会计企业合并概述

第六章企业合并2020/11/191一、企业合并的界定•1.概念•企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。•2.构成企业合并至少包括两层含义•(一)是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权。•(二)是所合并的企业必须构成业务。•业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。2020/11/192第一节企业合并概述•3.不形成企业合并事项一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，或者没有引起报告主体的变化。•4.不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项•（1）购买子公司的少数股权，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于企业合并。•（2）两方或多方形成合营企业。2020/11/193二、企业合并的方式2020/11/1942020/11/195合并合并方被合并方=A公司B公司1.控股合并解决以下问题：（1）合并取得资产和负债按长期股权投资进行确认及合并价差的处理；（2）合并日合并财务报表的编制。以A公司为母公司,B公司为子公司的集团公司2020/11/196合并合并方被合并方=A公司B公司2.吸收合并解决以下问题：（1）合并取得资产和负债按被合并方原资产、负债进行确认；（2）合并价差的处理。A公司2020/11/197合并合并方被合并方=A公司B公司3.新设合并主要解决的问题：将合并各方的资产和负债作为新企业的全部资产和负债进行核算。C公司三、企业合并的类型（一）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。（二）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。2020/11/198•判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：•1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。•2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。•3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。2020/11/199•4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。2020/11/1910一、同一控制下的企业合并的处理原则1.在控股合并中，合并方取得的被合并方的资产和负债的价值，按其享有的被合并方在合并日所有者权益账面价值进行计量且以“长期股权投资”科目核算2.在吸收合并中，合并方取得的被合并方的资产和负债的价值，按其享有的被合并方在合并日所有者权益账面价值进行确认，且以原资产和负债项目进行核算；3.合并方为合并所支付的对价与合并中取得的净资产入账价值的差额调整“资本公积——资本/股本溢价”，其余额不足的应调整留存收益（盈余公积→未分配利润)。2020/11/1911第二节同一控制下企业合并的处理2020/11/19122020/11/1913同一控制下的企业合并成本及合并价差的会计处理二、同一控制下企业控股合并的合并日合并财务报表的编制（一）合并资产负债表1.被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并资产负债表中；2.调整合并日前被合并方实现的留存收益中归属于合并方享有的份额部分。[抵消金额应以合并后合并方资本公积（资本/股本溢价）的账面贷方余额为限]。抵消会计分录：借：资本公积——资本/股本溢价贷：盈余公积未分配利润2020/11/19143.抵消合并方的长期股权投资成本与子公司净资产项目的金额借：实收资本/股本资本公积——资本/股本溢价盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益2020/11/1915（二）合并利润表应包括合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。（双方在当期所发生的交易应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消）。例如：同一控制下的企业合并发生在20×7年3月31日，编制合并日合并利润表时，应包括合并方及被合并方自20×7年1月1日至20×7年3月31日。（三）合并现金流量表合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。2020/11/19162020/11/1917例1：A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司在20×7年3月10日，自母公司P公司处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍保持其独立法人资格继续经营。为进行该项合并，A公司发行1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为合并对价。假设A、B公司采用的会计政策相同。合并日A公司和B公司的所有者权益构成如下：1.A公司在合并日会计处理借：长期股权投资50000000贷：股本15000000资本公积——股本溢价35000000登记入账后，A公司“资本公积——股本溢价”账户的贷方余额为6000万元（2500+3500）。2.A公司编制合并日合并资产负债表时：（1）抵消被合并方在合并前实现的留存收益中归属于A公司的留存收益的金额：①被合并方在合并前实现的留存收益中归属于A公司的留存收益金额=3000×100%=3000(万元)②抵消分录借：资本公积——股本溢价30000000贷：盈余公积10000000未分配利润200000002020/11/1918（2）抵消合并方的长期股权投资与子公司的净资产项目金额借：股本1500资本公积——资本/股本溢价500盈余公积1000未分配利润2000贷：长期股权投资50002020/11/19192020/11/1920合并日A公司编制的合并资产负债表（所有者权益部分）：•1.下列各项中，不属于企业合并准则中所界定的企业合并的是（）。A.A公司通过发行债券自B公司原股东处取得B公司的全部股权，交易事项发生后B公司仍维持其独立法人资格持续经营B.A公司以其资产作为出资投入B公司，取得对B公司的控制权，交易事项发生后B公司仍维持其独立法人资格继续经营C.A公司支付对价取得B公司全部净资产，交易事项发生后B公司失去法人资格D.A公司购买B公司40%的股权，对B公司的生产经营决策产生重大影响•D2020/11/1921•参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债，并在新的基础上经营的合并形式为（）。A.控股合并B.吸收合并C.新设合并D.同一控制下企业合并•C2020/11/1922•A公司于2013年1月1日按面值发行3000万元的债券取得B公司60%的股份，2013年1月1日B公司所有者权益的账面价值为12000万元，A公司另支付发行债券手续费100万元。A公司和B公司为同一集团的两家子公司。则取得该投资时A公司应确认的资本公积为（）万元。A.7200B.4200C.4100D.3000•B2020/11/19232020/11/1924例2：A公司以一项账面价值为280万元的固定资产(原价400万元，累计折旧120万元)和一项账面价值为320万元的无形资产(原价500万元，累计摊销180万元)为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司100％的股权。合并日，A公司和B公司所有者权益构成如下表所示：1、A公司在合并日会计处理借：固定资产清理2800000累计折旧1200000贷：固定资产4000000借：长期股权投资10000000贷：固定资产清理2800000无形资产3200000资本公积——资本溢价4000000登记入账后，A公司“资本公积——股本溢价”账户的贷方余额为500万元（100+400）。2、A公司在合并日编制资产负债表时（1）调整留存收益的分录借：资本公积——股本溢价5000000贷：盈余公积2000000未分配利润30000002020/11/1925（2）抵消合并方的长期股权投资与子公司的净资产项目金额借：股本200资本公积——资本/股本溢价200盈余公积300未分配利润300贷：长期股权投资10002020/11/1926三、同一控制下吸收合并例3：P公司和S公司为同一集团A公司的两家全资公司。20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值1元，市价10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日P公司、S公司资产、负债资料如下：2020/11/19272020/11/19282020/11/1929合并日会计处理借：货币资金4500000库存商品2550000应收账款20000000长期股权投资21500000固定资产30000000无形资产5000000贷：短期借款22500000应付账款3000000其他应付款3000000股本10000000资本公积——股本溢价45050000一、非同一控制下企业合并的处理原则采用购买法核算（一）确定购买方购买方是指企业合并中取得对另一方或多方控制权（半数以上表决权股份存在下列情况之一，确认为取得了另一方的控制权。1.通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权；2.按照法律或协议的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力；3.有权任免被购买企业董事会或类似权力机构决大多数人员；4.在被购买企业董事会或类似权力机构具有决大多数投票权。2020/11/1930第三节非同一控制下企业合并的处理（二）确定购买日同时满足下列五个条件，确认为发生控制权转移1.企业合并合同或协议已获得股东大会等内部权利机构通过；2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准；3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续；4.购买方支付了购买价款的大部分（50%以上），并且有能力支付剩余款项；5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。2020/11/1931（三）合并成本的确认原则1.在控股合并中，合并方取得的被合并方的资产和负债的价值，按购买日付出的现金、非现金资产、承担的债务、发行权益性证券的公允价值确认，并以“长期股权投资”科目核算；2.在吸收合并中，合并方取得的被合并方的资产和负债的价值，按购买日付出的现金、非现金资产、承担的债务、发行权益性证券的公允价值确认，并以原资产和负债项目进行核算；3.合并价差的处理2020/11/19323.合并价差的处理（1）在控股合并中①合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,在初始入账时不予确认。②在编制合并财务报表时，合并价差的处理：合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的差额，在合并资产负债表中确认为商誉;合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值的差额，在合并利润表中确认为营业外收入。（2）在吸收合并中①合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，在初始入账时确认为商誉;②合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，在初始确认时确认为“营业外收入”。2020/11/19332020/11/1934（三）合并成本的确认及合并会计处理2020/11/1935（四）合并企业所付对价的公允价值与其账面价值产生价差的会计处理（五）企业合并成本的调整1.购买日后12个月内对有关价值量的调整自购买日起12月内需要对上述价值进行调整的，采用追溯调整法进行调整。例：A公司20×7年9月20日对B公司吸收合并，合并中对一项不存在活跃市场的固定资产，为确定其的公允价值，A公司聘请了资产评估机构对其进行评估，至A企业20×7年财务报告对外报出时，尚未取得资产评估报告，A公司对该固定资产暂估为90万元入账，同时确认了商誉360万元，20×8年4月，A公司取得了资产评估报告，取得该固定资产公允价值为135万元。A公司应调整该固定资产的购买日价值为135万元，同时调减商誉价值45万元,利润表中的折旧费用调增9万元，所得税调减2.25万元，净利润调减6.75[9-2.25]万元。2020/11/19362.超过规定期限后价值量的调整自购买日起12月以后需要对上述价值进行调整的，应当按会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或计入合并当期利润表的金额，以及相关资产的折旧、摊销。2020/11/1937（六）非同一控制下控股合并购买日合并财务报表的编制1.购买方应于购买日编制合并资产负债表，不需要编制合并利润表。2.编制调整或抵消会计分录（1）调整被购买方个别资产负债表中价值；即将被购买方个别资产负债表中的可辨认资产、负债的账面价值调整为购买日的公允价值，其差额计入资本公积。借：有关资产项目贷：有关负债项目借或贷：资本公积2020/11/1938（2）抵消合并方的长期股权投资成本与子公司净资产项目的金额借：实收资本/股本资本公积——资本/股本溢价盈余公积未分配利润商誉(成本大于可辨认净资产公允价值的差额)贷：长期股权投资盈余公积未分配利润（成本小于可辨认净资产公允价值的差额）少数股东权益2020/11/19392020/11/1940例3：沿用例2资料：假设P公司和S公司在合并前为非同一控制的两家公司。20×7年6月30日，P公司发行1000万股普通股（每股面值1元，市场价格为8.75元），取得S公司的70%股权。购买日P公司、S公司资产、负债资料如下：2020/11/1941（1）确认长期股权投资入账价值借：长期股权投资87500000贷：股本10000000资本公积—股本溢价77500000（2）编制购买方购买日合并资产负债表①编制确认被合并方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额会计分录借：存货1950000长期股权投资16500000固定资产25000000无形资产10000000贷：资本公积534500002020/11/1942②确定合并报表的合并价差合并价差=8750-10850×70%=1155（万元）抵销合并方的长期股权投资与被合并方的所有者权益的账面价值，并确定合并商誉。借：实收资本/股本25000000资本公积68450000盈余公积5000000未分配利润10050000商誉11550000贷：长期股权投资87500000少数股东权益325500002020/11/19432020/11/1944•2013年7月31日乙公司以银行存款1200万元取得丙公司可辨认净资产份额的80%。乙、丙公司合并前无关联方关系。购买日丙公司一项固定资产公允价值为800万元,账面价值为600万元,除该项固定资产外,其他可辨认净资产公允价值和账面价值相等,可辨认净资产账面价值总额为1100万元,其中股本550万元,资本公积200万元,盈余公积150万元,未分配利润200万元。要求：（1）编制乙公司合并日会计处理分录。（2）编制乙公司合并日合并报表调整抵销分录。2020/11/1945•（1）合并日乙公司的会计分录：借：长期股权投资1200贷：银行存款1200（2）乙公司合并日合并报表调整抵销分录：①调整分录借：固定资产200贷：资本公积2002020/11/1946•②抵销分录借：股本550资本公积400盈余公积150未分配利润200商誉160［1200-（1100+200）×80%］贷：长期股权投资1200少数股东权益2602020/11/1947三、通过多次交易分步实现的企业合并（一）个别财务报表1.购买方于购买日之前所持有的被购买方股权投资成本按成本法或权益法核算的账面价值确认；2.追加的投资成本按购买日所支付对价的公允价值确认，确认长期股权投资成本与购买日所支付对价的公允价值之和，作为合并成本；3.投资的初始投资成本为购买日之前所持有的被购买方股权投资成本与购买日新增股权投资成本之和；4.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及的其他综合收益不予处理，待被购买方出售被购买方股权时，再按出售股权相对应的其他综收益部分转为当期投资收益。2020/11/1948（二）合并财务报表1.购买方于购买日之前所持有的被购买方股权投资成本按该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益；2.合并财务报表的合并成本为购买日之前所持有的被购买方股权投于购买日公允价值与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和；3.合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，确定为购买日的商誉或计入当期损益；4.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及的其他综合收益，应转为购买日所属当期投资收益。2020/11/1949•下列关于企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的个别财务报表的相关会计处理正确的有（）。A.购买日之前所持被购买方股权投资的账面价值与购买日新增投资成本作为初始投资成本B.原权益法下涉及被购买方其他综合收益的份额（资本公积——其他资本公积）不作处理C.原权益法下涉及被购买方其他综合收益的份额（资本公积——其他资本公积）转入投资收益D.原权益法下涉及被购买方其他综合收益的份额（资本公积——其他资本公积）转入资本公积•AB2020/11/1950•A公司于2013年1月2日以2000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司可辨认净资产的公允价值为27000万元。因能够参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用权益法核算。2014年1月2日A公司又支付价款12000万元取得B公司50%的股份，从而能够对B公司实施控制，发生法律服务、评估咨询等中介费用500万元。购买日B公司可辨认净资产公允价值为32000万元。原10%股份的公允价值为3200万元。自A公司2013年取得投资后至2014年增资前，B公司共实现净利润900万元(假定不存在需要对净利润进行调整的因素)，未进行利润分配，B公司所持有的可供出售金融资产公允价值变动（增加）额为500万元。A公司按照10%提取盈余公积。下列关于A公司在购买日的会计处理表述中，正确的有（）。2020/11/1951•A.购买日个别财务报表中追加投资的成本12000万元计入长期股权投资成本B.购买日个别财务报表中原长期股权投资的账面价值为2840万元C.在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量D.在合并财务报表中，企业合并成本为14840万元•ABC2020/11/1952例4：20×6年1月1日，A公司以5000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45000万元。假设该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。20×7年1月1日，A公司另支付30000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产的公允价值为55000万元。A公司之前取得的B公司10%股份于购买日的公允价值为5500万元。B公司自20×6年1月1日A公司取得投资后至20×7年1月1日前实现留存收益为1500万元，未进行利润分配。2020/11/19531.A公司在个别财务报表的处理20×7年1月1日借：长期股权投资300000000贷：银行存款3000000002.A公司在合并财务报表的处理（1）合并成本=5500+30000=35500（万元）（2）计入当期损益金额=5500-5000=500（万元）借：长期股权投资5000000贷：投资收益5000000（3）商誉价值合并报表商誉=35500-55000×60%=2500（万元）借：有关B公司所有者权益550000000商誉25000000贷：长期股权投资355000000少数股东权益2200000002020/11/1954•A公司于2012年12月29日以13000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2013年12月31日，A公司又出资1950万元自B公司的少数股东处取得B公司10%的股权。假定A公司与B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。假定A公司资本公积中的资本溢价为400万元。有关资料如下：(1)2012年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为15000万元。2020/11/1955•（1）确定购买日。（2）计算2013年12月31日该项长期股权投资的账面余额。（3）计算合并财务报表中的商誉。2020/11/1956•（1）购买日为2012年12月29日。（2）2012年12月29日A公司取得对B公司长期股权投资的成本为13000万元。2013年12月31日，A公司在进一步取得B公司10%的少数股权时，支付价款1950万元。2013年12月31日该项长期股权投资的账面余额=13000+1950=14950（万元）。（3）A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉＝13000-15000×70%=2500(万元)合并财务报表中应体现的商誉总额为2500万元。2020/11/1957本章结束谢谢!!2020/11/1958