房地产开发企业土地增值税的税收筹划研究

房地产开发企业土地增值税的税收筹划研究房地产开发企业土地增值税的税收筹划研究PAGEPAGE15房地产开发企业土地增值税的税收筹划研究房地产开发企业土地增值税的税收筹划研究第一章导论选题背景和研究意义选题背景税收筹划是纳税人依据所涉及的税种，在遵守法律、法规的前提之下，事先对自身经营过程的各项安排，以规避涉税风险，减轻税负，实现企业利润的最大化。现在我国的房价一直持续上升，住房问题是老百姓所关注的的热点，然而到账房价越来越高最直接的缘由是它的高成本，然而一个房地产企业最重要的成本之一就是税费。所以说税收筹划是对整个社会的经济发展有着重要的意义。第一，从企业角度来说，实施税收筹划对企业会得到更多的利润和税收优惠；第二，从社会角度来说，有利于促进税收代理业的发展，而且可以帮助纳税人增强他们的依法交税的意识；第三，从国家角度来说，有利于合理改变资源配置，再进行产业结构的优化和确认对的投资方向，最后可以增加国家的财政收入。但是对房地产开发企业的税收负担过重，房地产开发企业的资金链相对应其他行业更加的紧张，目前的税制设计不是很合理，房地产开发企业面临巨大的经营压力，而土地增值税作为房地产开发企业所触及的重要税种之一。因此，在此背景下本文将对房地产开发企业土地增值税的税收筹划进行研究。研究意义对税收筹划的研究，将有利于房地产开发企业管理层和治理层树立正确的税收筹划观金额税务风险意识，将有利于房地产行业的发展。房地产开发企业在我国国民经济中地位具有重要性，近年来随着税法的不断完善，税收筹划被越来越多的房地产开发企业所认识、接受和重视，多种多样形式的税收筹划方式纷纷出现，越来越成为各个企业经营管理活动中不能缺少的重要组成部分。选题研究动态国外研究动态关于税收筹划，国外研究比较早，美国的大法官汉德曾说过：“人民合理化他们自己的活动，降低了税负负担，是无可非议的。任何一个人无论贫富还是贵贱都可以这样做的。纳税人无需通过法律的规定来承担税收。税收是强制性的，而不是每个人自愿的捐款。以道德的名义来征收税收,纯粹是奢谈[1]。”美国南加州大学梅格斯博士认为“人们安排自己合理合法的经济活动，是指缴纳尽量可能降低税收，他们利用的方法可以叫做税收筹划，目的是把少缴纳税款和延迟纳税[2]。”另外，多米尼克·麦克斯韦和安东尼·维格在《土地增值税：值得转变吗》中指出：土地市场的租赁价格是土地增值税的基础，是一种每年都必须交的税，这种税的特点主要是体现改税的征税的基础上，然后按照固定比率来征收，还有在该土地的地理位置是否有激励机制、是否有得到注意、公平竞争环境和较高的经济效率相关。当然，这有很多原因阻碍税的开征，但是它可以从以前在土地增值税上的尝试中可以很清楚地看出土地增值税是一个公正而且有效的，是一个重要的角色，尤其是当个人财富的越来越多投资到公共事业的时候，土地增值税有利于获得其中的投资盈利[3]。国内研究动态我国在长期处于 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 经济体制，所以税收筹划研究起步较晚，但是随着国内房地产行业的高速发展，对于研究房地产开发企业的税务筹划也越来越活跃。王小玉（2010）在《房地产开发企业土地增值税的税务筹划》中指出：企业纳税人应在遵守国家政策和法律法规的前提下进行税务筹划，通过对于税法的研究，对企业本身的各种经济活动进行事先的安排，进而能尽量的减少纳税成本，获得最大的税后利益的一种经济行为[4]。刘亚丹（2011）指出：在房地产开发企业所要缴纳的各种税种当中，其中主要的税种之一是土地增值税，其税率跨度大、计算比其他税种繁杂、计算周期也比较长，如何利用税收筹划帮助房地产开发企业降低税负水平，在严酷竞争的市场中实现收益最大化是房地产开发企业目前以及以后需要解决其中的一个问题[5]。张雁（2012）在《浅析房地产企业土地增值税纳税筹划》中指出：房价在这几年上涨的趋势预演预烈，国家颁布了一系列的法律，目的就是为了抑制房价过上涨的过快，而且当中的土地增值税作为国家调控房地产开放企业的一种方法，采用了超率累进税率，这一政策起着非常重要的作用[6]。王爱英（2009）在《论房地产开发企业纳税筹划技巧》中指出：在房地产开发企业税收筹划当中，最为重要的一种方法就是善于利用税收优惠政策另一种方法就是选择恰当的会计政策，尽量把营业额降低，同时还要增加扣除项目净额，才能减少计税基数，最终达到减轻应纳税额的目的，这样探讨纳税筹划才具有实际意义[7]。文献评价通过对国内外的研究动态的综合可以看出，国外对于税收筹划的研究很早，已经发展成为了一个稳定而又成熟的行业，而在我国近些年才对税收筹划理论与方法的借鉴以及独立的研究。可能的创新点研究角度创新本文紧密联系目前我国房地产开发企业发展的实际状况，并结合最新的税收政策，针对房地产开发企业的项目来研究税收筹划的问题，引用案例，本文提出了具有可操作性的税收筹划方法，可能给企业的税收筹划活动带来一定的实践意义。税收筹划目标创新房地产开发企业涉及的税收较多，以前的研究的税收筹划的方法比较笼统，没有什么针对性，在房地产开发企业各个税种当中，土地增值税又是其中非常重要的，所以针对土增值税进行税收筹划，完善筹划 方案 气瓶 现场处置方案 .pdf气瓶 现场处置方案 .doc见习基地管理方案.doc关于群访事件的化解方案建筑工地扬尘治理专项方案下载 具有较强的可操作性，具有现实意义。第二章房地产开发企业税收筹划现状与存在问题分析房地产开发企业土地增值税概述房地产开发企业中，有许多类型的税种，土地增值税是其中一个影响很大的所得税，房地产开发企业压力很大。但是因为土地增值税的税率比较高，负担就会最重，房地产开发企业的利润有较大的影响，针对加强对土地增值税的纳税筹划，然而税收筹划的一般都是通过控制增长率、扣除项目和税收优惠，相对应地减轻房地产开发的税收负担，改善其经营环境有着重要的作用[8]。在他们经营的房地产开发公司，通常都会有很多大量的借款，当然也会利息支出。因此，要想进行土地增值税的税收筹划，应该主要考虑房地产的收入额和扣除项目金额这两个因素。随着国家税务总局关于土地增值税清算的规定越来越细化，对房地产宏观调控不断加强，房地产面临内外环境出现新的变化，选择好的税收筹划对房地产开发企业是至关重要的，需要从新的研究视角，对房地产开发企业税收筹划进行研究[9]。税收筹划现状税收法律法规不完善，税收征管不规范在我国，目前的市场经济体制还尚未完善，而且存在很多不规范的税收法规，很多时候法规刚出台，随之相应的补充规定就出来了，加上我国立法技术不高，税收立法体制层次相对较多，不仅法律法规内容存在着众多的模糊之处，而且法规相互之间还有一些摩擦或是冲突，有时候即便是专业人士也很难准确的把握，这也就在税收筹划方面把很大的操作风险给了纳税人。对于具体的税收事项，我国税法允许在一定的范围内,税务机关可以拥有自由核定权。企业税收筹划缺少战略性目标，过程单调，方法单一从税收筹划目标方面来说，目前企业所进行的税收筹划往往只是考虑如何税负最少作为纳税方案的唯一标准，并没有着眼于整个企业的价值最大化。从筹划过程来说，现在所进行的税收筹划，通常只着眼于某些税种，从而使筹划进程呈现单调的特点。税收筹划可以从时间与空间的角度在多种税种之间进行。在筹划的方法上，税收筹划主要利用税收优惠政策和选择会计核算方法，方法比较单一，但从各国的税收筹划操作来看，企业税收筹划的方法还不止这些。首先企业可以从税负弹性大的税种下手，虽然房地产开发企业在开发过程中利息费用较高，实现利息扣除，如果较低就不扣除[10]。税务代理市场化不足，管理不规范，执业人员素质低税务中介不够市场化，内部管理不完善、税收筹划工作的职责不标准、内部 管理制度 档案管理制度下载食品安全管理制度下载三类维修管理制度下载财务管理制度免费下载安全设施管理制度下载 没有健全，风险控制也没完善，执业的秩序的混乱。执业人员素质较低，服务质量也较差。现如今在我国企业进行税收筹划的工作人员，大部分为专门的财务和会计人员，其知识面大多都比较窄，综合素质不是很高，但在这方面我国确极度缺乏人才。缺乏系统谨密的理论框架，理论研究脱离实际虽然国内关于税收筹划，很多学者也公开发表和出版了不少的文献，但大多只局限于理论的介绍，深入地进行探讨却很少。与外国相比较，他们的税收筹划理论不断成熟，还具有丰富的实践经验，而且对于税收筹划的研究也比较早。对于税收筹划的研究我国才刚刚起步，纵使政府能及时的推陈出新，税法的操作性还是很差，大多的公司都习惯于传统的工作任务，做的都是单一的日常工作任务，没有一套比较完整的系统、比较好的理论框架，也没有比较标准的操作技术。另一方面，如果税收筹划的理论研究脱离实际，没有注重实际操作，从而会缺少现实的可行性，合理的税收筹划对企业带来更高的收益，但是不合理的企业，如果不注意其中的一些细节问题，会对企业的经营管理没有起到指导性的作用，往往会适得其反[11]。综上所述，我国的税收筹划存在的问题较多，现状不是很乐观。为此，税务机关、企业、税务代理机构等应都该重视这些问题，税收筹划是市场经济发展得必然产物，所以分析这些问题产生的原因，再转向研究方案，以解决这些问题，不断的完善，税收筹划将会有广阔的发展前途。存在的问题法律法规不够完善，税收执法不规范我国在税收筹划无论是理论和还是实践都处于初步探索阶段，因此税收筹划法律法规存在着很多的漏洞，执法也没有规范化。对于房地产开发企业而言，有些企业认为税收筹划成本会更高，反而偷税、逃税会更方便，且就算被发现，罚款也相对较低，这也就造成了很多企业不重视税收筹划。另一方面，法律的不规范和模糊也让企业认为税收筹划存在着操作风险，可能会发生税务机关与纳税人意见不一致的地方从而导致税收筹划失败。缺乏有效的内部管理，税收筹划意识不强税收筹划的进行必须建立在有效的内部管理基础之上，房地产开发企业的税收筹划可能涉及经营活动的整个过程，但很多企业各部门之间信息的共享和相互协作的程度相对较低，这也给进行税收筹划带来了难度。而且很多企业没有税收筹划的意识，很多企业认为进行税收筹划的收益比偷逃税的收益要低，没必要进行税收筹划来增加相关的成本[12]。违法处罚较轻，造成偷税逃税企业多企业在税收方面有违法行为，税务机关应该严惩，才能让企业真正认识到通过合法合理的税收筹划途径，可以减少税负实现利润最大化，而不是通过偷逃税款。很多企业在减少税负的时候不是通过税收筹划，反而是通过偷逃税款，因为土地增值税是一个很大的税种，这样而偷逃税款是违法行为的，不利于企业的发展。从长远的角度看，企业进行税收筹划并没有减少国家的收入来源，这是因为企业通过税收筹划利润越来越多，企业才会不断地发展，更好的发展。企业为了能够长远健康的发展，就应该选择在遵守法律的前提下减轻税负，这才是企业的长久之计。第三章土地增值税税收筹划的路径分析影响增值率的价格、扣除项目取得土地使用权所支付的金额取得土地使用权所支付的金额包括两个方面，一方面是纳税人为了取得土地使用权应该支付的地价款。在另外一方面是纳税人在取得土地使用权时按国家的有关规定缴纳的相关费用和税收，包括取得土地使用权过程中有关契税、登记和过户手续费。房地产开发费用房地产开发费用是指和房地产开发项目有关的财务费用、管理费用和销售费用。按照现行财务会 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 的有关规定，这三种费用作为期间费用，按实际发生额直接计入到当期损益当中。然而，在计算土地增值税当时，有因为对利息处理不同而不同，房地产开发成本的费用并不是按照纳税人实际发生的金额中扣除，而是分成两种情况来考虑，其主要是考虑财务费用中的利息支出是否能够按转让房地产项目来计算分摊利息，并提供金融机构证明，允许根据实际扣除利息，再计算出费用金额。房地产开发成本房地产开发成本是指纳税人开展房地产开发业务发生的实际成本，包括土地征用几拆迁补偿费、土地使用权的基础设施费、前期的工程费、出让金、开发期间的税费、建筑安装工程费、公共配套设施费、不可预见费等。当中公共配套设施费，主要包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出[13]。经营方式以房地产进行投资、联营如果房地产开发企业以房地产进行投资、联营，以土地作价入股进行投资或作为联营的条件，将土地转让到所联营、投资的企业当中，然而对土地增值税暂免征收。但是将上述土地重新转让的企业，应征收土地增值税。假如企业以土地作价入股进行投资或联营，但所投资和联营的企业从事的，或者以其商品房来投资和联营，都不适用暂免征收土地增值税的相关规定[14]。合作建房方式对于一方出出地，另一方资金，两方合作的建房，建成以后按照出资比例分房自用的，就暂免征收土地增值税，但是建成后转让的，然而就会征收土地增值税。代建房方式代建行为指的是房地产开发公司代客户开发房地产，等开发完成之后向客户收取代建费的行为。对于房地产开发公司来讲，整个经济行为中都没有房地产权的变化，但并没有发生土地权属的转移，所以它的收入属于劳务收入性质，所以不是征税范畴。所以采用代建房的方式，既可以减轻营业税的负担，取得了收入，又可以不用缴纳土地增值税，这种代建行为给企业大幅度的减轻了税收负担[15]。第四章房地产开发企业土地增值税的税收筹划方法建房方式选择的税收筹划代建房方式税法规定，属于代建房行为的不征收土地增值税，而是属于建筑业，是营业税的征税范畴。由于营业税中的建筑业适用的是3%的比例税率，这个税率相对来说比较低，但它是适合土地增值税30%至60%的四级超率累进税率，我们明显可以看到，前者是一个非常明显节约的税种。因此，房地产开发企业在开发之前，已经确定最终的销售方向然而就会确定最终客户，那么完全可以考虑采用代建房方式来进行开发，从而会减轻税收负担，而如果采用先开发后销售的方法往往会增加企业的税收负担。这种筹划方式可以跟客户咨询，由客户自己购买和获得的土地使用权和所需的各种建筑材料，也可以顾客的名义来取得和购买，其最重要的是房地产权转移不会发生。为了使得该税收筹划的进行更加顺利，应该充分利用代建房政策来帮助企业合理的降低税负，在开发的时候就确定最终的销售方向，以得到客户的配合，这样能降低企业的成本，增加增加企业的收益[16]。合作建房方式税法规定，对于由一方出资,另一方出地而两方合作的建房，建成之后按比例分配房自用的，暂时免征土地增值税。假如购买使用了一块土地正要准备建造住宅，可以预先找好购房客户，以购房客户的购房款项当合作建房的资金。这样的形式就符合了税法规定条件中可以暂免税的一方出地一方出资的。因此，对于合作建房的部分，企业和客户都不需要缴纳土地增值税，而属于建后出售的那部分才缴纳土地增值税，这样就企业节省了很多税负[17]。扣除项目的税收筹划合理筹划借款利息房地产开发企业财务费用中的利息支出，有两种列支方式：第一种方式是能够按照转让房地产项目计算分摊并且能提供金融机构证明的，就可以扣除。其他房地产开发产生的费用而且按规定进行计算扣除不到5%的金额之和。凡是无法准确的分摊转让房地产项目金额中的利息支出的或没有金融机构证明的，房地产开发费用按规定计算金额总和的10%以内计算扣除。因此，企业在计算借款利息的时候，可以根据两种方法计算出的扣除费用的多少来选择是否提供金融机构的证明[18]。假设某房地产开发企业开发一处商业用房，它的开发成本是1100万元，取得土地使用权需要的金额是1200万元，房地产开发费用中的利息支出是80万元，超过按商业银行同类同期的贷款利率，该如何进行筹划呢？如果按提供金融机构贷款证明来计算，允许该企业扣除的房地产开发费用最高金额为80+（1100+1200）×5%=195万元；如果按不提供金融机构贷款的证明来计算，则允许该企业扣除的房地产开发费用后的款项为（1100+1200）×10%=230万元。从计算出的结果来看，在这种情况下，企业选择不提供金融机构贷款证明是更有利的[19]。提高住宅的配套设施标准税法规定，纳税人建造普通的标准住房出售，增值额不超过扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税。纳税人可以利用这一政策，提高住宅的配套设施的同时减少了税收[20]。例：A房地产开发企业开发一住宅小区，住宅可售面积为100000平方米，全部都是普通住宅。销售均价为每平方米3600元，缴纳的营业税为1800万元，可预计销售总收入为36000万元，城市建设维护税及教育费附加为180万元，所取得土地使用权费用与开发成本为20600万元。方案一：直接按现状开发销售可扣除项目金额：20600×（1+10%+20%）+1800+180=28760（万元）增值额：36000-28760=7240（万元）增值率：7240÷28760×100%=%应缴纳的土地增值税：7240×30%=2172(万元)方案二：在小区中心花园建设一个喷泉，在花园建了隔音带，美化绿化整个小区，投资了700万元。可扣除项目金额：（20600+700）×（1+10%+20%）+1800+180=30060(万元)增值额：36000-30060=5940（万元）增值率：5940÷30060=%%符合税收优惠政策，可以免交土地增值税。方案二提高了小区的配套设施，也加强了商品房的质量，投资了700万元，同时比方案一少缴了2172万的税收[21]。销售环节的税收筹划制定合理的销售房价根据《土地增值税暂行条例实施细则》中规定纳税人建造普通标准住房出售的，按照不同的成本对象定价，国家规定增值额未超过扣除项目金额总和20%的普通住宅免征土地增值税和开发项目。制定房价的时候可以充分考虑税率的临界点，对于增值额超过扣除项目金额总和20%的，则全额免征土地增值税。同一个开发项目的不同对象也有会存在不同的增值税，所以不同的增值税的税率也会有所不同。企业该如何定价才能享受优惠，降低土地增值税税负，实现更多的利润呢？例：某房地产开发企业专门从事普通的商品房开发，2013年6月拟出售一栋普通住宅，总面积100000平方米。该住宅的出让金是4100万元，成本为11900万元，利息支出为1000万元。营业税税率为5%，城市维护建设税为7%，教育费附加税率为3%。当地允许扣除的其他房地产开发费用的扣除比例是10%。则该房地产开发企业应如何制定售房收入？方案一：销售价格为每平方米2800元，计算如下销售收入：2800×100000÷10000=28000（万元）营业税：28000×5%=1400(万元)城市维护建设税：1400×7%=98（万元）教育费附加：1400×3%=42（万元）扣除项目金额:(4100+11900)×(1+10%+20%)+1400+98+42=22340(万元）增值额：28000-22340=5660（万元）增值率：5660÷22340×100%=%需缴的土地增值税为：5660×30%=1698（万元）方案二：销售价格为每平方米2670元，则计算如下销售收入：2670×100000÷10000=26700（万元）营业税：26700×5%=1335（万元）城市维护建设税：1335×7%=教育费附加：1335×3%=扣除项目金额：(4100+11900)×(1+10%+20%)+1335++=（万元）增值额:=（万元）增值率：÷=%增值率小于20%，因此不缴土地增值税虽然方案二的销售价格比方案一的销售价格低，但确少缴了1698万元。因此，选择方案二给企业带来的利润更多[22]。收入分散取得房地产开发企业在刚建造好的住宅而没有安装附属设备和进行装修时，房地产开发企业就可以先与购房者签订商品房销售合同。将多个项目分开进行分散经营，税基和税率也将会降低，以实现建设税收。例如：把超过20%的项目增加到增值率没有超过20%的普通标准住宅，还有和其他增值率超过20%的楼盘分开核算，对于房地产开发企业来说，分不分开核算税负相差很多，因此房地产开发企业应考虑分开核算，也要仔细核算能否达到节约税收，这样才能分散收入，享受免税待遇。利用税收优惠政策目前我国经济处于快速发展时期，税收法律法规还有待完善，处在不断的发展变化的过程中，企业要及时把握税收法律、法规的优惠政策所带来的机遇进行税收筹划，实现税收的投资收益和税收筹划双赢的局面。建造普通标准住房的税收优惠纳税人建造普通标准住房出售，如果增值额不超过扣除项目金额之和20%的，就免征土地增值税。对于不仅建造普通标准住房，还开发其他房地产的应该分开计算，不能准确计算增值额或不分开的，其建造的普通标准住房就不能享受此项免税规定。国家征用收回的房地产的税收优惠国家建设的需要而被政府征用的房地产或收回的土地使用权免征土地增值税。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁的，由纳税人自行转让房地产原房地产的土地增值税。支持公共租赁住房建设和运营的优惠政策对企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房当廉租住房经济适用住房房源，而且增值额未超过扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税。[23]结论通过对房地产开发企业的税收筹划的探索，得出以下几点结论：（1）应建立健全税收筹划机制。充分利用税收筹划方式，从企业日常经营活动的各方面进行税收筹划，提高企业的税收筹划意识和技能。（2）应选择合适的建房方式进行税收筹划。在建房之前，企业就应该考虑好合适的建房方式，利用国家的税收优惠政策，选择代建方和合作建房的方式等进行税收筹划。（3）应注意销售环节的税收筹划。在销售环节，企业通过制定合理的销售房价和收入分散取得方式进行税收筹划，有时可以为企业带来更多的利润。（4）可以利用税收优惠政策进行税收筹划。主要有支持公共租赁住房建设和运营的优惠、建造普通标准住房的税收优惠和国家征用收回的房地产的税收优惠。参考文献[1]WBMeigs,RFUniversitiPress,1984,7-38.[2]Hess,AlanC,CliffordSmithofMortgageofRealEstateFinanceand(1):331-346.[3]DominicMaxwell,AnthonyVigor."landvaluetax:worththetransition".universityof,2006(4):P5-7,18-20.[4]王小玉.房地产开发企业土地增值税的税务筹划[J].经济研究导刊,2010(02):87-88.[5]刘亚丹.房地产开发企业的土地增值税纳税筹划[J].现代商业,2011(30):261-262.[6]张雁.浅析房地产企业土地增值税纳税筹划[J].中国乡镇企业会计,2012(07):52-53.[7]王爱英.论房地产开发企业纳税筹划技巧[A].现代商贸工业,2009(08):171-172.[8]王艳东.浅议房地产开发企业土地增值税纳税筹划[J].企业研究,2012(22):186-187.[9]章颖凌,常苏芬.论房地产开发企业土地增值税税收筹划[J].会计至友,2010(11):94-95.[10]石红红.基于税收临界点的房地产企业土地增值税筹划实证研究[J].生产力研究,2011(07):44-45.[11]曾程.房地产开发企业税务筹划研究现状[A].2010(2):42-43.[12]陈勇.关于我国税收体制的探讨[J].商业文化,2011(8):45.[13]刘立军.房地产开发企业土地增值税税收筹划研究[D].硕士 论文 政研论文下载论文大学下载论文大学下载关于长拳的论文浙大论文封面下载 ,田歌.房地产开发企业土地增值税税收筹划[J].商场现代,2007(01):359.[15]王珊.税收筹划分析之土地增值税[A].东方企业文化,2013(01):175.[16]刘亚丹.房地产开发企业的土地增值税纳税筹划[J].现代商业,2011(30):261-262.[17]李文,李畅.土地增值税纳税筹划[J].会计之友,2010(04):20.[18]田园.房地产开发企业土地增值税纳税筹划分析[A].现代商贸工业,2012(12):39-40.[19]刘阳.房地产企业土地增值税纳税筹划探讨[J].科技向导,2011(18):128.[20]张玉梅.浅谈房地产企业土地增值税的税收筹划[J].税务筹划,2012(9):201-202.[21]褚颖.房地产开发企业土地增值税纳税筹划[J].财会月刊,2007(18):36-38.[22]叶治斌.土地增值税清算背景下房地产开发企业的税收筹划[J].市场论坛,2010(08):66-68.[23]黎显杨.房地产企业土地增值税纳税筹划策略[J].房地产业,2013(2):32.致谢从论文选题到搜集资料，从提纲的完成到正文的反复修改，我经历了喜悦、聒噪、痛苦和彷徨，在写作论文的过程中，心情是如此复杂，有喜悦、有聒噪、有痛苦，如今，伴随着这篇毕业论文的最终成稿，复杂的心情烟消云散，自己甚至还有一点成就感，这是属于自己的论文，几个月来辛苦的成果。首先，我要感谢我的导师姚金武老师。他为人随和热情，治学严谨细心。从选题、定题、撰写提纲，到论文的反复修改、润色直至定稿，姚金武老师始终认真负责地给予我深刻而细致地指导。正是有了老师的无私帮助与热忱鼓励，我的毕业论文才得以顺利完成。我还要感谢我的铺导员隆卫华老师以及在大学四年中给我们授课的所有老师们，是他们让我学到了很多很多知识，让我看到了世界的精彩，让我学会了做人做事。最后感谢四年里陪伴我的同学、朋友们，有了他们我的人生才丰富，给我的认识添上一笔美丽的色彩，有了他们我在奋斗的路上才不孤独，谢谢他们。