论两项关联金融资产会计核算对利润的影响

     论两项“关联”金融资产会计核算对利润的影响                  王金龙摘要：现代企业为了实现企业价值最大化，会将多余的资金投资在交易性金融资产和可供出售金融资产两项“关联”金融资产上。尽管《企业会计准则》对两项“关联”金融资产有明确的确认和计量，但企业不同的投资目的、投资决策以及对投资风险持有的态度不同等都会影响二者的会计核算，导致企业利用此“关联”关系操纵利润。关键词：企业会计准则；交易性金融资产；可供出售金融资产；确认与计量；利润；影响F33文献标志码：A：1673-291X（2017）17-0116-03一、两项“关联”金融资产的关联表现新《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》（以下简称本准则）对两项“关联”金融资产的确认和计量存在差异，但也存在着紧密的联系，这种紧密联系称之为“关联”。其“关联”主要表现在：一是两项“关联”资产都是以过去的交易或事项引起的企业所拥有或控制的，能给企业带来经济利益的资产。二是两项“关联”金融资产都在二级金融市场进行交易，都属于金融资产。三是按管理目的将证券投资分为了交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产，取代了过去按流动性标准把投资划分为短期投资和长期投资，因此，两项“关联”金融资产都是证券投资划分的不同结果，其结果取决于企业管理决策层的投资决策、投资风险偏好以及投资目的等因素。二、两项“关联”金融资产的确认与计量（一）两项“关联”金融资产的确认新《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》重新对金融资产的定义和核算做了明确规定。该准则第二章第九条规定，交易性金融资产是指以公允价值計量的企业拥有或控制的近期内出售而持有的金融资产，它所体现的是以交易投机为目的，主要包括企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金、权证以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。①这项金融资产属于金融衍生产品，属于衍生工具。透析交易性金融资产的定义，交易性金融资产体现出以下特点：一是取得或持有该金融资产的目的是为了近期内出售或回购；二是属于近期集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；三是属于衍生工具。本准则第十八条规定，可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。②通常情况下包括企业从二级市场上购入的没有被划分为交易性金融资产或持有至到期投资的债券投资、股票投资和基金投资等。透析其定义，可供出售金融资产有下列特征：一是可供出售金融资产持有时间相对不确定。虽然其持有时间相对交易性金融资产长，并且超过一年，但又不像持有至到期投资一样明确长期持有。二是属于非衍生金融资产，不属于衍生工具。三是不包含贷款和应收款项、持有至到期投资以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（二）两项“关联”金融资产的计量要探析两项“关联”金融资产会计核算对企业利润的不同影响，明确两项“关联”金融资产的计量差异非常关键。一是初始投资时的计量差异。新准则规定，交易性金融资产初始投资时发生的相关交易费用确认为投资收益，可供出售金融资产发生的相关交易费用要资本化，计入投资成本。二是公允价值变动的计量差异。通过新准则对两项“关联”金融资产的确认看出，交易性金融资产因随时在二级市场交易，以投机为目的，其公允价值变化随时都可以变现，属于当期已实现收益或损失，理应确认其当期损益。可供出售金融资产因公允价值上升或下降引起的价值差异不属于当期损益，而属于未实现收益，若在当期确认损益是不合理的，只有等处置该项可供出售金融资产后才实现其变动收益或损失。因此，可供出售金融资产因公允价值的变动引起的价值差异计入所有者权益中，从而不影响当期损益。三是计提资产减值损失的计量差异。交易性金融资产由于投机性强，属于流动性资产，不计提减值准备，不影响其账面价值，也不影响企业利润。可供出售金融资产则计提减值准备，既影响其账面价值，又影响当期损益，从而影响企业利润。三、两项“关联”金融资产业务处理对利润的影响两项“关联”金融资产既有联系，又有本质区别，有着不同的会计核算，其核算结果对企业利润产生不同的影响。（一）会计科目设置不同，引导着整个会计业务处理对利润有不同影响为了准确核算两项“关联”金融资产以及满足企业实际管理需要，新企业会计准则根据两项“关联”金融资产各自核算的特点要求分别设置不同的会计明细科目。交易性金融资产设置成本和公允价值两个明细科目，而可供出售金融资产设置成本、利息调整、应计利息和公允价值变动四个明细科目。从而两项“关联”金融资产设置会计科目不同，势必引导整个会计核算不同，无论从两项“关联”金融资产的取得、持有、资产负债表日公允价值的变动，还是从处置资产等业务来看，都会对利润有着不同的影响。（二）两项“关联”金融资产相关交易费用处理对利润的影响《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，交易性金融资产以取得时的公允价值作为初始计量成本，相关的交易费用在发生时计入投资收益，而可供出售金融资产以取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。两者的相同点是对已宣告发放的现金股利或债券利息，均记入“应收股利”或“应收利息”科目。因此，交易性金融资产在取得时发生的相关交易费用冲减投资收益，影响企业当期利润；相反，可供出售金融资产在取得时发生的相关交易费用计入其成本，使资产价值增加，不影响企业利润。（三）持有两项“关联”金融资产期间业务处理对利润的影响《企业会计准则》规定，交易性金融资产持有期间确定的利息收入或被投资单位宣告的现金股利，确认为投资收益。可供出售金融资产则按实际利率法计算并确认投资收益，同时按票面利率确认为应收利息或可供出售金融资产——应计利息，差额计入可供出售金融资产——利息调整。因此，可供出售金融资产在票面利率和实际利率不一致时，对利润的影响同交易性金融资产对利润的影响存在差异，即确认的投资收益不一致。（四）资产负债表日公允价值变动业务处理对利润的影响一是交易性金融资产。新准则规定，资产负债表日交易性金融资产应按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。当公允价值高于其账面余额时，借记“交易性金融资产—公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；当公允价值低于其账面余额时，则与上述处理相反。二是可供出售金融资产。在资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值应当按照公允价值计量，可供出售金融资产公允价值变动应当作为“其他综合收益”，计入所有者权益，不构成当期利润。当可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益”科目；当公允价值低于其账面余额时，则与上述处理相反。因此，从上述对两项“关联”金融资产在资产负债表日的处理来看，交易性金融资产对损益类科目“公允价值变动损益”有影响，进而影响企业当期利润；而可供出售金融资产记入“其他综合收益”、“资产减值损失”，从而影响企业当期所有者权益和利润。当期末处置可供出售金融资产时，还应当把“其他综合收益”转入投资收益，此时也影响企业当期利润。（五）两项“关联”金融资产减值准备业务处理对利润的影响新准则明确规定，交易性金融资产不计提减值准备，从而不影响当期企业利润。新准则也规定，可供出售金融资产当期末账面价值大于公允价值时，应确认资产减值，计提可供出售金融资产减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“可供出售金融资产减值准备”科目；相反，对已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应当在原已确认的减值范围内冲回原计提的可供出售金融资产减值准备，同时调整资产减值损失或所有者权益。因此，两项“关联”金融资产计提减值准备的会计核算不同，从而对企业当期利润的影响也不相同。（六）期末处置两项“关联”资产对企业利润的影响《金融工具确认和计量》准则规定：“对于交易性金融资产，期末按照公允价值，即以交易所市价进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。”这一规定改变了原投资准则按成本与市价孰低计量的做法。如果交易性金融资产价格上涨，应确认投资收益，将使企业当期利润增加。《金融工具确认和计量》准则第三十八条规定：“可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。”因此，可供出售金融资产期末处置业务也影响当期利润。（七）纳税调整对企业会计利润的影响《企业会计准则第18号——所得税》第四条规定：“企业资产和负债都应当确定其计税基础，其计税基础与账面价值存在差异的，都应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。”第十七条规定：“除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。”此时，所得税费用包括两个部分，即当期产生的应交所得税费用和递延期产生的所得税费用，从而影响企业当期损益和利润，主要表现在三个方面。一是初始计量时交易性金融资产相关的交易费用计入了投资收益，账面价值和计税基础会产生可抵扣暂时性差异，需要在计算应纳税所得额时进行调整。而可供出售金融资产相关的交易费用计入其成本，不产生纳税调整事项；二是持有两项“关联”金融资产期间，公允价值变动都会导致其账面价值与计税基础不一致，产生应纳税或可抵扣暂时性差异，需要调整当期应纳税所得额。同时，企业持有两项“关联”金融资产期间取得利息或股利，符合免税条件的会产生永久性差异，需要在计算应纳税所得额时进行调整。三是处置两项“关联”金融资产时，税法与会计确认的处置收益不同，也会存在应纳税或可抵扣暂时性差异，需要在计算当期应纳税所得额时进行调整。四、研究结论虽然《企业会计准则》已对两项“关联”资产计量、确认和业务处理有了明确规定，但二者之间存在“关联”关系，企业往往利用这种关系来操纵利润。一是可供出售金融资产持有目的和时间不够明确，在实务中难于分辨两项“关联”资产，从而导致企业将证券投资随意划分为“可供出售金融资产”或“交易性金融资产”。这是操纵利润的根源。二是两项“关联”资产各项业务处理存在差异，具体为交易费用、公允价值变动、期末处置变卖、纳税调整和减值计提不一致，这也为企业留下操纵利润的空间。三是两项“关联”资产采用公允价值计量。这种计量方式是基于交易双方对市场价值的一种协议价，具有很强的主观因素，导致企业“有所为”或“有所不为”来操纵利润。四是合并两项“关联”金融资产。随着金融市场发展与开放，目前我国市场经济体制显得力不从心，缺乏金融监管。在这种情况下，应合并两项“关联”资产，从根源上封锁企业利用两项“关联”资产来操纵利润。参考文献：[1]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2015.[2]刘莉莉.交易性金融资产的会计处理与所得稅纳税调整实例解析[J].财会研究，2014，（12）.[3]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2010.[4]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.[5]游小聪.交易性金融资产与可供出售金融资产处置对企业利润的影响[J].财会研究，2009，（3）. -全文完-