企业重组中的税收筹划

企业重组中的税收筹划南京大学商学院会计学系法律依据《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十五条；财税[2009]59号“关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知”（2009年4月30日）企业重组的类型企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。资产收购，是指一家企业（受让企业）购买另一家企业（转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。合并，是指一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。分立，是指一家企业（被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性税务处理规定（一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。（四）企业合并，当事各方应按下列规定处理：1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。特殊性税务处理规定的条件（同时符合）（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。　　4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。企业发生符合规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。企业合并中的税收处理要点应税合并（一般性税务处理）免税合并（特殊性税务处理）：向主管税务机关备案；换股合并或换股合并为主（股权支付金额不低于其交易支付总额的85%或同一控制下不需要支付对价）目标企业亏损结转的处理方法为防止“收购亏损”，几乎所有发达国家的税制对免税改组中亏损从一个公司向另一个公司的转移都有限制。法国规定对公司改组中亏损的结转要预先审核；德国不允许亏损从目标公司转移给收购企业，理由是目标公司和收购企业是两个不同的纳税人；具体而言，方法有二：方法一：定性评价要求“免税的改组要有具体的经营目的”，应用于案例法或法院裁定中。容易操纵方法二：法定和定量方法又分为：股东的权益连续性测试和资产比较测试。股东的权益连续性测试，即当目标公司的股东参股比例达到某一比例时，可全额结转亏损，否则降低结转比例；资产比较测试，即按亏损公司资产占合并后合并公司总资产的一定比例，将目标公司的亏损额结转到收购企业。【2000】119文基本上采用了这种方法。财税【2009】59号文：看不懂，似乎是当作资金使用成本在税前扣除。反向收购将亏损公司作为收购企业，目标公司是盈利企业。企业合并中目标企业的流转税处理根据国税函[2002]165号文件《国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复》的规定，转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。国税函【2002】420号《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》，“转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。”合并时其他税收优惠政策契税。根据财税【2008】175号《关于企业改制重组若干契税政策的通知》第三条：“两个或两个以上的企业，依据法律规定、 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。”土地增值税。根据财税【1995】48号《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第三条，“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。”取得控制股权方式下的税收问题被收购企业的股东转让股权的税收处理；收购方的税收处理（出资方式）某股东在甲企业拥有60%的股权，投资成本为500万元，同时，甲企业未分配利润和盈余公积中按占股比例应归属于A股东的权益为50万元。现将其全部转让给B股东，转让价为600万元。计税的投资转让收益：（1）国税发[1998]97号：600-500-50=50（2）国税发[2000]118号：600-500=100（3）国税函[2004]390号规定，凡转让的股权占被投资单位的股份＞95%时，按（1）计算；≤95%时，按（2）计算。股利分配前后股权转让的所得税影响股利分配前转让股权？股利分配后转让股权？国家税务总局《关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）规定，企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]）118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累积盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。出台此规定的原因由于被投资方累计未分配利润如果作为股息所得，则投资方只就税率差异部分补税，而如果作为股权转让所得，则需要全额征税。在实务中，股权转让的价格往往是在考虑了投资方在被投资单位的累计未分配利润基础上商定的，实际上，转让价格包含了这部分未分配权益，这部分未分配权益如果作为分配股息就可少纳税。注：新税法规定符合条件的对居民企业的权益性投资收益免税。国税发[2000]118号文规定企业股权投资转让所得或损失是指企业收回、转让或清算股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累积盈余公积金而低于投资方的投资成本，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。国税函[2004]390号文又规定企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发[1998]97号）的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累积盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。国税发[1998]97号文件的相关规定股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以不超过被持股企业账面分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。结论在股权转让中，转让价款中可能包含的未分配权益一般情况下不能作为股息所得只补税（或免税）而应该作为股权转让所得全额计税；只有在转让全资或者持股95%以上子公司时可以作为股息所得从转让价款中扣除而只补税（或免税）。按最新的财税【2009】59号文，取决于股权转让的比例（75%）及收购方支付的对价（股权支付金额不低于其交易支付总额的85%）建议：1．如不符合特殊性税务处理要求，建议先分配再转让。2．在多个股权转让中，先转让有损失的再转让有所得的。资产转让与股权转让的税务处理企业分立中的税收利益主要体现在两个方面在流转税中，一些特定产品是免税的，或者适用税率较低，这类产品在税收核算上有一些特殊要求，而企业往往由于种种原因不能满足这些核算要求而丧失了税收上的一些利益。如果将这些特定产品的生产部门分立为独立的企业，也许会获得流转税免税或税负降低的好处。当企业所得税采用累进税率时，通过分立可以使原本适用高税率的企业，分化成两个或者两个以上适用低税率的企业，从而降低企业的总体税负。合并缴纳或分立缴纳？适用情况：在同一县、市或虽不在同一县、市但经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可由总机构汇总缴纳的纳税人。例如某乳品厂有牧场和乳品加工厂两个分部（在同一县、市），牧场生产的原奶作为半成品移交给乳品加工厂并经乳品加工厂加工成花色奶后出售。增值税合并缴纳。（1）该厂为工业生产企业，不能享受农业生产者自产自销的免税待遇；（2）该厂可以抵扣的进项税额只是牧场饲养奶牛所耗的草料，而草料是向农民收购或牧场自产，因而只能抵扣收购额的13%；（3）产成品花色奶不属于农业产品，因而销售增值税率为17%。税收安排如果将牧场与乳品厂申请为增值税的独立纳税人，在生产协作上仍按以前程序进行，但牧场与乳品加工厂之间移交产品为正常购销关系，这样就能大大降低税负。因为：（1）牧场销售的鲜牛奶属于未经加工的农产品自销，可免税；（2）乳品厂从牧场收购的鲜牛奶可计算13%的进项税额抵扣，而销售的花色奶仍按原价计算销项税额。假定该厂一年原花色奶销售额1000万元，牧场耗用收购的草料200万元，其他可抵扣的外购 材料 关于××同志的政审材料调查表环保先进个人材料国家普通话测试材料农民专业合作社注销四查四问剖析材料 200万元（其中牧场的为80万元，乳品加工厂的为120万元）。则该厂应纳增值税额=1000×17%-200×13%-200×17%=110万元。如牧场和乳品加工厂为两个独立的增值税纳税人，其牧场将鲜牛奶卖给乳品加工厂，假定卖价为成本（草料200万元+外购料80万元+人工和折旧等共500万元）加20%的利润共600万元。则两个增值税纳税人共纳增值税（实际上只是加工厂）=1000×17%-600×13%-120×17%=71.6万元。两者相比减少增值税38.4万元（即110-71.6万元）。企业分立的所得税处理要点应税分立（一般性税务处理）应税分立（特殊性税务处理）：向主管税务机关备案；股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。例如A公司系由甲、乙两个投资者共同投资设立的一家有限责任公司；每位股东均出资500万元，A公司注册资本1000万元，现拟将A公司的一个分部分立设立B公司，A公司存续经营且股东不变。B公司成立后，除向A公司原股东支付股权外，未向A公司及其股东支付其他任何利益。A公司分立前资产、负债和净资产的账面价值分别为3800万元、2500万元和1300万元，评估后价值分别为4500万元、2500万元和2000万元；分立后B公司资产、负债和净资产的账面价值分别为1600万元、900万元和700万元，评估后价值分别为1800万元、900万元和900万元。当事各方的所得税处理为1．由于企业分立时未发生非股权支付额，对A公司不计算分立资产的转让所得，即分立出去的净资产虽然高于账面价值200万元，但视为免税重组。2．A公司在分立时如果有未超过法定补亏期限的亏损，可按B公司分立的净资产占A公司的比例进行分配，由B公司在分立后的剩余补亏年限内弥补。3．由于B公司在建账时，系按评估确认价值作为资产的入账价值，对其高于账面价值的200万元在以后各年应逐年据实调整或进行综合调整。假定采用综合调整法，期限10年，则每年调增应纳税所得额为20万元。政府对企业分立中避税行为的限制假定B公司的注册资本为700万元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股东的股权份额为350万元。由于在免税业务中对A公司的两位股东未计算股权转让所得或损失，为防止有关各方利用分立业务进行避税，财税【2009】59号同国税发[2000]119号一样对被分立公司股东的股权投资计税成本的变化作了限制规定，简单来说，原股东分立后各相关企业的股权投资计税成本应与分立前持平。不管甲、乙两位股东在其公司账面如何 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长期股权投资，其在A、B公司股权的计税成本只能从下列两种方法中选择。（1）甲、乙两位股东在B公司股权投资的计税成本为零，在A公司股权投资的计税成本仍为各500万元。（2）调整计算，首先计算在B公司股权投资的计税成本总额为：股东持有的旧股（A公司）的总成本×B公司分立的净资产（公允价值）/A公司原总净资产（公允价值）＝1000×（900/2000）＝450（万元）；然后计算A公司股权投资的计税成本总额为：股东持有的旧股（A公司）的总成本-B公司股权投资的计税成本＝1000-450=550（万元）。A公司被分立后，应相应转销分立出去的资产、负债和所有者权益账面价值，但在转销所有者权益时，如果转销了“未分配利润”和“盈余公积”项目，应经过税务机关核准，因为转销的未分配利润和盈余公积具有应税属性，其中视为对股东所作的分配额，股东应按规定计缴所得税。不同出资方式下的税务处理出资方式选择的税收筹划1．现金投资。指投资企业支付给目标企业股东一定数额的现金，借此取得目标企业的一部分股权。一旦目标企业股东收到其拥有的原企业的股权的现金支付，就失去了对原企业的所有者权益。税收影响投资企业和被投资企业没有税收影响目标企业股东应当就其在转让股权过程中所获得的收益交纳所得税。股利分配前转让，还是分配后转让？因此，如果采用现金投资，就要考虑到目标企业股东的税收负担，在定价时必须把这笔税金考虑在内，这样势必增加投资成本。此外，付款方式：一次付款还是分次付款？2．有价证券投资投资企业向目标企业股东发行公司债券，以此来换取他们手中所持股份。税收影响：由于税法中规定债券利息可以在税前扣除，所以这种出资方式可以为投资企业节省一笔税收支出。公司债劵发行条件3．非货币性资产投资根据《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）的规定，企业将非独立核算的营业资产，比如一条生产线、多项固定资产、无形资产、存货、投资等转让出去，换得接受企业的股权，属于非货币性资产投资。所得税影响（1）投资企业应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理并按规定计算确认资产转让所得或损失。上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5年纳税期内平均摊销转到各年度的应纳税所得中。（2）被投资企业接受的非货币性资产，可经评估确认后的价值确定有关资产的成本。流转税影响如果纳税人用自产、外购或委托加工的货物进行投资，应视同销售缴纳增值税；如果用于投资的货物属于应交消费税的物品，则应按照纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为依据计算消费税；如果纳税人用已使用过的机器设备等动产投资，按销售使用过的固定资产进行流转税的处理；流转税影响（续）当纳税人以不动产或无形资产进行投资，可按占股比例参与投资利润分配。共担风险的前提下，免征营业税；如果投资入股后系每年收取固定回报的按照国税函[1997]490号文的规定，凡以场地、房屋入股的应对每年固定回报按“服务业”税目中的“租赁业”项目征收营业税，对投资物本身不再视同不动产转让征收营业税；凡以商标、专利权、非专利技术、著作权投资入股的，应按“转让无形资产”税目一次征收营业税。税收筹划方法以不动产或无形资产进行投资入股参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险行为，不征收营业税。不符合规定的，投资入股后收取固定利润的则应对每年固定回报按“服务业”税目中的“租赁业”项目征收营业税——该采用哪种方式?4.整体资产置换企业整体资产置换是指一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方都不解散。企业整体资产置换涉及的税收政策税法规定，企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售资产和按公允价值购买另一方全部资产进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。如果整体资产交易中，作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认转让的所得或损失。不在同一省（自治区、直辖市）的企业之间进行的整体资产置换须报国家税务总局审核确认。国税发[2003]45号文件规定，符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）暂不确认资产转让所得的企业，应将所得转让或处置资产中包含的与补价或股权支付额相对应的增值确认为当期应纳税所得。股利分配过程中的税收筹划1．以什么方式分配？现金股利，还是股票股利？对个人股东，现金股利要交纳个人所得税，股票转让暂不交纳个人所得税，只需按成交金额的2‰交纳印花税；2．什么时候分配？早分还是迟分。