。2002年B公司实现净利润200万元（假定利润均衡发生），提取盈余公积30万元。2002年B公司接受现金捐赠增加资本公积10万元。2003年B公司发生亏损5000万元。股权投资差额按10年摊销，A企业对B公司无额外责任。要求：编制A公司有关业务的会计分录（金额单位用万元表示）。答案：（1）2001年4月1日购入B公司股票100万股?10借：长期股权投资－B公司400应收股利贷：银行存款410（2）2001年5月1日收到现金股利借：银行存款10贷：应收股利10（3）2002年1月1日又购入B公司股票200万股对原成本法核算的对B公司投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值2001年4月1日投资时产生的股权投资差额=400—（4000—10+10%+200X3/12）X10%=5万元2001年4—12月应摊销股权投资差额=5-10X9/12=0.375万元2001年4—12月应确认投资收益=200X9/12X10%=15万元成本法改为权益法的累积影响数=15—0.375=14.625TOC\o"1-5"\h\z借：长期股权投资一一B公司（投资成本）395――B公司（股权投资差额）4.625——B公司（损益调整）15贷：长期股权投资一一B公司400利润分配――未分配利润?14.625调整B公司2001年5月1日将无法支付的应付账款100万元转入资本公积。借：长期股权投资B公司（股权投资准备）10贷：资本公积一一股权投资准备10将追溯调整产生的"长期股权投资一一B公司（损益调整）"和"长期股权投资一一B公司（股权投资准备）"明细账的金额转入"长期股权投资一一B公司（投资成本）"明细账。TOC\o"1-5"\h\z借：长期股权投资一一B公司（投资成本）25贷：长期股权投资一一B公司（损益调整）15长期股权投资一一B公司（股权投资准备）10追加投资借：长期股权投资－B公司（投资成本）850贷：银行存款850计算再次投资的股权投资差额股权投资差额=850—（4000—10-10%+100+200）x20%=10万元借：长期股权投资一一B公司（股权投资差额）10贷：长期股权投资一一B公司（投资成本）102002年应摊销的股权投资差额=5-10+10-10=1.5万元借：投资收益1.5贷：长期股权投资B公司（股权投资差额）1.5（5）计算A公司2002年应确认投资收益应确认的投资收益=200X30%=60万元TOC\o"1-5"\h\z借：长期股权投资一一B公司（损益调整）60贷：投资收益?60（6）B公司提取盈余公积不影响其所有者权益的变动，A公司无会计分录。（7）2002年B公司接受现金捐赠增加资本公积10万元借：长期股权投资－B公司（股权投资准备）3贷：资本公积－股权投资准备3（8）2003年B公司发生亏损5000万元在2003年调整亏损前，长期股权投资的账面价值=投资成本明细账金额1260万元＋股权投资差额明细账金额13.125万元＋损益调整明细账金额60万元＋股权投资准备明细账金额3万元=1336.125万元?。借：投资收益1336.125贷：长期股权投资—B公司（损益调整）1336.125备查登记中应当 记录 混凝土 养护记录下载土方回填监理旁站记录免费下载集备记录下载集备记录下载集备记录下载 未减记长期股权投资163.875万元（5000X30%—1336.125）。郑庆华讲解（三）长期股权投资采用成本法核算时，主要掌握两句话：如果没有分派现金股利，则不确认投资收益；如果分派现金股利，有两个去向：分到的现金股利如果是本企业投资以前形成的，应冲减投资成本；分到的现金股利如果是本企业投资以后形成的，则计入投资收益。可按P74中间段的公式计算。这里仅补充一点：接例10:假设上述C公司于1997年5月1日分派现金股利200,000元,则：应冲减初始投资成本的金额=[（100000+2000000）-400000]*10%-10000=-20000（元）计算结果为-20000元，说明可恢复投资成本20000元。因为以前只冲减投资成本1万元,故只能恢复投资成本1万元。所做分录是：借：应收股利（200000*10%）20000长期股权投资一一C公司10000贷：投资收益30000如果一定要恢复2万元,则其中的1万元就不是恢复,而是增加长期股权投资1万元,同时确认投资收益1万元,就变成权益法了,这是在运用这个公式时应注意的。（四）长期股权投资采用权益法核算,难度相当大,又是非常重要的出题点,在核算中要掌握的要点是：1．投资时，初始投资成本和新的投资成本确定，主要是股权投资差额的计算、摊销和账务处理；今年要特别注意，当初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，计入资本公积——股权投资差额。（注：制度规定，2003年之前，企业对外投资已按原规定进行会计处理的（即计入股权投资差额的贷方），不再追溯调整，对其余额应继续采用原有的会计政策，直至摊销完毕为止；2003年，本规定发布之后，企业新发生的对外投资，按上述规定进行会计处理。）2．持有期间权益确认权益确认分两种情况：一是被投资单位实现净损益的处理，二是净损益以外的其他所有者权益的变动处理，它们的确认过程和账务处理差异很大：（1）?被投资单位实现净损益的处理，要注意以下几个问题一般情况下，被投资单位当年实现的净利润，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，确认投资收益。［例］2001年1月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司40%的股份。2001年12月31日乙公司计算出的净利润为100万元，则甲公司应确认投资收益40万元：借：长期股权投资——乙公司（损益调整）400000贷：投资收益（100万*40%）400000如果乙公司在实现的100万元净利润中拿出其中的30万元用于分配现金股利，则甲公司可分得现金股利12万元：借：应收股利（30万*40%）120000贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）120000被投资单位当年发生的净亏损，投资企业应按持股比例计算应分担的份额，确认投资损失。［例］2002年乙公司发生净亏损80万元，则甲公司应确认的投资损失为32万元：借：投资收益（80万*40%）320000贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）320000但在确认净亏损时一定要注意，投资企业确认被投资单位的净亏损，应以投资账面价值减记至零为限，因为现在规范的公司都是责任有限，未确认的损失通过备查账登记。投资企业在确认投资收益时，应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础计算应享有的份额。［例］2001年4月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司40%的股份，采用权益法核算。2001年乙公司实现净利润120万元，假设平均每月实现净利润10万元。在计算2001年甲公司应确认的投资收益时，只能是被投资单位在4月至12月，即9个月所实现的利润，投资单位所拥有的份额，甲公司所作的账务处理是：借：长期股权投资——乙公司（损益调整）360000贷：投资收益（90万*40%）360000如果年度内投资的持股比例发生变化，应该分段计算应享有的份额。［例］2001年4月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司40%的股份；2001年8月1日又进行了投资，持股比例上升为50%；2001年10月1日又进行了投资，持股比例上升为70%。2001年12月31日乙公司计算出的净利润为120万元，假设每月净利润均匀发生为10万元，则甲公司应确认投资收益计算如下：4月—7月400000*40%=1600008月—9月200000*50%=10000010月—12月300000*70%=210000合计470000借：长期股权投资——乙公司（损益调整）470000贷：投资收益470000这里要特别注意，分段计算必须以权益法核算为前提。如2001年1月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司10%的股份，采用成本法核算；2001年4月1日又进行了投资，持股比例上升为40%，由成本法改为权益法核算；2001年8月1日又进行了投资，持股比例上升为50%；2001年10月1日又进行了投资，持股比例上升为70%。在甲公司计算2001年应确认的投资收益时，只能是被投资单位在4月至12月即权益法核算时所实现的利润，投资单位所拥有的份额。第一季度被投资单位实现的利润，在由成本法改成权益法时进行了追溯调整，计入到了投资成本中。投资企业在确认投资收益时，如果被投资单位实现的净利润中包括了法规规定的不属于投资企业的净利润，应按扣除不能由投资企业享有的净利润的享有的份额，计入长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备）部分之后的金额计算。［例］2001年1月1日甲公司投资于乙公司（系外商投资企业），占乙公司10%的股份；2001年4月1日甲公司又投资于乙公司，持股比例上升为40%；2001年8月1日又进行了投资，持股比例上升为50%；2001年10月1日再次进行了投资，持股比例上升到70%。2001年12月31日乙公司计算出的净利润为120万元，假设每月净利润均匀发生为10万元，同时根据章程规定，将净利润的20%转作职工福利及奖励基金，则甲公司应确认投资收益计算如下：4月—7月400000*40%*80%=1280008月—9月200000*50%*80%=8000010月—12月300000*70%*80%=168000合计376000借：长期股权投资——乙公司（损益调整）376000贷：投资收益376000（2）?净损益以外的其他所有者权益的变动处理被投资单位净损益以外的其他所有者权益的变动，主要包括接受捐赠、企业中途增资扩股引起的资本溢价、接受外币资本投资引起的外币资本折算差额、专项拨款转入和关联交易差价形成等，投资企业采用权益法核算时，应按享有的份额，确认计入资产和权益。因被投资单位接受捐赠资产所引起的所有者权益的变动，投资企业应按［例］2003年1月1日甲公司投资于乙公司（系内资企业），占乙公司40%的股份；2003年12月乙公司接到现金捐赠10万元，则：乙公司的会计处理借：银行存款100000贷：资本公积——接受现金捐赠67000应交税金——应交所得税（10万*33%）33000（注：近期规定，内资企业接受现金捐赠也与外资企业一样，应交所得税）甲公司确认权益借：长期股权投资——乙公司（股权投资准备）（6.7万*40%）26800贷：资本公积——乙公司（股权投资准备）26800因被投资单位增资扩股所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额，计入长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备）［例］2003年7月1日丙公司投资于乙公司，投入货币资金100万元，按投资 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规定，其所占股权为变更注册资本400万元后的20%；甲公司作为原投资者，占变更后注册资本的40%。则：乙公司接受投资时借：银行存款1000000贷：实收资本（400万*20%）800000企业应按享有的份额，计入长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权资本公积——资本溢价200000甲公司确认权益借：长期股权投资——乙公司（股权投资准备）（20万*40%）80000贷：资本公积——乙公司（股权投资准备）80000因被投资单位接受其他单位外币投资而形成的外币资本折算差额所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额，计入长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备）［例］2003年7月1日某外商投资于乙公司，投入10万美元，按投资协议约定的汇率为1美元=8元人民币，实际收到外汇当日的汇率为1美元=8.5元人民币。甲公司占乙公司40%的股份。则：乙公司接受外商投资时借：银行存款（10万美元*8.5）850000贷：实收资本（10万美元*8）800000资本公积——外币资本折算差额50000甲公司确认权益借：长期股权投资——乙公司（股权投资准备）（5万*40%）20000贷：资本公积——乙公司（股权投资准备）20000因被投资单位专项拨款转入资本公积所引起的所有者权益的变动，投资借：长期股权投资——乙公司（股权投资准备）（100万*40%）400000投资准备）［例］2003年7月1日国家有关部门拨款100万元给乙公司，作为报刊亭建设专项资金。甲公司占乙公司40%的股份。则：乙公司收到专项拨款时借：银行存款1000000贷：专项应付款——报刊亭建设资金1000000投入建设时借：在建工程1000000贷：银行存款100000010月1日完工，转入固定资产借：固定资产1000000贷：在建工程1000000同时，将专项应付款转入资本公积借：专项应付款——报刊亭建设资金1000000贷：资本公积——拨款转入1000000甲公司确认权益贷：资本公积——乙公司（股权投资准备）400000因被投资单位关联交易差价形成资本公积所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额，计入长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备）[例]2003年1月1日乙公司（上市公司）将资金100万元借给关联企业使用，使用期1年，按8%收取资金使用费，年末收到资金使用费8万元。按照规定，上市公司取得的资金使用费超过1年期银行存款利率（本年为2%）的部分，计入资本公积。甲公司占乙公司40%的股份。则：乙公司收到资金使用费时借：银行存款80000贷：财务费用（100万*2%）20000资本公积——关联交易差价60000甲公司确认权益借：长期股权投资——乙公司（股权投资准备）（6万*40%）24000贷：资本公积——乙公司（股权投资准备）240003．投资企业投资后，被投资企业因会计政策变更、重大会计差错更正变动所有者权益，投资企业应进行相应的会计处理（1）被投资企业因会计政策变更而调整前期留存收益（包括盈余公积和未分配利润），投资企业应按相关期间的持股比例计算调整留存收益，反映在长期股权投资的“损益调整”中；如果被投资企业调整前期资本公积的，投资企业也应调整相关期间的资产和权益，反映在长期股权投资的“股权投资准备”中。[例1]2002年1月1日甲公司支付1000万元购入乙公司股票，占乙公司30%股权，投资时乙公司的所有者权益总额为3000万元。2002年1月1日，甲公司投资时借：长期股权投资——乙公司（投资成本）1000贷：银行存款1000借：长期股权投资——乙公司（股权投资差额）100贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）100（注：股权投资差额=1000—3000*30%=100）2002年12月31日乙公司实现净利润200万元，甲公司确认投资收益借：长期股权投资——乙公司（损益调整）600000贷：投资收益（200万*30%）600000年末按10年期限摊销股权投资差额借：投资收益（100万/10）100000贷：长期股权投资——乙公司（股权投资差额）1000002003年1月1日，乙公司因执行新准则，对2002年末前未使用的固定资产未计提的折旧按会计政策变更的要求进行追溯调整，补提折旧。乙公司有关资料如下：固定资产?购入日期?转入不需用日期?原价?预计使用年限?预计净残值机床?2001年1月30日?2002年6月23日?380万元?5年?20万元乙公司对固定资产按年限平均法计提折旧；假定按税法规定，不需用固定资产计提的折旧不得从应纳税所得额中扣除，待出售该固定资产时，再从应纳税所得额中扣除，在所得税会计处理时属于时间性差异，所得税采用递延法核算。乙公司适用的所得税税率为33%，按净利润15%提取盈余公积。乙公司会计处理如下：计算乙公司折旧政策变更累计影响数（单位：万元）年度?原政策计提的折旧?政策变更后应提折旧?所得税前差异?所得税影响?累计影响数2002?36?72?36?11.88?24.12（注：机床每月应计提折旧额=（380-20）/60=6万元）2003年1月1日会计政策变更时，进行账务处理：借：利润分配——未分配利润241200递延税款118800贷：累计折旧360000折旧50万元，属于重大会计差错。假定税法规定补提的折旧不得在税前抵扣，借：盈余公积（24.12万*15%）36200贷：利润分配——未分配利润36200乙公司在编制2003年年报时，在利润表中要调增（管理）费用36万元，调减所得税11.88万元，调减2002年净利润24.12万元；在资产负债表中调整2003年年初数，其中调增累计折旧36万元，调增递延税款借项11.88万元，调减盈余公积3.62万元，调减未分配利润20.50万元。甲公司因被投资企业会计政策变更调整前期留存收益（包括盈余公积和未分配利润），也应按相关期间的持股比例计算调整留存收益。2003年甲公司确认权益的变动：借：利润分配——未分配利润（96480*85%）82008盈余公积（96480*15%）14472贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）（24.12万*40%）96480甲公司在编制2003年年报时，在利润表中要调减2002年投资收益96480元；在资产负债表中调整2003年年初数，其中调减长期股权投资96480元，调减盈余公积14472元，调减未分配利润82008元。（2）被投资企业因重大会计差错而调整前期留存收益（包括盈余公积和未分配利润），投资企业应按相关期间的持股比例计算调整留存收益，反映在长期股权投资的“损益调整”中；如果被投资企业调整前期资本公积的，投资企业也应调整相关期间的资产和权益，反映在长期股权投资的“股权投资准备”中。［例2］同例1，2003年12月乙公司发现，2002年7月一台管理用设备漏提属永久性差异。2003年12月，乙公司差错更正如下：借：以前年度损益调整（管理费用）500000贷：累计折旧500000借：利润分配——未分配利润500000贷：以前年度损益调整500000借：盈余公积（500000*15%）75000贷：利润分配——未分配利润75000乙公司在编制2003年年报时，在利润表中要调增管理费用50万元，调减2002年净利润50万元；在资产负债表中调整2003年年初数，其中调增累计折旧50万元，调减盈余公积7.5万元，调减未分配利润42.5万元。甲公司因被投资企业重大会计差错调整前期留存收益（包括盈余公积和未分配利润），也应按相关期间的持股比例计算调整留存收益。2003年甲公司确认权益的变动：借：利润分配——未分配利润（20万*85%）170000盈余公积（20万*15%）30000贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）（50万*40%）200000甲公司在编制2003年年报时，在利润表中要调减2002年投资收益20万元；在资产负债表中调整2003年年初数，其中调减长期股权投资20万元，调减盈余公积3万元，调减未分配利润17万元。（3）如果被投资企业的会计政策变更产生于投资前，并将累积影响数调整投资前的留存收益的，投资企业应相应调整股权投资差额。[例3]2003年1月1日，乙公司因执行新准则，对2002年末前未使用的固定资产未计提的折旧按会计政策变更的要求进行追溯调整，补提折旧。乙公司有关资料如下：固定资产?购入日期?未使用日期?原价?预计使用年限?预计净残值机床?2001年1月30日?2001年6月—12月?380万元?5年?20万元乙公司对固定资产按年限平均法计提折旧；假定按税法规定，未使用固定资产计提的折旧不得从应纳税所得额中扣除，待出售该固定资产时，再从应纳税所得额中扣除，在所得税会计处理时属于时间性差异，所得税采用递延法核算。乙公司适用的所得税税率为33%，按净利润15%提取盈余公积。乙公司会计处理如下：计算乙公司折旧政策变更累计影响数（单位：万元）年度?原政策计提的折旧?政策变更后应提折旧?所得税前差异?所得税影响?累计影响数2001?36?72?36?11.88?24.12（注：机床每月应计提折旧额=（380-20）/60=6万元）2003年1月1日会计政策变更时，进行账务处理：借：利润分配——未分配利润241200递延税款118800贷：累计折旧360000借：盈余公积(24.12万*15%)36180贷：利润分配——未分配利润36180乙公司在编制2003年年报时，在利润分配表中要调减2002年年初未分配利润(24.12万*85%)205020元；在资产负债表中调整2003年年初数，其中调增累计折旧360000元，调增递延税款借项118800元，调减盈余公积36180元，调减未分配利润205020元。甲公司因被投资企业会计政策变更调整投资前留存收益(包括盈余公积和未分配利润)，也应相应调整股权投资差额。2003年甲公司会计处理如下：由于乙企业净利润减少241200元，使甲企业在投资时拥有的份额减少了(241200*40%)96480元，应调减投资成本96480元，调增股权投资差额96480元；同时，股权投资差额调增96480元后，按10年摊销，2002年摊销金额为9648元；由于股权投资差额的摊销，使甲企业利润减少了9648元，按15%提取盈余公积，从而使盈余公积减少了(9648*15%)1447.20元，使未分配利润减少了(9648*85%)8200.80元。甲公司2003年的账务处理是：借：利润分配——未分配利润(9648*85%)8200.80盈余公积(9648*15%)1447.20长期股权投资——乙公司(股权投资差额)(96480-9648)86832贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）（241200*40%）96480甲公司在编制2003年年报时，在利润分配表中要调减2002年年初未分配利润（9648*85%）8200.80元；在资产负债表中调整2003年年初数，其中调减长期股权投资9648元，调减盈余公积1447.20元，调减未分配利润8200.80元。（4）如果被投资企业的重大会计差错产生于投资前，并将累积影响数调整投资前的留存收益的，投资企业应相应调整股权投资差额。[例4]同例2，2003年12月乙公司发现，2001年7月一台管理用设备漏提折旧50万元，属于重大会计差错。假定税法规定补提的折旧不得在税前抵扣，属永久性差异。2003年12月，乙公司差错更正如下：借：以前年度损益调整（管理费用）500000贷：累计折旧500000借：利润分配——未分配利润500000贷：以前年度损益调整500000借：盈余公积（500000*15%）75000贷：利润分配——未分配利润75000乙公司在编制2003年年报时，在利润分配表中要调减2002年年初未分配利润（50万*85%）42.5万元；在资产负债表中调整2003年年初数，其中调增累计折旧50万元，调减盈余公积7.5万元，调减未分配利润42.5万元。甲公司因被投资企业重大会计差错调整投资前留存收益(包括盈余公积和未分配利润)，也应相应调整股权投资差额。2003年甲公司会计处理如下：由于乙企业补提折旧，净利润减少500000元，使甲企业在投资时拥有的份额减少了(500000*40%)200000元，应调减投资成本200000元，调增股权投资差额200000元；同时，股权投资差额调增200000元后，按10年摊销，2002年摊销金额为20000元；由于股权投资差额的摊销，使甲企业利润减少了20000元，按15%提取盈余公积，从而使盈余公积减少了(20000*15%)3000元，使未分配利润减少了(20000*85%)17000元。甲公司2003年的账务处理是：借：利润分配——未分配利润(20000*85%)17000盈余公积(20000*15%)3000长期股权投资——乙公司(股权投资差额)(200000-20000)180000贷：长期股权投资——乙公司(投资成本)(500000*40%)200000甲公司在编制2003年年报时，在利润分配表中要调减2002年年初未分配利润(20000*85%)17000元；在资产负债表中调整2003年年初数，其中调减长期股权投资20000元，调减盈余公积3000元，调减未分配利润17000元。以上例子，将长期股权投资与会计政策变更、重大会计差错更正结合，是非常典型的综合题型，一定要特别熟练。杨勇讲解4.2.5长期股权投资成本法和权益法的转换I．历年考题1．[2000年判断题]企业对某项投资中止采用权益法而改为成本法核算时，应当以权益法核算的被投资的账面价值减去该股权投资存有的资本公积项目的金额，作为成本法核算的投资成本。?查看答案【答案】X【解析】在由权益法改为成本法时，应当以权益法核算被投资单位的账面价值作为成本法核算的投资成本。?II．知识点讲解一、权益法转为成本法（一）权益法改为成本法核算的原因权益法转为成本法核算的主要原因主要包括：?1．投资企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响，但仍部分或全部保留对被投资单位的投资；??2．被投资单位已经宣告破产或依法律程序进行清理整顿；??3．原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等未受到限制，但其后由于各种原因而使被投资单位处于严格的限制性条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。?二）处理方法?1．将原权益法下长期股权投资账面价值（账面余额扣除减值准备后）作为新的投资成本，与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目，不作任何处理。?投资单位如果存有因股权投资而产生的“资本公积——股权投资准备”科目，该科目应在股权处置时结转“资本公积——其他资本公积”科目。?“与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目，不作任何处理”的含义是，当权益法转为成本法核算时，不视为股权的处置行为而进行转账处理，原来因被投资单位除净损益以外的所有者权益变动而产生的“资本公积——股权投资准备“，无需结转到“资本公积——其他资本公积”科目。??2．其后，按成本法进行核算，收到宣告分派现金股利，原已计入投资账面价值部分，冲减投资成本；属于分派投资后年度现金股利，确认投资收益。?二、成本法转为权益法（一）长期股权投资成本法转为权益法是否属于会计政策变更长期股权投资由成本法核算转为权益法核算，一般有两个原因：一是法律法规要求，如行业会计制度规定投资企业拥有被投资单位50％（外商投资企业为25％）以上股权的，采用权益法核算；新企业会计制度规定投资企业拥有被投资单位20％及以上股权并且具有重大影响的，采用权益法核算。一个投资企业倘若拥有被投资单位20％股权，在新旧制度转轨衔接时，会产生成本法转为权益法的核算问题。二是增持股份导致，即在实行新企业会计制度的前提下，投资企业原拥有被投资单位股权份额低于20％，后通过增持股份，从而拥有被投资单位股权份额超过20％并且具有重大影响，这时也会产生成本法转为权益法的核算问题。?探讨长期股权投资由成本法转为权益法核算是否属于会计政策变更的目的，是为了确定其会计处理方法，即是否采用追溯调整法进行核算。《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》规定，会计政策变更必须符合两个条件之一：（1）法律或会计准则等行政法规、规章的要求；（2）这种变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可*、更相关的会计信息。对于法律法规要求而使长期股权投资由成本法转为权益法核算，无疑符合准则规定的会计政策变更的第一个条件，应采用追溯调整法进行核算。但是对于增持股份导致的长期股权投资由成本法转为权益法核算，是否属于会计政策变更，尚存在着一定的争议。??1．从形式上来看，增持股份导致的长期股权投资由成本法转为权益法核算，不应定性为会计政策变更。《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》规定，当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更。投资企业对被投资单位追加投资，使长期股权投资由成本法转为权益法核算，实际上是为新的交易或事项选择适当的会计政策，并没有改变原有的会计政策。??2．从实质上来看，增持股份导致的长期股权投资由成本法转为权益法核算，应该属于会计政策变更。无论采用成本法还是权益法核算，投资企业均按持股比例享有被投资单位所有者权益份额，这种状况并不受投资企业的长期股权投资的核算方式影响。当投资企业增持股份使长期股权投资由成本法转为权益法核算时，说明投资企业对被投资单位至少已具有重大影响，这种影响力不但施加于被投资单位的未来，也溯及被投资单位的过去。如果不对初始投资至追加投资期间的被投资单位所有者权益变动进行追溯调整，势必造成投资企业前后期的会计信息失去可比，从而违背会计核算的一贯性原则。因此，根据准则规定的会计政策变更的第二个条件，为了使企业财务状况、经营成果和现金流量等会计信息更可*、更相关，投资企业应该作为会计政策变更进行追溯调整，视同权益法在原投资时就一直采用。?财政部2001年对《企业会计准则——投资》进行了修订，不论何种原因，成本法转为权益法核算一律作为会计政策变更，采用追溯调整法进行会计处理，这也是实质重于形式原则在会计核算中的体现。（二）处理原则?1．企业因增持股份而使长期股权投资由成本法改为权益法核算的，在追加投资时作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理，视同权益法核算在初始投资时就一直采用。。??2．对原有投资追溯调整，计算确定“投资成本”、“股权投资差额”、“损益调整”、“股权投资准备”等明细科目金额，并对追溯调整的股权投资差额在追加投资前的持有期间进行摊销（指借方差额，贷方差额计入“资本公积――股权投资准备”，不存在摊销问题）；然后以追加投资款和发生的相关税费，加上追溯调整后的原有投资账面价值（指“投资成本”、“损益调整”、“股权投资准备”明细科目合计数扣除减值准备的金额，不包括“股权投资差额”明细科目余额），作为追加投资后的初始投资成本，并计算追加投资时的股权投资差额，在此基础上确定投资企业新的投资成本。??3．追加投资以后，可能会形成两个股权投资差额（指借方差额，贷方差额计入“资本公积――股权投资准备”）。对于追溯调整而形成的股权投资差额，应在剩余股权投资差额的摊销年限内摊销；追加投资新形成的股权投资差额，按会计制度规定的年限摊销，即股权投资差额分别计算，分别摊销。但如果追加投资新形成的股权投资差额不大，可以并入追溯调整后的股权投资差额余额，按剩余摊销年限一并摊销。处置长期股权投资时，未摊销的股权投资差额一并结转。??(三)处理步骤?1．计算累积影响数。?这一步最为复杂也最为关键。考生应按下述顺序依次确定出相应金额，注意计算过程中上下存在因果关系，一步错会导致几步错，需格外小心。?初次投资成本=买价+相关税费-已宣告尚未发放的现金股利如被投资方分配投资以前年度利润，应在初次投资成本中扣除。?初次投资时所享有的被投资单位所有者权益份额=初次投资时被投资单位所有者权益x原持股比例初次投资后，因被投资单位的各种原因，如会计政策变更、会计差错更正、分配投资以前年度利润等，而影响被投资单位接受投资前所有者权益的，公式中“初次投资时被投资单位所有者权益”应作相应调整。?应追溯确认的股权投资差额=(1)—(2)如是正数，属于借方差额，计入“长期股权投资一一被投资单位(股权投资差额)”；如是负数，属于贷方差额，计入“资本公积――股权投资准备”。应追溯摊销的股权投资差额=(3)+全部摊销期限X追溯期仅指借方差额，贷方差额不考虑本步骤。应追溯确认的股权投资差额摊余金额=(3)—(4)仅指借方差额，贷方差额不考虑本步骤。?应追溯确认的投资收益=追溯期内被投资单位净损益X原持股比例应追溯确认的股权投资准备=追溯期内被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动x原持股比例?(8)累积影响数=(6)—(4)编制会计分录如下，会计科目的金额与上述计算结果相对应：借：长期股权投资——被投资单位(投资成本)?(2)?——被投资单位(股权投资差额)?(5)?——被投资单位(损益调整)?(6)?——被投资单位(股权投资准备)?(7)?贷：长期股权投资——被投资单位?(1)?利润分配——未分配利润?(8)?资本公积——股权投资准备?(7)上述分录是建立在“应追溯确认的股权投资差额”为正数(即借方差额)的基础上，如果为负数(即贷方差额)，则会计分录如下：借：长期股权投资——被投资单位(投资成本)?(2)被投资单位(损益调整)?(6)被投资单位（股权投资准备）?（7）?贷：长期股权投资——被投资单位?（1）?利润分配——未分配利润?（6）?资本公积——股权投资准备?（3）＋（7）教材上例题没有考虑“股权投资准备”追溯调整问题，如果出现，大家应会作出正确处理。有几个问题要提醒大家注意：一是追溯期内宣告发放的现金股利的处理（不含初次投资时已宣告尚未发放的现金股利）。对于这部分现金股利，应区分其在成本法核算下，是冲减了投资成本，还是确认了投资收益。这时，在上述分录中，对于冲减了投资成本部分，分别在“借：长期股权投资——被投资单位（投资成本）（2）”和“贷：长期股权投资——被投资单位（1）”中扣除；对于确认了投资收益部分，第一笔分录中分别在“借：长期股权投资——某公司（损益调整）（6）”、“利润分配——未分配利润（8）”中扣除，第2笔分录中分别在“借：长期股权投资——某公司（损益调整）（6）”、“利润分配——未分配利润（6）”中扣除。?二是累积影响数的确定。累积影响数是指期初留存收益的差额，是个税后的概念，即“累积影响数=追溯确认的投资收益一追溯摊销的股权投资差额一所得税费用影响额”（当股权投资差额为贷方差额时，不存在追溯摊销问题）。按照目前税法规定，对于股权投资差额摊销，发生时不得税前扣除，股权处置时可以税前扣除，产生时间性差异；对于投资确认的收益，可以税前扣除，分回的现金股利时，如果投资企业和被投资单位税率相同或投资企业税率低于被投资单位税率时不再补税，不产生差异，如果投资企业税率高于被投资单位税率时应补缴所得税，产生时间性差异。?先看股权投资差额摊销对所得税费用有无影响。投资企业追溯调整前没有摊销股权投资差额无需纳税调整，追溯调整后摊销了股权投资差额应作为时间性差异进行纳税调整（这部分时间性差异在利润中调整，同时在纳税调整项目中调整，应纳税所得额不变），也就是说不论是否追溯调整都不会影响“应交税金”数额。当投资企业采用应付税款法核算时，利润和时间性差异计算的所得税金均计入所得税费用，一增一减，所得税费用影响正好为0。当投资企业采用纳税影响会计法核算时，利润计算的所得税金应计入所得税费用，时间性差异计算的所得税金应计入递延税款，所以会存在所得税影响，这时还要补作一笔分录：?借：递延税款？（摊销的股权投资借方差额X所得税税率）?贷：利润分配——未分配利润再看投资企业和被投资单位的税率对所得税费用有无影响。如果投资企业和被投资单位税率相同或投资企业税率低于被投资单位税率时，投资企业无论采用应付税款法还是纳税影响会计法核算，都不会对所得税费用产生影响。如果投资企业税率高于被投资单位税率时，应将“确认的投资收益+（1—被投资单位所得税税率）x（投资企业税率一被投资单位税率）”作为时间性差异进行纳税调整（确认的投资收益作为永久性差异，这部分时间性差异在永久性差异中扣除，同时在纳税调整项目中调增，应纳税所得额不变），这时不论是否追溯调整也不会影响“应交税金”数额。当投资企业采用应付税款法核算时，永久性差异和时间性差异计算的所得税金均计入所得税费用，一增一减，所得税费用影响正好为0。当投资企业采用纳税影响会计法核算时，永久性差异计算的所得税金应计入所得税费用，时间性差异计算的所得税金应计入递延税款，所以会存在所得税影响，这时还要补作一笔分录：?借：利润分配——未分配利润?（应补缴的所得税）?贷：递延税款?三是追加投资日在年度中期，累积影响数的处理。如果追加投资日在年度中期，计算出的累积影响数既包含了对以前年度净损益的调整，又包含了对当年度净损益的调整。这时大家要注意，累积影响数全部通过“利润分配——未分配利润”核算，而不要画蛇添足，将对以前年度净损益的调整，计入“利润分配——未分配利润”，将对当年度净损益的调整，计入“投资收益”，这是因为出现了《中期财务报告》准则的缘故。比如，企业按规定需对外披露季度报告，如果2002年7月2日追加投资，如果将累积影响数中对“2002年1—6月净损益的调整额”计入“投资收益”，则会混淆当年第3季度和前两个季度的经营成果。当然，如果是2002年8月2日追加投资，则可以将累积影响数中对“2002年1—6月净损益的调整额”计入“利润分配——未分配利润”，对“2002年7月净损益的调整额”计入“投资收益”。??2．调整盈余公积借：利润分配——未分配利润?贷：盈余公积如果累积影响数计算结果为负数，作相反分录。教材上例题解答没有考虑这一步，其实是不完整的。建议大家考试时写上，“油多不坏菜”。??3．确定追溯调整后的初次投资成本?借：长期股权投资——被投资单位（投资成本）?贷：长期股权投资——被投资单位（损益调整）?长期股权投资——被投资单位（股权投资准备）需要注意的是，对于借方股权投资差额的摊余金额，即追溯调整的“长期股权投资——被投资单位（股权投资差额）”的余额不能转入“长期股权投资——被投资单位（投资成本）”。??4．计算追加投资成本按“追加投资金额＋相关税费”，作如下分录：借：长期股权投资——被投资单位（投资成本）?贷：银行存款?5．计算追加投资后的股权投资差额?股权投资差额=追加投资成本一追加投资时被投资单位所有者权益x追加持股比例?借：长期股权投资——被投资单位（股权投资差额）?贷：长期股权投资——被投资单位（投资成本）?股权投资差额计算若为负数，则会计分录为：?借：长期股权投资——被投资单位（投资成本）?贷：资本公积一一股权投资准备?6．摊销追加投资后的股权投资差额摊销金额=追溯确认的股权投资差额摊余金额+（全部摊销期一追溯期）X当年摊销期+追加投资后的股权投资差额+全部摊销期X当年摊销期?借：投资收益?贷：长期股权投资——被投资单位（股权投资差额）追溯确认的股权投资差额和追加投资后的股权投资差额，如全部或其中一个为贷方差额，则贷方差额计入“资本公积一一股权投资准备”，不存在摊销问题。??7．计算追加投资当年应享有投资收益投资收益=追加投资后至年末被投资单位当年净损益X（原持股比例+追加持股比例）?借：长期股权投资——某公司（损益调整）?贷：投资收益?（四）举例?以教材例19为基础，我们来看一下几种特殊情况的处理。?教材例19:A企业于1999年1月1日以520000元购入B公司股票，占B公司实际发行在外股数的10%，另支付2000元相关税费等，A企业采用成本法核算。？1999年5月2日B公司宣告分派1998年度的股利，每股分派0.1元的现金股利，A企业可以获得40000元的现金股利。？2000年1月5日，A企业又以1800000元购入B公司实际发行在外股数的25%,另支付9000元相关税费。至此持股比例达35%，改用权益法核算此项投资。如果1999年1月1日B公司所有者权益合计为4500000元，1999年度实现的净利润为400000元，2000年度实现净利润为400000元。?A企业和B公司的所得税税率均为33%。股权投资差额按10年平均摊销。?不考虑追溯调整时股权投资差额摊销对所得税的调整，即允许税前扣除。?A企业按净利润10%提取法定公积金，按净利润5%提取法定公益金。（此条件为我个人所加，教材例题资料不完整，教材解答也不严谨）?A企业的会计处理如下：?®1999年1月1日投资时借：长期股权投资——B公司?522000（520000+2000）?贷：银行存款?5220002②1999年宣告分派现金股利时借：应收股利?40000贷：长期股权投资一一B公司240000?@2000年1月5日再次投资时第一，对原按成本法核算的对B公司投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值初次投资成本=520000+2000-40000=482000（元）初次投资时所享有的被投资单位所有者权益份额=初次投资时被投资单位所有者权益X原持股比例=（4500000—40000-10%）X10%=410000（元）应追溯确认的股权投资差额=初次投资成本-初次投资时所享有的被投资单位所有者权益份额=482000—410000=72000（元）应追溯摊销的股权投资差额=应追溯确认的股权投资差额宁全部摊销期限X追溯期=72000-10X1=7200（元）应追溯确认的股权投资差额摊余金额=应追溯确认的股权投资差额—应追溯摊销的股权投资差额=72000—7200=64800（元）应追溯确认的投资收益=追溯期内被投资单位净损益X原持股比例=400000X10%=40000（元）累积影响数=应追溯确认的投资收益—应追溯摊销的股权投资差额=40000—7200=32800（元）借：长期股权投资一一B公司（投资成本）？410000?长期股权投资一一B公司（股权投资差额）？64800?长期股权投资一一B公司（损益调整）?40000贷：长期股权投资一一B公司?482000?利润分配——未分配利润?32800第二，调整盈余公积借：利润分配——未分配利润?4920?贷：盈余公积一一法定盈余公积？3280?盈余公积法定公益金？1640第三，确定追溯调整后的初次投资成本借：长期股权投资——B公司（投资成本）?40000贷：长期股权投资——B公司（损益调整）?40000?第四，追加投资借:长期股权投资一一B公司（投资成本）？1809000（1800000+9000）'贷：银行存款?1809000?④计算再次投资时的股权投资差额股权投资差额=1809000-（4500000-400000+400000）X25%=1809000—1125000=684000（元）借：长期股权投资一一B公司（股权投资差额）?684000?贷：长期股权投资一一B公司（投资成本）?6840002000年应摊销额=追溯确认的股权投资差额摊余金额+（全部摊销期一追溯期）X当年摊销期+追加投资后的股权投资差额宁全部摊销期X当年摊销期=64800-（10—1）X1+684000-10X1=75600（元）借：投资收益——股权投资差额摊销?75600?贷：长期股权投资一一B公司（股权投资差额）？75600?⑤计算2000年应享有的投资收益=400000X35%=140000（元）借：长期股权投资——B企业（损益调整）?140000?贷：投资收益——股权投资收益?1400001．假设税法规定对于股权投资差额摊销不予税前扣除，A企业所得税采用纳税影响会计法核算（递延法或债务法），其他资料不变。?则原例题解答③中，成本法改为权益法的累积影响数=40000—（7200—7200X33%）=35176（元）?借：长期股权投资——B公司（投资成本）?410000?长期股权投资——B公司（股权投资差额）?64800?长期股权投资——B公司（损益调整）?40000递延税款?2376贷：长期股权投资一一B公司?482000利润分配——未分配利润?35176第二，调整盈余公积借：利润分配——未分配利润?5276.4?贷：盈余公积一一法定盈余公积？3517.6?盈余公积一一法定公益金？1758.8其他解答不变，但2000年要将当年摊销的股权投资差额作为可抵减时间性差异，借：递延税款？24948（75600X33%）?贷：所得税?249482.假设原例题中，B公司的所得税率为18%,A企业所得税采用纳税影响会计法核算（递延法或债务法），其他资料不变。？则原例题解答③中，成本法改为权益法的累积影响数=40000—40000-（1—18%）X（33%—18%）—7200=25482.93（元）借：长期股权投资一一B公司（投资成本）？410000长期股权投资一一B公司（股权投资差额）？64800长期股权投资一一B公司（损益调整）？40000?贷：长期股权投资一一B公司?482000利润分配——未分配利润？25482.93？递延税款？7317.07第二，调整盈余公积?借：利润分配——未分配利润？3822.44（25482.93X15%）?贷：盈余公积一一法定盈余公积？2548.29?盈余公积一一法定公益金？1274.15?其他解答不变。?3.假设原例题中，A企业不是2000年1月5日，而是2000年7月2日追加持股25%,B公司2000年度实现净利润400000元中，上下半年的净利润各为200000元，其他资料不变。?原例题解答③—⑤会有所变化。??@2000年7月2日再次投资时第一，对原按成本法核算的对B公司投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值初次投资成本=520000+2000-40000=482000（元）初次投资时所享有的被投资单位所有者权益份额=初次投资时被投资单位所有者权益X原持股比例=（4500000-40000-10%）x10%=410000（元）?1999年投资时应追溯确认的股权投资差额=初次投资成本-初次投资时所享有的被投资单位所有者权益份额=482000-410000=72000（元）?1999年一2000年6月，应摊销股权投资差额=72000-10X1.5=10800（元）?1999年—2000年6月,应确认的投资收益=（400000+200000）X10%=60000（元）成本法改为权益法的累积影响数=60000-10800=49200（元）借：长期股权投资一一B公司（投资成本）？410000长期股权投资——B公司（股权投资差额）?61200长期股权投资——B公司（损益调整）?60000贷：长期股权投资一一B公司？482000利润分配——未分配利润?49200第二，调整盈余公积借：利润分配——未分配利润？7380?贷：盈余公积一一法定盈余公积？4920?盈余公积法定公益金？2460第三、确定追溯调整后的初次投资成本借：长期股权投资一一B公司（投资成本）？60000贷：长期股权投资一一B公司（损益调整）？60000第四，追加投资借：长期股权投资一一B公司（投资成本）？1809000（1800000+9000）贷：银行存款？1809000?④计算再次投资时的股权投资差额股权投资差额=1809000-（4500000-400000+400000+200000）x25%=634000（元）借：长期股权投资一一B公司（股权投资差额）？634000贷：长期股权投资——B公司（投资成本）?634000股权投资差额按10年摊销，由于1999年—20