税收筹划（第三版）第08章企业重组中的税收筹划

税收筹划策略、方法与案例（第三版）第八章企业重组中的税收筹划一教学目的与要求●掌握在几种产权重组形式中，企业需要承担哪些纳税义务，以及企业可以如何根据不同的纳税义务，选择产权重组的形式，以及如何处理产权重组中遇到的诸如支付方式选择、清算日期选择等技术性问题。二教学内容与方法●产权重组与税收筹划的一般原理●企业法律形式改变中的税收筹划●企业分立过程中的税收筹划●企业并购中的税收筹划●企业股权转让中的税收筹划●企业整体资产转让、置换的纳税筹划●企业清算的税收筹划8.1.1企业重组的概念与类型扩张型重组收缩型重组内变型重组类型8.1产权重组与税收筹划的一般原理减少企业所有权的重组，如企业分立、资产出售、资产与负债剥离等；扩大企业所有权的重组，如企业的合并、购买资产、收购股份、合资或联营组建子企业等；所有权总量不变，仅改变企业所有权结构8.1.2企业产权重组中税收筹划的原理 分析 定性数据统计分析pdf销售业绩分析模板建筑结构震害分析销售进度分析表京东商城竞争战略分析 绝大多数的公司所得税法允许企业弥补亏损，并且对未被弥补的亏损，通常允许向以后年度结转，有少数国家还允许向以前年度结转国外产权重组中对流转税、所得税的税收筹划应考虑企业边界的影响和约束产权和投资形成复杂的关联关系，关联价格的调整影响税收8.1.3产权重组中的税收筹划：国内外操作现状比较国内的产权重组，实际上税收筹划并非产权重组的首要目的，目标是国企改制，上市炒作，提高业绩等。利用亏损做文章，制定筹划策略重组方向是提高企业的利润率或盈利水平。这实际上与税收筹划的努力目标正好是相反的。国内8.1.4企业重组的形式1）企业法律形式改变指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变2）企业分立派生分立、新设分立3)企业合并吸收合并、新设合并4）股权转让即企业的股东将其拥有的股权或股份，部分或全部转让给他人5）资产转让、置换资产转让是指企业有偿转让本企业的部分或全部资产。资产置换是指一家企业以其经营活动的全部或部分资产与另一家企业经营活动的全部或部分资产进行整体交换，资产置换双方都不解散。6）企业破产（清算）指企业因经营管理不善造成严重亏损，不能清偿到期债务而宣告破产的法律行为。8.2企业法律形式改变中的税收筹划合伙制企业：合伙人（自然人）应缴纳个人所得税，适用5%-35%的五级超额累进税率级次年度应纳税所得额（Y，元）合伙制企业（个人所得税）公司制企业（企业所得税）边际税率（t1，%）速算扣除数（元）临界点税负率（%）边际税率(t2，%)临界点税负率（%）10＜Y≤5000505202025000＜Y≤10000102507.52020310000＜Y≤3000020125015.82020430000＜Y≤5000030425021.52020550000＜Y≤30000035675032.7520206300000＜Y356750352525企业所得税：25%(小型微利企业20%)将特定产品的生产部门分立为独立的企业，降低流转税的税负分立中的筹划技巧在企业所得税采用累进税率的情况下，通过分立使原来适用高税率的一个企业，分化成两个或两个以上适用低税率的企业，使其总体税负得以减轻在混合销售行为中，通过分立实现税收筹划等8.3企业分立过程中的税收筹划8.3.1企业分立中的所得税筹划被分立企业：①对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失②企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理③企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理分立企业：应按公允价值确认接受资产的计税基础相关企业的亏损不得相互结转弥补（1）一般性税务处理规定（2）特殊性税务处理规定同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：A.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。B.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例C.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动D.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。E.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：A.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。B.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。C.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠企业分立中的所得税筹划案例8-1：A企业是一家小型制药企业，除生产常规药品外，还从事免税避孕药品等项目的生产经营。该企业某年共实现销售额200万元（不含税），企业购进生产用料的进项增值税税额为15万元；全年应纳税所得额为40.8万元，适用25%的企业所得税税率。经过内部大概核算，其中免增值税项目的销售额为160万元。另外，由于未能准确划分应税和免税项目的进项税额、销项税额，因此本来应免税的项目一并缴纳了增值税。可以将生产免税产品的部门分立出来，成为一个独立企业应纳增值税税额=200×17%-15=19（万元）应纳税所得额=40.8×25%=10.2（万元）应纳增值税和所得税合计=19+10.2=29.2（万元）应纳增值税税额=40×3%=1.2（万元）应纳所得税=40.8×20%=8.16万元合计应纳增值税和企业所得税=1.2+8.16=9.36万元分立后分立前降19.84万1）在增值税免税项目的基础上进行企业分立8.3.2企业分立中的增值税筹划例8-2：A企业为增值税一般纳税人，除经营增值税应税项目的产品外，还兼营免税项目的产品。其两类产品的购销情况见表8—2。表8—2A企业购销情况表单位：万元类别销售收入占全部产品比例（%）进项税额免税产品K2020—非免税品M8080—合计1001008降6.8万例8-3：某食品厂为增值税一般纳税人，适用17%的增值税税率。根据市场需求，该食品厂自行种植猕猴桃，并将猕猴桃加工成果脯、饮料等（以下简称“加工品”）对外销售。2010年5月该食品厂共销售猕猴桃加工品100万元（不含增值税价格），产生17万元的销项增值税。但企业经核算，发现与该项业务有关的进项增值税数量很少，只有化肥等项目产生了1万元的进项增值税。这样，该食品厂需要就该项业务缴纳16万元的增值税。为了降低增值税负担，该企业在购进可抵扣项目时，十分注重取得合格的增值税专用发票，但收效不大。分立前分立后食品厂销售100万元市场销项增值税=17万元进项增值税=1万元应纳增值税=17-1=16（万元）食品厂销售100万元市场进项增值税=1万元销项增值税=17万元应纳增值税=17-7.8=9.2（万元）种植厂销售60万元进项增值税=60×13%=7.8万元免增值税2）在增值税免税项目的基础上进行企业分立筹划结果：与筹划前相比，企业的增值税纳税义务降低了6.8万元（16-9.2）。这一税收筹划 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的效果，主要取决于两个因素：二是原有的进项增值税的数额。这一数额会直接增加这项税收筹划方案的机会成本。一是新增加的进项增值税的数额，即根据13%的扣除率计算的进项增值税。这一数额越大，这项税收筹划方案的效果就越好。实际上这一数额直接取决于种植企业和加工企业之间的交易价格。交易价格越高，可抵扣的进项增值税就越多。8.3.3混合销售行为中的分立筹划如果大量客户是最终消费者，不要求取得增值税专用发票，就应采用相应税收筹划措施：C公司(建材、装修)C公司(建材)D公司(装修)如果材料费与人工费的比例大体相当，通过税收筹划，将约50%的业务收入，由原来的适用增值税17%的税率降为适用营业税中建筑业税目3%的税率，其税负降低是非常明显的。例8-4：某空调生产企业A公司，主要生产销售空调并负责安装、保养及维修。2009年取得含税销售收入3510万元，其中安装费约占总收入的20%，保养费、维修费约占收入总额的15%。全年共取得允许抵扣的进项增值税额180万元（其中80%属于空调生产环节产生的进项增值税）。A公司的业务属于混合销售行为，应就全部收入纳增值税额：应纳增值税税额=销项税额-进项税额=3510÷(1＋17%)×17%-180=330万元将安装、保养、维修，分立为独立的B公司A公司：增值税应税收入=3510×（1－20%－15%）=2281.5（万元）销项增值税=2281.5÷(1＋17%)×17%=331.5（万元）进项增值税=180×80%=144（万元）应纳增值税=331.5-144=187.5（万元）B公司：营业税应税销售收入=3510×（20%+15%）=1228.5（万元）应纳营业税=1228.5×5%=61.425（万元）A、B总税负248.925万元降81.075万元一般适用于电梯、机电设备、发电机组等大型设备生产企业，可以分设独立核算的安装公司或运输公司。8.4企业并购中的税收筹划指两个或两个以上的企业按照规定程序合并为一个企业的法律行为。合并（merger)收购（acquisition)并购（M&A)吸收合并（consolidationmerger)股份收购（stockacquisition)资产收购（assertacquisition)新设合并（statutorymerger)合并收购指企业对其他企业的全部或部分所有权的购买行为。收购是指被收购方纳入收购方公司体系中。8.4.1企业并购中的税收筹划原理确定最佳目标企业是并购决策的首要问题：1）选择本企业的上、下游企业为目标企业（1）利用并购行为规避增值税设有两个机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送到其他机构用于销售的行为，视同销售货物----并购后视为内部移送，无需缴纳增值税（2）利用并购行为规避消费税首先，原销售原材料企业需缴纳的消费税将递延至最终产品的销售环节征收；其次，如果后一环节的消费税税率较前一环节的税率低，则可直接减轻企业的消费税税负（3）利用并购行为规避营业税外部劳务转化为内部劳务2）选择税收优惠地区的目标企业并购后，争取使新企业能够适用相关的优惠政策3）选择符合国家产业政策的企业作为目标企业关注企业所得税法的产业优惠4）选择累计经营亏损的目标企业通过盈利与亏损的相互抵消，实现企业所得税的减免例8-5：G企业于某年12月合并H企业，H企业当时有2000万元的经营性亏损需递延至以后年度由税前利润弥补。合并后G企业第1～3年盈亏情况见下表。税负降500万1）企业合并中所得税的基本 规范 编程规范下载gsp规范下载钢格栅规范下载警徽规范下载建设厅规范下载 8.4.2企业合并中所得税的筹划《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号文,2009年4月30日）一般情况：（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。如果同时满足五项条件，可以进行特殊性税务处理：（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；（3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。一般税务处理特殊税务处理合并企业方的处理被合并企业的资产、负债的计税基础按公允价值确定计税基础以被合并企业原有计税基础确定被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补由合并企业承继（有弥补限额）被合并企业方的处理被合并企业及其股东的所得按清算进行所得税处理所取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定表8-5企业合并中的一般税务处理与特殊税务处理对比例8-6：甲公司要兼并一家亏损的乙公司，乙公司当时尚有200万元的亏损未弥补，税前弥补期限尚有3年，被合并的乙企业净资产的公允价值为1000万元。双方股东谈判达成协议，交易价格为1000万元，甲公司股东表示出让相当于800万元价值的股份给原乙公司股东，同时结转给乙公司股东200万元的现金。假设预计合并后的企业丙在2009年、2010年、2011年未弥补亏损前的应税所得额分别为100万元、200万元、300万元。2009年、2010年、2011年国家发行的最长期限国债利率为4%。财税[2009]59号文：股权支付比例=800÷（800+200）×100%=80%＜85%所以合并企业不能进行特殊税务处理：应按照一般方法纳税（被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补）2009年-2011年应纳所得税=（100+200+300）×25%=150（万元）甲公司股东应该提高股权支付额的比重：850万元股份+150万元非股权支付方式特殊税务处理方式：合并后的企业承继被合并企业合并前的亏损，进行弥补2009年：可弥补亏损=1000×4%=40（万元）应纳所得税=（100－40）×25%=15（万元）2010年：可弥补亏损=1000×4%=40（万元）应纳所得税=（200－40）×25%=40（万元）2011年：可弥补亏损=1000×4%=40（万元）应纳所得税=（300－40）×25%=65（万元）三年共计应纳所得税=15+40+65=120（万元）降低所得税30万元注意：本案例的中的税收筹划方法，只适用于企业合并，不适用于股权收购。也就是说，目标企业的法人地位必须随并购而消失，否则将不能实现本案例中分析的税收筹划效果。股权收购是收购公司与目标公司的股东之间的交易行为，并不涉及目标公司这一法人主体。因此，无论收购了目标公司多大比例的股权，目标公司本身未发生变化，并未丧失法律人格，其权利义务仍由目标公司自身承担。因此财税[2009]59号文明确，企业股权收购后，被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；而被收购企业的相关所得税事项 原则 组织架构调整原则组织架构设计原则组织架构设置原则财政预算编制原则问卷调查设计原则 上保持不变。即使在文件规定的特殊处理方式下，仍明确“收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变”。8.4.3企业合并中的流转税筹划例8-7：企业E本期销售商品500万元，销项税额为85万元，本期进项税额为50万元，实际应缴纳增值税为35万元。F企业资产额与负债额相等，即净资产额为零。但F企业原有库存存货100万元，相应进项税额为17万元。该E企业可以采取“零价收购”法兼并F企业所谓“零价收购”是指将净资产为零（总资产等于总负债）的企业无偿出售，其主要条件是收购方承担原有企业的全部债务。兼并后，E企业本期进项增值税增加，导致本期应纳增值税减少。本期进项增值税=50+17=67（万元）应缴纳的增值税=85－67=18（万元）F企业存货的进项税额抵减了E企业本期应交增值税额。降低增值税17万元注意：必须全面考虑“零价收购”给企业带来的全面影响。例如，F企业原有的债务也会因此转移给E企业。如果原来F企业的账面资产质量不高，不足以承担其原有债务，该税收筹划的效果将受到影响，甚至会影响税收筹划方案的可行性。8.4.4并购其他企业进行混合销售业务例8-8：A商业企业为增值税一般纳税人，销售各种类型的护肤品。2013年取得进项增值税额为15万元，相应的市场销售额为180万元（不含税价），其中70%的产品销售给B企业。B企业为一专业连锁美容企业，A企业是其购入护肤品的主要供货商。2013年B企业实现营业额150万元。A企业2013年应缴纳增值税=180×17%-15=15.6（万元）B企业2013年应缴纳营业税=150×5%=7.5（万元）销售护肤品收入=180×（1-70%）=54（万元）增值税销项税额=54×17%=9.18（万元）允许抵扣的增值税进项税额=15×（1-70%）=4.5（万元）应纳增值税=9.18-4.5=4.68（万元）美容服务应纳营业税=150×5%=7.5（万元）企业应纳增值税和营业税合计=4.68+7.5=12.18（万元）企业税负降低=（15.6+7.5）-12.18=10.92（万元）降低税负10.92万元合并，产生兼营注意：本例中的合并，不影响企业的消费税8.5.1股权转让与资产转让的区别转让方被转让企业的股东被转让企业受让企业客体购买方转让资产的企业受让资产的企业股权转让(三方)资产转让(两方)资产8.5企业股权转让中的税收筹划1.营业税：免；2.增值税：免；3.企业所得税：转让方按股权转让收益的原则纳税。（国税发[2000]118号）企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。4.土地增值税和契税：均不缴。（1）营业税：①转让企业产权时涉及不动产和无形资产转让不缴纳营业税。②非转让企业产权时涉及销售不动产和无形资产，应纳营业税。（2）增值税：①转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不征收增值税。②不符合转让企业全部产权条件时应税货物的转让，要缴增值税。（3）企业所得税：整体资产转让时①如果非股权支付额≤20%,可暂不计算确认资产转让所得或损失。②否则转让企业须计算确认资产转让所得或损失（4）土地增值税和契税：转让房屋要涉及土地增值税问题，受让方要涉及契税问题。8.5.2企业股权转让中所得税的基本规范1）企业股权投资所得的所得税处理（1）企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。（2）被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产（包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用），应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。被投资企业向投资方分配非货币性资产，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。（3）除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。（4）企业从被投资企业分配取得的非货币性资产，除股票外，均应按有关资产的公允价值确定投资所得。企业取得的股票，按股票票面价值确定投资所得。2）企业股权投资转让所得和损失的所得税处理（1）企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。（2）被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。（3）企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。3）企业股权转让有关所得税问题的补充规定《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）对企业股权转让有关所得税问题补充规定如下：（1）企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。（2）企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发[1998]97号）的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。（3）按照《国家税务总局关于执行〈企业会计 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）第三条规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果有关准备在申报纳税时已调增应纳税所得，转让处置有关资产而冲销的相关准备应允许作相反的纳税调整。因此，企业清算或转让子公司（或独立核算的分公司）的全部股权时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人（或投资方）按享有的权益份额确认为股息性质的所得。8.5.3企业（非居民）股权转让中预提所得税的筹划例8-9：外国投资者甲企业于2000年于在中国香港注册成立的全资控股子公司丁公司，而后于2001年与中国乙企业通过发起设立方式，在中国某市经济技术开发区设立外商投资企业丙，丙企业注册资本6000万美元，折合人民币5亿元，甲、乙各拥有丙企业50%股份。丙企业自2002年开始盈利。至2007年12月31日，丙公司资产总额为10亿元、负债合计4亿元、股东权益合计6亿元（其中股本5亿元，资本公积0.4亿元、未分配利润0.6亿元）。新《企业所得税法》实施后，丙公司向甲公司支付股息所承担的税负增加，为此甲公司欲寻求税收筹划方案。2008年1月1日之前，外国投资者从中国境内外企取得的利润或股息免征所得税《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止透漏税的安排》第十条规定：一方居民公司支付给另一方居民的股息，可以在该另一方征税；然而，这些股息也可以在支付股息的公司是其居民的一方，按照该一方法律征税。但是，如果股息收益所有人是另一方的居民，则所征税款不应超过：如果受益所有人是直接拥有支付股息公司至少25%股份的，为股息总额的5%；在其他情况下，为股息总额的10%。根据以上规定，本案例中的甲企业可以利用其在香港的子公司，通过股权转让进行税收筹划。甲企业可以将其在丙公司的全部股份转让给位于香港的丁公司。由于甲公司所拥有的股份达50%，已经远远超过了25%，因此甲企业将股份转让给香港的丁公司后，该项所得的适用税率将从10%降为5%。甲公司（外国）丁公司（中国香港）乙公司（中国大陆）丙公司（中国大陆）投资投资投资甲公司（外国）丁公司（中国香港）乙公司（中国大陆）丙公司（中国大陆）投资投资投资A-税收筹划前的股权B-税收筹划后的股权图8—5通过股权转让实现预提所得税筹划（1）股权转让中的税收负担甲公司转让股权的真正意义在于规避预提所得税，因此股权转让不以获得利润为目的。因此，甲公司可以选择“平价销售”，不使自己产生利润。丁公司方面，由于甲公司的账面价值很可能会低于其在丙公司的所有者权益份额3亿元(即6亿元×50%)，所以需要考虑持有期间的股息收入纳税问题：不过幸运的是，由于香港只行驶地域税收管辖权，即香港政府对其居民企业来源于境外的所得不征税，所以，香港的丁公司取得的这项“收入”在香港将免除企业所得税。[特别提示1]股权转让过程中，甲公司应特别注意，确定合理的转让价格。定价过高则需要缴纳所得税，定价过低则有转让定价之嫌。[特别提示2]甲企业应主动进行纳税申报。应自实际取得股权转让收入之日)起7日内，到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关（负责该居民企业所得税征管的税务机关）申报缴纳企业所得税。[特别提示3]运用本案例中的方法进行税收筹划，需要预先了解有关税收协定和税收管辖权的实践状况。（2）股权转让后的预提所得税问题股权由甲公司转让给丁公司之后，将不再按照《企业所得税法》及其实施条例中的一般规定，而是按照《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止透漏税的安排》，以股息总额为基数，缴纳最高5%的预提所得税。投资企业可以利用其在被投资企业的影响，先由被投资企业进行利润分配，然后转让股权，以达到减轻所得税费用、提高税后净收益的目的。方案一A公司应确认的股权转让所得=400-300=100（万元）A公司应纳企业所得税=100×25%=25（万元）A公司所得税后净收益=400-（300+25）=75（万元）例：B公司的股本共2000万元，其中A公司某年1月1日用300万元投资，购买了B公司15%的股份，A公司采用成本法核算，两个公司的企业所得税税率均为25%。当年B公司实现净利润400万元，按10%提取法定盈余公积后，公司公积金总额达到340万元；第二年A公司转让所持有的B公司股权，转让价格为400万元。直接转让股权，取得400万元转让款。方案二B公司先将公积金340万元转增资本，然后由A公司转让股权A公司应确认的股权转让所得=400-（300+51）=49（万元）A公司应纳企业所得税=49×25%=12.25（万元）A公司所得税后净收益=400-（300+12.25）=87.75（万元）8.5.4企业股权转让中的公积金处理8.6企业整体资产转让、置换的纳税筹划8.6.1企业整体资产转让的税收筹划（1）基本原则企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。（2）暂不计算资产转让所得或损失的情况如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产（以下简称“非股权支付额”）不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业和接受企业不在同一省（自治区、直辖市）的，须报国家税务总局审核确认。转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。例8-11-1：A企业有一独立核算的分厂B。2010年12月，A企业由于产业战略调整，欲将B企业整体转让。B企业全部资产（包括房屋建筑物、机器设备、存货等全部资产）的账面价值为800万元，经评估确认的交易价格为1200万元。经协商，C企业愿以1200万元价格购买B企业，支付方式为900万元（账面价值）C企业股权以及300万元现金。根据国税发[2000]118号文，A企业应将此整体资产转让业务分解为按公允价值销售全部资产，以及按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。在销售资产的业务中，A企业：销售利润=销售收入-销售成本=1200-800=400（万元）应纳企业所得税=400×25%=100（万元）非股权支付比例为33%，可以考虑降低，以适用暂免纳税的规定。C企业的支付方式改为1000万元面值的C企业股票，以及200万元的现金，以满足“20%”的要求。注意：A企业取得的C企业股票，应按照“其原持有的资产的账面净值”，即600万元（即以总价值800万元，减去200万元现金之后的差额），进行确认。而C企业接受的B企业资产，也应按照800万元确认其资产成本。少纳税100万元例8-11-2：假设A企业出售B企业的原因，不是出于战略调整，而是想通过资产整体转让获得300万元流动资金。这时[案例8—13—1]中的税收筹划方案就存在很大遗憾：虽然税负降低了，但是只取得了200万元的现金，企业流动性不足的问题并没有得到根本解决。A企业通过前述的操作，降低了100万元的税负;但也有100万元的资产，由税收筹划前的货币资金形式，变为了税收筹划后的C企业股权形式。因此，整体上讲，前述的税收筹划方案，对A企业还是有收益的，所需要的只是再将税收筹划后新增加的100万元C企业股权转化为现金形式。(C企业股权是按照B企业资产的账面价格入账的，因此，将其转变为现金，就意味着会产生一定的收益，需要缴纳企业所得税)假设A企业出售60万元C企业股票可以获得100万元现金。这时A企业产生所得税纳税义务：应纳企业所得税=（100万元-60万元）×25%=10（万元）至此，A企业完全实现了整体出售B企业并获得300万元货币资金的初衷，而与筹划前相比，企业的所得税负担由100万元降低至10万元。注意：如果A企业将其获得的C企业股票全部出售，其税收负担将恢复到税收筹划之前的水平。由此我们也可以推断，在[案例8—11—1]进行税收筹划的基础上，A企业出售的C企业股票越少，其税收筹划效果越强。少纳税90万元8.6.2企业整体资产置换的税收筹划（1）基本原则企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。（2）双方企业均不确认资产转让的所得或损失的情况如果整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。不在同一省（自治区、直辖市）的企业之间进行的整体资产置换，须报国家税务总局审核确认。1）企业整体资产置换的税收政策首先，企业纳税的水平，取决于公允价值和账面价值的差额。公允价值超过账面价值越多，企业的税负就越重。而如果某一方企业资产的公允价值不高于其账面价值，则整体资产置换不会产生所得税纳税义务。由此可以看出，公允价值的确定，是决定整体资产置换中税负高低的重要因素。其次，企业整体资产置换中既可能产生所得，也有可能产生损失。当预计企业的整体资产置换业务将产生所得时，应争取“不确认资产转让的所得或损失”的特殊政策，而当预计企业的整体资产置换业务将产生损失时，应争取在当期确认这项损失，以抵减当期的应纳税所得额。2）企业整体资产置换的税收筹划方法再次，“补价”的比例，是决定企业能否享受特殊政策，“不确认资产转让的所得或损失”的关键。而这一关键的比例，是“补价/公允价值”决定的，与企业资产的账面价值无关。因此，选择是否适用“不确认资产转让的所得或损失”的政策，需要从“补价”的金额和“公允价值”两个方面入手。例8-12：甲、乙企业欲进行整体资产置换。两企业均适用25%的企业所得税率。在评估基准日，甲企业资产账面价值为3000万元，乙企业资产账面价值为2800万元。试分析，当评估产生的公允价值分别为以下四种情况时，两企业的所得税纳税义务：第一种情况：双方资产公允价值均高于原账面价值。即：甲企业资产公允价值为3300万元，乙企业资产公允价值为3100万元，乙企业另以银行存款200万元支付给甲企业作为补价。第二种情况，双方资产公允价值均低于原账面价值。即：甲企业资产公允价值为2700万元，乙企业资产公允价值为2500万元，乙企业另以银行存款200万元支付给甲企业作为补价。第三种情况，用于置换的一方资产公允价值高于原账面价值，另一方资产公允价值低于原账面价值。即甲企业资产公允价值为3300万元，乙企业资产公允价值为2600万元，乙企业另以银行存款700万元支付给甲企业作为补价。第四种情况，用于置换的一方资产公允价值高于原账面价值，另一方资产公允价值低于原账面价值，且不能满足“25%”的条件，两企业需要确认资产转让的所得或损失的情况。即，即甲企业资产公允价值为3300万元，乙企业资产公允价值为2400万元，乙企业另以银行存款900万元支付给甲企业作为补价。甲企业资产转让所得=2700－3000＝－300（万元）乙企业资产转让所得=2500－2800＝－300（万元）补价/总资产公允价值=200万元÷2700万元=7.41%＜25%因此甲、乙企业均“不确认资产转让的所得或损失”。甲企业资产转让所得=3300－3000＝300（万元）乙企业资产转让所得=3100－2800＝300（万元）补价/总资产公允价值=200÷3300×100%=6.06%＜25%甲、乙企业均“不确认资产转让的所得或损失”。按25%的企业所得税计算，甲、乙企业各降低了75万元（300×25%）的纳税义务。因此，这种公允价值对甲、乙企业均是可以收益的。第一种情况：双方资产公允价值均高于原账面价值。甲公允价值3300万元=乙公允价值为3100万元+银行存款200万元第二种情况，双方资产公允价值均低于原账面价值。甲公允价值为2700万元=乙公允价值为2500万元+银行存款200万元按25%的企业所得税计算，甲、乙企业各有300万元的损失没有在企业所得税前抵减，相应的，企业所得税纳税义务将提高75万元（300×25%）。可见，这种公允价值对甲、乙企业均是不利的。第三种情况，一方资产公允价值高于原账面价值，另一方……低于……甲公允价值3300万元=乙公允价值为2600万元+银行存款700万元第四种情况，一方…高于…，另一方…低于…，且不满足“25%”的条件甲公允价值为3300万元=乙公允价值为2400万元+银行存款900万元甲企业资产转让所得=3300－3000＝300（万元）乙企业资产转让所得=2600－2800＝－200（万元）补价/总资产公允价值=700万元÷3300万元=21.21%＜25%甲、乙企业均“不确认资产转让的所得或损失”。甲企业：减少当期的所得税负担75万元（300×25%）乙企业：当期的所得税负担增加50万元（200×25%）甲企业资产转让所得=3300－3000＝300（万元）乙企业资产转让所得=2400－2800＝－400（万元）补价/总资产公允价值=900万元÷3300万元=27.3%＞25%甲、乙企业均需要确认资产转让的所得或损失。甲企业：需要缴纳企业所得税75万元（300×25%）乙企业：可以抵减400万元应纳税所得额，降低100万元（400×25%）纳税8.7企业清算的税收筹划企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。①通过推迟或提前企业清算开始日期，合理调整清算所得和正常经营所得，降低企业整体税收负担；②将原有减免税到期的企业消灭后，重新设立新的企业继续享受有关优惠政策。筹划包括两方面指纳税人清算时的全部资产或者财产扣除清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分。收购新《企业所得税法》第五十三条规定8.7.2调整企业清算日期，进行税收筹划I公司在成立清算组前进行的内部清算中发现，当年1-8月份公司预计盈利100万元（公司适用税率为25%）。于是在尚未公告和进行税务申报的前提下，股东会再次通过决议将公司解散日期推迟至9月30日，并于10月1日开始清算，全部清算所得也推迟至10月份实现。通过改变企业清算日期，可以减少企业清算期间的应税所得数额，实现税收筹划的目的。例8-13：I公司董事会于8月18日向股东会提交了公司解散申请书，股东会8月20日通过决议，决定公司于8月31日宣布解散，并于9月1日开始正常清算。I公司在9月1日至9月30日共发生费用160万元，清算所得为90万元。①清算开始日为9月1日时，1-8月应纳所得税税额＝100×25%＝25（万元）清算所得=90-160=-70（万元），不纳税。②清算开始日为10月1日时，1-9月亏损60万元，本期不纳企业所得税。清算所得为90万元，应先抵减上期60万元亏损后，再纳税。清算所得税额＝（90－60）×25%＝7.5（万元）降17.5万8.7.3重新设立新的企业继续享受有关优惠政策财税[2006]1号——享受企业所得税定期减免的新办企业须符合三个条件：一是须按照国家法律、法规以及有关规定在工商行政管理部门办理设立登记新注册成立的企业；二是新办企业的权益性出资人（股东或其他权益投资方）实际出资中固定资产、无形资产等非货币性资产的累计出资额占新办企业注册资金的比例不得超过25%；三是新办企业在享受企业所得税定期减税或免税优惠政策期间，从权益性投资人及其关联方累计购置的非货币性资产超过注册资金25％的，将不再享受相关企业所得税减免税政策优惠。国税发［2006］103号——对财税[2006]1号文件的补充：一是对新办企业利用转让定价等方法从关联企业转移来的利润，则明确不准其享受新办企业所得税优惠；二是如果新企业的业务和关键人员是从现有企业转移而来的，则其全部所得均不得享受新办企业所得税优惠政策。综合练习●单项选择题8.1根据国税发[2000]119号文件，在企业分立业务中，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按（）确定成本。A.资产的账面原值B.公允价值C.经评估确认的价值D.重置完全价值 8.2利用自产农产品深加工销售的企业，通过将农产品种植部门分立为独立的企业，可以降低（）的负担A.增值税B.消费税C.营业税D.企业所得税 8.3企业将其对外的股权投资进行转让时，先（）然后转让股权的操作有助于达到减轻所得税费用、提高税后净收益的目的。A.对被投资企业进行资产评估B.由注册会计师进行全面审计C.进行固定资产清理D.由被投资企业进行利润分配●多项选择题8.1企业在重组兼并中，()的改变，可能会为企业提供一定的税收筹划的空间。A.纳税地点B.纳税时间C.纳税主体D.纳税环节 8.2以下（）企业可以通过企业分立“产生”进项增值税，进而实现税收筹划。A.以自产农产品为原料进行深加工后对外销售的企业B.同时生产多种增值税应税产品的企业C.内部设置运输部门的企业D.以废旧物资为原材料进行生产的企业 8.3某企业合并同行业生产同类型商品的企业后，从税收角度考虑，（）。A.增值税小规模纳税人有可能变为一般纳税人B.不能享受企业所得税优惠的企业，可能会因合并而享受税收优惠C.一般不改变合并企业的纳税税种和纳税环节D.企业的纳税税种和纳税环节将随之改变●简述题8.1在合并业务中，满足什么条件的企业可以进行特殊税务处理？特殊税务处理下企业可以怎样实现税收筹划？8.2企业股权投资所得的所得税应如何处理？8.3企业整体资产转让的税收政策是怎样规定的？其中有哪些税收筹划空间？8.4企业整体资产置换中，对于资产转让所得或损失，进行确认与不进行确认，哪个更有助于企业降低税收负担？需要综合考虑哪些因素？