补充资产专题第7号准则：非货币性资产交换

第11章补充：第7号具体准则—非货币性资产交换主要内容：非货币性资产交换的概念及认定非货币性资产交换的确认和计量具有商业实质且公允价值能够可靠计量不具有商业实质或公允价值不能可靠计量非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换的披露第一节非货币性资产交换概述一、非货币性资产交换的概念1．非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。2．货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。3．非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。资产负债表中的项目属于非货币性资产的包括存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建 工程 路基工程安全技术交底工程项目施工成本控制工程量增项单年度零星工程技术标正投影法基本原理 、工程物资、无形资产等。通常情况下，企业发生的各项交易都是货币性交易，如，以现金购买原材料，以现金偿还债务等，涉及货币性资产、负债等的交易，属于货币性交易。4．货币性资产交换的特点：以放弃货币性资产的方式换入货币性或非货币性资产。比如，企业以100万元购入生产用设备，在这项交易中企业放弃的是货币性资产，获得的是非货币性资产（固定资产）。而非货币性资产交易是以非货币性资产的交换作为前提的，在这种交换中不涉及或只涉及少量的货币性资产，如，企业以其生产的产品换入所需的原材料，在这项交易中，企业换出的产品属于非货币性资产，而换入的原材料也是非货币性资产，没有涉及货币性资产。二、非货币性资产交换的认定认定标准，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则；支付补价的企业：支付补价/（支付补价+换出资产公允价值）或换入资产公允价值＜25%，属于。收到补价的企业：收到补价/（收到补价+换入资产公允价值）或换出资产公允价值＜25%，属于。高于25%（含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。第二节非货币性资产交换的确认与计量一、商业实质的判断（一）商业实质的意义企业应当重点考虑发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值，判断非货币性资产交换是否具有商业实质。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改善，该项非货币性资产交换具有商业实质。（二）具有商业实质的判断条件满足下列之一的非货币性资产交换，具有商业实质：1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情况通常包括下列情形：（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。如以存货换设备。（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。如企业出租公寓楼给企业和租给个人风险不同。（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。本准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定，即国际准则所称的“主体特定价值”。（三）关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。二、非货币性资产交换的确认与计量（一）以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。1.该计量需非货币性资产交换同时满足下列条件：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。2.发生补价的，应当分别下列情况处理：（1）支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。（2）收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。3．换入资产或换出资产公允价值的可靠计量符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。（1）换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。（二）以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。1.该计量适用于未同时满足上述条件（该项交换具有商业实质和公允价值能够可靠地计量）的非货币性资产交换。2.发生补价的，应当分别下列情况处理：（1）支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。（2）收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。（三）同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：1.非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。各项换入资产的成本=换入各项资产的公允价值/换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额2.非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。各项换入资产的成本=换入各项资产的原账面价值/换入资产原账面价值总额×换入资产的成本总额第三节非货币性资产交换的会计处理一、非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下：(一）支付补价方：换入资产的成本=换出资产的公允价值+支付的补价+应付税费-可抵扣的增值税进项税额（二）收到补价方：换入资产的成本=换出资产的公允价值－收到的补价+应付税费-可抵扣的增值税进项税额（三）换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：1.换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。应按产成品、库存商品公允价值，借记有关科目，贷记“主营业务收入”科目。2.换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。3.换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。二、会计处理举例（一）以存货换入固定资产[例1]甲公司决定以库存的账面价值为80000元的一套办公设备交换乙公司的一台经营用设备。在交换日，办公设备的公允价值为120000元，甲公司销售办公设备的增值税率为17%，计税价格等于公允价值。假设没有其他的税费，该交换具有商业实质且公允价值可计量。甲公司：借：固定资产—经营设备140400贷：主营业务收入120000应交税费—应交增值税(销项税额)20400结转成本：借：主营业务成本80000贷：库存商品-办公设备80000[续例1]假设甲公司另支付5000元银行存款给乙公司。甲公司账务处理：第一步：非货币性资产交换的认定。支付补价/（支付补价+换出资产公允价值）5000/(5000+120000)=4%＜25%，属非货币交换。第二步：该交换具有商业实质且公允价值可计量。借：固定资产—经营设备145400贷：主营业务收入120000应交税费—应交增值税(销项税额)20400银行存款5000结转成本：借：主营业务成本80000贷：库存商品-办公设备80000（二）以固定资产换入固定资产以固定资产换入固定资产，指以同类固定资产交换，也包括非同类固定资产的交换。以固定资产换入固定资产，对换入的固定资产，按换出固定资产的账面净值，借记“固定资产清理”，按换出固定资产的已提折旧，借记“累计折旧”，按换出固定资产的账面原价，贷记“固定资产”，同时冲转换出固定资产已计提的减值准备。对于因换出固定资产而发生的相关税费，也通过“固定资产清理”科目核算。[例2]某企业以一台机器设备换入另一台机器设备，未发生补价。换出机器设备的原值为80000元，已提折旧30000元，已提固定资产减值准备10000元，公允价值不可计量。第一步，公允价值不可计量，则换入资产的成本按换出资产的账面价值加相关税费计量，不确认损益。换入设备的入账价值=80000-30000-10000=40000借：固定资产清理40000累计折旧30000固定资产减值准备10000贷：固定资产-换出的设备80000借：固定资产-换入的设备40000贷：固定资产清理40000[例3]甲公司以仓库与乙公司办公楼交换。仓库的账面原价380万元，已提折旧50万元，公允价值360万元；乙公司换出办公楼的账面原价450万元，已提折旧80万元，公允价值370万元。甲公司另支付现金10万元给乙公司。假设甲公司换入的办公楼作为固定资产管理，甲公司未对换出的仓库计提减值准备，不考虑相关税费，该交换具有商业实质。甲公司支付补价：支付补价10/（支付补价10+换出资产公允价值360）=2.7%＜25%，属于非货币交换。乙公司收到补价：收到补价10/换出资产公允价值370=2.7%＜25%，属于。甲公司换入办公楼的入账价值，应为换出仓库的公允价值加上支付的补价和税费。即：360+10=370（1）将净值转入清理借：固定资产清理3300000累计折旧500000贷：固定资产-仓库3800000（2）支付补价借：固定资产清理100000贷：银行存款100000（3）换入办公楼的入账价值370万元借：固定资产-办公楼3700000贷：固定资产清理3400000营业外收入—非货币性资产交换利得300000（三）以无形资产换入固定资产[例4]甲公司所拥有的一项专利与乙公司经营过程中使用的一辆卡车交换。在交换日，专利技术的账面余额为230000元，已计提的减值准备为2000元，公允价值为260000元。假设甲公司另外向乙公司收取银行存款4000元；整个交易过程除发生印花税340元外，没有发生其他相关的税费。甲公司收到乙公司支付的银行存款4000元。该交易具有商业实质且公允价值可计量。甲公司的会计分录如下：甲公司收到补价：4000/260000=1.54%＜25%，属于非货币性资产交换。换入卡车的入账价值=260000-4000+340=256340公允价值与账面价值的差额=260000-(230000-2000)=32000计入当期损益。甲公司的会计核算如下：借:固定资产256340银行存款4000无形资产减值准备2000贷:无形资产230000银行存款340营业外收入—非货币性资产交换利得32000（四）以投资换入固定资产[例5]甲公司以持有的A公司的长期股权投资交换B公司的一台升降机。在交换日，甲公司持有A公司长期股权投资的账面价值余额为86000元，已计提长期投资的减值准备为5300元，公允价值85000元。甲公司另支付4050元银行存款给B公司。假设没有其他的税费，该交易具有商业实质。甲公司支付补价：4050/（4050+85000）=4.55%＜25%，属于非货币性资产交换。换入固定资产的入账价值=85000+4050=89050换出资产的公允价值与账面价值的差额=85000-（86000-5300）=4300甲公司的会计处理如下：借：固定资产-升降机89050长期投资减值准备5300贷：长期股权投资86000银行存款4050营业外收入—给货币性资产交换利得4300(五)同时换入多项资产在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，在交易具有商业实质且公允价值可计量的情况下，应按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的总成本进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。 若不同时具备上述条件，则可按原账面价值计算确定。[例6]华盛公司将一间营业用房交换申通公司的一辆汽车和一台设备。华盛公司房屋的原值为800000元，在交换日的累计折旧为250000元，公允价值为600000元；申通公司汽车的原值为200000元，在交换日的累计折旧为90000元，公允价值为120000元；设备的原值为500000元，在交换日在累计折旧为40000元，公允价值为480000元。假设不涉及税金和费用。该交易具有商业实质。华盛公司的账务处理如下：换入汽车和设备的账面价值为570000元。汽车的公允价值占全部换入资产公允价值的比例＝120000/(120000＋480000)＝20%设备的公允价值占全部换入资产公允价值的比例＝480000/(120000＋480000)＝80%换入汽车入账价值＝570000×20%＝114000换入设备入账价值＝570000×80%＝456000（1）将换出资产的净值转入清理借：固定资产清理550000累计折旧250000贷：固定资产—房屋800000（2）以换入资产的公允价值入账，确认损益借：固定资产—汽车114000—设备456000贷：固定资产清理550000营业外收入—非货币性资产交换利得20000[例7]华盛公司将一间营业用A设备和B设备交换申通公司的两辆汽车。华盛公司A设备的原值为800000元，在交换日的累计折旧为105000元，公允价值700000元；B设备的原值为1000000元，在交换日的累计折旧为400000元，公允价值600000元；申通公司丰田汽车的原值为1850000元，在交换日的累计折旧为1000000元，公允价值为850000元；奔驰汽车的原值为800000元，在交换日在累计折旧为300000元，公允价值为550000元。华盛公司另向申通公司支付100000银行存款。假设该交易未涉及其他的税金和费用。华盛公司支付补价：计算补价所占的比例100000/(700000＋600000＋100000)＝7.14%＜25%丰田汽车的公允价值占全部资产公允价值的比例＝850000/(850000＋550000)＝60.7%奔驰的公允价值占全部资产公允价值的比例＝550000/(850000＋550000)＝39.3%换入丰田入账价值＝(1850000–1000000+800000-300000)×60.7%＝819450换入奔驰入账价值＝(1850000–1000000+800000-300000)×39.3%＝530550（在多项资产交换中，按以公允价值计算的比例与账面价值总额相乘计算每项资产入账价值）（1）将换出资产净值转入清理借：固定资产清理1295000累计折旧505000贷：固定资产—设备A800000—设备B1000000（2）以换入资产价值入账，确认损益借：固定资产—丰田汽车819450—奔驰汽车530550营业外支出-非货币性资产交换损失45000贷：固定资产清理1295000银行存款100000申通公司收到补价：计算补价所占的比例＝100000/(850000＋550000)＝7.14%＜25%换入资产价值总额＝(800000-105000)＋（1000000-400000）＝1295000A设备的公允价值占全部资产公允价值的比例＝700000/(700000＋600000)＝53.85%B设备的公允价值占全部资产公允价值的比例＝600000/(700000＋600000)＝46.15%A设备入账价值＝1295000×53.85%＝697357.5B设备入账价值＝1295000×46.15%＝597642.5（1）将换出资产净值转入清理借：固定资产清理1350000累计折旧1300000贷：固定资产—丰田汽车1850000—奔驰汽车800000（2）以换入资产的公允价值入账，确认损益借：固定资产—设备A697357.5—设备B597642.5银行存款100000贷：固定资产清理1350000营业外收入-非货币性资产交换利得45000第四节非货币性资产交换的披露企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：（一）换入资产、换出资产的类别。（二）换入资产成本的确定方式。（三）换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。（四）非货币性资产交换确认的损益。补充例题：***非货币性资产交换的会计处理一、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理（一）不涉及补价计量原则：应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，则以换入资产的公允价值作为确定换入资产的基础。换出资产账面价值与其公允价值之间的差额，计入当期损益。[例1]甲公司以其使用中的账面价值为850000元（原价为1000000元，累计折旧为150000元，未提减值准备）的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为800000元。甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理。设备的公允价值为1000000元，钢材的公允价值为1000000元。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税率均为17%，计税价格等于公允价值。假定甲、乙公司不存在关联方关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费，且乙公司因换入设备而涉及的增值税进项税额不得抵扣。（1）甲公司：以换出设备公允价值作为换入钢材成本借：固定资产清理850000累计折旧150000贷：固定资产1000000借：原材料1000000应交税费—应交增值税（进项税额）170000贷：固定资产清理850000营业外收入—非货币性资产交换利得320000（2）乙公司：借：固定资产1170000贷：营业外收入1000000应交税费—应交增值税（销项税额）170000借：主营业务成本800000贷：库存商品800000（二）涉及补价计量原则：见前面第12页——第三节非货币性资产交换的会计处理(一）支付补价方：换入资产的成本=换出资产的公允价值+支付的补价+应付税费-可抵扣的增值税进项税额（二）收到补价方：换入资产的成本=换出资产的公允价值－收到的补价+应付税费-可抵扣的增值税进项税额（三）换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：换出资产为存货的、固定资产、无形资产、长期股权投资的……[例2]沿用[例1]，但假定甲公司换出设备的公允价值为120万元，换入钢材的公允价值为100万元，由此乙公司另支付20万元补价给甲公司。甲公司：收到补价20万元÷换出资产公允价值120万元=17%＜25%乙公司：支付补价20万元÷换入资产公允价值120万元=17%＜25%属于具有商业实质且公允价值可计量的非货币性资产交换。（1）甲公司：换入钢材的成本=120-20=100（万元）借：固定资产清理850000累计折旧150000贷：固定资产1000000借：原材料1000000银行存款200000应交税费—应交增值税（进项税额）170000贷：固定资产清理850000营业外收入—非货币性资产交易利得520000企业以其他资产换入原材料，视同购买行为计算增值税进项税额，抵扣增值税。（2）乙公司：借：固定资产1370000贷：主营业务收入1000000应交税费—应交增值税（销项税额）170000银行存款200000借：主营业务成本800000贷：库存商品800000二、不具有商业实质或者换入资产或换出资产公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换的会计处理（一）不涉及补价计量原则：换入资产的成本=换出资产的账面价值+应付相关税费，不确认损益。[例3]甲公司以其运输产品的货运汽车与乙公司作为运输工具的货运汽车进行交换。甲公司换出设备的账面原价为120000元，已提折旧为20000元，预计未来现金流量现值为110000元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用100元；乙公司换出汽车的账面原价为140000元，已提折旧为30000元，其未来现金流量现值为110000元。假定甲公司换入的货运汽车仍然作为运输公司产品所用，并作为固定资产管理。甲公司未对换出设备计提减值准备。判断：这项交易中，由于交换的非货币性资产均为货运汽车，其性质、用途相同，换入资产与换出资产的预计未来现金流量也相同，因此，该项交易不具有商业实质。同时，不涉及补价，属于不涉及补价的非货币性资产交换。甲公司：（1）将固定资产净值转入清理借：固定资产清理100000累计折旧20000贷：固定资产120000（2）支付清理费用借：固定资产清理100贷：银行存款100（3）换入货运汽车的入账价值=1000000+100=100100（元）借：固定资产100100贷：固定资产清理100100上述例中，甲公司换入货运汽车按换出设备的账面价值加上支付的相关税费，作为换入汽车的入账价值.（二）涉及补价（1）支付补价的，换入资产的入账价值=换出资产账面价值+支付的补价+应支付相关税费-可抵扣进项税，不确认损益（2）收到补价的，换入资产的入账价值=换出资产账面价值-收到的补价+应支付相关税费-可抵扣进项税，不确认损益[例4]甲公司以仓库与乙公司办公楼交换。仓库的账面原价380万元，已提折旧50万元；乙公司换出办公楼的账面原价450万元，已提折旧80万元。甲公司另支付现金10万元给乙公司。假设甲公司换入的办公楼作为固定资产管理，其换入和换出资产的公允价值不能可靠计量，甲公司未对换出的仓库计提减值准备，甲公司换出资产缴纳相关税费为5万元。甲公司处理：（1）将净值转入清理借：固定资产清理3300000累计折旧500000贷：固定资产3800000（2）支付补价借：固定资产清理100000贷：银行存款100000（3）交纳营业税等借：固定资产清理50000贷：应交税费—应交营业税50000（4）换入办公楼的入账价值：3800000-500000+100000+50000=3450000借：固定资产3450000贷：固定资产清理3450000作业：四、计算题1．A公司账务处理如下：①换入资产的入账价值总额=210+140+140×140×17%-110×17%=355.1（万元）②换入资产的各项入账价值固定资产—X汽车=355.1×[240/(240+110)]=243.5（万元）库存商品—乙商品=355.1×[110/(240+110)]=111.6（万元）③会计分录