新所得税法解读

nullnull《企业所得税法及实施条例》 解读与归纳 赵国强 副教授 硕士 注册会计师 注册资产评估师 河南财政税务高等专科学校 0371-63941571 13526810582 gqzh0205@yahoo.com.cn讲　课 内 容讲　课 内 容引言 新企业所得税法变动分析 新企业所得税法重点解读 新企业所得税法要点归纳　引言引言新税法制定的背景与指导思想 所得税法实施细则框架结构 新企业所得税法框架结构 改革要点 null2007年3月16日十届全国人大五次会议审议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，同日以第63号主席令公布，于2008年1月1日开始实施。 2007年11月28日国务院审议通过《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，以第512号国务院令在2007年12月6日颁布，自2008年1月1日起与新企业所得税法同步实施。 （一）新税法制定的背景（一）新税法制定的背景1、94年开始运行的税收框架：所得税、增值税双主体税种税收框架。2006年财政收入增值税占39% 所得税占19%，所得税增长速度快于增值税。 2、所得税是直接税，难度大，最复杂。 3、优惠政策多，要求保持中性，防止扭曲。 4、所得税是国际通行的税种。美国没有增值税，消费税各国差异很大。所得税是唯一立法的税种。 5、95年要求两税合并，2006年出台完备的新所得税法。制定过程中争议很大，中国立法是三层楼，法律、条例、具体办法，否则无法执行。 指导思想——四个统一，两个过渡指导思想——四个统一，两个过渡1、各类企业适用税法统一 不再划分内外资企业，实现同一税负、公平竞争。 凡是有收入的组织都是纳税人（包括学校、医院、科研机构等一网打尽），在确认收入的基础上再划分免税、不征税收入。 个人独资企业、合伙企业适用个人所得税法。 指导思想——四个统一，两个过渡指导思想——四个统一，两个过渡2、税率统一 过去：基准税率为33%，所得额在3万元以下的18%，经济开发区、老城区24%（低税率是照顾性的）。 现在：基准税率为25%。照顾税率：小型微利企业20%，从吸纳劳动力、抗风险能力小、创新投资多、港澳台企业多考虑。重点扶持的高新技术企业15%，与现在的15%的差距在于，原来适用53个高新技术开发区，现在适用于重点扶持的高新技术企业。 3、税前扣除项目统一 指导思想——四个统一，两个过渡指导思想——四个统一，两个过渡4、优惠政策统一 原则：以产业为主，区域为辅；间接为主，直接为辅。 政府扶持的产业给与优惠政策，不分大小、区域、内外资，改变了区域优惠（沿海、沿江、实验区、高科技区等）为主的原则。新税法保留了两项内容，“5+1”区域内新成立的高新技术企业、西部大开发对鼓励类的企业可实行15%的优惠税率。其它一律用产业政策替代。 税收优惠的方式由单一的直接减免税转向间接优惠。今后的优惠政策将涵盖多种方式，并将主要以投资抵免、加速折旧、加计扣除、降低税率、税前列支等间接方式体现。指导思想——四个统一，两个过渡指导思想——四个统一，两个过渡 优惠时间：从企业取得第一笔收入起计算免税时间，不再是从获利年度算起。 两个管理办法：高新技术企业认定办法、小型微利企业认定办法。要编制环保、节能、农林、残疾人等企业目录，不再搞行政审批。高新技术企业按有没有自主知识产权，看是否属于高新技术领域、研发费用的比重、专利权的多少、高科技收入的比重、科技人员的比例。每两年认定一次。指导思想——四个统一，两个过渡指导思想——四个统一，两个过渡两个过渡措施： 1、区域性过渡。一般按税法规定的时间执行，经批准有明确税收优惠期限的，可以有过渡期。 2、对老企业的过渡。新税法的实施，企业税负有升有降，要有一个过渡期。 （1）划分新老企业，一是对原享受低税率优惠政策的企业，在新《企业所得税法》施行后5年内逐步过渡到法定税率；二是对原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠企业的优惠办法及年限的过渡。（优惠期限从2008年度起计算） （2）老企业的认定，企业所得税法公布前（2007年3月16日）已经完成登记注册的企业，非实施之日。（防止抢注企业）（二）所得税法框架结构（二）所得税法框架结构 新所得税法的基本架构：8章60条 第一章 总则（1-4）4条 第二章 应纳税所得额（5-21）17条 第三章 应纳税额（22-24）3条 第四章 税收优惠（25-36）12条 第五章 源泉扣缴（37-40条）4条 第六章 特别纳税调整（41-48）8条 第七章 征收管理（49-56）8条 第八章 附则（57-60）4条（三）所得税法实施细则框架结构（三）所得税法实施细则框架结构新所得税法实施条例的基本架构：8章133条 第一章 总则（1-8）8条 第二章 应纳税所得额 计67条 第一节 一般规定（9-11）3条 第二节 收入（12-26）15条 第三节 扣除（27-55）29条 第四节 资产的税务处理（56-75）20条 第三章 应纳税额（76-81）6条 第四章 税收优惠（82-102）21条 第五章 源泉扣缴（103-108）6条 第六章 特别纳税调整（109-123）15条 第七章 征收管理（124-130）7条 第八章 附 则（131-133）3条 比较：比较：原企业所得税暂行条例不分章，共20条；外商投资企业和外国企业所得税法不分章，共30条；现企业所得税法共8章，60条。 两者章相同，所得税法实施细则比所得税法多了第二章下五节标 题 快递公司问题件快递公司问题件货款处理关于圆的周长面积重点题型关于解方程组的题及答案关于南海问题 ，所得税法没分节。 所得税法由人大五次会议审议通过，由国家主席发布；所得税法实施细则由国务院审议通过，由国务院总理发布。以后还会有部门规章null原企业所得税暂行条例实施细则7章，共60条；外商投资企业和外国企业所得税法9章，共114条。目前，最新的细则是10月30日的第9稿修订稿，135条，而第9稿是175条，第5稿是220条。修改过程是不断简化过程，主要是将一些原本要在细则中反映的具体规定，通过专门制定规章或办法来解决。这样，即使细则出来，在实施操作中还要等待税收优惠目录、税收扣除 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 和办法、专门规定等配套规定。（四）改革要点（四）改革要点统一税法：统一税法适用于所有内外资企业。 规范 编程规范下载gsp规范下载钢格栅规范下载警徽规范下载建设厅规范下载 税基：使企业正常的、合理的成本费用得到足额补偿。 降低税率：降低名义税率，由33%降为25%。 调整优惠：取消不适应经济和社会发展要求的优惠，建立产业为主、地区为辅，产地结合的新优惠政策，重点转向基础设施、科技进步、环境保护。 加强管理：增加了特别纳税调整章节，加强关联方转让定价、资本弱化、避税地避税等对防范，加强了反避税管理。新企业所得税法变动分析新企业所得税法变动分析1、法位之变 2、结构之变 3、纳税人之变 4、税率之变 　　　　　　5、应纳税所得额概念之变 　　　　　　6、收入构成之变 　　　　　　7、税前扣除项目之变 　　　　　　8、税前不可扣除项目之变null9、资产处理之变 10、公益性捐赠之变 11、计算依据之变 12、税收优惠政策之变 　　　　　　　13、税收优惠权之变 　　　　　　　14、纳税调整之变 　　　　　　　15、征管之变 　　　　　　　16、解释权之变新企业所得税法重点解读新企业所得税法重点解读对象：纳税人和纳税义务 税基：应纳税所得额 税率：税率结构 税额：应纳税额 优惠：政策优惠 管理：特别纳税调整一、纳税人和纳税义务一、纳税人和纳税义务纳税人 纳税义务 课税对象（一）纳税人（一）纳税人企业所得税以在我国境内，除个人独资企业、合伙企业以外的企业和其他取得收入的组织为纳税人。 包括：公司、企业、事业单位、社会团体,以及取得收入的其他组织。  按纳税义务分为居民企业和非居民企业。 差异：独立核算企业和法人纳税人1、居民企业1、居民企业在国际上，居民企业的判定标准有很多，“登记注册地标准”、“实际管理机构地标准”和“总机构所在地标准”等，结合我国的实际情况，新税法采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法。 依法在中国境内成立； 依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。 实际管理机构实际管理机构依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。是指企业的实际有效的指挥、控制和管理中心在中国境内的企业。 包括董事会行使决策监督权力的场所、财务会计核算场所、决策管理部门的办公场所以及召开股东大会的场所。 null 【例1】2008年4月1日，中南联合矿业有限公司在南非注册成立，该公司主要在南非从事金刚钻石的开采、加工与销售活动。该公司的总机构设在南非金伯利，并在许多国家设有经营机构。该公司的大部分董事住在上海，董事会会议大多在上海举行，在上海举行的董事会会议决定除矿井作业以外的所有经营事项，如金刚钻石交易 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 的谈判、金刚石及其他财产的处置、利润的分配、公司经理的任命等。在上海的董事也总是控制着该公司需以董事的多数票决定的经营事宜，在金伯利的董事只拥有诸如在矿山的工资、原材料等事项上的有限范围内的决定权。该公司是否是中国居民企业？是否应当在中国缴纳企业所得税？2、非居民企业2、非居民企业依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的。 在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。（二）纳税义务（二）纳税义务1、居民企业纳税义务 应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。 有效实施全球所得税收管辖，并承担境外所得的税收抵免义务（与来源国分享征税权） 2、非居民企业纳税义务2、非居民企业纳税义务非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。 实际联系所得是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所用以取得股权、债权、财产等所得。null非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。 null【例2】A公司是非居民企业，该公司在上海设立了一个机构，在北京设立了一个机构。2008年度，设在上海的机构获得了来自日本某企业的利息100万元，该日本的企业曾经向该上海的机构借款1000万元。设在北京的机构取得了来自韩国某企业的利息100万元，该韩国企业曾经向A公司借款1000万元，A公司为了支付其设在北京机构的运转费用，和韩国公司达成协议，将该笔利息直接支付给A公司设在北京的机构。上述两个机构是否应当就其所获得的两笔所得向中国缴纳企业所得税？（三）课税基础（三）课税基础1、课税对象 2、境内所得和境外所得划分 1、课税对象1、课税对象以所得为课税对象，包括： 销售货物所得 提供劳务所得 转让财产所得 股息红利所得 利息所得 租金所得 特许权使用费所得 接受捐赠所得和其他所得2、境内所得和境外所得划分2、境内所得和境外所得划分（１）财产转让所得（条例第七条） —不动产转让、权益性投资资产转让 按财产坐落或称法定存在地判定——注重经济来源地 —动产转让所得 按转让该项财产的企业或机构场所的所在地判定——注重收益者所在地 2、境内所得和境外所得划分2、境内所得和境外所得划分（２）投资性（权利）所得 —按支付或负担者所在地标准——注重衍生所得的权利的使用地 —有限列举 股息红利等权益所得 利息所得 租金所得 特许权使用费所得 其他所得-由国务院财税部门确定（担保费所得） 2、境内所得和境外所得划分2、境内所得和境外所得划分销售货物和提供劳务，按经营活动发生地; 转让财产，不动产按财产所在地，动产按转让动产的企业所在地; 股息红利，按分配股息、红利的企业所在地; 利息，按实际负担或支付利息的企业所在地; 租金，按租入资产并负担使用费的使用地; 特许权使用费，按实际支付或负担使用费所在地。境内所得和境外所得划分境内所得和境外所得划分 【例3】A公司是非居民企业，2008年度，该公司取得了下列所得：（1）在中国境内销售一批货物，获得100万元；（2）在中国境内以1000万元的价格转让一处不动产，该不动产位于中国境内；（3）从B公司获得股息100万元，B公司位于日本；（4）许可中国境内的某公司使用其商标，获得报酬200万元。以上所得中哪些所得来源于中国境内？ （1）、（2）、（4）二、税率结构二、税率结构 实行比例税率：（1）基本税率；（2）优惠税率；（3）预提所得税税率 据统计，全世界159个实行企业所得税的国家(地区)平均税率为28.6%，而我国新的企业所得税的基准税率为25%，比原暂行条例的规定低7个百分点。比世界所得税平均税率低3.6个百分点。这在我国周围几个国家中甚至世界范围中也是偏低的。 1、基本税率1、基本税率居民企业，以及在中国设有机构场所，取得与该机构场所有实际联系所得按25%比例税率。2、优惠税率2、优惠税率小型微利企业税率——20%。需同时符合以下条件： （1）制造业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元； （2）非制造业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。 注意：新税法一刀切，原来分段优惠2、优惠税率2、优惠税率国家重点扶持的高薪技术企业税率——20%。需同时符合以下条件： 指拥有国家自主知识产权，并同时符合以下条件的企业： （1）符合《国家重点支持的高新技术领域》范围； （2）用于高新技术产品和技术的研究开发费用占企业当年总收入的比重，销售收入2亿元以上的，为3%，销售收入5000万元至2亿元的，为4%，销售收入5000万元以下的，为6%； （3）高新技术产品（服务）收入占企业总收入60%以上； （4）具有大专以上学历的职工占企业职工总数30%；其中，从事高新技术产品和技术研究开发的科技人员占企业职工总数20%以上。 3、预提所得税率3、预提所得税率预提所得税税率20% ，实际减按10%征税。 主要适用于非居民企业在我国境内未设立机构、场所而取得的来源于我国境内的所得，或者虽设有机构、场所，但取得的所得与该机构、场所没有实际联系的。小结小结*中兴税务专家 为客户创造价值应纳税所得额应纳税所得额应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－扣除－允许弥补以前年度亏损 比较： 1.增加了“不征税收入”的概念 2.把免税收入首先从收入总额中减除，国家优惠税收政策得到充分的贯彻落实，税基更加准确，更符合税收法定主义原则，有效解决实践中对免税的投资收益、国债利息收入征税的做法。null老税法： 应纳税所得额= 收入总额 －各项扣除 －以前年度亏损 －免税所得新税法： 应纳税所得额＝ 收入总额 －不征税收入 －免税收入（减计收入） －扣除额（小于零即为亏损） －允许弥补的以前年度亏损null（一）纳税调整原则； （二）权责发生制原则； （三）真实性原则； （四）实质重于形式原则； （五）实现原则一、应纳税所得额计算的重要原则null 也称税法优先原则 1、在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。（税法第21条） 2、税法没有明确规定的遵循会计准则与惯例。 3、也是申报纳税的基本方法。 申报表设计：会计利润±纳税调整 　　　纳税调整按准备金、折旧等分类，既不需要、也不可能将差异分解到会计核算的各个科目中。 （一）纳税调整原则null 权责发生制原则概念 条例第9条 企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 （二）权责发生制原则 null1.什么是“属于当期”？收入和费用的确认时点应当以与之相关的经济权利和义务是否发生为判断依据。 2.“不论款项是否支付”只是为了与收付实现制区别，但有时现金的收付与权责的发生是同步的，也不能认为不按现金的收付确认收入和费用就是权责发生制。 3.交易事项发生后，与其相关因素均应在当期确认，否则不执行权责发生制原则的事项必须有明确规定。 4.要正确区分预提费用和准备金。预提费用是与已确认收入相关联的:产品保修费等；准备金是与 资产负债表 空白资产负债表下载资产负债表及利润表资产负债表损益表格式资产负债表的一般结构一般企业资产负债表 日资产状况相关联的:固定资产减值准备等。null1、真实性原则是与权责发生制密切相关的原则。 企业应当提供证明收入、费用实际已经发生的适当凭据。 　　　　实际发生≠实际支付；应当确认≠取得发票 发票是收付款的凭据＝收付实现制，与企业按权责发生制确认收入、配比费用可能存在时间差。 企业在年度申报纳税时，某些支出可能按权责发生制属于当期应该扣除，但由于没有付款，暂时没有取得发票 （三）真实性原则null2、真实性原则应用应考虑： （1）企业有的业务无法取得发票或不需要发票的情况； 比如，向某些其他事项核算都很准确的五星宾馆，也可能从集贸市场采购餐饮物资； 再比如，进口免税物资。 （2）取得不合格发票、甚至假发票的情况。 有的发票内容真实，金额准确，但不符合发票管理规范 也有的无意取得的假发票，实际支出真实存在；甚至有意取得假发票，比如购买发票抵帐，有真实支出存在。null3、按照企业所得税应纳税所得额的计算公式，任何合理支出未扣除，都不能得出应纳税所得额。 因此： 　　（１）在日常征管中，要允许纳税人使用诸如合同、支票等作为适当凭据对某些项目支出申报扣除；也可能针对某个、或某些项目进行核定，当然为鼓励使用发票，核定时可从严把握。 　　（２）在税务稽查时，即使没有发票，也要基于自由裁量权的合理界限对各项必要支出进行合理核定，特别是企业的支出是有形的。否则不能确定税额，不能定性。 真实性和合法性真实性和合法性企业申报的扣除项目必须真实、合法。真实是指有关支出确属已经实际发生；合法是指符合国家法律法规，符合国家税收法律、法规和规章的规定。 1.企业发生的支出，如果①不需要或②客观上无法取得发票的，应提供证明业务或事项确实已经实际发生的充分适当的凭据及实施证据，才能在税前扣除； 2.企业发生的支出，按照发票管理条例有关规定应该取得发票而未能取得发票，或取得的发票不真实、不规范，税务机关可以在企业提供的相关凭据和实施证据基础上，对各项支出从严合理核实扣除额。 3.企业发生的与其取得收入有关的合理的差旅费、会议费、董事会费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则，不得在税前扣除。 　　差旅费的证明材料应包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。 会议费证明材料应包括：会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。 4.企业的各种非法支出不得扣除。null实质重于形式原则 反避税条款遵循的重要原则：对交易事实的评价必须根据诚实信用的经济和商业实质进行判断，而不是法律形式。该原则主要针对的是人为或虚假的交易，表面看来具有某种商业目的，但实际仅具有税收的动机。 会计基本准则第１６条： 　企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据。（四）实质重于形式原则null实现原则 应纳税所得额的计算虽然是基于净资产增加的经济学意义上的所得概念，但为了便于征管，同时必须以“交易”实现或完成为前提。 在涉及接受捐赠非货币性资产、与资产相关的政府补助以及涉及大规模资产交易的企业重组时，要考虑所得实现甚至纳税必须的现金流问题（因为企业重组中涉及的资产交易量大，许多交易是非货币性资产交换，没有变现要纳税人，可能阻碍这类交易的发生，因而，从经济意义上分析是无效率的）。 （五）实现原则（一）收入范围（一）收入范围1、销售货物收入； 2、提供劳务收入； 3、转让财产收入； 4、股息、红利等权益性投资收益 5、利息收入； 6、租金收入； 7、特许权使用费收入； 8、接受捐赠收入； 9、其他收入：企业资产溢余收入、逾期未退包装物没收的押金、确实无法偿还的应付款项、企业已作坏账损失处理后又收回的应收账款，债务重组收入、补贴收入、教育费附加返还款、违约金收入、从事外币交易的汇兑收益等。（二）收入形式（二）收入形式包括货币形式收入和非货币形式收入。 货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。 非货币形式收入：包括存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、生物资产、股权投资、劳务、不准备持有至到期的债券投资等资产以及其他权益。 非货币性资产价格：按照资产的市场价格、同类或类似资产市场价值基础的公允价值确定收入额。（三）收入实现（三）收入实现1、销售商品收入 销售收入的确认：在发出货物并取得货款或取得收款凭证时 销售收入的计量：一般按合同约定价格 ****例外原则：分期收款销售 会计处理：应收金额的公允价值确认收入 公允价值与应收金额的差额——未实现融资收益 实际利率法摊销，冲减财务费用 实际利率：现时利率、折现率 null例：2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2 000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1560元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。假定不考虑增值税额。折现率7.93% 分析：甲公司应当确认的销售商品收入金额为1 600万元。 nullnull销售成立时： 借：长期应收款 2000 贷：主营业务收入 1600 未实现融资收益 400 第1年末： 第5年末： 借：银行存款 400 借：银行存款 400 贷：长期应收款 400 贷：长期应收款 400 借：未实现融资收益 126.88 借：未实现融资收益 29.43 贷：财务费用 126.88 贷：财务费用29.43 null分期收款销售的税务处理： 按照合同约定的收款日期确认收入的实现 税收：分期确认收入按合同约定的购买人应付价款的日期 会计：一次性确认收入 null2、提供劳务服务收入 会计规定： （1）企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入： 已完工作的测量； 已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例； 已经发生的成本占估计总成本的比例。 （2）提供劳务交易结果不能可靠估计的： 已发生成本能够收回，按成本确认收入，不产生利润 已发生成本预计无法收回的，不确认收入，形成损失 null 2、提供劳务服务收入 税法规定： 提供劳务持续时间超过12个月的，均应按完工百分比法或者完成的工作量确认收入。例如，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的。 3、视同销售3、视同销售（1）非货币性资产交换，视同销售； （２）将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利以及利润分配，应当视同销售； （３）将自产的货物、劳务用于在建工程、管理部门、非生产性机构，不再视同销售； 将资产货物、劳务等用于国外分支机构，应视同销售 null会计与税法规定比较： 1.具有商业实质且公允价值能够取得的非货币性资产交换 会计与税法规定相同 2.不具有商业实质或公允价值无法取得的 会计与税法规定存在差异 null4、售后回购：因主要风险的报酬未转移，不作销售，收到款项应确认为负债，回购价大于原价的，差额应在回购期间按期计提利息例：Ａ公司于５月１日向Ｂ公司销售商品，价值１００万，增值税１７万，成本８０万。Ａ公司应于９月３０日以１１０万购回 借：银行存款１１７ 借:财务费用 2 贷：库存商品　　８０ 贷:应付帐款 2 　　应交税金—增值税（销项）１７ 　　应付帐款　　　　　　　　２０　null借：库存商品　　１１０ 　　贷：应交税金—增值税（进项）　１８．７ 　　　　银行存款　　　　　　　　１２８．７ 借：应付帐款　　　２８ 　　财务费用　　　　２ 　　贷：库存商品　　　　　３０null5、利息、租金 条例18条：利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现 会计上对持有至到期的投资（债券）、贷款和应收帐款都采取实际利率法 19条：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。 会计上出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益，但在某些特殊情况下，则应采用比直接法更系统合理的方法。 null例：2000年初，甲公司购买了一项国债债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资，公允价值为90万，交易成本为5万，每年按票面利率可收得固定利息4万。该债券在第五年兑付（不能提前兑付）时可得本金110。 初始确认时，计算实际利率如下： 　　　　　　　4／（1＋r)-1+4/(1+r)-2+…+114/(1+r)-5=95 　　　　　　　　　　　　　　r=6.96% null年份 年初摊余成本 利息 现金流 年末摊余成本 a b=ar c =a+b-c 2000 95 6.61 4 97.61 2001 97.61 6.79 4 100.41 2002 100.41 6.99 4 103.39 2003 103.39 7.19 4 106.58 2004 106.58 7.42 4+110 0 null(1)借：持有至到期投资 95 贷：银行存款 95 (2)借：应收利息 4 持有至到期投资－－利息调整 2.61 贷：投资收益 6.61 按税法规定，每年４万国债利息免税，共２０；国债到期清算转让所得１１０－９５＝１５。 null6、长期股权投资 会计上对控制，共同控制和重大影响以下、又没有活跃市场报价的股权投资采取成本法； 　　对重大影响和共同控制的联营、合营采取权益法 　　对公允价值计价的股权投资直接确认损益。 税法基本类似成本法，不按公允价值计价。（四）不征税收入和免税收入（四）不征税收入和免税收入不征税收入与免税收入不同，由于从根源上和性质上，不征税收入不属于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的的收入。 免税收入是纳税人应税收收入的重要组成部分，只是国家在特定时期或对特定项目取得的经济利益给予的税收优惠，如国债利息收入等。不征税收入不征税收入1、财政拨款。是指各级政府通过预算对事业单位、社会团体等拨付的人员经费和事业发展财政资金，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。不包括财政补贴、税收返还。 2、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。 3、国务院规定的其他不征税收入。免税收入免税收入1、国债利息收入； 2、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益； 3、在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益； 4、符合条件的非营利公益组织的收入。不征税收入和政府补助示意图不征税收入和政府补助示意图　　　　　　 广义的财政拨款增加国家投资的财政拨款纳入预算的事业单位、社会团体的拨款技术改造资金、定额补贴、研发补贴等贴息贷款先征后返、即征即退（包括所得税）无偿划拨非货币性资产--土地使用权、天然林政府补助null与资产相关的政府补助 借:银行存款等 贷:递延收益 借:递延收益 贷:营业外收入 随着有关长期资产的使用,在使用期限内平均分配,计入损益 null与收益相关 1.用于补偿已发生的费用或损失的,取得时计入当期损益(营业外收入) 2.用于补偿以后期间的费用或损失的,先确认为递延收益,在确认费用的期间内,分期计入营业外收入 四、税前扣除四、税前扣除税前扣除的基本结构 税前扣除的一般原则 扣除项目基本范围 扣除范围和标准（一）税前扣除的基本结构（一）税前扣除的基本结构一般肯定条款：税法第八条，确定了税前扣除的相关性、合理性原则 特殊否定条款：税法第十条等，规定不得扣除范围。 　　　股东个人费用不得在公司扣除； 　　　体现社会经济政策； 　　　资本性支出不得一次性扣除。 特殊肯定条款：规定特定费用支出扣除的方法和限制条件 扣除条款相互关系扣除条款相互关系（1）对同一事项：特殊肯定条款优先于特殊否定条款，两者都优先于一般概括条款。 （2）没有特殊肯定、否定条款，概括肯定条款是扣除的基本原则。 　　　示例：资本性支出不得扣除、固定资产按规定折旧、与取得收入有关合理支出可以扣除（二）税前扣除的一般原则（二）税前扣除的一般原则除应纳税所得计算的总的原则外， （1）相关性原则，税前扣除必须从根源和性质上与收入相关（收入相关性） 　　　税法第８条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。合理性原则：符合经营常规和会计惯例 　　　条例第１０２条：企业同时从事适用不同所得税待遇的项目，优惠项目应单独计算所得，并合理分摊期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。　 根源－直接相关 性质－区分个人费用与经营费用　 　　具体例子：如何区分经营费用与个人费用，区分不开怎么办，采取AA制，业务招待费、餐费，美国、加拿大等； null 合法性原则 非法支出不能扣除 　　 罚款、税收滞纳金、政治捐款一般都不允许扣除；贿赂支出和秘密支付不允许扣除（美国、意大利、巴西、印度），允许扣除（澳大利亚、比利时、法国、德国、日本、荷兰、瑞士、瑞典）；支付恐怖组织费用（美国的例子)null配比原则：纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除，纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。 确定性原则：纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。 区分收益性支出和资本性支出原则：前者在发生当期直接扣除；后者不得在发生当期直接扣除，应当分期扣除或计入有关资产成本； 企业清算所得企业清算所得在计算缴纳企业清算所得税时，应将清算所得分类计算。 投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产扣除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资转让所得或者损失。null 【例5】A公司依法终止经营，并依法进行了清算。A公司全部资产的可变现价值减除清算费用、职工工资、社会保险费用和法定补偿金、结清税款、清偿公司债务后的剩余资产为300万元。其中，剩余资产中累计未分配利润和累计盈余公积为100万元，B公司拥有A公司40%的股份，投资成本为60万元。B公司应当分得多少剩余资产？分别是什么类型的所得？ null解：根据规定，清算所得分类计算： B公司可以分得股息＝100×40%＝40（万元）， B公司可以分得投资转让所得＝（300－100）×40%－60＝20（万元）。（三）扣除项目基本范围（三）扣除项目基本范围1、成本 2、费用 3、税金：是指企业实际发生的除增值税、所得税以外的各项税金及附加。包括企业缴纳的消费税、营业税、关税、资源税和城市维护建设税、教育费附加等产品销售税金及附加。 4、损失 5、其他支出 null相关要求： 企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除； 已经作为损失处理的资产在以后年度全部收回和部分收回时，应计入当期收入； 企业的不征税收入用于支出所形成的费用或财产，不得扣除或计算对应的折旧、摊销扣除。 有些费用必须符合国务院有关主管部门或省级人民政府规定的范围和标准；（基本社会保险费和住房公积金） 有些费用必须符合国务院财政税务主管部门规定的范围和标准；（补充养老保险和补充医疗保险等） null【例6】A公司2008年度发生以下支出：（1）材料费用100万元；（2）营业税金及附加100万元；（3）工人工资500万元；（4）消费税及其附加100万元；（5）财务费用50万元；（6）可以抵扣的增值税200万元。A公司2008年度所发生的符合所得税法要求的税金是多少？null【例7】A公司2008年度的总收入为1000万元，总支出为900万元，其中包括收益性支出600万元和资本性支出300万元。该公司自己计算的应纳税所得额为100万元，该公司的计算是否正确？（四）扣除范围和标准（四）扣除范围和标准在确定企业的扣除项目时，企业的财务会计处理与税法规定不一致的，应依照税法规定予以调整，按税法规定允许扣除的金额，准予扣除。1、借款利息1、借款利息企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。（1）企业经营期间发生的合理的不需要资本化的借款费用可以扣除。（1）企业经营期间发生的合理的不需要资本化的借款费用可以扣除。企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除： 第一，非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出； 第二，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。（2）企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款。（2）企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款。企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购建期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成。向关联企业借款利息向关联企业借款利息原规定不超过注册资本50%以内部分扣除，现不超过权益性投资规定比例部分扣除。 资本弱化2、汇况损益2、汇况损益企业在生产、经营期间发生的人民币以外的货币存、借，以及结算的往来款项增减变动时，由于汇率变动而与记账本位币折合发生的汇兑损失，准予扣除。同时，收益作所得。3、工资薪金3、工资薪金企业实际发生的合理的工资薪金，准予扣除。 （取消定额计税工资） 工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金和非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。 企业发放给在本企业任职的主要投资者个人及其他有关联关系的人员的工资薪金，应在合理的范围内扣除。对特殊类型的企业发放的工资薪金，例如，企业安置残疾人员的，按实际支付给残疾职工工资的100%加计扣除。null企业会计准则----职工薪酬 （1）原则：与取得职工服务相关的各种形式的报酬和其他支出均按实际发生数计入相关成本费用支出，包括： 构成工资总额的各组成部分：与国家统计局口径一致 职工福利费 “五险一金”：医疗、养老、工伤、失业、生育和住房公积金 工会经费和职工教育经费 非货币性福利：如以产品作为福利发放给职工 解除劳动关系补偿：辞退福利 null（2）确认和计量原则 在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或当期费用，辞退福利除外计入成本费用的职工薪酬负债金额，区别情况处理： 有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提 应向社会保险经办机构(或企业年金基金账户管理人)缴纳的“五险” 应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金 应向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费等 ２null 非货币性福利的处理方法 以自己生产的产品作为福利：按FV确定计入成本或费用的金额，销售成本的结转、相关税费等视同正常销售；以外购商品作为福利的，按照公允价值根据受益对象计入成本或费用 无偿向职工提供住房或租赁固定资产：根据应计提折旧或应支付租金，计入资产成本或费用 提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入成本或费用，难以认定受益对象的，计入管理费用 null企业会计准则----股份支付 会计规定：为取得职工服务而授予的权益性工具或以权益性工具为基础确定的负债，如股份期权、股票等 分以股份结算、以现金结算两种方式 null企业会计准则----股份支付分类 权益结算的股份支付：对职工或其他方最终要授予股份或认股权等 现金结算的股份支付：对职工或其他方最终要支付现金 null企业会计准则----股份支付 等待期：从授予日至可行权日之间的期间 可行权条件：服务年限或业绩条件。业绩条件分为： 市场条件:如目标股价 非市场条件:如产品销售增长率 处理原则 在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债 null企业会计准则----股份支付 对职工股份支付的价值确定 （1）权益结算股份支付：应按授予日权益工具的公 允价值计量，不确认其后续公允价值变动 （2）现金结算股份支付：应按资产负债表日当日权 益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相 应的应付职工薪酬，每期权益工具公允价值变动 计入当期损益 null会计与税法规定比较： （1） 以权益结算的股份支付 税法:不允许税前扣除 （2）以现金结算的股份支付 税法:行权时允许税前扣除 4、职工福利费、工会费和职工教育经费4、职工福利费、工会费和职工教育经费企业实际发生的职工福利费不超过工资薪金总额14％的部分准予扣除。 企业发生的职工教育经费支出，在工资总额2.5%以内准予据实扣除。超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 企业发生的工会经费支出，在工资总额2 %以内准予据实扣除。三项经费三项经费职工福利经费、教育经费和工会经费由依据计税工资计提改为按实发工资限额列支。教育经费超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。 5、公益性捐赠支出5、公益性捐赠支出企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。 原税法中，内资企业只能在税前扣除3%以内的部分，且为应纳税所得额的3%以内部分；外资企业可以在税前据实扣除。（1）公益性捐赠对象（1）公益性捐赠对象企业通过县级以上人民政府或省级以上部门认定的公益性社会团体用于下列公益事业的捐赠： 救助灾害、救济贫困、扶助残疾人； 教育、科学、文化、卫生、体育事业； 环境保护、社会公共设施建设； 促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。公益性社会团体公益性社会团体指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体： 依法成立，具有社团法人资格； 以发展公益事业为宗旨，并不以营利为目的；全部资产及其增值为公益法人所有； 收益和营运结余主要用于所创设目的的事业； 终止或解散时，剩余财产不归属任何个人或营利组织； 不经营与发起设立公益目的无关的业务； 有健全的财务会计制度； 捐赠者不以任何形式参与公益性社会团体的分配，也没有对该组织财产的所有权。差异：公益救济性捐赠差异：公益救济性捐赠限额比例调整，内资企业列支限额比例由3%提高至12%，而外资企业由无限制改为12%； 范围扩大，由公益救济扩大至科教文卫、环境保护、公共设施、公共福利； 通过机构，明确为公益性社会团体，并有明显标准。 提高扣除比例和降低税率产生不同影响。6、业务招待费 6、业务招待费 企业实际发生的与经营活动有关的业务招待费，按实际发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰ 原税法中，内资还是外资企业，业务招待费支出都是与销售收入或者营业收入挂钩的，且都采用超额累计法，只不过内资企业分为两档，以1500万元为界限，而外资企业考虑了行业差异和收入来源的不同，分两种情况各自设立两档，分别以1500万和500万为界限。7、保险费用7、保险费用按国务院有关主管部门或省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予税前扣除。 按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，准予扣除。 企业缴纳的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的标准和范围内，准予扣除。 为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险、财产保险等商业保险，不得扣除。8、广告费8、广告费企业每一纳税年度实际发生的符合条件的广告费和业务宣传费，不超过当年销售收入（营业）15%的部分准予据实扣除，超过部分可以向以后纳税年度结转扣除。 差异 内资企业由一般不超过销售额2%，外资企业没有限额，统一改为内外资企业不超过销售额15%。9、固定资产租赁费9、固定资产租赁费以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费，按租赁年限均匀扣除。 企业以融资租赁租方式租入固定资产发生的租赁费不得直接扣除，按规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。10、专项资金10、专项资金企业按照国家法律、行政法规有关规定提取的用于环境、生态恢复的弃置费等专项资金，准予扣除；提取资金改变用途的，不得扣除，已经扣除的，应计入当期收入。 增加了用于环境、生态恢复的弃置费等专项资金的税前扣除。11、资产损失11、资产损失企业遭受自然灾害或者意外事故造成的损失，减除保险公司赔偿数额后的余额，准予扣除。 企业已作为损失处理的资产，在以后年度全部或部分收回时，应计入当期收入。 企业参加财产保险和责任保险，按照规定实际缴纳的保险费用，准予扣除。null13、管理费的扣除 （1）企业（独立法人）之间支付的管理费不得扣除，必须按独立交易原则作为管理劳务销售，开据劳务发票 （2）非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。 14、劳动保护支出14、劳动保护支出企业实际发生的合理的劳动保护支出，可以扣除。15、研究开发费用15、研究开发费用企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定实行100%扣除基础上，按研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150%进行摊销。新技术、新产品、新工艺，是指国内尚未形成研究开发成果的技术、产品和工艺。null16、租金、利息和特许权使用费 企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。 总分机构自动汇总作为一个纳税人，纳税人不能自己给自己支付这些费用。null17、企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。 预计弃置费用资本化计入固定资产折旧与提取专项资金的区别 null18、准备金 （1）税法原则上不允许扣除准备金，因此要正确区分准备金和预提费用； 会计准则规定只有少数资产不计提减值（货币性资产、交易性的金融资产和公允价值计价的投资性房地产） （2）税法取消了应收帐款的坏帐准备金； （3）税法第10条和条例第55条对金融保险有允许提取准备的例外规定。（四）不得扣除项目（四）不得扣除项目向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项； 企业所得税税款； 税收滞纳金； 罚金、罚款和被没收财物的损失； 税法规定以外的捐赠支出； 赞助支出； 企业之间支付的管理费； 企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费； 非银行企业内营业机构之间支付的利息； 企业为投资者或职工支付的商业保险费；（经国务院财政税务主管部门批准的，可以扣除） 未经核定的准备金支出（各项资产减值准备、风险准备等准备金） 与取得收入无关的其他支出； 五、资产处理五、资产处理包括固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。 新《企业所得税法》首次提出了“计税基础”的概念。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。（一）固定资产税务处理（一）固定资产税务处理固定资产范围 固定资产计税基础的确定 折旧 大修理支出 1、固定资产范围1、固定资产范围是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用年限超过十二个月（不包括十二个月）的非货币性长期资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他生产、经营中的主要设备、器具、工具等。 企业按照国家法律、行政法规规定提取的用于环境、生态恢复的专项资金，准予扣除；如改变用途，不允许扣除，已经扣除的计入当期应纳税所得额。 2、固定资产计税基础的确定2、固定资产计税基础的确定（1）外购的固定资产，按购买价款和相关税费作为计税基础。 （2）自行建造的固定资产，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础。 （3）融资租入的固定资产，以租赁付款额和承租人在签订合同过程中发生的相关费用为计税基础； （4）盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值作为计税基础。 （5）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的固定资产，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。3、折旧3、折旧企业会计准则规定： (1)折旧范围 除以下两种情况外,其他固定资产均需计提折旧: 土地；已提足折旧仍然在用的固定资产 (2)折旧年限和折旧方法 按照预期经济利益的实现方式和期间进行选择 可选的方法:年限平均法；工作量法；双倍余额递减法；年数总数法 （3）固定资产的折旧金额影响因素 原价(成本)；预计净残值；减值准备 指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。 3、折旧3、折旧税法规定： (1)折旧范围 下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋建筑物以外未使用的固定资产；经营租入、融资租出的固定资产；已提足折旧仍然在用的固定资产；与经营活