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财务报表粉饰与分析
null财务报 关于同志近三年现实表现材料材料类招标技术评分表图表与交易pdf视力表打印pdf用图表说话 pdf 粉饰与分析财务报表粉饰与分析 黄世忠 教授 Ph.D CPA MBA 厦门大学管理学院副院长 电话:0592-2513179 13906016965 电子邮件:hsz908@hotmail.com 讲 授 大 纲讲 授 大 纲美国上市公司报表粉饰概述 美国上市公司报表粉饰的典型手段 CFE调查报告 总结 初级经济法重点总结下载党员个人总结TXt高中句型全总结.doc高中句型全总结.doc理论力学知识点总结pdf 的典型手段 AICPA最新审计准则对舞弊的描述 SEC前主席Arthur Levitt的观点 审计总署(GAO)的调查 中国上市公司报表粉饰的典型手段 报表粉饰的传统手段 报表粉饰的现代手段 中国上市公司报表粉饰典型案例分析 财务报表分析框架(Harward Model of F.S.A) 附录:Sarbanes-Oxley Act 简要介绍该法案对独立董事的启示,特别是与CPA沟通应注意的问题Overview of Financial FraudOverview of Financial FraudBiggest U.S Bankruptcies Since 1980Biggest U.S Bankruptcies Since 1980Debts owned to Banks and Institutional Investors by WorldCom ( Total Assets: BV $ 107 billion; MV $15 billion; Total Debts $41 billion)Debts owned to Banks and Institutional Investors by WorldCom ( Total Assets: BV $ 107 billion; MV $15 billion; Total Debts $41 billion) $ in millionMerck’ Faked RevenueMerck’ Faked RevenueFinancial Frauds and Independent DirectorsFinancial Frauds and Independent DirectorsOverview of financial frauds or earnings management 其他公司 Microsoft, GE, IBM, Boeing, Lucent, Cisco, Oracle, AOL, Nortel, Qwest, Tyco, Global Crossing, Cendant, WMX, Sunbeam, Adelphia CFE’s Classification SchemeCFE’s Classification SchemeFraudCorruptionAsset MisappropriationFraudulent StatementsConflicts of InterestBriberyIllegal GratuitiesEconomic ExtortionCashFraudulent Disbursements Inventories and All Other AssetsBogus RevenueTiming DifferencesConcealed L & EImproper DisclosureImproper ValuationCFE: Duration of by Scheme TypeCFE: Duration of by Scheme TypeCFE: Initial Detection of Fraud CFE: Initial Detection of Fraud 发现舞弊方法及比例 雇员举报 26.3% 偶然发现 18.8% 内部控制 18.6% 内部审计 15.4% 外部审计 11.5% 客户举报 8.6% 匿名举报 6.2% 卖方举报 5.1% 执法部门通报 1.7%CFE: Effective Measures to Prevent FraudCFE: Effective Measures to Prevent FraudSAS 99 :Consideration of Fraud in a Financial Statement AuditSAS 99 :Consideration of Fraud in a Financial Statement AuditAICPA恢复公众信任的一个重大举措 2002.10.15,AICPA发布采纳SAS 99的决定 取代SAS 82 (1996) 自2002年12月15日生效 SAS将在2002年10月末或11月初正式颁布Significant Changes in the New Fraud StandardSignificant Changes in the New Fraud Standard4个重大变化 进一步强调职业怀疑(Professional Skepticism)的重要性 对舞弊及其特征进行描述 要求审计小组应当直面舞弊 应当具有职业怀疑的心态(Mindset of PS)重大变化 实施意想不到的审计测试(Unpredictable Audit Tests) 对客户没料到的地区、场所和账户进行测试 对管理当局逾越控制(Override of Control)作出反映 提出测试管理当局逾越控制的审计程序 Description and Characteristics of FraudDescription and Characteristics of Fraud1个关键要素 舞弊是蓄意行为(Intentional Behavior) 舞弊是个法律概念,CPA不对某项行为是否属于舞弊作出法律决定 舞弊与差错的差别在于是否故意造成错报或漏报 实际工作中难以判断,如不合理会计估计(Unreasonable Accounting Estimates) 2种舞弊类型 虚假财务报告产生的错报 Misstatements arising from fraudulent financial reporting 挪用资产产生的错报 Misstatements arising from misappropriation of Assets Description and Characteristics of FraudDescription and Characteristics of Fraud3个必备条件 动机或压力 Management or employees have an incentive or are under pressure 机会 Circumstances exist (e.g. absence of control, ineffective control, ability of management to override controls) that provide an opportunity for a fraud to be perpetrated 理由 Those involved are able to rationalize a fraudulent act as being consistent with their personal code of ethics Triangle of FraudTriangle of FraudAlbrecht el.al 提出的舞弊铁三角 PressureOpportunityRationalizationFraudArthur Levitt’s Comments on “ Number Game”Arthur Levitt’s Comments on “ Number Game”5 Methods Game Playing identified by Levitt Big-bath charges ( 洗大澡或巨额冲销) Creative acquisition accounting (创造性并购会计) Cook-jar reserves (甜饼盒式准备金) Revenue recognition (收入确认) Materiality (重大性) GAO : Restatement by Reason, 1997-2002GAO : Restatement by Reason, 1997-2002中国上市公司报表粉饰典型手段中国上市公司报表粉饰典型手段报表粉饰的传统手段 收入确认 虚拟资产 期间费用资本化 股权投资 存货及应收账款 其他应收应付款 报表粉饰的现代手段 资产重组 关联交易 资产评估 补贴收入 八项准备 会计调整 A公司的财务图象 (单位:万元) A公司的财务图象 (单位:万元) A公司 2001年度减值明细表(单位:万元)A公司 2001年度减值明细表(单位:万元) 三、A公司案例 --- 巨额冲销三、A公司案例 --- 巨额冲销A公司对巨额坏账的解释 应收账款的坏账准备 关联公司A公司案例 --- 巨额冲销A公司案例 --- 巨额冲销非关联方欠款:S Co.Ltd, Au Co.Ltd,其他出口经商商、国内客户 A公司案例 --- 巨额冲销A公司案例 --- 巨额冲销其他应收账款的坏账准备 关联公司 A公司案例 --- 巨额冲销A公司案例 --- 巨额冲销其他应收账款的坏账准备 非关联公司 A公司的八大疑点A公司的八大疑点巨额坏账准备与以前年度收入确认的关系? 在本年度主营业务收入只有5187万元的情况下,为何本年度增加对关联方的应收账款竟达到25,436万元? 为何本年对非关联方增加的应收账款高达8496万元? 本年度对关联方的应收账款和其他应收款计提的坏账准备高达93,280万元,主要理由是联系不到。为何联系不到?谁应当承担责任?是否存在违法违规行为?以前年度坏账准备计提比率为何如此之低? 本年度对非关联方的应收账款和其他应收款计提的坏账准备也高达70,386万元,主要理由是联系不到或资不抵债。是否存在违法违规行为?以前年度坏账准备计提比率为何如此之低? 应收关联方和非关联方的上述款项全额计提坏账准备,累计金额高达206,302万元。背后的真实故事是什么?虚假收入?收入确认违反规定?关联公司和非关联公司逃废债务?将来若由收回,如何进行会计处理? 全额计提的坏账若今后又收回,如何进行会计处理? 对这样的丧失持续经营能力(净资产-225,724万元)、应收账款内部控制缺失、随意计提巨额坏账的公司,CPA发表无保留意见的依据何在? B公司案例:抵债背后的真实故事 B公司案例:抵债背后的真实故事 经营业绩一览表 B公司经营业绩的嬗变 (单位:%) B公司经营业绩的嬗变 (单位:%) B公司财务状况的嬗变 (单位:万元) B公司财务状况的嬗变 (单位:万元) 财务状况一览表 B公司财务状况的嬗变 (单位:%) B公司财务状况的嬗变 (单位:%) 财务状况一览表 B公司 B公司 利润结构 B公司 B公司 利润结构 B公司 B公司 利润结构 B公司 B公司 利润结构 B公司 (单位:万元) B公司 (单位:万元) 投资收益与现金流量 B公司B公司投资收益构成 B公司B公司2001巨亏的原因剖析 董事会的说明 董事会的信号发送 B公司董事永远是正确的 都是《企业会计制度》和新闻媒体惹的祸 不是B公司无能,而是市场竞争太激励 存在的疑问 为何不说明资产减值的原因? 为何不说明2000年度抵债的影响?B公司B公司营业外支出 B公司B公司资产减值的原因 2000年6月份大股东的抵债交易 短期贷款 23,099,247.00 短期投资 664,095,572.75 应提多少准备? 应收账款 38,720,381.38 1,936,029.37 其他应收款 553,011,748.85 27,650,587.44 其他应付款 3,246,949.98 合 计 1,275,680,000.00 其他关联交易 1998年年末向大股东及其他关联方提供资金余额为1,103,594,212.82元,收取利息131,084,164.92元,占当年利润总额87.3% ,占净利润 111.1% 1999年末向大股东及其他关联方提供的资金余额为805,704,235.42元,收取利息 92,219,696.20元,占当年利润总额50.6%,占净利润59.4% B公司B公司2000年度因抵债,向大股东及其他关联企业提供资金的年末余额为零,收取的利息为46,760,153.38元,占当年利润总额367.7%,占净利润852.6% 抵偿的资产及其减值 C公司案例: “巨额冲销+销售退回”背后的故事—“奇圣胶囊”演绎的神话 C公司案例: “巨额冲销+销售退回”背后的故事—“奇圣胶囊”演绎的神话 经营业绩一览表 C公司:2001年度上下半年的反差 C公司:2001年度上下半年的反差 经营业绩一览表 C公司:净利润与经营业绩的反差 C公司:净利润与经营业绩的反差 NI v.s CFFOA C公司---经营活动产生的现金流量C公司---经营活动产生的现金流量CFFOA:2001v.s 2000 C---令人费解的现金流入流出项目C---令人费解的现金流入流出项目收到或支付的其他与经营活动有关的现金流量 C公司:2000-2002股价最高、最低C公司:2000-2002股价最高、最低C公司---“奇圣胶囊”的功效C公司---“奇圣胶囊”的功效“奇圣胶囊”对主营业务的贡献 C公司---“成也萧何,败也萧何”C公司---“成也萧何,败也萧何”董事会对“奇圣胶囊”迥然不同的说法 C公司---价值连城?一文不值?C公司---价值连城?一文不值?“奇圣胶囊”的价值变迁 D公司案例---高科技公司的法宝R&DD公司案例---高科技公司的法宝R&D2、利用研究开发费用调节利润 上市公司类型 高科技上市公司 做法 以收入与成本配比为由,将R & D 计入长期待摊费用、在建 工程 路基工程安全技术交底工程项目施工成本控制工程量增项单年度零星工程技术标正投影法基本原理 或固定资产 典型案例剖析 D公司 D公司:经营业绩变动趋势 D公司:经营业绩变动趋势 D公司:净利润与现金流量之反差 D公司:净利润与现金流量之反差 D公司:2000年度净利润创新高的秘笈 D公司:2000年度净利润创新高的秘笈 D公司案例---高科技公司的法宝R&DD公司案例---高科技公司的法宝R&D2001年报的解释 董事会报告的说明 重大事项说明 其他疑问 2001年研发费用支出多少?是否存在推迟研发支出时间的现象? 1999年度是否存在将研发费用资本化的现象? 1999年长期待摊费用只有几十万,但当年在建工程增加了4.33亿元,研发费用是否混迹其中? R & D 费用化后,上市公司是否应当披露当期发生的研发支出?占收入的比例?同行业或主要竞争对手在研发费用的投资收入应否披露? CPA如何判断在建工程、固定资产、无形资产是否包括研发费用? 如果上市公司与关联企业合作进行研发,然后将研发成果转让给上市公司,如何进行会计处理? E公司案例---“知错必改”E公司案例---“知错必改”3、利用会计差错更正调节利润 情形 会计违规被监管部门稽查发现 面临ST或退市边缘 更换会计师事务所 更换大股东 更换高管人员 做法 以时间换空间,某一年度明知故犯,下一年度再予以更正 典型案例剖析 P公司 P公司案例---“知错必改”P公司案例---“知错必改”2001年报关于“会计差错更正”的披露(疑点之一) 根据企业会计制度,公司本年度调减2001年年初留存收益13,296,326.62元,其中调减了2000年年初留存收益 14,579,451.77元;调增2000年度的净利润1,283,125.15元。调整原因如下: PT百花村案例---“知错必改”PT百花村案例---“知错必改”A、坏账准备追溯调整 2001年2月本公司收到人民法院”民事裁定书,由于被执行人XX电器有限公司、XX有限责任公司已停业,无任何财产,裁定“支付令”终结执行。本公司2000年及以前年度计提坏账时未考虑以上因素,故本年在核销XX电器有限公司、XX有限责任公司应收账款时对上述坏账准备进行了更正 Note: Audit report for 2000 dated March 2001, what are the implications? Subsequent event, type 1 or type 2? Is this accounting treatment justifiable? In what grounds? PT百花村案例---“知错必改”PT百花村案例---“知错必改”B、长期股权投资减值准备追溯调整 XX发展中心长期经营状况不佳,XX高新技术开发区行政管理局于1998年7月21日公告吊销了该公司的营业执照。以上投资在2000年以前已全部形成损失,公司本年度核销了对其的投资,并对长期投资计提了减值准备。 C、利息等费用追溯调整 公司在1997年-1998年欠XX贸易发展中心利息,当时股份公司主办会计将利息单在本人抽屉中未进行账务处理,2001年对账时发现,就进行了追溯调整。 D、赔偿支出追溯调整 本公司在2000年7月29日发生特大交通事故,死亡11人,应该在2000年度赔偿死者家属45万元,因资金紧张还差24万元未赔付也未进行挂账,另外本公司与一商户于2000年解除了租赁 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 ,应赔付23万元,因资金紧张,只赔付了7万元,本公司漏计以上业务,本年度进行了追溯调整。 PT百花村案例---“知错必改”PT百花村案例---“知错必改”E、代销收入追溯调整 系分公司XX购物中心将2000年代销商品产生的收入2000年未入账,计入2001年度。应进行追溯调整。 F、预计负债追溯调整 本公司于1995年12月为XX有限责任公司提供300万元三年期技改贷款担保,该项贷款已于1998年12月到期。目前该借款尚未归还。由于该公司长期以来财务状况不佳,无力偿还借款。对以上担保应预计负债,本公司漏计此笔业务,本年度对此进行了更正。 G公司案例---“控股权变动=业绩增长”G公司案例---“控股权变动=业绩增长”股权变动 1999年,原第一大股东与XYZ科技发展有限公司签定了《股份转让合同书》,但尚未办理过户手续 经营权实质上从1999年起托管给XYZ 2000年XYZ入主G公司 经营业绩显著改善 1998至2001年的经营成果 控股权变动前后的G公司经营业绩 (单位:万元) 控股权变动前后的G公司经营业绩 (单位:万元) 控股权变动前后的G公司经营业绩 (单位:万元) 控股权变动前后的G公司经营业绩 (单位:万元) 奥秘所在—来自分行业的资料奥秘所在—来自分行业的资料G公司毛利率G公司毛利率G公司案例---“控股权变动=业绩增长”G公司案例---“控股权变动=业绩增长”审计问题 CPA连续四年均发表标准无保留意见 CPA确认技术服务收入的依据 技术服务合同 主要为软件开发服务,一页纸,开发周期3至6个月 银行进账单或函证 疑点 CPA是否评估该公司是否具有软件开发能力? CPA是否审计该公司开发的软件或提供的服务? 软件服务1999年只有收入,没有成本,2000至2001年的毛利率也高达90%以上,CPA为何没有保持应有的职业谨慎? CPA是否合理地怀疑这部分收入来源的合法性? 财务分析框架 财务分析框架 1、From Business Activities to Financial Statements Business Activities Operating Activities Investment Activities Financing Activities Accounting System Measure and Report Economic Consequences of Business ActivitiesFinancial Statements Managers’ Superior inf. On Business Activities Estimation Errors Distortions fm Managers’ Accounting ChoicesBusiness Environment Labor Markets Capital Markets Product Markets Supplier Customers Competitors Business RegulationsAccounting Environment Capital Market Structure Contracting & Governance Accounting Conventions And Regulations Tax & Financial Accounting Linkage Third-party Auditing Legal System for Accounting DisputesBusiness Strategy Scope of Business: Degree of Diversification Type of Diversification Competitive Positioning: Cost Leadership Differentiation Key Success Factors and Risk Accounting Strategy Choice of Acctg Policies Choice of Acctg Estimates Choice of Reporting Format Choice of Supplementary Disclosures 财务报表分析框架 财务报表分析框架 2、Doing Business Analysis Using Financial Statements Financial Statements Managers’ superior inf on business activities Noise from estimation errors Distortions from managers’ acctg choices Other Public Data Industry and firm data Outside financial statements Business Application Context Credit analysis Securities analysis Mergers and acquisition analysis Debt/dividend analysis Corporate communication strategy analysis General business analysis Analysis Tools Business Strategy Analysis Generate performance expectations through Industry analysis and competitive strategy Analysis Accounting Analysis Evaluate accounting quality By assessing accounting Policies and estimates Financial Analysis Evaluate performance using ratios And cash flow analysis Prospective Analysis Making forecasts and value Business 会计分析 会计分析 1、Doing Accounting Analysis Step 1: Identify key accounting policies Step 2: Access accounting flexibility Step 3: Evaluate accounting strategy Key questions How do the firm’s accounting policies compare to the norms in the industry? If they are different, is it because the firm’s competitive strategy is unique? Does management face strong incentives to use accounting discretion for earnings management? Has the firm changed any of its policies and estimates? What is the justification? What is impact of changes? Have the firm’s policies and estimates been realistic in the past? Does the firm structure any significant business transactions so that it can achieve certain accounting objectives? 会计分析 会计分析 Step 4: Evaluate the quality of disclosure Key questions Does the firm provide adequate disclosure to assess the firm’s business strategy and its economic consequences? Do the footnotes adequately explain the key accounting policies and assumptions and their logic? Does the firm adequately explain its current performance? (MD&A) If accounting rules and conventions restrict the firm from measuring its key success factors appropriately, does the firm provide adequate additional disclosure to help outsiders understand how these factors are being managed? If the firm is in multiple business segments, what is the quality of segment disclosure? How forthcoming is the management with respect to bad news? How good is the firm’s investor relations program? Does the firm provide fact books with detailed data on the firm’s business and performance? Is the management accessible to analysts? 会计分析 会计分析 Step 5: Identify potential red flags Common red flags Unexplained changes in accounting policies and estimates, especially when performance is poor Unexplained transactions that boost profits Unusual increases in account receivable in relation to sales increases Unusual increases in inventories in relation to sales increases An increasing gap between a firm’s reported income and its cash flow from operating activities An increasing gap between a firm’s reported income and its tax income A tendency to use financing mechanisms like research and development partnerships and the sale of receivables with recourse Large fourth-quarter or fist-quarter adjustments Qualified audit opinions or change in independent auditors that are not well justified Related-party transactions or transactions between related entities Step 6: Undo accounting distortions 4 approaches ( refer to window-dressing of financial statements) 附录:Sarbanes-Oxley Act 附录:Sarbanes-Oxley Act Sarbanes-Oxley Act of 2002 2002.7.25参众两院通过,2002.7.30布什总统签署, 主要内容包括7个方面 1、设立Public Company Accounting Oversight Board (公众公司会计监察委员会) 委员会的组建和管理 所有为证券发行公司出具审计报告的会计师事务所都必须向PCAOB备案 PCAOB应当制定审计、质量控制和独立性的标准及规则 PCAOB应当定期对备案的事务所进行检查 PCAOB的调查及惩戒程序 PCAOB对国外事务所的权力 授权SEC对PCAOB进行监管 Sarbanes-Oxley Act Sarbanes-Oxley Act SEC对GAAP的确认权力及对准则制定机构的要求 SEC应当对转而采纳原则基础的会计准则进行专题研究,并在1年后向国会报告 PCAOB的资金来源和运用 2002.10.25 SEC任命了PCAOB的五名委员 William H.Webster, Chairman(2007)--Former director of the FBI and CIA Daniel L.Goelzer(2006) --Former SEC general counsel Kayla J.Gilan(2005) – Former general counsel of CalPERS Willis D.Gradison Jr.(2004) – Former representative from Ohio Charles D.Niemaier (2003) – Current chief accountant of the SEC’s Division of Enforcement Sarbanes – Oxly Act Sarbanes – Oxly Act 2、对审计师的独立性提出了更加严格的要求 限制事务所为其审计的客户提供9项非审计服务 Bookkeeping or other services related to the accounting records or financial statements of the audit client; Financial information systems design and implementation Appraisal or valuation services, fairness opinions, or contribution-in-kind reports; Sarbanes – Oxley Act Sarbanes – Oxley Act Actuarial services; Internal audit outsourcing services Management functions or human resources; Broker or dealer, investment adviser, or investment banking services; Legal services and expert services unrelated to the audit; Any other services that the Board determines, by regulation, is impermissible. 事务所执行其他非审计业务(如税务咨询),必须事先得到PCAOP的批准 事务所负责某一公司审计的合伙人或复核合伙人至少每5年轮换一次 规定审计师必须向审计委员汇报的事项 限制与被审计客户有利害冲突的人员参与审计 CEO, CFO, Controller, CAO, etc. 1 year Sarbanes-Oxley Act Sarbanes-Oxley Act 要求审计总署(GAO)对事务所的强制轮换进行专题研究,并在1年内向国会报告 授权SEC颁布最终规定以贯彻本法案 州级管理当局在监管非备案事务所应考虑的事项 3、强化公司的责任 增强了对审计委员会的要求 上市公司必须证明其定期报告所附会计报表及信息披露的恰当性,并且保证在所有重大方面公允地反映了公司的经营成果和财务状况 将上市公司的行政官员、董事或任何人所采取的以提供带有重大误导性会计报表为目的影响、强迫、操纵或误导审计师行为界定为非法 Sarbanes – Oxley Act Sarbanes – Oxley Act 上市公司的财务资料若违反证券法,其CEO和CFO应对此负责并返还12个月内的奖金及红利 禁止在退休基金的管制期内进行内部交易 4、增加了对公司定期报告的信息披露要求 要求上市公司必须在年报和季报中披露所有的重大表外项目 要求公司加强对贷款信息的披露 增加对管理层和主要股东有关经济业务的披露条款 要求审计师提供内部控制评价报告 责令SEC发布规定以要求上市公司制定并披露高级财务管理人员的道德守则 责令SEC发布规定以要求上市公司披露与审计委员财务专家有关的信息 Sarbanes-Oxley Act Sarbanes-Oxley Act 5、加强对证券分析师的管理 授权SEC制定具体规定以维护证券分析师的客观性和独立性 授权SEC规定一个期限,在该期限内担任或即将担任公开发行股票承销商或包销销的经纪人和交易商不得公开发布关于该股票或发行人的研究报告 6、增加授权 授予SEC2003年度7.76亿美元的财政拨款 收取SEC谴责权,且SEC可根据情况暂时或永久停止当事人执行与SEC管辖有关业务的资格 授予SEC终止或暂停证券经纪人和交易所执业资格的权利 7、要求GAO对事务所合并行为进行专题研究并提交报告,要求SEC对信用评级机构进行研究并提交报告
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