资产评估会计知识第三章负债

第一部分__会计知识一一第三章__负债考情分析本章既包括流动负债，也包括长期负债，涉及的准则有：职工薪酬、金融工具确认与计量、借款费用、债务重组、或有事项准则等。本章属于较为重要的章节，分值通常在15分左右，内容很多，知识点也很多，客观题目和不定项选择题都是常见的考题形式，而且往往与存货、固定资产、无形资产、所有者权益等内容结合出题。2018年考题涉及本章单选题为3个题目，分别是或有事项、债务重组、应付职工薪酬的内容。因此建议考生在掌握了本章的基本账务处理之后，还应注意跨章节的训练。2019年本章教材内容变化内容增值税税率17獗为16%13%改为12%应付票据、预收账款、增值税、其他应付款的概念重新表述；删除筹建期借款利息先计入长期待摊费用再转入损益的表述。第一节流动负债【知识点】短期借款（★）短期借款，是指企业从银行或其他金融机构等借入的、期限在1年以下（含1年）的各种借款。（一）企业取得短期借款时借：银行存款贷：短期借款（二）按月预提利息计入财务费用借：财务费用贷：应付利息【例3-1】甲股份有限公司于20X9年1月1日向银行借入一笔生产经营用短期借款，共计120000元，期限为9个月，年利率为4%根据与银行签署的借款 协议 离婚协议模板下载合伙人协议 下载渠道分销协议免费下载敬业协议下载授课协议下载 ，该项借款的本金到期后一次归还；利息分月预提，按季支付。甲股份有限公司的有关会计分录如下：（1）1月1日借入短期借款：借：银行存款120000贷：短期借款120000（2）1月末，计提1月份应计利息：借：财务费用400贷：应付利息400本月应计提的利息金额：120000X4%^12=400（元）【提示】如果短期借款利息按月支付，或者利息是在借款到期归还本金时一并支付，并且金额不大，可以在实际支付或收到银行的计息通知时，直接计入财务费用。【知识点】应付票据（★）应付票据，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。（一）开出并承兑的商业承兑汇票到期，如果企业无力支付票款，应在票据到期时，将应付票据的账面价值转入“应付账款”科目，待协商后再行处理。如果以后重新签发新的票据以清偿原应付票据，再从“应付账款”科目转入“应付票据”科目。（二）银行承兑汇票到期，如果企业无力支付到期票款，承兑银行除凭票向持票人无条件支付票款外，对出票人尚未支付的汇票金额转作逾期贷款处理，并按一定的利率计收利息。【例3-2】甲股份有限公司为增值税一般纳税人，适用的增值税率为16%（1）20X7年3月1日购入一台不需要安装的固定资产，同时开出期限为3个月、面值为580000元不含息的商业承兑汇票一张。借：固定资产500000应交税费一一应交增值税（进项税额）80000贷：应付票据580000（2）20X7年5月31日付款：借：应付票据580000贷：银行存款580000（3）假设20X7年5月31日，甲股份有限公司无力支付该款项:借：应付票据580000贷：应付账款580000【知识点】应付和预收账款（★）（一）应付账款应付账款，是指企业因购买材料、商品或接受劳务供应等经营活动应支付给供应单位的款项。企业因购买固定资产或无形资产而应支付销售方的款项，也可作为应付账款进行核算。购买固定资产或无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，具有融资性质的，购买固定资产或无形资产实际应支付的款项应作为长期应付款核算。获得的现金折扣，应当在偿付应付账款时冲减财务费用。无法支付的或无须支付的应付款项应计入营业外收入。编制资产负债表时，“应付账款”科目如为借方余额，则属预付账款性质，应作为“预付账款”项目列示在资产负债表流动资产项目中。【例•单选题】（2016年考题）2016年5月10日，甲企业购入一批材料，应付账款总额200万元，当时材料和发票均已收到，款项未付，约定现金折扣条件，2/12,1/20,n/30。甲企业计划5月29日付款，不考虑增值税等税费，购入材料时甲企业确认的应付账款金额为（）。196B.198C.0D.200『正确答案』D『答案解析』有现金折扣条款的情况下，是不影响应付账款入账金额的，等真正付款的时候，根据付款时间与现金折扣条件，确认相应的现金折扣金额，计入财务费用（二）预收账款如果企业预收账款较多，可以设置“预收账款”科目；如果预收账款不多，也可以不设置“预收账款”科目，将预收的款项直接记入“应收账款”科目的贷方。【知识点】应付职工薪酬（★★）（一）职工薪酬的内容职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工是指与企业签订劳动 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 的所有人员（包括全职职工、兼职职工、临时职工）、虽未与企业签订劳动合同但由企业正式任命的人员（如董事会成员、监事会成员等）、在企业的计划和控制下虽未与企业签订劳动合同或未由企业正式任命但向企业提供服务类似的人员。职工薪酬的内容包括：短期薪酬短期薪酬是指企业在职工提供相关服务的年度 报告 软件系统测试报告下载sgs报告如何下载关于路面塌陷情况报告535n,sgs报告怎么下载竣工报告下载 期间结束后12个月内需要全部予以支付的职工薪酬，包括职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，短期带薪缺勤、短期利润分享计划，非货币性福利以及其他短期薪酬。离职后福利离职后福利是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利。辞退福利辞退福利是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。4.其他长期职工福利其他长期职工福利是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利以外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。（二）应付职工薪酬的会计处理1.一般短期薪酬企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本，因此短期薪酬的核算内容主要包括代扣款项、分配、支付职工薪酬等。企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。职工福利为非货币福利的，应当按公允价值计量。企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算确定，通过“应付职工薪酬”科目核算，并计入当期损益或相关资产成本。月度终了，企业应将本月发生的职工薪酬进行分配，根据职工提供服务的受益对象，分别计入相关资产的成本或当期损益：生产、管理部门的职工（包括炊事人员、工会人员）薪酬，计入生产成本、制造费用或管理费用；销售部门的职工薪酬，计入销售费用；应由在建 工程 路基工程安全技术交底工程项目施工成本控制工程量增项单年度零星工程技术标正投影法基本原理 、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。【例3—3】甲公司职工薪酬结算单如表所示。部门基本工资奖金等应付工资代扣费用个人所得税实发工资生产工人200000100000300000100001400288600车间人员500002000520002500200047500管理人员10000030001030005000300095000销售人员5000040000900002500200085500工程人员20000500025000100010023900合计420000150000570000210008500540500职工薪酬结算单单位：元借：生产成本300000制造费用52000管理费用103000销售费用90000在建工程25000贷：应付职工薪酬570000代扣费用、代扣个人所得税时编制的会计分录:借：应付职工薪酬29500贷：其他应付款一一社保部门21000应交税费——应交个人所得税8500实际发放薪酬编制的会计分录为：借：应付职工薪酬540500贷：银行存款540500带薪缺勤带薪缺勤分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤。（1）累积带薪缺勤是指带薪缺勤权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。12个工作日带薪年休假。2017【思考题】甲公司实行累积带薪缺勤 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 ，职工每人每年可享受年，甲公司职工平均每人使用带薪年休假为10天，没有使用的2天带薪年休假预计将在2018年使用。该2天的费用确认的时间是2017年还是2018年？『正确答案』2017年。（2）非累积带薪缺勤是指权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利予以取消，并且职工离开企业时无权获得现金补偿。企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。利润分享计划利润分享计划应当在满足下列条件时，确认为应付职工薪酬：①企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务。②因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务金额能够可靠估计，即在财务报告批准报出前企业已确定支付的薪酬金额；该短期利润分享计划的正式条件中包括确定薪酬金额的方式；过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。职工只有在企业工作一段特定期间才能分享利润的，企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工离职而无法分享利润计划福利的可能性。如果企业在职工为其提供服务的年度报告期间结束后12个月内，不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用长期职工福利的有关规定。企业以现金结算的利润分享计划，通过“应付职工薪酬”科目核算。【例•单选题】（2018年考题）下列关于职工薪酬的说法，不正确的是（）。应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本企业为职工缴纳的社会保险费和住房公积金，属于职工薪酬的范围应由在建工程负担的职工薪酬，计入固定资产成本企业以自产产品作为非货币性福利时，应按照该产品的成本进行计量『正确答案』D『答案解析』企业以自产产品向职工提供非货币性福利的，应当按照该产品的公允价值与增值税的合计金额计量。【知识点】股份支付（**）股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付的特征：股份支付是企业与职工或向其提供服务的其他方之间发生的交易；股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易；企业可以向职工支付其自身权益工具，也可以向职工支付现金，而金额的高低取决于结算时企业自身权益工具的公允价值。以权益结算的股份支付（1）以权益结算的股份支付定义是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具为对价结算的交易。以权益结算的股份支付常用的工具有：限制性股票和股票期权。限制性股票是指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的本企业股票。企业授予职工一定数量的股票，在一个确定的等待期内或在满足特定业绩指标之前，职工出售股票受到持续服务期限或业绩条件的限制。股票期权是指企业授予职工或其他方在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本企业股票的权利。（2）股份支付的四个环节以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。四个环节可参见下图:行权有效朗禁售期尊待期（行权限制期）撞予日可行权日行权日出售日失效日授予日：是指股份支付协议获得股东大会批准的日期。可行权日：是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。等待期：从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”。行权日：是指职工和其他方行使权利，获取现金或权益工具的日期。出售日：出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。（3）会计处理对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量，即在等待期内的每个资产负债表日，以可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积的股本溢价。授予日第一情况：立即可行权的股份支付借：管理费用等贷：资本公积一一股本溢价【按授予日权益工具的公允价值计量；公允价值可能是期权的公允价值，也可能是股票公允价值】第二情况：除了立即可行权的股份支付外，在授予日均不进行会计处理在等待期内的每个资产负债表日借：管理费用等贷：资本公积一一其他资本公积【按授予日的公允价值为基础计量】可行权日之后对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调行权日借：银行存款（无偿授予时不涉及该科目）资本公积一一其他资本公积贷：股本资本公积一一股本溢价【例3—4】甲公司为一上市公司。20X6年1月1日，公司向100名管理人员每人授予500股股票期权。这些职工从20X6年1月1日起在公司连续服务3年，即可以5元/股的价格购买公司的股票。公司估计该股票在授予日的公允价值为18元。有关资料及计算如表3—2所示。年份离职人数离职比例计算当期费用累计费用20X6520%100X500X(1—20%X18X1/324000024000020X7315%100X500X(1—15%X18X2/3—24000027000051000020X8884X500X18—51000024600075600020X6年12月31日进行的账务处理如下：借：管理费用240000贷：资本公积一一其他资本公积24000020X7年12月31日资产评估相关知识借:管理费用270000贷：资本公积——其他资本公积27000020X8年12月31日借：管理费用246000贷：资本公积一一其他资本公积246000假设84名管理人员都在借：银行存款资本公积一一其他资本公积贷：股本资本公积一一股本溢价以现金结算的股份支付（1）以现金结算的股份支付的定义20X9年12月31日行权。甲公司股票为1元/股。210000(84X500X5)75600042000(84X500X1)924000是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的业务的交易。以现金结算的股份支付常用的工具有：模拟股票和现金股票增值权。模拟股票和现金股票增值权均为用现金支付模拟的股权激励机制，即，与股票挂钩，但用现金支付。（2）会计处理企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。在等待期内的每个资产负债表日借：管理费用等贷：应付职工薪酬【按每个资产负债表日的公允价值为基础计量】可行权日之后对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。借：公允价值变动损益贷：应付职工薪酬【按资产负债表日公允价值为基础计量】【知识点】应付股利（★）（一）董事会或类似机构提议拟分派的现金股利或利润，不做账务处理，但应在附注中披露。（二）企业股东大会或类似机构审议批准宣告发放的现金股利或利润，在实际支付之前，企业应按应支付的现金股利或利润，借记“利润分配”科目，贷记“应付股利”科目；实际支付时，借记“应付股利”科目，贷记“银行存款”等科目。【知识点】应交税费（**）（一）增值税“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”等明细科目。一般购销业务的会计处理。【例3—5】20X7年3月1日，甲股份有限公司购买一批材料，收到的增值税专用发票上注明的材料价款为2000000元，增值税进项税额为320000元；材料已经验收入库，款项已经支付，且采用实际成本核算原材料。另以银行存款支付运费，收到增值税发票注明运费3000元，增值税款300元。20X7年3月4日，甲股份有限公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明原商品价款为30000000元，增值税销项税额为4800000元；款项尚未收到。甲股份有限公司的账务处理如下：①20X7年3月1日购买材料：借：原材料2003000应交税费一一应交增值税（进项税额）320300贷：银行存款2323300②20X7年3月4日销售商品：借：应收账款34800000贷：主营业务收入30000000应交税费应交增值税（销项税额）4800000视同销售的会计处理。企业将货物交付他人代销；销售代销货物；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人等行为，应视同销售货物，无论会计上如何核算，企业均应按照税法的规定计算增值税销项税额，按期缴纳增值税。【例3-7】20X7年12月1日，甲公司以一批原材料对乙公司进行投资（乙公司将该批材料作为原材料进行管理和核算），该批原材料的账面价值为110万元（假定等于其公允价值），计税价格为110万元；乙公司的资本总额为3230万元，甲公司占其注册资本的2%不具有重大影响，将其分类为可供出售金融资产；假设该批原材料适用的增值税税率为16%该项交换具有商业实质，不考虑存货跌价准备和其他相关税费，两公司（均为增值税一般纳税人，下同）均按实际成本核算存货。甲公司的账务处理如下：TOC\o"1-5"\h\z借：可供出售金融资产一一乙公司127.6贷：其他业务收入110应交税费应交增值税（销项税额）17.6借：其他业务成本110贷：原材料110乙公司的账务处理如下：借：原材料110应交税费应交增值税（进项税额）17.6贷：股本（3230X2%64.6资本公积63不予抵扣项目的会计处理。企业购进用于集体福利或个人消费的货物、用于非应税项目的购进货物或应税劳务等按规定不予抵扣增值税进项税额。对于所购进的不予抵扣的增值税项目，企业应区别不同情况分别进行账务处理：属于购进时即能认定其进项税额不能抵扣的，其增值税专用发票上注明的增值税进项税额，计入购入货物或接受应税劳务的成本。属于购进时不能直接认定其进项税额能否抵扣的，其增值税专用发票上注明的增值税进项税额，应先记入“应交税费一一应交增值税（进项税额）”科目；如果这部分货物以后用于按规定不能抵扣进项税额项目的，应将原已计入进项税额并已支付的增值税通过“应交税费一一应交增值税（进项税额转出）”科目，转入“应付职工薪酬”、“待处理财产损溢”等科目予以承担。（二）消费税产品销售的会计处理企业将生产的产品直接对外销售的，其应缴纳的消费税通过“税金及附加”科目核算；企业以应税消费品换取生产资料和消费资料、抵偿债务等，应视同销售进行会计处理；企业以应税消费品对外投资，或用于在建工程、非生产机构等其他方面，按规定应缴纳的消费税，计入有关项目的成本。【例3-9】20X7年7月2日，甲股份有限公司以其生产的一批应纳消费税的产品交换乙股份有限公司的一批原材料，应纳消费税产品的计税价格为240万元（不含增值税），适用的消费税税率为10%应纳消费税产品的成本为__150万元；产品已经发出，材料已经验收入材料库；假设该项交换不具有商业实质，原材料的计税价格为240万元，适用的增值税率为16%不考虑存货跌价准备和其他相关税费。甲股份有限公司的账务处理如下：借：原材料（150+240X10畑240X16%-240X16%174应交税费一一应交增值税（进项税额）（240X16%38.4贷：库存商品150应交税费一一应交消费税（240X10%24――应交增值税（销项税额）（240X16%38.4委托加工应税消费品的会计处理【例3-10】20X7年6月5日，乙公司委托甲公司加工一批原材料（非金银首饰）。原材料的成本为100万元，支付的加工费用为2.5万元；由受托方代收代缴的消费税为0.25万元；材料已经加工完毕，加工费用尚未支付；假设乙公司采用实际成本核算存货，不考虑存货跌价准备和其他相关税费，乙公司的账务处理如下：（1）如果乙公司收回加工的材料用于继续生产应税消费品：TOC\o"1-5"\h\z借：委托加工物资100贷：原材料100借：委托加工物资2.5应交税费应交消费税0.25贷：应付账款2.75借：原材料102.5贷：委托加工物资102.5（2）如果乙公司收回加工的材料直接用于销售：借：委托加工物资100贷：原材料100借：委托加工物资2.75贷：应付账款2.75借：原材料102.75贷：委托加工物资102.75（三）其他应交税费资源税企业销售产品按规定计算出应缴纳的资源税，通过“税金及附加”科目核算。计算出自产自用应税产品应缴纳的资源税，通过“生产成本”、“制造费用”等科目核算。收购未税矿产品应按实际支付的收购款以及代扣代缴的资源税，作为收购矿产品的成本。企业外购液体盐加工固体盐的，所购入的液体盐缴纳的资源税可以抵扣，外购价款扣除允许抵扣资源税后的金额，计入外购液体盐的成本；加工成固体盐后，在销售时，计算出的销售固体盐应缴的资源税，通过“税金及附加”科目核算。土地增值税主营（兼营）房地产业务的企业，应由当期负担的土地增值税通过“税金及附加”科目核算。转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物应缴纳的土地增值税，通过“固定资产清理”、“在建工程”等科目核算。企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入预交的土地增值税，借记“应交税费一一应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目；待该房地产销售收入实现时，再按正常的销售业务进行处理；该项目全部竣工、办理结算后进行清算，收到退回多交的土地增值税，借记“银行存款”等科目，贷记“应交税费一一应交土地增值税”科目，补交的土地增值税作相反的会计分录。城市维护建设税企业按规定计算出的城市维护建设税，借记“税金及附加”等科目，贷记“应交税费一一应交城市维护建设税”科目。房产税、土地使用税和车船税企业计算出的房产税、土地使用税、车船税，借记“税金及附加”等科目，贷记“应交税费一—房产税”等科目。【提示】全面试行营业税改征增值税后，“税金及附加”科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费。【例3—11】某企业对外转让一栋厂房，根据税法规定计算的应交土地增值税为27000元。有关会计分录如下：（1）计算应缴纳的土地增值税：借：固定资产清理27000贷：应交税费一一应交土地增值税27000（2）企业用银行存款缴纳应交土地增值税税款：借：应交税费一一应交土地增值税27000贷：银行存款27000【知识点】其他应付款（★）其他应付款是指企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收款项。具体包括：应付经营租入固定资产和包装物的租金，职工未按期领取的工资，存入保证金，应付、暂收所属单位、个人的款项，其他应付、暂收款项。第二节非流动负债【知识点】长期借款（★）长期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。企业借入长期借款，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款一一本金”科目；如存在差额，借记“长期借款一一利息调整”科目。企业应当采用实际利率法，按摊余成本对长期借款进行后续计量。（一）企业取得长期借款借：银行存款【实际收到的金额】长期借款一一利息调整【差额】贷：长期借款一一本金注：相关费用计入长期借款的初始确认金额中，具体是反映在利息调整明细科目中。长期借款时的溢价或折价也在利息调整明细科目中反映。（二）资产负债表日计提利息借：在建工程、制造费用、研发支出、财务费用【期初摊余成本X实际利率】贷：应付利息或长期借款一一应计利息【面值X票面利率】长期借款一一利息调整【差额倒挤】【例3—12】企业以贷款方式购入10辆轿车作为年会奖品。车辆价格为20万元/辆（含税费），贷款合同条款为：0首付0利息，贷款期限3年，每年末归还贷款额的1/3，贷款发放时贷款方直接从贷款金额中扣除12%勺手续费。贷款期限为3年，企业取得借款时应确认为长期借款，尽管贷款合同约定0利息，但扣除的手续费实质就是利息，企业应当使用实际利率法将手续费24万元计入贷款存续的各个会计期间。计算过程如下：（1）确定贷款的现金流：企业取得的贷款金额名义上是200万元，实际上由于扣除12%勺手续费，贷款的实际金额为176万元，贷款取得和还款的现金流如表3—3所示。表3—3贷款、还款现金流量表单位：万元年限0123现金流量176—66.67(200/3)—66.67—66.67计算贷款的实际利率：该贷款的实际利率r为：12176=66.67/(1+r)+66.67/(1+r)+66.67/(1+r)r=6.675%计算每期应负担的利息，如表3-4所示。表3—4单位：万元年限每期还款额每期还款中利息部分每期还款中本金部分剩余本金0176.0166.6711.75(176X6.675%)54.92(66.67—11.75)121.1(176—54.92)266.678.08(121.1X6.675%)58.59(66.67—8.08)62.5(121.1—58.59)366.66(200—66.67—4.17(24—11.75—62.49(66.66—0.66.67)8.08)4.17)编制会计分录：1762420011.75(176X6.675%)11.7566.6766.67取得贷款时：借：库存商品长期借款一一利息调整贷：长期借款一一本金第1年还款时的会计分录为：借：财务费用贷：长期借款一一利息调整借：长期借款一一本金贷：银行存款【知识点】应付债券(★★★)应付债券的发行借：银行存款【实际收到的金额】贷：应付债券一一面值【债券票面金额】――利息调整【差额】(或借方)注：相关费用计入应付债券的初始确认金额中，具体是反映在利息调整明细科目中。发行债券时的溢价或折价也在利息调整明细科目中反映。应付债券溢价、折价的摊销摊销方法应当采用实际利率法。在溢价发行的情况下，债券账面价值逐期减少，利息费用也就随之逐期减少；在折价发行的情况下，债券账面价值逐期增加，利息费用因而也逐期增加。借：在建工程、制造费用、研发支出、财务费用【期初摊余成本X实际利率】应付债券一一利息调整(差额倒挤，或贷记)贷：应付利息【面值X票面利率】对于一次还本付息的债券，按票面利率计算确定的应付未付利息，应通过“应付债券一一应计利息”科目核算。【例3—13】20X5年1月1日，甲股份有限公司发行面值800万元、票面利率为6%期限为5年的债券，发行价格为840万元，每年12月31日计算并支付利息一次，到期还本并支付最后一期利息；甲股份有限公司采用实际利率法摊销债券溢价。假设整个过程中没有相关税费，甲股份有限公司筹集的该项资金没有用于购建或者生产符合资本化条件的资产。甲股份有限公司的账务处理如下：840（1）20X5年1月1日，发行债券时:借：银行存款贷：应付债券一一债券面值800――利息调整40（2）计算该项长期债券的实际利率（4.85%）。略（3）年度终了时计算利息并摊销溢价，见表20X5年的账务处理借：财务费用应付债券一一利息调整贷：银行存款20X6年的账务处理借：财务费用应付债券一一利息调整3—4。略40.74(840X4.85%)7.2648(800X6%40.39[(840—7.26)X4.85%]7.61贷：银行存款（800X6%48（三）可转换公司债券企业发行的认股权和债券分离交易的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成分和权益成分进行分拆，将负债成分确认为应付债券，将权益成分确认为其他权益工具。在进行分拆时，应当按照该债券发行价格，减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额，确认一项权益工具。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照其初始确认金额的相对比例进行分摊。企业应按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按可转换公司债券包含的负债成分面值，贷记“应付债券一一可转换公司债券（面值）”科目，按权益成分的公允价值，贷记“其他权益工具”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券一一可转换公司债券（利息调整）”科目。认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积（股本溢价）。【例3—14】甲上市公司经批准于20X0年1月1日按每份面值100元发行了5年期一次还本、按年付息的可转换公司债券100万张，款项共计10000万元，已收存银行，债券票面年利率为6%债券发行1年后可转换为普通股，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。假定20X1年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：（1）20X0年1月1日，发行可转换公司债券时：可转换公司债券负债成分的公允价值：10000X（p/s,9%5）+10000X6%X（P/A,9%5）=8832.82（万元）可转换公司债券权益成分的公允价值：10000—8832.82=1167.18（万元）借：银行存款10000应付债券一一可转换公司债券（利息调整）1167.18贷：应付债券一一可转换公司债券（面值）10000其他权益工具1167.18（2）20X0年12月31日，确认利息费用时：应计入财务费用的利息=8832.82X9%=794.9538（万元）当期应付未付的利息费用=10000X6%=600（万元）借：财务费用794.9538贷：应付利息600应付债券一一可转换公司债券（利息调整）194.9538（3）20X1年1月1日，债券持有人行使转换权时：转换的股份数=100万份X10=1000（万股）借：应付债券一一可转换公司债券（面值）10000其他权益工具1167.18贷：股本1000应付债券一一可转换公司债券（利息调整）972.2262（1167.18—194.9538）资本公积一一股本溢价9194.9538【知识点】长期应付款（★）（一）应付融资租赁款融资租入固定资产时，在租赁期开始日，按应计入固定资产成本的金额（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用），借记“在建工程”或“固定资产”科目按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。（二）具有融资性质的延期付款企业购入资产超过正常信用条件延期付款实质上具有融资性质时，应按购买价款的现值，借记“固定资产”等项目，按应支付的价款总额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。【知识点】专项应付款（★）企业接受政府作为企业所有者投入的资本性拨款，如国家拨入的具有专门用途的拨款，应在实际收到专项拨款时作为专项应付款处理。待拨款项目完成后，将形成固定资产等资产项目的部分转入资本公积；未形成资产应核销的部分，报经批准后冲减专项应付款；拨款项目完成后，如有拨款结余须上交的，冲减专项应付款。第三节债务重组【知识点】债务重组概述（★）债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。债务重组分为持续经营情况下的债务重组和非持续经营情况下的债务重组。持续经营情况下的债务重组，是指债务重组双方在可预见的将来仍然会持续经营下去的情况下所进行的债务重组；非持续经营情况下的债务重组，是指债务人处于破产清算状态时与债权人进行的债务重组。同时，需要注意的是，在债务重组中涉及的重组债务和重组债权只有在满足金融负债和金融资产终止确认条件时，才能予以终止确认。【知识点】债务重组的会计处理（★★★）（一）以现金清偿债务1•债务人债务人以低于重组债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，计入当期损益。2•债权人债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益;冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。【例3-15】20X7年1月1日，乙公司从甲公司购买了一批库存商品，收到的增值税专用发票上注明的商品价款和增值税进项税额合计为222.5万元，8月2日，乙公司由于资金周转暂时困难，无法偿还债务。经与甲公司协商，甲公司同意减免乙公司112.5万元的债务，余额以银行存款立即偿还。假定不考虑整个过程发生的其他相关税费，并假定甲公司没有对该项应收款计提坏账准备。乙公司的账务处理如下：TOC\o"1-5"\h\z借：应付账款222.5贷：银行存款110营业外收入一一债务重组利得112.5甲公司的账务处理如下：借：银行存款110营业外支出一一债务重组损失112.5贷：应收账款222.5（二）以非现金资产清偿债务1•债务人债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益；债务人在转让非现金资产过程中发生的一些税费，如资产评估、运杂费等，直接计入资产转让损益。2•债权人债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益，冲减后减值准备仍有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。【例题】甲公司和乙公司系增值税一般纳税人，不动产适用的增值税税率为10%甲公司应收乙公司账款4630万元已逾期，经协商决定进行债务重组。乙公司债务重组日抵债资料为：（1）以银行存款偿付甲公司账款1200万元；（2）以一项作为固定资产的办公楼偿付其余债务，乙公司该办公楼的成本为850万元，已计提折旧50万元，不含税公允价值为3000万元，乙公司开出增值税专用发票上注明的增值税税额为300万元。甲公司取得办公楼作为固定资产处理。甲公司对该债权已计提坏账准备10万元，交换前后不改变用途，假定不考虑相关税费。要求：编制债务重组双方的账务处理。『正确答案』甲公司：乙公司：债务重组利得=4630-(1200+3000X1.1)借：银行存款=130（万兀）1200固定资产的处置损益=3000-(850-50)=固定资产2200（万元）3000借：固定资产清理800应交税费一应交增值税（进项税累计折旧50额）300贷：固定资产坏账准备85010借：应付账款4630营业外支出一一债务重组损失贷：银行存款1120200贷：应收账款固定资产清理4630800资产处置损益2200应交税费一一应交增值税（销项税额）300营业外收入一—债务重组利得130【思考问题】确认债务重组损失？力兀120【思考问题】①确认债务重组收益？130万元②因债务重组影响损益？130+2200=2330（万元）【例•单选题】（2018年考题）2017年1月，甲企业因从乙企业购买商品，应偿还乙企业的债务为2500万元。2017年10月，因甲企业资金周转困难，经两家企业协商，以其产品抵偿债务，该批产品的公允价值为1800万元，计税价格为1800万元，适用的增值税税率为17%不考虑除增值税以外的其他因素。则乙企业应确认的债务重组损失为（）。394万元0万元700万元1800万元『正确答案』A『答案解析』债务重组损失=2500—1800-1800X17%=394（万元）（三）债务人将债务转为本企业的资本债务人债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或实收资本）之间的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。债权人债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。【例题】20X7年1月3日，B公司因购买材料而欠A公司购货款及税款合计为2500万元，由于B公司无法偿付应付账款，20X7年5月2日经双方协商同意，B公司以普通股偿还债务，普通股每股面值为1元，假设股票市价为每股8元，B公司以300万股偿还该项债务。20X7年6月1日增资手续办理完毕，A公司对应收账款提取20万元坏账准备。B公司（债务人）债务重组利得=2500—300X8=100（万元）股本溢价=300X（8—1）=2100（万元）借：应付账款2500贷：股本300资本公积一--股本溢价2100营业外收入--―债务重组利得100A公司（债权人）借：长期股权投资等(300X8)2400坏账准备20营业外支出一一债务重组损失80贷：应收账款2500（四）修改其他债务条件时修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号一一或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。（五）以组合方式进行债务重组1•债务人以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金冲减重组债务的账面价值，然后按以非现金资产清偿债务进行债务重组应遵循的原则进行处理；债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面余额，然后按以非现金资产清偿债务进行债务重组应遵循的原则进行处理。2•债务人以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件方式的组合清偿某项债务的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的规定处理；债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件的规定处理。【例题】甲公司和乙公司均系增值税一般纳税人。2018年6月10日，甲公司按合同向乙公司赊销一批产品，价税合计3510万元，2018年12月10日，乙公司因发生严重财务困难无法按约付款。2018年12月31日，甲公司对该笔应收账款计提了351万元的坏账准备。2019年4月1日，甲公司经与乙公司协商，通过以下方式进行债务重组，并办妥相关手续。（1）乙公司以一栋作为固定资产核算的办公楼抵偿部分债务。2019年4月1日，该办公楼的公允价值为1000万元，增值税率为9%原价为2000万元，已计提折旧1200万元；甲公司将该办公楼作为固定资产核算（2）乙公司以一批产品抵偿部分债务。该批产品的公允价值为400万元。产品成本为300万元。增值税率为13%甲公司将收到的该批产品作为库存商品核算。（3）乙公司向甲公司定向发行每股面值为1元、公允价值为3元的200万股普通股股票抵偿部分债务。甲公司将收到乙公司股票作为长期股权投资核算。（4）甲公司免去乙公司债务400万元，其余债务延期至2020年3月31日。假定不考虑货币时间价值和其他因素。『正确答案』（1）计算甲公司2019年4月1日债务重组后的剩余债权的入账价值和债务重组损失。甲公司债务重组后剩余债权的入账价值=3510—1000X1.09—400X1.13—200X3—400=968（万兀）；甲公司债务重组时的债务重组损失=（3510—351)—1000X1.09—400X1.13—200X3—968=49(万兀)（2）编制甲公司2019年4月1日债务重组的会计分录。借：固定资产1000库存商品400应交税费应交增值税（进项税额）142(1000X9%F400X13%长期股权投资600坏账准备351应收账款一一债务重组968营业外支出一一债务重组损失49贷：应收账款3510（3）计算乙公司乙公司债务重组利得=资产处置损益=（4）编制乙公司2019年4月1日债务重组利得、资产处置损益的金额。[3510-1000X1.09-400X1.13-200X3-968]=400（万元）1000-（2000-1200）=200（万元）借：固定资产清理累计折旧贷：固定资产借：应付账款贷：固定资产清理主营业务收入2019年4月1日债务重组的会计分录。800200000510800400142（1000X9%^400X13%200400968400200300300应交税费应交增值税（销项税额）股本资本公积一一股本溢价应付账款一一债务重组营业外收入一一债务重组利得资产处置损益借：主营业务成本贷：库存商品第四节借款费用【知识点】借款费用概述（★）（—）借款费用是指企业因借入资金所付出的代价。借款费用包括借款利息、折价或溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。（二）借款范围借款包括专门借款和一般借款，专门借款是指为购建或生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。【提示】与借款时间长短没有关系。（三）借款费用的处理方法有两种：1•将可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的借款费用予以资本化，计入相关资产的成本。2•将其他借款费用予以费用化，在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。（四）借款费用的确认原则企业因专门借款及占用的一般借款而发生的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额和安排专门借款而发生的辅助费用在符合资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入相关资产的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期计入当期损益。【知识点】借款费用资本化的确认（**）借款费用资本化的确认，包括两方面内容：一是借款费用资本化的范围；二是借款费用资本化开始的条件。（一）借款费用资本化的范围资本化的资产范围资本化的资产范围为符合资本化条件的资产，即需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。资本化的借款范围资本化的借款范围不仅限于专门借款，还包括企业为购建或者生产符合资本化条件的资产占用的一般借款。专门借款和占用的一般借款所发生的借款费用允许在符合资本化条件的情况下予以资本化，其他借款所发生的借款费用不允许资本化，而应在发生时直接计入当期损益。（二）借款费用开始资本化的条件企业发生的借款费用只有同时满足以下三个条件，才能开始资本化：资产支出已经发生资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。2•借款费用已经发生借款费用已经发生是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或占用的一般借款的借款费用。为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始是指资产的实体建造或者生产工作，例如，主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。在上述三个条件同时满足的情况下，因专门借款而发生的借款费用或占用的一般借款的借款费用才可以开始资本化。【知识点】借款费用资本化的计量（★★★）（一）利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额的确定专门借款资本化金额的确定在资本化期间内，企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。一般借款资本化金额的确定在资本化期间内，企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出（以下简称“资产支出”）加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。每一会计期间占用的一般借款利息的资本化金额=至当期末止资产支出加权平均数X资本化率资产支出加权平均数=刀每笔资产支出金额X每笔资产支出实际占用天数/会计期间涵盖天数注1:每笔资产支出实际占用天数是指发生在符合资本化条件的资产上的资产支出所应承担借款费用的时间长度。注2:会计期间涵盖的天数是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。为简化计算，也可以以月数作为计算累计支出加权平均数的权数。如果为购建或者生产符合资本化条件的资产只占用了一笔一般借款，资本化率即为该项一般借款的利率；如果为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一笔以上的一般借款，则资本化率为这些一般借款的加权平均利率。加权平均利率按以下公式计算：加权平均利率=（所占用一般借款当期实际发生的利息之和土当期摊销的溢折价）/所占用一般借款本金加权平均数X100%注1：如果借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息，将实际发生的按票面利率计算的利息调整为实际利率计算的利息。每期允许企业资本化的占用的一般借款利息和折价或者溢价的摊销金额应以当期实际发生的利息和折价或者溢价的摊销额为限。注2:一般借款本金加权平均数=刀所占用每笔一般借款本金X所占用的每笔一般借款实际占用的天数/会计期间涵盖天数企业每一会计期间利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。【思考题】A公司建造办公楼借入一般借款两笔，分别为：2018年5月1日借款200万元，借款期限为__3年，年利率为6%利息按年支付;2018年8月1日借款500万元，借款期限为5年，年利率为8%利息按年支付。假定资本化期间为2018年5月1日至2019年12月31日，2018年资本化率？『正确答案』年资本化率=（200X6%<8/12+500X8%<5/12）/（200X8/12+500X5/12）【例3—20】20X7年1月1日，甲股份有限公司开始建造一生产车间，预计于20X8年12月31日建造完工。专门借款一项：20X7年1月1日，借入3年期借款200万元，年利率为9%一般借款一项：20X7年2月1日，借入2年期借款124万元，年利率为6%。20X7年1月1日至3月31日，甲股份有限公司共发生以下资产支出：1月1日，支付购买工程用物资价款为120万元。2月10日，支付建造该生产车间的职工工资为21万元。3月1日，将企业生产的产品用于建造该生产车间，该产品的成本为120万元，其中，材料成本为100万元，增值税进项税额为16万元，计税价格为200万元，适用的增值税税率为16%为生产这些产品所耗用的材料价款及增值税进项税额均已经支付。3月31日，为本月用于该生产车间建造的产品，缴纳增值税16万元。日期每期资产支出金额1.11202.10213.1120