第五讲,进口货物增值税

第五讲,进口货物增值税 第四章 进出口业务增值税的税务和会计处理 第一节 进口货物增值税 一、进口货物增值税的征税范围及纳税人 (一)进口货物征税的范围 根据《增值税暂行条例》的规定，申报进入中华人民共和国海关境内的货物，均应缴纳 增值税。 国家在规定对进口货物征税的同时，对某些进口货物制定了减免税的特殊规定。如属于 “来料加工、进料加工”贸易方式进口国外的原材料、零部件等在国内加工后复出口的，对 进口的料、件按规定给予免税或减税，但这些进口免、减税的料件若不能加工复出口，就要 予以补税。 (二)进口货物的纳税人 进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人，为进口货物增值税的纳税义务人。进 口货物增值税纳税人的范围较宽，包括了国内一切从事进口业务的企业事业单位、机关团体 和个人。 对于企业、单位和个人委托代理进口应征增值税的货物，鉴于代理进口货物的海关完税 凭证，有的开具给委托方，有的开具给受托方的特殊性，对代理进口货物以海关开具的完税 凭证上的纳税人为增值税纳税人。在实际工作中一般由进口代理者代缴进口环节增值税。纳 税后，由代理者将已纳税款和进口货物价款费用等与委托方结算，由委托者承担已纳税款。 二、进口货物的适用税率 进口货物增值税税率也实行两档税率:17%的基本税率和13%的低税率。 三、进口货物应纳税额的计算 纳税人进口货物，按照组成计税价格和《增值税暂行条例》规定的税率计算应纳税额。 进口产品计算增值税需要计算组成计税价格。组成计税价格是指在没有实际销售价格时，按 照税法规定计算出作为计税依据的价格。进口货物计算增值税组成计税价格和应纳税额计算 公式: 组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税 应纳税额=组成计税价格×税率 【案例27】 某商场10 月进口货物一批。该批货物在国外的买价40 万元，另该批货物运抵我国 海关前发生的包装费、运输费、保险费等共计20 万元。货物报关后，商场按规定缴纳了 进口环节的增值税并取得了海关开具的完税凭证。假定该批进口货物在国内全部销售， 取得不含税销售额80 万元。 货物进口关税税率15%，增值税税率17%。则关税和增值税税额计算如下: (1)关税的组成计税价格=40+20=60(万元) (2)应缴纳进口关税=60×15%=9(万元) (3)进口环节应纳增值税的组成计税价格=60+9=69(万元) (4)进口环节应缴纳增值税的税额=69×17%=11.73(万元) (5)国内销售环节的销项税额=80×17%=13.6(万元) (6)国内销售环节应缴纳增值税税额=13.6-11.73=1.87(万元) 纳税人在计算进口货物的增值税时应该注意以下几点: (1)进口货物增值税的组成计税价格中包括已纳关税税额，如果进口货物属于消费税 应税消费品，其组成计税价格中还要包括进口环节已纳消费税税额。 (2)在计算进口环节的应纳增值税税额时不得抵扣任何税额，即在计算进口环节的应 纳增值税税额时，不得抵扣发生在我国境外的各种税金。 以上两点实际上是贯彻了出口货物的目的地原则或称消费地原则，即对出口货物原则上 在实际消费地征收商品或货物税。对进口货物而言，出口这些货物的出口国在出口时并没有 征出口关税和增值税、消费税，到我国口岸时货物的价格基本就是到岸价格，即所谓的关税 完税价格。如果此时不征关税和其他税收，则与国内同等商品的税负差异就会很大。因此在 进口时首先要对之征进口关税。如果是应征消费税的商品则要征消费税。在这基础上才形成 了增值税的计税依据，即组成计税价格。这与国内同类商品的税基是一致的。 由于货物出口时出口国并没有征收过流转税，因此在进口时我们计算增值税时就不用进 行进项税额抵扣。 (3)按照《海关法》和《进出口关税条例》规定，一般贸易下进口货物以海关审定的 成交价格为基础的到岸价格作为完税价格。所谓成交价格是一般贸易项下进口货物的买方为 购买该项货物向卖方实际支付或应当支付的价格;到岸价格，包括货价，加上货 物运抵我国 海关境内输入地点起卸前的包装费、运费、保险费和其他劳务费等费用构成的一种价格。特 殊贸易下进口的货物，由于进口时没有“成交价格”可作依据，为此，《进出口关税条例》 对这些进口货物制定了确定其完税价格的具体办法。 (4)纳税人进口货物取得的合法海关完税凭证，是计算增值税进项税额的唯一依据， 其价格差额部分以及从境外供应商取得的退还或返还的资金，不作进项税额转出处理。 四、进口货物增值税的会计处理 进口货物交纳的增值税按照规定可以抵扣的，计入进项税额，否则，应计入进口货物的 成本。 五、进口货物的税收管理 进口货物的增值税由海关代征。个人携带或者邮寄进境自用物品的增值税，连同关税一 并计征。具体办法由国务院关税税则委员会会同有关部门制定。 进口货物，增值税纳税义务发生时间为报关进口的当天。其纳税地点应当由进口人或其 代理人向报关地海关申报纳税，其纳税期限应当自海关填发海关进口增值税专用缴款书之日 起15 日内缴纳税款。 进口货物增值税的征收管理，依据《税收征收管理法》、《海关法》、《进出口关税条例》 和《进出口税则》的有关规定执行。 第二节 出口货物增值税退(免)税 出口货物退(免)税是国际贸易中通常采用并为世界各国普遍接受的、目的在于鼓励各 国出口货物公平竞争的一种税收措施。我国的出口货物退(免)税是指在国际贸易业务中， 对我国报关出口的货物退还或免征其在国内各生产和流转环节按税法规定缴纳的增值税和 消费税，即对增值税出口货物实行零税率，对消费税出口货物免税。 1994 年，国家税务总局依据《增值税暂行条例》和《消费税暂行条例》的规定，制定 实施了《出口货物退(免)税 管理办法 关于高温津贴发放的管理办法稽核管理办法下载并购贷款管理办法下载商业信用卡管理办法下载处方管理办法word下载 》，具体规定了出口货物退(免)税的范围、出口货 物退税率、出口退税的税额计算方法、出口退(免)税办理程序及对出口退(免)税的审核 和管理。2002 年1 月23 日财政部、国家税务总局发出《关于进一步推进出口货物实行免抵 退办法的通知》，2002 年2 月6 日，国家税务总局又印发了《生产企业出口货物“免、抵、 退”税管理操作规程(试行)》。至此，我国出口退(免)税政策得到了进一步完善。此后直 我国《出口货物退(免)税管理办法》规定:“有出口经营权的企业(以下简称“出口 企业”)出口和代理出口的货物，除另有规定者外，可在货物报关出口并在财务上做销售后， 凭有关凭证按月报送税务机关批准退还或免征增值税和消费税。” 特别提示 到现在，在此期间国家曾经根据国际经济形势的状况先后调高或者调低出口货物的退税率。 2009 年1 月1 日起实行新修订的《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例 实施细则 工程地质勘察监理实施细则公司办公室6S管理实施细则国家GSP实施细则房屋建筑工程监理实施细则大体积混凝土实施细则 》，仍然 贯彻“纳税人出口货物，税率为零，但是，国务院另有规定的除外”的政策。 一、出口货物退(免)税的政策规定 出口货物退(免)税的基本要素包括:退(免)税范围、税种、税率、计税依据、期限、 地点、预算级次等。 (一)退(免)税的企业和货物范围 1(出口货物退(免)税的企业范围 在我国现行享受出口货物退(免)税的企业主要有:(1)经国家商务主管部门及其授权 单位批准的有进出口经营权的外贸企业;(2)经国家商务主管部门及其授权单位批准的有进 出口经营权的自营生产企业;(3)外商投资企业;(4)委托外贸企业代理出口的生产企业; (5)特定退(免)税企业。 2(出口退(免)税的货物范围 (1)一般耍猓?盎跷锓段侵钙笠党隹诘姆彩粲谝颜骰蛴φ髟鲋邓啊?阉暗? 货物，除国家明确规定不予退(免)税的货物外，都属于出口货物退(免)税 的货物范围。 一般来说，享受退(免)税的一般货物应具备以下四个条件:一是必须是属于增值税、 消费税征税范围的货物;二是必须是报关离境的货物;三是必须是在财务上作销售处理的货 物;四是必须是出口收汇并已核销的货物。 (2)特准退(免)税货物范围，是指虽然不具备一般退(免)税货物的条件，但由于 其销售方式、消费环节、结算办法等特殊性，国家特准退还或免征增值税、消费税的货物， 如对外承包 工程 路基工程安全技术交底工程项目施工成本控制工程量增项单年度零星工程技术标正投影法基本原理 公司运出境外用于对外承包工程项目的货物、外商投资企业在投资总额内采 购的国产设备等。 (3)出口免税货物，是指按税法规定实行免税不退税办法的出口货物，如来料加工复 出口货物、小规模纳税人出口货物等。 (4)不予退(免)税的出口货物，是指按税法规定不能享受出口退(免)税政策的出 口货物，如原油、木材、纸浆等。 (二)退(免)税的税种 出口货物退(免)税的税种仅限于增值税和消费税。 (三)退(免)税的税率 出口货物退(免)税的税率，即出口退税率，是指出口货物的应退税额与计税依据之间 的比例。 (四)退(免)税的期限 出口货物退(免)税的期限是指货物出口行为发生后，申报办理出口货物退(免)税的 时间要求。根据现行规定，企业出口货物后，须在自报关出口之日起90 天后第一个增值税 纳税申报截止之日向税务机关申报退(免)税。未在规定申报期内申报的，除另有规定者外， 一律视同内销征税，不再退税。 (五)退(免)税的地点 出口货物退(免)税的地点是出口企业按规定申报出口退(免)税的所在地。按有关规 定，出口货物退(免)税的地点分为以下几种情况:一是外贸企业自营(委托)出口的货物， 由外贸企业向其所在地主管出口退税机关申报办理;二是生产企业自营(委托)出口的货物， 报经各市县局退税审核岗初审后，由各市县局退税审核岗报省局出口退税机关办 理;三是两 个以上企业联营出口的货物，由报关单上列明的经营单位向其所在地主管出口退税的国税机 关申报办理;四是出口企业在异地设立分公司的，总支机构有出口权，分支机构是非独立核 算的企业，一律汇总到总支机构所在地办理退(免)税;经商务厅批准设立的独立核算的分 支机构，且有自营出口权，可以在分支机构所在地出口退税机关申报办理退(免)税;五是 其他特准予以退税的出口货物，如外轮供应公司等销售给外轮、远洋国轮而收取外汇的货物 等，由企业向所在地主管出口退税机关申报办理退税。 (六)出口货物退(免)税的方式 按照现行规定，出口货物退(免)税的方式主要有免、退税，免、抵、退税，免税三种。 1(免、退税是指免征最后环节增值部分应纳税款，按购进金额计算退还应退税款。免、 退税方式主要适用于外贸出口企业。 2(免、抵、退税办法的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物和视同自产货物， 免征本企业生产销售环节增值税;“抵”税，是指生产企业出口自产货物和视同自产货物所 耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额; “退”税，是指生产企业出口的自产货物和视同自产货物，在当月内应抵顶的进项税额大于 应纳税额时，对未抵顶完的税额部分按规定予以退税。我国自2002 年1 月1 日起对生产企 业自营或委托出口货物全面实行免、抵、退税。 3(免税，是指对货物在出口环节不征收增值税、消费税，但也不退还增值税、消费税。 通常情况下，这类货物在前一生产、销售环节或进口环节是免税的，出口时该货物价格中本 身不含税，也无需退税。此外，小规模纳税人出口货物的增值税和生产企业自营出口生产应 税消费品的消费税，也采取免税办法。 出口货物退(免)税三种方式涉及的货物及企业情况如表4 所示。 表4 出口货物退(免)税基本规定 方 式 货 物 企 业 免税 并退税 1.必须是属于增值税、消费税征税范围的货物。 2.必须是报关离境的货物。 3.必须是在财务上作销售处理的货物。 4.必须是出口收汇并已核销的货物。 1.生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自 产货物。 2.有出口经营权的外贸企业收购后直接出口或委托 其他外贸企业代理出口的货物。 3.特定出口的货物: (1)对外承包工程公司运出境外用于对外承包项目 的货物。 (2)对外承接修理修配业务的企业用于对外修理修 配的货物。 (3)外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、 远洋国轮而收取外汇的货物。 (4)企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的 货物。 出口免税 不退税 1.来料加工复出口的货物，即原材料进口免税， 加工自制的货物出口不退税。 2.避孕药品和用具、古旧图书，内销免税，出口 也免税。 3.出口卷烟:有出口卷烟权的企业出口国家出口 卷烟计划内的卷烟，在生产环节免征增值税、消费 税，出口环节不办理退税。其他非计划内出口的卷 烟照章征收增值税和消费税，出口一律不退税。 4.军品以及军队系统企业出口军需工厂生产或军 需部门调拨的货物免税。 1.属于生产企业的小规模纳税人自营出口或委托外 贸企业代理出口的自产货物。 2.外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货 物出口，免税但不予退税。 3.外贸企业直接购进国家规定的免税货物出口的， 免税但不予退税。 5.国家规定的其他免税货物。 出口不 免税也 不退税 除经批准属于进料加工复出口贸易以外，下列出 口货物不免税也不退税: 1.出口的原油。 2.援外出口货物。 3.国家禁止出口的货物。 对没有进出口经营权的商贸企业，从事出口贸易不 免税也不退税。 (七)出口货物退(免)税认定管理 对外贸易经营者按《中华人民共和国对外贸易法》和商务部《对外贸易经营 者备案登记 管理办法》的规定办理备案登记后，没有出口经营资格的生产企业委托出口自产 货物(含视 同自产产品，下同)，应分别在备案登记、代理出口 协议 离婚协议模板下载合伙人协议 下载渠道分销协议免费下载敬业协议下载授课协议下载 签订之日起 30 日内持有 关资料， 填写《出口货物退(免)税认定表》，到所在地税务机关办理出口货物退(免) 税认定手续。 已办理出口货物退(免)税认定的出口商，其认定内容发生变化的，须自有关管 理机关 批准变更之日起30 日内，持相关证件向税务机关申请办理出口货物退(免)税认 定变更手 续。 出口商发生解散、破产、撤销以及其他依法应终止出口货物退(免)税事项的，应持相 关证件、资料向税务机关办理出口货物退(免)税注销手续。对申请注销认定的出口商，税 务机关应先结清其出口货物退(免)税款，再按规定办理注销手续。 二、外贸企业出口货物退税 (一)外贸企业办理出口退税的基本流程 外贸企业办理出口退税的业务流程是:(1)向商务主管部门取得进出口经营权;(2)取 得一般纳税人资格;(3)向税务机关退税部门办理出口退(免)税开业认定;(4)购进货物; (5)取得增值税专用发票;(6)报关出口;(7)取得出口货物报关单(出口退税专用);(8) 作出口销售收入;(9)收汇核销;(10)凭有关单证申报退税;(11)开具收入退还书;(12) 取得退税款。以上海市为例，其出口退税网上申报流程如图29 所示。 图29 上海市出口退税网上申报流程 (二)外贸企业申报退税的主要单证、资料 外贸企业申报出口退税，应向主管退税机关附送或提供相关的单证、资料，这些单证 资料包括原始凭证和申报表两类。 申报出口退税需附送或提供的主要原始凭证包括出口货物报关单(出口退税联)、出口收 汇核销单(出口退税专用联)、增值税专用发票(抵扣联)等，对于委托其他外贸企业出口的， 还应提供由受托方主管出口退税的税务机关签章的“代理出口货物证明”。根据出口退税审 核、审批的需要，有的外贸企业还需要提供出口货物发票、出口货物销售明细账以及主管退 税机关要求附送的其他原始凭证。 外贸企业申报退税时，必须报送下列三种申报表:《出口货物退税进货凭证申报明细表》、 《出口货物退税申报明细表》和《外贸企业出口退税汇总申报表》。对于实行电算化管理且 采用分散录入的外贸企业，在申报出口退税时还需要报送申报软盘。 (三)外贸企业出口退税计算 1(外贸企业一般贸易出口货物退还增值税的计算 外贸企业出口货物退还增值税应依据购进货物的增值税专用发票所注明的进 项金额和 出口货物对应的退税率计算。 (1)外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，其出口销售环节 的增值税免征;其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了生产经 营该类商品的企业已纳的增值税款，所以，在货物出口后按收购成本与退税税率计算退税退 还给外贸企业，征、退税之差计入企业成本。 外贸企业出口货物增值税的计算应依据购进出口货物增值税专用发票上所注明的进项 金额和退税税率计算。 应退税额=外贸收购不含增值税购进金额×退税税率 (2)外贸企业收购小规模纳税人出口货物增值税的退税规定 ?凡从小规模纳税人购进持普通发票特准退税的抽纱、工艺品等12 类出口货物，同样 实行销售出口货物的收入免税，并退还出口货物进项税额的办法。由于小规模纳税人使用的 是普通发票，其销售额和应纳税额没有单独计价，小规模纳税人应纳的增值税也是价外计征 的，这样，必须将合并定价的销售额先换算成不含税价格，然后据以计算出口货物退税。 对出口企业购进小规模纳税人特准的12 类货物出口，提供的普通发票应符合《中华人 民共和国发票管理办法》的有关使用规定，否则不予办理退税。 ?凡从小规模纳税人购进税务机关代开的增值税专用发票的出口货物，按规定的方法计 算退税。 (3)外贸企业委托生产企业加工出口货物的退税规定 外贸企业委托生产企业加工收回后报关出口的货物，按购进国内原辅材料的增值税专用 发票上注明的进项金额，依原辅材料的退税税率计算原辅材料应退税额。支付的加工费凭受 托方开具货物的退税税率，计算加工费的应退税额。 【案例29】 某进出口公司2005 年6 月航,胁嘉屑庸こ煞俺隹冢〉门,胁荚鲋邓白ㄓ? 发票一张，注明计税金额 l0000 元(退税税率l3%)，取得服装加工费计税金额 2000 元 (退税税率l7%)。该企业的应退税额=10000×13%+2000×17%=1640(元)。 【案例28】 某进出口公司2005 年3 月出口美国平纹布2000 米，进货增值税专用发票列明单价 20 元/平方米，计税金额40000 元，退税税率l3%。其应退税额=2000×20×13%=5200 (元)。 实行出口退税电子化管理后，外贸企业应退税款的计算方法有两种:一是单票对应法; 二是加权平均法。 “单票对应法”就是对同一关联号下的出口数量、金额按商品代码进行加权平均，合理 分配各出口占用的数量，计算每笔出口货物的应退税额。采用这种办法，在一次申报中，同 一关联号、同一商品代码下，应保持进货与出口数量一致;如果进货数量大于出口数量，企 业应到主管退税机关申请开具进货分批申报表。 “加权平均法”是指出口企业进货凭证按“企业代码+部门代码+商品代码”汇总，加权 平均计算每种商品代码下的加权平均单价和平均退税率;出口申报按同样的关键字计算本次 实际进货费用，即用上述加权平均单价乘以平均退税率乘以实际退税数量计算每种商品代码 下的应退税额。审核数据按月保存，进货结余自动保留，可供下期退税时继续使用。 2(外贸企业进料加工复出口货物退还增值税的计算 进料加工是指有进出口经营权的企业，为了加工出口货物而从国外进口原料、材料、辅 料、元器件、配套件、零部件和包装材料(以下统称进口料件)，加工货物收回复出口的一种 贸易方式。进料加工贸易按进口料件的国内加工方式不同，可分为作价加工和委托加工两种。 (1)作价加工复出口货物的退税计算 出口退税额=出口货物的应退税额-销售进口料件的应抵扣税额 销售进口料件的应抵扣税额=销售进口料件金额×复出口货物退税率-海关已对进口料 件的实征增值税税额 其中，“销售进口料件金额”是指外贸企业销售进口料件的增值税专用发票上注明的金 额;“复出口货物退税率”是指进口料件加工的复出口货物退税率;“海关已对进口料件的实 征增值税税额”是指海关完税凭证上注明的增值税税额。 【案例30】 某进出口公司2002 年3 月发生以下业瘢? 3 月 1 日，以进料加工贸易方式进口一批玉米，到岸价格 l26 万美元，海关按 85% 的免税比例征收进口增值税20 万元。 3 月 5 日，该公司以作价加工的方式销售玉米给某厂加工柠檬酸出口。开具销售玉 米的增值税专用发票，销售金额ll00 万元，税额143 万元。 3 月20 日，收回该批玉米加工的柠檬酸，工厂开具增值税专用发票，销售金额1500 万元。 3 月25 日，该公司将加工收回的柠檬酸全部报关出口(外汇牌价l 美元等于8 元人 民币，玉米增值税征税税率13%，柠檬酸出口退税率l3%)。 销售进口料件的应抵扣税额=1100×13%-20=123(万元) 应退税额=1500×13%-l23=72(万元) (2)委托加工复出口货物的退税计算 应退税额=购进原辅材料增值税专用发票注明的进项金额×原辅材料适用退税率+增值 税专用发票注明的加工费金额×复出口货物退税率+海关对进口料件实征增值税 (四)外贸企业相关证明的开具 1(代理出口货物证明 这是受托方填写并经其主管出口退税的税务机关签章后，由受托方转交委托方办理出口 退(免)税的凭证。受托方向主管税务机关申请开具《代理出口货物证明》时须提供代理出 口协议、出口货物报关单，受托方结汇的还须提供出口收汇核销单、主管退税机关要求提供 的其他资料。主管出口退税机关在出具《代理出口货物证明》时，按出口退税电子化管理办 法要求，对受托方填报的《代理出口货物证明》与出口货物报关单(出口退税专用)、出口收 汇核销单(出口退税专用)电子信息对审，并确认该批货物未办理出口退税、未办理《出口货 物退运已补税证明》后，予以出具证明。代理协议约定由受托方结汇的，主管退税机关须在 《代理出口货物证明》上注明“收汇已核销”字样。主管退税机关每月12 日前将上月出具 的《代理出口货物证明》电子信息上报国家税务总局。 2(外贸企业进料加工贸易证明 外贸企业以进料加工贸易方式减免税进口的原材料、零部件转售给其他企业加工时，应 先填写《外贸企业进料加工贸易申请表》，报经其主管退税机关同意后，报送主管税务机关， 主管税务机关对这部分销售料件的销售发票上注明的应纳税额不计征人库，而由主管退税机 关在外贸企业办理出口退税时在退税额中抵扣。外贸企业向主管退税机关申请开具《外贸企 业进料加工贸易申请表》时须提供以下单证:一是销售进口料件的增值税专用发票(抵扣联) 复印件和海关代征进口料件增值税完税凭证原件;二是《进料加工登记手册》原件;三是进 口料件的进口货物报关单;四是进口 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 。 3(外贸企业来料加工免税证明 外贸企业以来料加工贸易方式免税进口原材料、零部件后，向主管退税机关申请办理《来 料加工贸易免税证明》。加工企业凭《来料加工贸易免税证明》向主管征税机关申报办理免 征其加工或委托加工货物缴费的增值税、消费税。从事来料加工业务的外贸企业，持来料加 工进口货物报关单和《来料加工登记手册》向主管退税机关申请开具《来料加工贸易免税证 明》。货物出口后，外贸企业持以下凭证向主管退税机关办理来料加工免税核销手续:一是 来料加工出口货物报关单;二是出口收汇核销单;三是进出口合同;四是海关已核销的《来 料加工登记手册》。 4(出口商品退运已补税证明 出口货物因质量等原因发生退货退运时，外贸企业应先到外汇管理局办理出口货物出口 收汇核销单注销手续，再持注销证明和海关出具的原报关单，向海关办理退运货物的报关手 续。如退运货物属于出口退税货物，外贸企业还应向海关交验主管退税机关出具的未退税或 《出口商品退运已补税证明》。外贸企业向主管退税机关申请办理《出口商品退运已补税证 明》时须提供以下单证:一是出口货物报关单(出口退税专用);二是出口收汇核销单(出口 退税专用);三是出口发票;四是主管退税机关要求提供的其他资料。主管退税机关开具《出 口商品退运已补税证明》前，应按出口退税电子化管理办法的要求将外贸企业填报的《出口 商品退运已补税证明》的相关内容录入计算机，检查该批货物是否开出代理出口 货物证明， 是否办理过退税。对已办理过出口退税的，应先办理已退税款的返纳手续。对已办理返纳手 续的出口货物或未办理出口退税的出口货物，主管退税机关对企业的申请资料审核通过后， 予以出具《出口商品退运已补税证明》。 三、生产企业出口货物退(免)税 按照《财政部、国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》(财 税[2002]7 号)的规定，自2002 年1 月1 日起，生产企业自营或委托外贸企业代理出口自产 货物，除另有规定外，增值税一律实行免、抵、退税管理办法。 上述生产企业，是指独立核算，经主管国税机关认定为一般增值税纳税人，并且具有实 际生产能力的企业和企业集团。增值税小规模纳税人出口自产货物继续实行免征增值税办 法。生产企业出口自产的属于应征消费税的产品，实行免征消费税办法。 实行免、抵、退税管理办法的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，在出口时免 征本企业生产销售环节增值税;“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零 部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额;“退”税是指生 产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以 退税。由于出口货物增值税实行零税率，除了出口环节免征增值税，即没有销项税额外，还 需要将为生产出口产品所购进的项目已经缴纳的税款(即进项税额)退还给出口企业等纳税 人。因此，出口退税并不是退还“销项税额”，而是退还进项税额。如果一个企业完全是出 口企业，商品没有内销，则完全采用“免”和“退”的方式，就不存在“抵”税的问题。“抵” 税其实是为了简化征管手续，即用本来要退还给纳税人的退税额抵顶内销货物应该按规定缴 纳的增值税税款。 (一)生产企业办理出口退(免)税的基本流程 生产企业办理出口退(免)税的业务流程是:(1)向商务主管部门取得进出口经营权; (2)取得一般纳税人资格;(3)向税务机关退税部门办理出口退(免)税开业 认定;(4) 报关出口;(5)进行纳税(预免抵)申报;(6)取得出口货物报关单(出口退税专用);(7) 作出口销售收入;(8)收汇核销;(9)单证齐全申报免、抵、退税;(10)开具收入退还书、 免抵税款调库通知书;(11)取得退税款。 (二)生产企业申报退税的主要单证、资料 生产企业申报出口退税，应向主管退税机关附送或提供相关的单证、资料，这些单证资 料同样也包括原始凭证和申报表两类。 申报出口退税需附送或提供的主要原始凭证包括出口货物报关单(出口退税联)、出口收 汇核销单(出口退税专用联)或远期收汇证明、出口货物外销发票、出口企业《增值税纳税申 报表》和《消费税纳税申报表》以及主管税务机关要求附送的其他凭证资料等，对于委托其 他外贸企业出口的，还应提供代理出口货物证明和代理出口协议副本。 生产企业申报退税时，应报送下列三种申报表:《生产企业自营(委托)出口货物免、抵、 退税申报明细表》、《生产企业自营(委托)出口货物免、抵、退税明细表》和《出口货物退税 汇总申报表》。 (三)生产企业出口货物免、抵、退税的计算 生产企业出口货物免、抵、退税应根据出口货物离岸价格、出口货物适用退税率计算。 出口货物离岸价格(FOB)以出口发票上的离岸价格为准(委托代理出口的，出口发票可以是委 托方开具的或受托方开具的)，以其他价格条件成交的，应扣除按会计制度规定允许冲减出 口销售收入的运费、保险费、佣金等。申报数与实际支付数有差额的，在下次申报退税时调 整。若出口发票不能如实反映离岸价格，企业应按实际离岸价格申报免、抵、退税，税务机 关有权按照《税收征管法》、《增值税暂行条例》等有关规定予以核定。 1(当期应纳税额的计算 当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-(当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵 扣税额)-上期留抵税额 (1)当期免抵退税不得免征和抵扣税的计算与分析 当期免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×(出口货物征 税率-出口货物退税率)-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 出口发票不能如实反映实际离岸价的，企业必须按照实际离岸价向主管国税机关申报， 同时主管税务机关有权依照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂 行条例》等有关规定予以核定。 从上述计算公式看，出口退税在“销项税额”方面并非执行真正的零税率，而是一种“超 低税率”，即征税率(17%、l3%)与退税率(各货物不同)之差，即税法规定的出口退税“不得 免征和抵扣税额”的计算比率。 从会计制度看，上述“免抵退税”的计算原理更加清晰。根据会计制度的规定，对于实 行“免抵退”方法的生产企业，在会计上应当增设如下增值税专栏: ?“出口抵减内销产品应纳税额”借方专栏 ?“出口退税”贷方专栏 另外，以“进项税额转出”贷方专栏核算“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”，以“其 他应收款——应收补贴款”科目核算“当期应退税额”。 相关会计处理为: ?根据“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”: 借:主营业务成本 贷:应交税费——应交增值税(进项税额转出) ?根据“当期免抵税额”: 借:应交税费——应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额) 贷:应交税费——应交增值税(出口退税) ?根据“当期应退税额”: 借:其他应收款——应收补贴款 贷:应交税费——应交增值税(出口退税) 根据“当期应退税额”的计算过程可得知，退的是期末未抵扣完的留抵进项税额。由此 可见，“出口退税”贷方专栏核算的是“当期免抵税额”与“当期应退税额”之和，即税法 中规定的“当期免抵退税额”(即出口销售额×退税率)。 而出口货物实际执行的“超低税率”计算的“销项税额”被计人了“进项税额转出”贷 方专栏。如果将该部分数额与“出口退税”贷方专栏数额相加，其实也就是内销情况下，应 当缴纳的销项税额。所以，“出口退税”贷方专栏反映的并非真正的退税，而是出口货物较 内销货物因执行税率的不同而少交的增值税“销项税额”。 (2)免抵退税不得免征和抵扣税额的计算与分析 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×(出口货物征税率-出口 货物退税率) 免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中进料加工免 税进口料件的价格为组成计税价格。 进料加工免税进口料件的组成计税价格=货物到岸价+海关实征关税和消费税 如果当期没有免税购进原材料价格，前述公式中的免抵退税不得免征和抵扣税额抵减 额，以及后面公式中的免抵退税额抵减额，就不用计算。 “免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”与前面的“免抵退税额抵减额”是有区别的。 “免抵退税额不得免征和抵扣税额抵减额”实质是不予抵免的金睿导收宋翊碇惺遣淮? 在的，但是作为免抵退这种管理办法的计算思路，必须将这部分予以剔除。而通过前面对计 算公式的分析，可以理解为，前面对免税购进原材料也相应计算了不得免征和抵扣的税额， 所以单独计算“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”作为对其的修正。 2(退税额的计算 免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额 免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率 这个公式中计算的“免抵退税额”就是名义应退税额或者免抵退制度下的可抵顶进项税 额。公式最后一个减项“免抵退税额抵减额”的实质含义是，免税购进的原材料本身是不含 进项税额的，所以在计算免抵退税额时就不应该退还这部分原本不存在的税额，因此要通过 计算予以剔除。 3(应退税额和免抵税额的计算 (1)如当期期末留抵税额?当期免抵退税额，则: 当期应退税额=当期期末留抵税额 当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额 (2)如当期期末留抵税额>当期免抵退税额，则: 当期应退税额=当期免抵退税额 当期免抵税额=0 当期期末留抵税额根据当期《增值税纳税申报表》中“期末留抵税额”确定。 这里的“当期末留抵税额”实际上是名义留抵额。因为，最终的实际期末留抵额=名义 留抵额-当期实际退税额，而此处的名义留抵额=-当期应纳税额，当然这要满足当 期应纳税 额小于零这个大前提。也只有明确了这点才能明白以免抵退税额与当期末留抵额进行比较的 作用，其实是在判断当期的名义退税额到底应该实际退税多少以及已经实际抵顶多少。因为 经过引申，这里的对比实际上是在对比“当期名义退税额”与“当期应纳税额的绝对值”， 名义留抵额在数额上等于当期应纳税额的绝对值，或者负数(因为当期应纳税额小于零)。 为什么要做这样的比较呢?其实这才是免抵退管理办法的精髓所在，因为所谓的免抵， 就是通过比较才能确定是否抵顶以及抵顶多少数额。按照制度设计，名义的退税额即免抵退 税额是与内销产品应纳税额有关的，内销产品的应纳税额也可以通过以下公式计算出来: 内销产品应纳税额=内销产品当期销项税额-(当期进项税额-当期免抵退税额-当期免 抵退税不得免征和抵扣税额) 为什么括号里面要减出口产品应退税额呢?因为按照这种管理办法认定的出口货物所包 含的进项税额，本应该另行退税的，因此要从当期进项税额中剔除。至于“当期免抵退税不 得免征和抵扣税额”，其名称本身就已经明白地告诉我们，是既不能作为出口免征也不能作 为内销抵扣的税额，虽然只是叫税额，但显然不是销项税额，而是进项税额，所以实质上就 是指不能抵扣的进项税额，会计上要做进项税转出，所以这里就要从进项税额中剔除。 这样计算内销产品应纳税额的公式与前面计算的当期应纳税额的公式只差一个要素，就 是当期免抵退税额。当期应纳税额公式中没有减去这个免抵退税额，就是体现抵顶的过程。 【案例31】 自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为 17%，退税税率 为13%。2005 年4 月的有关经营业务为:购进原材料一批，取得的增值税专用发票上注 明的价款为200 万元，外购货物准予抵扣的进项税额34 万元通过认证。上月末留抵税款 3 万元，本月内销货物不合税销售额 100 万元，收款117 万嫒胍校驹鲁隹诨跷? 的销售额折合人民币200 万元。试计算该企业当期的“免、抵、退”税额。 (1)当期免抵退税不得免征和抵扣税额=200×(17%-l3%)=8(万元) (2)当期应纳税额=100×17%-(34-8)-3=17-26-3=-12(万元) (3)出口货物“免、抵、退”税额=200×13%=26(万元) (4)按规定，如当期期末留抵税额?当期免抵退税额时 当期应退税额=当期期末留抵税额 即该企业当期应退税额=12(万元) (5)当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额 当期免抵税额=26-12=14(万元) 【案例32】 某生产企业为增值税一般纳税人，2009 年11 月经济业务如下: 内销A 产品，适用税率 17%，销售额600000 元，销项税额l02000 元;福利部门领 用A 产品按本月A 产品售价确认的不含税销售额为20000 元，销项税额3400 元;销售使 用过的固定资产，含税售价为104000 元，该固定资产为2002 年购入;本月共发生进项 税额204000 元，10 月份期末留抵税额5000 元;出口产品适用的退税率为13%，本期出 口货物离岸价 200000 美元，汇率为 l:7.0，本期出口货物均未收齐单证，前期出口货 物当期收齐单证销售额3000000 元。 1.销售额的计算 (1)按适用税率征税的货物及劳务销售额=600000+20000=620000(元) (2)按简易征收办法征税货物销售额=104000/(1+4%)=100000(元) 应纳税额=100000×4%×50%=2000(元) (3)免、抵、退税办法出口货物销售额=200000×7=1 400000(元) 2.税款的计算 (1)按适用税率计算的应纳税额 ?销项税额=102000+3400=105400(元) ?进项税额=204000(元) ?上期留抵税额=5000(元) ?进项税额转出=1400000×(17%-l3%)=56000(元) ?免抵退税货物应退税额为0 “免抵退税货物已退税额”按照退税部门审核确认的上期《生产企业出口货物免、 抵、退税汇总表》中的“当期应退税额”填报 ?应抵扣进项税额合计=204000+5000-56000=153000(元) ?实际抵扣税额: 销项税额为105400 元，应抵扣进项税额为l53000 元。按105400 抵扣 ?应纳税额为0 ?期末留抵税额=153000-105400=47600(元) 期末留抵税额=153000-105400=47600(元) 免抵退税额=3000000×13%=390000(元)(按收齐单证的销售额确定) 由于留抵税额47600 元<免抵退税额390000 元 应退税额=47600(元) 免抵税额=390000-47600=342400(元) 借:其他应收款——应收出口退税款(增值税) 47600 应交税费——应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额) 342400 贷:应交税费——应交增值税(出口退税) 390000 (2)简易征收办法计算的应纳税额 销售使用过的固定资产，应纳税额为4000 元 (3)应纳税额减征额 销售使用过的固定资产，按4%征收率减半征收，减征额为4000×50%=2000(元) (4)应纳税额合计=0+4000-2000=2000(元)