\会计与税务案例集

《财务中项目核算应用案例》 《会计 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 与税法的差异案例集》 综合案例分析部分 税务代理人员于2002年1月20日受托为B市宏大公司钢帘线股份有限公司2001年度企业所得税代理纳税申报，经过审查，获得如下资料： 一、 企业有关情况 宏大公司被税务机关认定为增值税一般纳税人，会计核算健全，生产经营情况良好。2001年12月31日股本总额4000万元，固定资产原值2000万元（其中机器设备1000万元，房屋、建筑物600万元、其他固定资产400万元），在职人员610人（其中生产人员500人），主要生产不锈钢丝帘线。 其他有关情况及说明 1、 本例中涉及的金额单位均为万元，计算结果按四舍五入法保留小数点后两位数 2、 核定该企业销售税金一个月为一个纳税期，增值税核算按现行税法和财务会计制度进行。各月“应缴税金——应缴增值税”科目均为贷方余额，并按规定结转至“应缴税金——未缴增值税”，2002年1月20日，“应缴税金”各明细科目及“其他应缴款——应交教育费附加”科目无余额。 3、 企业所得税税率为33%。企业2001年帐已结，损益表中全年利润总额为3763万元。因上年度亏损，税务机关同意本年度不预缴所得税，于年末终了后45日内一次申报缴纳，然后由税务机关统一汇算清缴。结帐时，企业仍未提取所得税费用。利润表有关数据如下表 项目 金额 项目 金额 主营业务收入 18000 营业利润 3577．98 主营业务成本 12000 投资收益 180．02 主营业务税金及附加 150 补贴收入 15 主营业务利润 5850 营业外收入 80 其他业务利润 500 营业外支出 90 营业费用 740 利润总额 3763 管理费用 870 所得税 0 财务费用 1162．02 净利润 3763 4、 城市维护建设税率为7%，教育费附加适用3%的征收率 5、 审核企业有关帐册资料，与所得税有关的会计差错和纳税调整项目除下列提供的资料外，其他均无问题，视为全部正确。 6、 实行限额计税工资 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 ，主管税务机关核定的计税工资标准为960元/人.月 7、 执行新企业会计制度与现行税收政策。 二、 有关资料 1、 审查“短期投资”、“投资收益”等明细帐户，年初“短期投资——国债投资”借方余额20万元，该国债为2000年8月份购入，期限一年，年利率为3%，2001年4月出售国债40%，售价10万元，剩余60%于2001年8月份到期，收回本金及利息12.36万元。“短期投资——金融债券”期初余额１５万元，２００１年９月份收回本金及利息１８万元。企业帐务处理为： 出售国债 借：银行存款　　　　　　　　１００００ 贷：短期投资——国债投资　　８００００（２００００＊４０％） 　　投资收益——处置国债收益２００００ 到期收回国债： 借：银行存款　　　　　　　１２３６００ 贷：短期投资——国债投资　１２００００（２０００００＊６０％） 　　投资收益——国债利息　　　３６００ 收回金融债券： 借：银行存款　　　　　　　　　　１８００００ 贷：短期投资——金融债券　　　　１５００００ 　　投资收益——金融债券利息　　３００００ [解析] 帐务处理正确,无须调帐,但国债处置收益和金融债券利息应征税,到期收回国债取得的利益免征所得税,应调减纳税所得0.36万元 ２、“长期股权投资”明细帐反映企业对乙、丙两企业有投资业务，其中对丙企业投资占丙企业实收资本的10%，该项投资系宏大公司于1999年投入，丙企业适用所得税税率15%，企业采用成本法核算丙企业投资。2001年4月5日，丙企业宣告分派2000年度利润80万元。4月5日 借：应收股利 80000 贷：投资收益 80000 对乙企业投资情况如下：2001年3月1日，宏大公司以一幢生产厂房投资于乙企业，占被投资单位实收资本的30%。房产原值300万元，已提折旧40万元，评估确认价290万元，未发生相关税费。企业按权益法核算该项投资，投资时乙企业所有者权益总额1533.07万元，股权投资差额按10年摊销。2001年乙企业实现税后利润600万元，企业所得税税率为24%。 3月1日 借：长期股权投资——乙企业（投资成本） 2600000 累计折旧 400000 贷：固定资产 3000000 借：长期股权投资——乙企业（投资成本） 1999200 贷：长期股权投资——股权投资差额1999200（15330700*30%-2600000） 12月31日 借：长期股权投资——乙企业（损益调整1500000（6000000*30%*10/12） 贷：投资收益 1500000 借：长期股权投资——长期股权投资差额 166600（1999200/10/12*10） 贷：投资收益 166600 [解析] 对丙企业的投资，应于企业宣告分派时，即被投资企业帐务上实际作利润分配处理时，确认股息所得。这部分所得应单独计算补缴税款，首先应调减分回所得8万元，然后计算补缴税款： 应补税款=8/（1-15%）*（33%-15%）=1.69（万元） 对乙企业投资，当年度会计上确认的投资收益，不计入投资所得，这部分所得应予次年乙企业宣告分派时再确认。因此，本年度应调减所得额166.66万元 3、 审查“应收帐款”、“应收票据”、“坏帐准备”等帐户，“应收帐款”期初余额3200万元，期末余额4500万元，“应收票据”期初余额200万元，期末余额150万元，“坏帐准备”期初余额90万元，本期发生坏帐10万元（已经税务机关审核确认），本期收回前期已冲销的坏帐20万元，企业按帐龄分析法提取坏帐准备，提取的范围包括应收帐款和其他应收款，经计算期末应保留坏帐准备200万元，本期提取100万元。 [解析] 税收规定的坏帐准备扣除限额=[（期末应收帐款+期末应收票据）-（期初应收帐款+期初应收票据）]*0.5%-本期实际发生的坏帐+本期收回已核销的坏帐=[（4500+150）-（3200+200）]*0.5%-10+20=16.25万元 本期实际增提的坏帐准备100万元，应调增所得额=100-16.25=83.75万元 4、 6月30日，公司库存滞销产成品——X 数量500件，帐面单位成本0.5万元/件，估计可回收金额0.4万元，提取存货跌价准备50万元。10月5日，销售产成品——X 200件，每件不含税售价0.6万元,增值税税率17% 6月30日 借:管理费用——计提的存货跌价准备 500000 贷：存货跌价准备 500000 10月5日 借：银行存款 1404000 贷：产成品 1000000 应缴税金——应缴增值税（销项税额） 204000 其他应付款 200000 [解析] 6月30日计提存货跌价准备帐务处理正确。10月5日销售产成品X帐务处理有错误。当存货处置时应同时结转存货跌价准备， 借：存货跌价准备 营业成本 贷：存货 帐务调整如下： 借：其他应付款 200000 存货跌价准备 200000 贷：以前年度损益调整 400000 会计上提取的存货跌价准备不得扣除，应调增所得50万元，当存货处置时应按结转数调减20万元。本例，在填制所得税纳税申报表时，调增收入120万元，调减营业成本80万元。同时，对存货跌价准备调增所得额30万元。 5、6月20日，公司以产成品与另一企业产成品相交换，换入的产成品作为原材料使用，换出产成品帐面成本50万元，计税价60万元，换入的原材料原帐面成本40万元，计税价50万元，计税价等于公允价，收到补价10万元。双方互开增值税专用发票。由于收到补价占换出资产公允价值的比例小于25%，公司按非货币性交易准则进行帐务处理 非货币性交易收益=10-10/60*50=1.67万元 借:银行存款 100000 原材料 433700 应缴税金——应缴增值税（进项税额） 85000（500000*17%） 贷：产成品 500000 应缴税金——应缴增值税（销项税额）102000（600000*17%） 营业外收入——非货币性交易收益 16700 6月25日，公司又将换入的原材料全部对外转让，不含税售价65万元，价税合计76.05万元 借：银行存款 760500 贷：其他业务收入 650000 应缴税金——应缴增值税（销项税额） 110500 借：其他业务支出 433700 贷：原材料 433700 [解析] 宏大公司应按产成品公允价值与帐面价值的差额确认资产转让所得，同时对非货币性交易收益不再确认所得，以免重复征税。换入原材料的计税成本应按公允价值50万元确定。出售原材料应转让所得额=65-50=15万元，会计上确认的其他业务利润=65-43.37=21.63万元,差额部分应调减应纳税所得 本例合计调增所得额=60-50-1.67+15-21.63=1.7万元 5、 公司因一时资金周转困难，于4月1日向乙企业借款2500万元，借款期限三个月，年利率按10%计算。6月30日公司一次性还本付息2562.5万元,利息全部计入财务费用.税务机关规定,同期同类银行贷款利率按8%确定. [解析] 宏大公司与乙企业存在关联方关系,按照<企业所得税税前扣除 办法 鲁班奖评选办法下载鲁班奖评选办法下载鲁班奖评选办法下载企业年金办法下载企业年金办法下载 规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。 允许税前扣除的利息=4000/2*50%*8%*3/12=20万元 应调增所得额=62.5-20=42.5 6、 4月25日销售一批产品给丁公司，应收帐款120万元，10月31日该笔应收帐款尚未收回，随与丁公司达成债务重组 协议 离婚协议模板下载合伙人协议 下载渠道分销协议免费下载敬业协议下载授课协议下载 ，丁公司支付100万元银行存款给宏大公司，其余款项不再支付。 借：银行存款 1000000 营业外支出——债务重组损失 200000 贷：应收帐款 1200000 [解析] 帐务处理正确。发生的债务重组损失不得扣除。公司应于该项债权满三年向税务机关申请确认坏帐，然后申报扣除。本例应调增所得额20万元。 8、12月31日，一台设备因遭受毁损，不再具有使用价值和转让价值。该项资产原值30万元，已提折旧4万元，按资产帐面价值全额计提折旧固定资产减值准备26万元 借：累计折旧 40000 营业外支出——计提的固定资产减值准备 260000 贷：固定资产 300000 [解析] 固定资产减值准备不得在税前扣除，公司可以与该项资产残值处置时，将处置净损失向税务机关申报财产损失获得扣除。本例应调增所得额26万元。 9、“营业外支出”帐户列支税收罚款及滞纳金5.5万元 [解析] 税法规定，因违反法律、行政法规而缴纳的罚款及滞纳金不得扣除，应调增所得额5.5万元 10、“销售费用”帐户反映广告费支出350万元、业务宣传费支出20万元。2001年全年产品销售收入18000万元，其他业务收入600万元。广告费扣除比例2%。 [解析] 广告费扣除限额=（18000+600+120）*2%=374.4万元，本期广告费支出可全额扣除，不做纳税调整； 宣传费扣除限额=（18000+600+120）*0.5%=93.6万元，本期发生的业务宣传费支出未超过扣除限额，可以全额扣除，不做纳税调整。 11、“管理费用”中列支业务招待费205万元，审查“预提费用”帐户，发现企业本年度提取业务招待费40万元 借：管理费用——业务招待费 400000 贷：预提费用——业务招待费 400000 [解析] 发生的业务招待费应按实列支，不得提取。调帐分录 借：预提费用——业务招待费 400000 贷：以前年度损益调整 400000 公司本期实际发生的业务招待费=205-40=165万元 业务招待费扣除限额=1500*0.5%+（18000+600+120-1500）*0.3% =7.5+51.66=59.16万元 应调增所得额=165-59.16=105.84万元 申报所得税时,应调减管理费用40万元,同时在纳税调整项目表中的”业务招待费超支”项目调增105.84万元 12、12月份出口产品一批，应收出口贴息15万元，尚未收到 借：应收补贴款 150000 贷：补贴收入 150000 [解析] 根据财税[2001]120号文件规定，对2001年出口商品贴息免征企业所得税，应调减应纳税所得15万元。 13、公司聘请某高等院校科研人员进行技术指导，于10月26日支付服务费3万元，协议规定，该科研人员应纳的个人所得税由宏大公司负担 代付个人所得税额=30000*（1-20%）*30%-2000=5200（元） 借：营业外支出 5200 贷：应缴税金——应缴个人所得税 5200 [解析] 公司计算个人所得税有误，应将支付的3万元视为不含税收入进行计算 令应纳个人所得税为X，则有： （30000+X）*（1-20%）*30%-2000=X 解之得：X=6842.11万元；经检验20000<36842.11*(1-20%)<50000,说明上述答案正确 应补缴个人所得税=6842.11-5200=1642.11元 调帐分录如下: 借:以前年度损益 1642.11 贷:应缴税金——应缴个人所得税 1642.11 企业代付的个人所得税不得在税前扣除，应调增所得额0.68万元（6842.11元） 14、审查“应付工资”帐户，期初余额40万元，本期贷方发生额760万元，借方发生额750万元，期末贷方余额50万元。其中企业福利人员10人，提取工资12万元，并全额发放。 [解析] 由于福利人员工资从“应付福利费”中提取，不影响成本费用，因此，计税工资人数总额不包括企业福利人员，在考察本期提取工资和实发工资时应将福利人员工资剔除。 计税工资扣除限额=（610-10）*960*12=6912000（元） 提取工资数按748万元计算，发放数按738万元计算，应调增所得额=748-691.2=56.8万元。 15、公司分别按14%、2%、1.5%提取职工福利费106.4万元（福利部门人员福利费计入管理费用）、工会经费15.2万元、职工教育经费11.4万元。审查“其他应付款——应付工会经费”帐户，无借方发生额。 [解析] 职工福利费扣除限额=691.2*14%=96.77万元 职工教育经费扣除限额=691.2*1.5%=10.37万元 工会经费由于未划拨至工会,不得扣除 应调增所得额=106.4+15.2+11.4-96.77-10.37=25.86万元 16、两笔应付款项合计金额30万元，因债权人的原因无法支付，于期末转入至营业外收入 借：应付帐款 300000 贷：营业外收入 300000 [解析] 运用会计科目会计科目有误。根据企业会计制度的规定，无法支付的 款项应计入“资本公积”科目。 借：以前年度损益调整 300000 贷：资本公积 300000 按现行税法规定，无法支付的款项应作为所得税收入总额中的“其他收入”项目。在调减当期营业外收入的同时，还应调增应纳税所得额30万元 17、2001年1月4日，征用土地一块，支付土地出让金120万元，企业作无形资产管理，按10年摊销，3月份开始在该土地上建造办公用房，先后共支付施工单位工程款600万元，9月30日达到预计使用状态，并交付使用。由于未办理竣工结算，至2001年12月31日，新建办公房仍未结转“固定资产”科目。公司对新建房屋，既未提取折旧，也未申报缴纳房产税，假设房屋折旧年限按20年计算，预计净残值为5% 1月4日 借：无形资产——土地使用权 1200000 贷：银行存款 1200000 全年摊销无形资产的综合分录 借：管理费用 120000 贷：无形资产——土地使用权 120000 借：在建工程 6000000 贷：银行存款 6000000 [解析] 按照企业会计制度规定，该公司应于3月份将土地使用权摊余价值一次性转入在建工程。对新建的房屋应于交付使用的次月起缴纳房产税。 应转入在建工程的土地使用权金额为：120-120/10/12*2=118万元 应补缴房产税=（600+118）*（1-30%）*1.2%*3/12=1.51万元 应补提折旧=（600+118）*（1-5%）/20/12*3=8.53万元 调帐分录为： 补计在建工程 借：在建工程 1180000 贷：无形资产 1080000 以前年度损益 100000 补提折旧、补提房产税 借：以前年度损益调整 100400 贷：应缴税金——应缴房产税 15100 累计折旧 85300 18、5月份购入一条生产线，在试运行阶段共生产产品2吨，发生成本8万元，销售后共得价款11。7万元 借：在建工程 80000 贷：银行存款 80000 借：银行存款 117000 贷：在建工程 100000 应缴税金——应缴增值税（销项税额） 17000 [解析] 企业会计制度规定，工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态之前所取得的，试运转过程中形成的，能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。因此，上述帐务处理正确。税法规定，企业在建工程试运行收入应并入收入总额征税，本例应按在建工程试运行净收益确认当期所得，应调增应纳税所得2万元。 19、3月份被税务机关检查，对2000年度应计未计收益以及应补各项税费，均通过“以前年度损益调整”科目核算，并将该科目金额13万元，结转“利润分配——未分配利润”帐户 [解析] 帐务处理正确，不影响本期应纳税所得，不做纳税调整 20、12月1日为全厂生产工人订做工作服两套，共发生金额120万元，税务机关核定的劳保费税前扣除标准为1000元/人.年 [解析] 劳保费扣除限额=500*1000=500000（元），劳保费超支70万元。对此类情形，一般不按比例分摊计算已销产品应调增金额，否则还须调整在产品和库存产成品的计税成本，这将会给纳税调整带来困难。从另一个角度，会计上按120万元计入制造费用，最终将全部影响所得。这一点与计税工资调整的办法相同。本例应调增所得额70万元。 21、宏大公司与另一家公司发生经济纠纷，被该公司起诉，并要求赔偿40万元，12月31日，根据法律诉讼的进展情况和律师的意见，认为对原告予以赔偿的可能性在50%以上，最有可能发生赔偿的是35万元 借：营业外支出——诉讼赔偿 350000 贷：预计负债 350000 [解析] 企业发生的或有损失不得扣除，只有将未来不确定事项的发生或不发生予以证实时，按照实际发生的金额进行税前扣除。本年度应调增应纳税所得额35万元。 22、宏大公司成立于1998年5月1日，发生开办费用120万元，公司按5年摊销，截止2000年12月31日，已摊销开办费64万元，剩余部分于2001年元月份一次摊销 借：管理费用——开办费摊销 560000 贷：长期待摊费用——开办费 560000 [解析] 企业会计制度要求，企业发生的开办费应先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入生产经营当月的损益。上述帐务处理正确，但按税法规定，开办费应从经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。本年度允许扣除的开办费应为24万元，应调增所得额32万元。 23、5月份因自然灾害造成原材料净损失32万元，企业记入“待处理财产损益——待处理流动资产损益”，报经公司董事会批准后，已于8月31日全部转入营业外支出 [解析] 财产损失的税前扣除须报经主管税务机关审核确认，企业应予年末终了后45天内向主管税务机关申报扣除，获得批准后，可直接扣除，无须再作纳税调整。 24、公司自制设备一台，成本价25万元，无同类售价 借：固定资产 250000 贷：生产成本 250000 [解析] 企业以自产产品用于在建工程、固定资产应视同销售处理 应补缴增值税=25*（1+10%）*17%=4.68万元 应补缴城市维护建设税=4。68*7%=0.34万元 应补缴教育费附加=4。68*3%=0.14万元 应调增所得额=25*10%-0.34-0.14=2.02万元 应计入固定资产的所得税费用=2.02*33%=0.67万元 调帐分录如下 借:固定资产 58300 贷:应缴税金——应缴增值税（销项税额） 46800 ——应缴城建税 3400 ——应缴所得税 6700 其他应缴款——应缴教育费附加 1400 25、12月10日因开发新产品，购入一台8万元的测试仪器，已获得税务机关的批准允许在计算本年度所得税时一次性扣除。由于是12月份购入，企业尚未提取折旧。购入时 借：固定资产 80000 贷：银行存款 80000 [解析] 按照企业会计制度规定，允许在税前一次性扣除的固定资产，应予一次性提足折旧。调帐分录为： 借：以前年度损益 80000 贷：累计折旧 80000 企业在申报所得税时，应调增管理费用8万元，对所得额不再调整。 26、公司开业以来各年应纳税所得额如下：1998年为-52万元；1999年为48万元；2000年为-100万元 [解析] 1998年度的亏损可以用1999年度的所得弥补，剩余4万元，以及2000年的亏损额100万元，合计104万元，可以用2001年度的所得弥补。根据2001年赢利情况可初步断定调减所得额104万元。 27、“营业外支出”科目列支本年度通过民政部门向农村小学捐赠30万元 [解析] 企业通过政府、民政部门或非盈利的社会团体对农村义务教育的捐赠，允许在计算所得税时全额扣除，不作纳税调整。 28、审查“管理费用——技术开发费”帐户，本期归集的技术开发费60万元，上年度发生的技术开发费40万元，该科研项目已得到税务机关确认 [解析] 技术开发费比上年增长比例=（60-40）/40=50%>10%，允许再扣除本期实际发生技术开发费的50%，应调减应纳税所得额30万元。 通过上述帐务调整,本年度主营业务收入增加120万元,主营业务成本增加80万元,管理费用减少31.96万元,营业外收入减少30万元,营业外支出增加0.16万元,其中,管理费用=-40-10+10.4+8=-31.96万元 综上:本年度税前会计利润总额应为:3763+120-80+31.96-30-0.16=3804.8万元纳税调增金额 =83.75+30+1.7+42.5+20+26+5.5+105.84+0.68+56.8+25.86+30+2+70+35+32+2.04 =569.67万元 纳税调减项目金额=0.36+8+166.66+104+30+15=324.02万元 本年度企业内部经营(不含股息所得)应纳税所得额 =3804.8+569.67-324.02 =4050.45万元 内部经营应纳企业所得税额=4050.45*33%=1336.65万元 合计应纳所得额=1336.65+1.69(股息所得应补税额)=1338.34万元 29、公司于2000年4月，投资兴建“年产1000吨子午线轮胎用钢丝帘线技术改造项目”该项目已经税务机关审核确认符合国产设备投资抵免所得税优惠政策条件。投资期两年，2000年购置国产设备1000万元，2001年购置国产设备800万元，均取得设备发票。 [解析] 分年度购置的国产设备按照先购入先抵免的顺序进行. 2000年度由于应纳税所得额小于零,故2000年度购置的国产设备只能在2001年至2004年抵免 2001年先计算2000年购置的国产设备的抵免额:新增税额=1338.34-0(1999年应纳所得税额)=1338.34万元,大于400万元(1000*40%),可以抵免400万元 再计算本年度购置国产设备的抵免额:新增税额=1338.34-0(2000年应纳所得税额)=1338.34万元,大于320万元(800*40%),可以抵免320万元 抵免后,实际应纳所得税额=1338.34-400-320=618.34万元 三、 要求 1、 扼要提出存在的影响纳税的问题 2、 针对企业错误的会计分录，作出跨年度的帐务调整分录 3、 计算2001年应补缴的各税税额（增值税、城市维护建设税、教育费附加、房产税、企业所得税）、并作出补税的相关会计分录 4、 代理填制2001年度企业所得税纳税申报表及企业所得税纳税调整项目表 补缴税款分录 1、 补提所得税 应计入损益的所得税=618.34-0.67=617.67万元 借：以前年度损益调整 6176700 贷：应缴税金——应缴所得税 6176700 2、 结转以前年度损益调整 以前年度损益调整科目余额=120-80+31.96-30-0.16-617.67=-575.87万元 借：利润分配——未分配利润 5758700 贷：以前年度损益调整 5758700 3、 结转增值税 借：应缴税金——应缴增值税（转出未缴增值税） 46800 贷：应缴税金——未缴增值税 46800 4、 补缴各项税费 借：应缴税金——未缴增值税 46800 ——应缴房产税 15100 ——应缴城建税 3400 ——应缴所得税 6183400 其他应缴款——应缴教育费附加 1400 贷：银行存款 6250100 【所得税处理会计与税法差异】  理论部分 永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回 时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期能够转回 ——应纳税时间性差异是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异 ——可抵减时间性差异是指未来可以从应纳税所得额中扣除的时间性差异 企业所得税核算主要有应付税款法和纳税影响会计法。企业应当根据自身的实际情况和会计信息使用者的信息需求，选择采用其中的一种所得税会计处理方法，该方法一经采用，不得随意变更。 ——应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。企业根据当期计算的应纳所得税额， 借：所得税 贷：应交税金——应交所得税 ——纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。因此，在采用纳税影响会计法时，企业首先应当合理划分时间性差异和永久性差异的界限 根据企业会计制度的规定，采用纳税影响会计法的企业，可以选择递延法或债务法进行核算。在采用递延法核算时，在税率变动或开征新税时，不需要对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，但是，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照原所得税税率计算转回；采用债务法核算时，在税率变动或开征新税时，应当对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照现行所得税税率计算转回。 【案例分析与讲解】 假设某企业2001年会计利润为18万元，当年计提的资产减值准备为2万元（不含税法允许扣除的部分），该企业的所得税税率为33%，当年无其他纳税调整事项。 若采用应付税款法 借：所得税 66000 贷：应交税金——应交所得税 66000（180000+20000）*33% 若采用纳税影响会计法 设：2002年度该企业会计利润为22万元，上年计提资产减值准备的不利因素消失，计提的资产减值准备2万元全部转回，且当年无其他纳税调整项目。 税前利润 时间性差异 应纳税所得 应交所得税 18（2001年） 2 20 6.6 22 -2 20 6.6 40 0 40 13.2 2001年会计处理 借：所得税 59400（180000*33%） 递延税款 6600（20000*33%）（可抵减时间性差异） 贷：应交税金——应交所得税 66000 2002年会计处理 借：所得税 72600（220000*33%） 贷： 递延税款 6600（20000*33%） 应交税金——所得税 66000[（220000-20000）*33%] 长期股权投资业务核算的差异分析 股权投资补税的范围与计算 1、 投资方从联营企业分回的税后利润（包括股息、红利），如果投资方企业所得税税率低于联营企业，不退回分回利润在联营企业已纳的所得税。 2、 如果投资方企业所得税税率高于联营企业，投资方分回的税后利润应按规定补缴所得税。 3、 企业对外投资分回的股息、红利收入，比照从联营企业分回利润的征税办法，进行纳税调整。 例：甲企业为某市国有企业，因对A、B、C三个企业进行股权投资，2000年发生如下投资业务： （1）、自营利润-350000元，其中，“营业外支出”列支公益救济性捐赠50000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为33% （2）、2000年2月份，A企业因上年度赢利，董事会决定对甲企业分配利润485000元，甲企业当月获得A企业分回利润485000元。A企业为设在经济特区的外商投资企业（“两免三减半”优惠期已满），适用税率为18%，其中所得税税率为15%，地方所得税税率3%，当地政府规定免征地方所得税，实际执行税率为15%。 （3）、2000年3月份从B企业分回利润335000元，B企业为设在沿海经济开放区的外商投资企业，企业所得税税率为24%，地方所得税税率为3%，B企业1999年仍属于“两免三减半”优惠期间 （4）、2000年3月份，从C企业分回利润7300元。C企业为城镇某集体企业，1999年会计利润150000元，经纳税调整后实际应纳税所得额为90000元，适用27%的所得税税率。 要求：根据上述资料，试计算甲企业2000年应纳企业所得税额。 计算过程如下： （1）、A企业分回利润弥补亏损：485000-300000=185000（元） （2）、由于A企业适用所得税税率为18%，实际执行税率为15%，按税收饶让政策，可视同已按18%的税率纳税。 A企业分回的利润应补税=185000/（1-15%）*（33%-18%）=32647.06） C企业分回利润应补税=7300/（1-27%）*（33%-27%）=600（元） 短期投资的差异分析 会计准则规定：短期投资的现金股利或利息，应于实际收到时，冲减投资的帐面价值。而118号文规定：除另有规定外，不论企业会计帐务对短期投资采取何种方法核算，被投资企业会计帐务实际做利润分配（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，被投资企业应确认投资所得的实现 第一、 会计准则从谨慎性原则出发，要求将收到的短期投资现金股利或利息冲减短期投资的帐面价值，而税法则作为持有收益 第二、 会计规定按收付实现制确定入帐时间，而税法规定对方会计上实际做利润分配时 第三、 会计核算计提的短期投资减值准备减少了短期投资的帐面价值，而短期投资减值准备不得在税前扣除，因此，如果企业转让其短期投资，会计核算出的转让收益为转让收入减除实际收到的现金股利或利息及短期投资减值准备后的余额。而税法要求对短期投资成本不得调整，因此，计税的短期投资转让收益为转让收入减去投资成本的余额，该金额一般要低于会计核算出的转让收益，纳税人必须进行相应地调整。 例：A公司有关短期股权投资业务如下： （1）、A公司于2000年2月20日以银行存款购入B公司股票10000股作为短期投资，每股单价7.28元，另支付税费400元，投资成本为73200元。 （2）、B公司于2000年5月4日宣告于5月25日发放股利，每股分配0.1元的现金股利。 （3）、2000年6月30日，B公司每股市价6.00元，A企业按单项投资计提短期投资跌价准备12200元（73200-1000-10000*6.00） （4）、2000年12月31日，B公司每股市价上升至6.50元。A公司应冲回短期投资跌价准备5000元。 假设A公司2000年税前利润总额60000元，2001年税前利润总额8000000元。A公司除投资B公司股票外，无其他投资业务，也无其他纳税调整项目。则A公司的上述业务应进行如下处理： （1）、投资时 借：短期投资——股票（B企业） 73200 贷：银行存款 73200 （2）、宣告发放股利时 借：应收股利——B企业 1000 贷：短期投资——股票（B企业） 1000 税法：2000年5月4日B企业宣告发放的股利，应并入应纳税所得额征税。调增所得额1000元。 （3）、计提短期投资跌价准备 借：投资收益——短期投资跌价准备 12200 贷：短期投资跌价准备——B企业 12200 （4）、股票市价回升，应在原提取的准备数额内冲回 借：短期投资跌价准备——B企业 5000 贷：投资收益——短期投资跌价准备 5000 税法：跌价准备7200（12200-5000）应调增纳税所得 2000年应纳所得税额=（600000+7200）*33%+1000/（1-15%）*（33%-15%）=200587.76（元） （5）、短期投资对外转让 借：银行存款 87800 短期投资跌价准备——B企业 7200 贷：短期投资——股票（B企业） 72200 投资收益——出售短期投资 22800 税法：股权转让所得=转让收入-计税成本-转让税费 =88000-73200-200=14600（元） 会计上的转让所得为22800元，由于这部分收益已包含在2001年会计利润总额之中，因此，应调减所得额=22800-14600=8200（元） 应纳企业所得税额=（800000-8200）*33%=261294（元） 注意两点： （1）、税收上确认股权转让所得与会计上的股权转让收益不同，主要体现在会计成本与计税成本不同 第一、短期股权投资计税成本的余额不扣除实际收到的分配股息，而会计成本则将持有期间收到的分配股息从成本中扣除 第二、如果短期投资持有期间，投资方从被投资方取得股票股利，税收上按股票面值作为股息性所得处理，并增加计税成本，而会计上只作备查登记，不增加投资成本（由于股数增加，单位成本减少）； 第三、按照企业所得税税前扣除办法的规定，为投资而增加的借款费用应计入投资成本，但会计上则计入当期损益。 （2）、股息性所得（持有收益）与投资转让所得（处置收益）税收待遇不同：股息性所得是投资方企业从被投资单位的税后利润（累计未分配利润和盈余公积）中分配取得的，属于已征过企业所得税的税后利润（如果被投资单位免征企业所得税，按饶让原则，应视同税后所得），原则上应避免重复征收企业所得税，按现行政策规定，只对非因享受定期减免税优惠而从低税率地区分回的股息性所得，补缴差别税率部分的企业所得税。企业处置权益性投资的转让所得，应全额并入企业应纳税所得额之中。 长期债权投资业务成本法核算的分析 会计、税法对长期债权投资的核算基本相同，但也有一些差异 第一、 债券初始投资成本包含的相关费用，如果金额较大，可以于债券购入至到期的期间内在确认相关利息收入时摊销，计入损益。如果金额较小，也可以于购入时一次摊销，计入损益。这是基于会计核算的重要性原则所作出的规定，税法中未作如此具体规定 第二、 会计制度规定，债券投资溢价或折价摊销方法即可以采用直线法，也可以采用实际利率法，税法同样未对摊销方法作具体规定 第三、 税法规定，到期兑付的国债利息免征所得税，应作调减应纳税所得处理。但从2001年起，国家决定在全国银行间债券市场、上海证券交易所、深圳证券交易所逐步试行国债净价交易，自试行国债净价交易之日起，纳税人在付息日或买入国债后持有到期时取得的利息收入，免征企业所得税；在付息日或持有国债到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税。纳税人在申报国债利息收入免税事宜时，应向主管税务机关提供国债净价交易成交后的交割单 长期股权投资业务成本法核算的分析 长期股权投资采用成本法核算时，对股权投资所得的确认时间与《通知》规定的时间基本相同。即，只要被投资方会计帐务中做利润分配处理，不论实际支付与否，投资方均应确认投资所得。长期股权投资的转让计税成本与会计成本也基本相同。 例1、：A企业2000年1月1日以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有。实际投资成本110000元。C公司于2000年5月2日宣告分派1999年度的现金股利。假设C公司2000年1月1日股东权益合计为1200000元，其中股本为100000元，未分配利润为200000元；2000年实现的净利润为400000元；2001年5月1日宣告分派现金股利 A企业的会计处理为： （1）、投资时 借：长期股权投资——C公司 110000 贷：银行存款 110000 （2）、2000年5月2日宣告发放现今股利时 借：应收股利 10000 贷：长期股权投资——C公司 10000 税法：当年应调增所得额 例2、甲公司2000年4月1日以货币出资25万元参股乙公司，占其股份的5%，并准备长期持有。2000年5月1日，乙公司宣告分派上年现金股利20万元。2000年度乙公司实现净利润80万元，2001年3月1日，乙公司宣告分派2000年度现金股利40万元，则甲公司的帐务处理如下： 2000年4月1日投资时 借：长期股权投资——乙公司 250000 贷：银行存款 250000 2000年5月1日乙公司宣派上年股利时 借：应收股利 10000 贷：长期股权投资——乙公司 10000 [解析] 在该笔分录中，会计核算上对应收股利不视为投资收益，而是冲减长期股权投资成本；税法确认实现投资持有收益1万元，并据以还原成税前所得，本例（略），同时投资的计税成本保持不变，仍为25万元 2001年3月1日宣告发放上年现金股利时 甲公司冲减初始投资成本的金额=（投资后至本期末止被投资单位累计分派的现金股利-投资后至上年末至被投资单位累计实现的净损益）*投资企业持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本 =（600000-800000*9/12）*5%-10000=-10000元 甲公司应确认的投资收益=投资当期获得的现金股利-应冲减初始投资成本的金额=400000*5%-（-10000）=30000元 借：应收股利 20000 长期股权投资——乙公司 10000 贷：投资收益——股利收入 30000 对此，税法应确认的投资收益为20000（400000*5%）元，并仍保持投资成本不变。 假定上述乙公司于2001年3月1日宣告分派2000年度现金股利700000元，则 冲减投资成本=[（200000+700000）-800000*9/12]-10000=5000元 应确认的投资收益=700000*5%-5000=30000元 借：应收股利 35000 贷：长期股权投资——乙公司 5000 投资收益——股利收入 30000 对此，税法应确认的投资收益为35000（700000*5%）元，并仍保持投资成本不变。 长期股权投资业务权益法核算的差异分析 长期股权投资采用权益法核算时，会计处理与税法规定差异很大。企业在申报纳税时，对投资所得、投资转让所得和投资转让成本的确定不能从会计帐户上直接引用数据，必须按照税收政策进行分析调整。其差异主要表现在：投资收益的确认时间和金额不同，投资转让成本的确定不同，税收上不确认长期股权投资减值准备和股权投资差额等等。 例1：X企业2001年1月2日向H企业投出资产 单位：元 项 目 原始价值 累计折旧 公允价值 机 床 500000 150000 400000 汽 车 450000 50000 420000 土地使用权 150000 — 150000 合 计 1100000 200000 970000 X企业的投资占H企业有表决权资本的70%，其初始投资成本与应享有H企业所有者权益份额相等。2000年H企业全年实际净利润550000元；2001年2月份宣告分派现金股利350000元；2001年H企业全年净亏损210000元；2002年H企业实现净利润850000元。2003年初，X企业将项股权对外转让 ，取得转让收入450000元。假设X企业2000年至2003年各年的税前会计利润均为1000000元。 （1）投资时： 借：长期股权投资——H企业（投资成本） 900000 累计折旧 200000 贷：固定资产 950000 无形资产——土地使用权 150000 税法：应调增所得税额=970000-（1100000-200000）=70000 （2）、2000年12月31日，确认投资收益 借：长期股权投资——H企业（损益调整） 385000（550000*70%） 贷：投资收益——股权投资收益 3850000 税法：本年度按照权益法确认的投资收益应调减所得额385000元。 （3）、2000年末“长期股权投资——H企业”科目的帐面余额=900000+385000=1285000（元） 税法：应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000+70000-385000=685000（元） 应纳所得税额=685000*33%=226050（元） （4）、2001年宣告分派股利 借：应收股利——H企业 245000（350000*70%） 贷：长期股权投资——H企业（损益调整） 245000 宣告分派股利后“长期股权投资——H企业”科目的帐面余额=1285000-245000=1040000（元） H企业宣告分派时，X公司确认所得：245000/（1-15%）=288235.29（元） 由于企业所得税实行按年计征，会计上上年确定的投资收益已作调减所得税处理，本年的会计利润中并不包含此项收益，因此 税法：应调增所得额288235.29（元） （5）2001年12月31日 可减少“长期股权投资——H企业”帐面价值的金额为1040000元。（减记至零为限，未减记的长期股权投资2100000*70%-104000=430000在备查簿中登记） 借：投资收益——股权投资损失 1040000 贷：长期股权投资——H企业（损益调整） 1040000 《通知》第二条第二款规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。根据此项规定，企业长期股权投资采用权益法核算时，被投资企业发生的亏损，在会计期末自动确认的投资损失，在申报纳税时要进行纳税调整。 税法：应调增纳税所得额 1040000元 （6）、2001年12月31日“长期股权投资——H企业”科目的帐面余额为零。 税法：X企业2001年度应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000+288235.29+1040000=2328235.29（元） 应纳所得税额 =(1000000+1040000)*33%+245000/(1-15%)*(33%-15%)=673200+51882.35=725082.35(元) (7)、2002年12月31日 可恢复“长期股权投资——H企业”科目帐面价值=850000*70%-430000 =165000（元） 借：长期股权投资——H企业（损益调整）165000 贷：投资收益——股权投资收益 165000 由于2002年的股利在下年度宣告发放，X企业应在下年度按照应享有的份额确认所得。本年度不确认所得，已计入投资收益科目的金额应予以调减。 税法：调减所得税额165000（元） 2002应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000-165000 =835000 应纳税所得额=835000*33%=275550（元） （8）、2003年初，转让股权 借：银行存款 450000 贷：长期股权投资 165000 投资收益—股权转让收益 285000 税法：转让所得=转让收入-计税成本=450000-970000（已纳税的公允价值作为计税成本）=-520000（元）。 根据《通知》第二条第二款规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过的部分可无限期向以后年度结转扣除。由于本年度未发生股权投资收益和投资转让所得，因此，在税收上确认的转让损失520000元，本年度不得扣除，应在以后年度实现的股息性所得和投资转让所得中分年度扣除，直至扣完为止。 本年度会计上确认的收益为285000元，而在计算所得税时并不以此确定所得 2003年度应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000-285000=715000元 应纳所得税额=715000*33%=235950元 例2、甲公司2000年1月1日以货币资金200万元以及房屋一幢投资于新设的乙公司，房屋的原值为110万元，已提折旧30万元，双方按评估商定的价值为100万元，乙公司注册资本为1000万元，甲公司占30% 2000年1月1日投资时 借：长期股权投资——乙公司（投资成本） 2800000 累计折旧 300000 贷：固定资产 11000000 银行存款 2000000 [解析] 会计核算中按照投资和非货币性交易会计准则规定，以放弃的非货币性资产帐面价值为基础确定，不产生交易损益。而税法一方面要对房屋按公允价值视同销售确认所得：100-（110-30）=20万元，并将其计入当期应纳税所得额；另一方面对投资成本也按其公允价值100万元为基础，连同货币出资共为300万元。假定甲企业对该财产转让所得一次计税有困难，向主管税务机关提出申请并得到同意，将其在5个纳税年度内平均转入各期应纳税所得额，每年为4万元，则2000年应调增财产转让所得4万元。 由于甲公司在乙公司中享有30%的股权，即300（1000*30%）万元。因此甲公司应记录股权投资差额-20（280-300）万元 借：长期股权投资——乙公司（投资成本） 200000 贷：长期股权投资——乙公司（股权投资差额） 200000 甲公司股权投资差额按10年摊销 2000年乙公司实现净利润100万元，则 借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 300000（100万元*30%） 贷：投资收益 300000 借：长期股权投资——乙公司（股权投资差额） 20000 贷：投资收益 20000 此时，“长期股权投资”帐户的帐面价值为312万元，计税的投资成本仍为300万元 2001年3月15日，乙公司宣告分派50万元，则 借：应收股利 150000（50万元*30%） 贷：长期股权投资——乙公司（损益调整） 150000 此时，“长期股权投资”帐面价值为297万元。而税法要将15万元作为应税投资收益，会计上不确认投资收益 2001年乙公司亏损60万元，当年末计提投资减值准备15万元，则 借：投资收益 180000（60万元*30%） 贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）180000 借：长期股权投资——乙公司（股权投资差额） 20000 贷：投资收益 20000 借：投资收益 150000 贷：长期投资减值准备 150000 此时，“长期股权投资”帐面价值266万元，计税投资成本仍为300万元。 2002年11月1日，甲公司将其在乙公司的股权转让给丙公司，价格290万元，款项收到，不考虑相关税费 借：长期投资减值准备 150000 银行存款 2900000 长期股权投资——乙公司（股权投资差额） 160000 ——乙公司（损益调整） 贷：长期股权投资——乙公司（投资成本） 3000000 投资收益 240000 此时，会计上确认转让收益24万元，而按税法规定计算，不但没有收益，反而发生股权转让损失-10（290-300）万元。 根据《通知》第二条第三款规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后年度结转扣除。审批制度的差异 例：某企业2001年12月31日进行资产清查时盘亏资产20万元（含进项税额），经盘点小组分析系正常损耗，另发现毁损变质资产180万元，会计人员将上述财产损失计入了当年会计损益，在年末结帐前尚未得到企业权力机构的批准，2001年该企业会计报表显示有利润，无其他纳税调整事项。在年度企业所得税汇算清缴期内，企业向税务机关申请税前扣除，但因对净损失金额难以确定等原因导致未或批准。2002年4月，企业确定可获得毁