河南2014年会计继续教育必修课件讲义

河南2014年会计继续教育必修课件讲义 企业内部控制基本规范(一) 第一讲 企业内部控制基本规范(一) 主讲老师,刘圣妮 内部控制成为了一个热门话题(上) 各位学员朋友，大家好～ 我是东奥会计在线的刘圣妮老师，很高兴我们能够一起来交流、学习一个对我们会计人员十分热门的话题——关于内部控制的话题。 从今天开始我们分次讲解由财政部会同证监会、审计署、银监会和保监会五个部委联合制定并颁发了《企业内部控制基本规范》。 在这一讲中，我想与大家一起来了解和熟悉我国制定和实施《企业内部控制基本规范》的背景知识。 一、内部控制的话题在美国是怎么热起来的, (一)安然帝国的倒塌 1(2001年12月2日，美国的安然公司宣告破产; 2(2001年11月8日，安然公司承认自1997年以来虚增利润约6亿美元; 3(2001年12月2日，安然公司股价从当年最高每股90.75美元降至每股0.26美元。 (二)世界通信财务舞弊 1(2002年7月21日，美国第二大长途电信营运商世界通信公司(简称世界通信)向美国破产法院纽约南区法院申请破产保护; 2(7月31日，纳斯达克将世界通信有股票摘掉; 3(截止到2003年底，共查出世界通信虚假利润突破100亿美元，创下了空前的财务舞弊世界记录。 (三)“SOX法案”与内部控制 1(针对安然、世通等财务欺诈事件，美国国会于2002年7月出台了《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》。 2(该法案由美国众议院金融服务委员会主席奥克斯利和参议院银行委员会主席萨班斯联合提出，又被称作《2002年萨班斯——奥克斯利法案》(简称《萨班斯法案》(Sarbanes?Oxley Act of 2002)。 3(“SOX法案”是自罗斯福总统以来美国商业界影响最为深远的改革法案，对内部控制的建立、持续运行、有效评估和披露做出了强制性的规定;明确了违反《法案》的法律责任，为内部控制在企业的实施提供了强有力的法律保障，其主要目的是保证财务呈报的真实性和可靠性。 (四)“SOX法案”的第302条款和第404条款 规范条文 第302条款 (1)上市公司的首席执行官和首席财务官要在对外披露的财务报告(一般为年报和季报)中声明对建立和维护本公司的内部控制负责; (2)首席执行官和首席财务官要对本公司内部控制的有效性进行评估，并向外部审计师说明其存在的重大缺陷和不足。 规范条文 第404条款 (1)上市公司应在年度报告中增加对内部控制的报告内容，该报告应当声明公司管理层对建立和维护财务报告内部控制的责任，以及管理层对公司内部控制有效性的评估意见; (2)公司的外部审计师应当依据上市公司会计监管委员会制定的审计准则，对管理层提交的内部控制评估意见进行再评价，并出具评价报告。 规范条文 第十条 接受企业委托从事内部控制审计的会计师事务所，应当根据本规范及其配套办法和相关执业准则，对企业内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。会计师事务所及其签字的从业人员应当对发表的内部控制审计意见负责。 为企业内部控制提供咨询的会计师事务所，不得同时为同一企业提供内部控制审计服务。 二、内部控制的话题在中国是怎么热起来的, 现实案例 银广厦骗局 2001年8月2日，《财经》杂志发表《银广厦陷阱》一文，揭露银广厦1999年和2000年从大批产品出口到利润猛增和股价离谱上涨——是一场彻头彻尾的骗局。 2001年9月5日，中国证监会公布了对银广厦稽查结果，查明银广厦通过虚增主营业务收入，夸大1999年利润1.78亿元，夸大2000年利润5.67亿元,仅两年就夸大利润7.45亿元。 有关部委制定的内部控制规范 (一)中国证监会 1(2000年11月，中国证监会发布了公开发行证券公司信息披露编报规则1,6号，对金融企业的信息披露提出了特别规定。比如在招股说明书中，编报规则要求申请上市的金融企业应建立健全内部控制制度，并在招股说明书正文中专设一部分，对其内部控制制度的完整性、合理性和有效性做出说明。金融企业还应委托聘请的会计师事务所对其内部控制制度及风险管理系统的完整性、合理性和有效性进行评价，提出改进建议，并以内部控制评价报告的形式做出报告。若会计师事务所指出该公司以上三性存在缺陷，公司应予披露，并说明准备采取的改进措施。但编报规则并没有规定内部控制的定义和内容，也没有明确如何判断完整性、合理性和有效性。金融机构在信息披露中也只能给出模糊的说明。 2(2001年1月，中国证监会公布了《证券公司内部控制指引》; 3(2006年6月，上海证券交易所发布了《上海证券交易所上市公司内部控制指引》。 第二讲企业内部控制基本规范(二) 内部控制成为了一个热门话题(下) 二、内部控制的话题在中国是怎么热起来的, (二)中国人民银行 2002年4月中国人民银行公布了《商业银行内部控制指引(征求意见稿)》。 (三)财政部的从内部会计控制规范到企业内部控制规范 1999年修订后的《会计法》第二十七条规定，“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。单位内部会计监督制度应当符合下列要求: 1(记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保留人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约; 2(重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确; 3(财产清查的范围、期限和组织程序应当明确; 4(对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。”上述规定是新《会计法》 的重要突破。单位内部会计监督与会计控制虽不完全等同，但是，这些职责明确、相互分离、 相互制约、相互监督等一系列法律要求，充分体现了内部会计控制的本质。 财政部为了深入贯彻新《会计法》，从2001年开始相继颁布了一系列内部会计控制规范。 (1)2001年7月，财政部发布了《内部会计控制规范—基本规范(试行)》和《内部会计控制规范—货币资金(试行)》; (2)2002年12月，财政部发布了《内部会计控制规范——采购与付款(试行)》和《内部会计控制规范——销售与收款(试行)》; (3)2003年7月，财政部发布了《内部会计控制规范——担保(征求意见稿)》和《内部会计控制规范——成本费用(征求意见稿)》; (4)2003年10月，财政部发布了《内部会计控制规范——工程项目(试行)》; (5)2003年11月，财政部发布了《内部会计控制规范——对外投资(征求意见稿)》和《内部会计控制规范——预算(征求意见稿)》; (6)2004年8月财政部制定了《内部会计控制规范——担保(试行)》和《内部会计控制规范——对外投资(试行)》; (7)2004年底和2005年6月，国务院领导同志连续两次就强化企业内部控制问题作出重要批示，要求财政部会同有关部门研究制定企业内部控制制度。 根据国务院领导同志的指示，2006年7月15日财政部会同证监会、国资委、审计署、银监会、保监会等部门成立了企业内部控制标准委员会，联合推进内控制度建设。2007年3月份财政部企业内部控制标准委员会发布《企业内部控制规范——基本规范》和17项具体规范(征求意见稿);如图 1-1所示: 图1-1 具体规范体系 (8)2008年6月28日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》(以下简称基本规范)。基本规范自2009年7月1日起先在上市公司范围内施行，同时鼓励非上市的其他大中型企业执行。 (9)2009年1月8日，财政部企业内部控制标准委员会在原来17个应用指引的基础上新增了组织架构、发展战略等5个应用指引项目并征求意见，同时调整修改了资金、采购、资产、销售、研发等5个应用指引并征求意见。 (四)中国注册会计师协会 1(1996年12月发布的《独立审计具体准则第9号——内部控制和审计风险》中最早提出内部控制概念。 2(2002年，为了规范注册会计师执行内部控制审核业务，明确工作要求，保证执业质量，中国注册会计师协会制定了《内部控制审核指导意见》，自2002年5月1日起参照执行。 《内部控制审核指导意见》所称内部控制审核，是指注册会计师接受委托，就被审核单位管理当局对特定日期与财务报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。《内部控制审核指导意见》中明确了按照国家有关法规的要求，建立健全内部控制并保持其有效性，是被审核单位管理当局的责任。按照本意见的要求，了解、测试和评价内部控制，出具审核报告，是注册会计师的责任。但是，文件中并未提及具体的标准。 3(为了配合《企业内部控制基本规范》的施行，2008年6月12日《企业内部控制鉴证指引》(征求意见稿)对外发布。 企业内部控制基本规范(三) 第三讲 企业内部控制基本规范(三) 各位学员朋友，大家好～ 在这一讲中，我们有两个内容: 一、基本规范的框架结构(7章50条) 请结合《辅导教材》P301-308听课。 《基本规范》共七章五十条。 第一章为 总则(第一条至第十条)。 第二章为 内部环境(第十一条至第十九条)。 第三章为 风险评估(第二十条至第二十七条)。 第四章为 控制活动(第二十八条至第三十七条)。 第五章为 信息与沟通(第三十八条至第四十三条)。 第六章为 内部监督(第四十四条至第四十七条)。 第七章为 附则(第四十八条至第五十条)。 二、基本规范要点 第一章 总则 1(内部控制(《辅导教材》P301第三条) 内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过 程。其目标有五个: (1)企业经营管理合法合规; (2)资产安全; (3)财务报告及相关信息的真实完整; (4)提高经营效率和效果; (5)促进企业实现发展战略。 2(制定原则(《辅导教材》P301第四条) 企业设计内部控制应遵循下列五个基本原则: (1)全面性原则; (2)重要性原则; (3)制衡性原则; (4)适应性原则; (5)成本效益原则。 3(内部控制五要素(《辅导教材》P301第五条) 企业设计内部控制应当包含五个基本要素: (1)内部环境; (2)风险评估; (3)控制活动; (4)信息与沟通; (5)内部监督。 4(内部控制的外部评价与监督机制(《辅导教材》P302第十条) 《基本规范》首次建立了以企业为主体，政府监管和中介机构审计并重的内控机制。其 中第十条规定了会计师事务所的外部评价与监督机制。 第二章 内部环境 1(董事会对建立和实施内部控制的责任(《辅导教材》P302第十二条) 董事会负责内部控制的建立健全和有效实施;监事会对董事会建立与实施内部控制进行 监督;经理层负责组织领导企业内部控制的日常运行。 2(企业设置内部管理手册(《辅导教材》P303第十四条) 企业应当结合业务特点和内部控制要求设置内部机构，明确职责权限，将权利与责任落 实到各责任单位。 企业应当通过编制内部管理手册，使全体员工掌握内部机构设置、岗位职责、业务流程 等情况，明确权责分配，正确行使职权。 第三章 风险评估 1(内部风险因素(《辅导教材》P304第二十二条) 企业识别内部风险，应当关注下列因素: (一)董事、监事、经理及其他高级管理人员的职业操守、员工专业胜任能力等人力资源因素。 (二)组织机构、经营方式、资产管理、业务流程等管理因素。 (三)研究开发、技术投入、信息技术运用等自主创新因素。 (四)财务状况、经营成果、现金流量等财务因素。 (五)营运安全、员工健康、环境保护等安全环保因素。 (六)其他有关内部风险因素。 2(外部风险因素(《辅导教材》P304第二十三条) 企业识别外部风险、应当关注下列因素: (一)经济形势、产业政策、融资环境、市场竞争、资源供给等经济因素。 (二)法律法规、监管要求等法律因素。 (三)安全稳定、文化传统、社会信用、教育水平、消费者行为等社会因素。 (四)技术进步、工艺改进等科学技术因素。 (五)自然灾害，环境状况等自然环境因素。 (六)其他有关外部风险因素。 第四章 控制活动 七个控制措施(《辅导教材》P305第二十八条) 企业应当结合风险评估结果，通过手工控制与自动控制、预防性控制与发现性控制相结合的方法，运用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内。 控制措施一般包括:不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等。 第五章 信息与沟通 反舞弊机制(《辅导教材》P307第四十二条) 企业应当建立反舞弊机制，坚持惩防并举、重在预防的原则，明确反舞弊工作的重点领域、关键环节和有关机构在反舞弊工作中的职责权限，规范舞弊案件的举报、调查、处理、报告和补救程序。 企业至少应当将下列情形作为反舞弊工作的重点: (一)未经授权或者采取其他不法方式侵占、挪用企业资产，牟取不当利益。 (二)在财务会计报告和信息披露等方面存在的虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏等。 (三)董事、监事、经理及其他高级管理人员滥用职权。 (四)相关机构或人员串通舞弊。 第六章 内部监督 内部控制缺陷(《辅导教材》P307第四十五条) 企业应当制定内部控制缺陷认定标准，对监督过程中发现的内部控制缺陷，应当分析缺陷的性质和产生的原因，提出整改方案，采取适当的形式及时向董事会、监事会或者经理层报告。 内部控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷。企业应当跟踪内部控制缺陷整改情况，并就内部监督中发现的重大缺陷，追究相关责任单位或者责任人的责任。 企业内部控制基本规范(四) 一、视频案例(《辅导教材》P238-239) 案例:上海市某研究所工资核算员黄寅贪污225万用于购房和交女友 二、案例分析:工资核算员的两面人生 《企业内部控制基本规范》第四十二条明确提出了企业应当建立反舞弊机制。 什么是舞弊,舞弊有什么特征, (一)舞弊是指使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。 (二)舞弊的三因素 1(动机，舞弊者具有舞弊的动机是舞弊发生的首要条件。 2(机会，舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。 3(借口，借口是舞弊发生的重要条件之一。只有舞弊者能够对舞弊行为予以合理化， 舞弊者才可能做出舞弊行为，做出舞弊行为后才能心安理得。 (三)黄寅舞弊案的三因素分析 1(贪污公款的动机或压力——“我那时好像钱迷心窍” 2(贪污公款的机会——内部控制存在严重缺陷 3(掩盖贪污公款的手段——利用帮同事的忙在账目上做手脚 企业内部控制基本规范(五) 各位学员朋友，大家好～ 在这一讲中，我们需要掌握的是基本规范第一章共十条的内容。 第一章 总则 第1条 目的与依据 规范条文 第1条 为了加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持 续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益，根据《中华人民共和国公司法》、《中 华人民共和国证券法》、《中华人民共和国会计法》和其他有关法律法规，制定本规范。 1(基本规范制定依据 (1)《中华人民共和国公司法》; (2)《中华人民共和国证券法》; (3)《中华人民共和国会计法》; (4)其他有关法律法规。 2(基本规范制定目的 (1)总目的——为了加强和规范企业内部控制; (2)具体目的 ?提高企业经营管理水平和风险防范能力; ?促进企业可持续发展; ?维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益。 第2条 适用范围 规范条文 第2条 本规范适用于中华人民共和国境内设立的大中型企业。 小企业和其他单位可以参照本规范建立与实施内部控制。 大中型企业和小企业的划分标准根据国家有关规定执行。 1(境内大中型 中华人民共和国境内设立的大中型企业需要按照《企业内部控制基本规范》要求建立和 实施本企业的内部控制。 2(非境内大中型 小企业和其他单位可以参照本规范建立与实施本内部控制。 第3条 内部控制概念 规范条文 第3条 本规范所称内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现 控制目标的过程。 内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真 实完整，提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略。 1(内部控制的本质 内部控制是一个管理的过程，这个过程是不断修改和不断完善的。 2(内部控制的主体 (1)董事会; (2)监事会; (3)经理层; (4)全体员工。 3、内部控制目标 (1)合理保证企业经营管理合法合规; (2)合理保证企业资产安全; (3)合理保证企业财务报告及相关信息真实完整; (4)合理保证企业提高经营效率和效果; (5)合理保证企业促进企业实现发展战略。 第4条 建立与实施内部控制应当遵循下列原则 规范条文 第4条 企业建立与实施内部控制，应当遵循下列原则: (一)全面性原则。内部控制应当贯穿决策、执行和监督全过程，覆盖企业及其所属单位的各种业务和事项。 (二)重要性原则。内部控制应当在全面控制的基础上，关注重要业务事项和高风险领域。 (三)制衡性原则。内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督，同时兼顾运营效率。 (四)适应性原则。内部控制应当与企业经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应，并随着情况的变化及时加以调整。 (五)成本效益原则。内部控制应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有效控制。 1(全面性原则(不能有缺陷) 内部控制应当贯穿决策、执行和监督全过程，覆盖企业及其所属单位的各种业务和事项。 2(重要性原则(不能有重大缺陷) 内部控制应当在全面控制的基础上，关注重要业务事项和高风险领域。 3(制衡性原则(设立内部控制的牵制) 内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督，同时兼顾运营效率。 4(适应性原则(不能不变) 内部控制应当与企业经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应，并随着情况的变化及时加以调整。 5(成本效益原则(预期效益大于成本) 内部控制应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有效控制。 第5条 内部控制五要素 规范条文 第5条 企业建立与实施有效的内部控制，应当包括下列要素: (一)内部环境。内部环境是企业实施内部控制的基础，一般包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。 (二)风险评估。风险评估是企业及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略。 (三)控制活动。控制活动是企业根据风险评估结果，采用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内。 (四)信息与沟通。信息与沟通是企业及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效沟通。 (五)内部监督。内部监督是企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，应当及时加以改进。 1(内部环境——内部控制的基础(第二章详细介绍) 2(风险评估——内部控制的重要环节(第三章详细介绍) 3(控制活动——内部控制的具体方式(第四章详细介绍) 4(信息与沟通——实施内部控制的重要条件(第五章详细介绍) 5(内部监督——内部控制的重要保证(第六章详细介绍) 第6条 企业应当制定内部控制 规范条文 第6条 企业应当根据有关法律法规、本规范及其配套办法、制定本企业的内部控制制度并组织实施。 1(中国境内大中型企业应当制定内部控制。 2(企业应当根据有关法律法规、本规范及其配套办法制定本企业的内部控制制度并组织实施。 第7条 信息技术加强内部控制 规范条文 第7条 企业应当运用信息技术加强内部控制，建立与经营管理相适应的信息系统，促进内部控制流程与信息系统的有机结合，实现对业务和事项的自动控制，减少或消除人为操纵因素。 企业应当运用信息技术加强内部控制，建立与经营管理相适应的信息系统，促进内部控制流程与信息系统的有机结合，实现对业务和事项的自动控制，减少或消除人为操纵因素。 第8条 激励约束机制 规范条文 第8条 企业应当建立内部控制实施的激励约束机制，将各责任单位和全体员工实施内部控制的情况纳入绩效考评体系，促进内部控制的有效实施。 企业应当建立内部控制实施的激励约束机制，将各责任单位和全体员工实施内部控制的情况纳入绩效考评体系，促进内部控制的有效实施。 第9条 内部控制监督检查制度 规范条文 第9条 国务院有关部门可以根据法律法规，本规范及其配套办法，明确贯彻实施本规范的具体要求，对企业建立与实施内部控制的情况进行监督检查。 国务院有关部门可以根据法律法规，本规范及其配套办法，明确贯彻实施本规范的具体要求，对企业建立与实施内部控制的情况进行监督检查。 第10条 内部控制外部监督检查制度 规范条文 第10条 接受企业委托从事内部控制审计的会计师事务所，应当根据本规范及其配套办法和相关执业准则，对企业内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。会计师事务所及其签字的从业人员应当对发表的内部控制审计意见负责。 为企业内部控制提供咨询的会计师事务所，不得同时为同一企业提供内部控制审计服务。 1(接受企业委托从事内部控制审计的会计师事务所，应当根据本规范及其配套办法和相关执业准则，对企业内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。会计师事务所及其签字的从业人员应当对发表的内部控制审计意见负责。 2(为企业内部控制提供咨询的会计师事务所，不得同时为同一企业提供内部控制审计服务。 企业内部控制基本规范(六) 第二章 内部环境 本章的框架结构 “内部环境”主要规范的要点: 财政部内部控制基本规范的结构 一、公司治理结构(第11条) 教材p302 规范条文 第11条 企业应当根据国家有关法律法规和企业章程，建立规范的公司治理结构和议事规则，明确决策、执行、监督等方面的职责权限，形成科学有效的职责分工和制衡机制。 股东(大)会享有法律法规和企业章程规定的合法权利，依法行使企业经营方针、筹资、投资、利润分配等重大事项的表决权。 董事会对股东(大)会负责，依法行使企业的经营决策权。 监事会对股东(大)会负责，监督企业董事、经理和其他高级管理人员依法履行职责。 经理层负责组织实施股东(大)会、董事会决议事项，主持企业的生产经营管理工作。 二、内部控制的建立和实施 第12条 机构设置的问题 规范条文 第12条 董事会负责内部控制的建立健全和有效实施。监事会对董事会建立与实施内部控制进行监督。经理层负责组织领导企业内部控制的日常运行。 企业应当成立专门机构或者指定适当的机构具体负责组织协调内部控制的建立实施及日常工作。 三、权责分配 第13条和第14条审计委员会 规范条文 第13条 企业应当在董事会下设立审计委员会。审计委员会负责审查企业内部控制，监督内部控制的有效实施和内部控制自我评价情况，协调内部控制审计及其他相关事宜等。 审计委员会负责人应当具备相应的独立性、良好的职业操守和专业胜任能力。 第14条 企业应当结合业务特点和内部控制要求设置内部机构，明确职责权限，将权利与责任落实到各责任单位。 企业应当通过编制内部管理手册，使全体员工掌握内部机构设置、岗位职责、业务流程等情况，明确权责分配，正确行使职权。 四、内部审计 第15条 企业加强内部审计工作 规范条文 第15条 企业应当加强内部审计工作，保证内部审计机构设置、人员配备和工作的独立性。 内部审计机构应当结合内部审计监督，对内部控制的有效性进行监督检查。内部审计机构对监督检查中发现的内部控制缺陷，应当按照企业内部审计工作程序进行报告;对监督检查中发现的内部控制重大缺陷，有权直接向董事会及其审计委员会、监事会报告。 五、人力资源政策 第16条和第17条 规范条文 第16条 企业应当制定和实施有利于企业可持续发展的人力资源政策。人力资源政策应当包括下 列内容: (一)员工的聘用、培训、辞退与辞职。 (二)员工的薪酬、考核、晋升与奖惩。 (三)关键岗位员工的强制休假制度和定期岗位轮换制度。 (四)掌握国家秘密或重要商业秘密的员工离岗的限制性规定。 (五)有关人力资源管理的其他政策。 第17条 企业应当将职业道德修养和专业胜任能力作为选拔和聘用员工的重要标准，切实加强员 工培训和继续教育，不断提升员工素质。 六、企业文化 第18条和第19条 规范条文 第18条 企业应当加强文化建设，培育积极向上的价值观和社会责任感，倡导诚实守信、爱岗敬业、开拓创新和团队协作情神，树立现代管理理念，强化风险意识。 董事、监事、经理及其他高级管理人员应当在企业文化建设中发挥主导作用。 企业员工应当遵守员工行为守则，认真履行岗位职责。 第19条 企业应当加强法制教育，增强董事、监事、经理及其他高级管理人员和员工的法制观念，严格依法决策、依法办事、依法监督，建立健全法律顾问制度和重大法律纠纷案件备案制度。 企业内部控制基本规范(七) 第三章 风险评估 一、本章框架结构及背景知识介绍 (一)内容结构 (二)内容讲解 (三)背景知识 1(国际企业内部控制规范框架 2(中国的企业内部控制规范 二、具体内容讲解 (一)目标设定(第20条) 规范条文 第20条 企业应当根据设定的控制目标，全面系统持续地收集相关信息，结合实际情况，及时进 行风险评估。 1(目标 2(风险管理的环节 3(企业实际的目标 (二)事项识别(第22条到第23条) 1(风险承受度 规范条文 第21条 企业开展风险评估，应当准确识别与实现控制目标相关的内部风险和外部风险，确定相应的风险承受度。 风险承受度是企业能够承担的风险限度，包括整体风险承受能力和业务层面的可接受风险水平。 2(内部风险因素 规范条文 第22条 企业识别内部风险，应当关注下列因素: (一)董事、监事、经理及其他高级管理人员的职业操守、员工专业胜任能力等人力资源 因素。 (二)组织机构、经营方式、资产管理、业务流程等管理因素。 (三)研究开发、技术投入、信息技术运用等自主创新因素。 (四)财务状况、经营成果、现金流量等财务因素。 (五)营运安全、员工健康、环境保护等安全环保因素。 (六)其他有关内部风险因素。 3.外部因素 规范条文 第23条 企业识别外部风险、应当关注下列因素: (一)经济形势、产业政策、融资环境、市场竞争、资源供给等经济因素。 (二)法律法规、监管要求等法律因素。 (三)安全稳定、文化传统、社会信用、教育水平、消费者行为等社会因素。 (四)技术进步、工艺改进等科学技术因素。 (五)自然灾害，环境状况等自然环境因素。 (六)其他有关外部风险因素。 (三)风险分析(第24条) 1(分析的方法 2(分析的内容 规范条文 第24条 企业应当采用定性与定量相结合的方法，按照风险发生的可能性及其影响程度等，对识别的风险进行分析和排序，确定关注重点和优先控制的风险。 企业进行风险分析，应当充分吸收专业人员，组成风险分析团队，按照严格规范的程序开展工作，确保风险分析结果的准确性。 (四)风险应对(第25~27条) 1(应对风险原则 规范条文 第25条 企业应当根据风险分析的结果， 结合风险承受度，权衡风险与收益，确定风险应对策略。 企业应当合理分析、准确掌握董事、经理及其他高级管理人员、关键岗位员工的风险偏 好，采取适当的控制措施，避免因个人风险偏好给企业经营带来重大损失。 2(如何应对风险 规范条文 第26条 企业应当综合运用风险规避、风险降低、风险分担和风险承受等风险应对策略，实现对风险的有效控制。 风险规避是企业对超出风险承受度的风险，通过放弃或者停止与该风险相关的业务活动以避免和减轻损失的策略。 风险降低是企业在权衡成本效益之后，准备采取适当的控制措施降低风险或者减轻损失，将风险控制在风险承受度之内的策略。 风险分担是企业准备借助他人力量，采取业务分包、购买保险等方式和适当的控制措施，将风险控制在风险承受度之内的策略。 风险承受是企业对风险承受度之内的风险，在权衡成本效益之后，不准备采取控制措施降低风险或者减轻损失的策略。 规范条文 第27条 企业应当结合不同发展阶段和业务拓展情况，持续收集与风险变化相关的信息，进行风 险识别和风险分析，及时调整风险应对策略。 总结:风险评估五要素与整体框架 企业内部控制基本规范(八) 第四章 控制活动 一、本章框架结构及背景知识介绍 (一)内容结构 (二)内容讲解 内控框架 风险模型 二、内容讲解 (一)具体控制措施 (二)建立机制 (一)具体防范措施(第28~36条) 规范条文 第28条 企业应当结合风险评估结果，通过手工控制与自动控制、预防性控制与发现性控制相结合的方法，运用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内。 控制措施一般包括:不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等。 1(不相容职务(第29条) 规范条文 第29条 不相容职务分离控制要求企业全面系统地分析、梳理业务流程中所涉及的不相容职务，实施相应的分离措施，形成各司其职、各负其责、相互制约的工作机制。 2(授权审批控制(第30条) 规范条文 第30条 授权审批控制要求企业根据常规授权和特别授权的规定，明确各岗位办理业务和事项的权限范围、审批程序和相应责任。 企业应当编制常规授权的权限指引，规范特别授权的范围、权限、程序和责任，严格控制特别授权。常规授权是指企业在日常经营管理活动中按照既定的职责和程序进行的授权。特别授权是指企业在特殊情况、特定条件下进行的授权。 企业各级管理人员应当在授权范围内行使职权和承担责任。 企业对于重大的业务和事项，应当实行集体决策审批或者联签制度，任何个人不得单独进行决策或者擅自改变集体决策。 3(会计系统控制(第31条) 规范条文 第31条 会计系统控制要求企业严格执行国家统一的会计准则制度，加强会计基础工作，明确会计凭证、会计账薄和财务会计报告的处理程序，保证会计资料真实完整。 企业应当依法设置会计机构，配备会计从业人员。从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书。会计机构负责人应当具备会计师以上专业技术职务资格。 大中型企业应当设置总会计师。设置总会计师的企业，不得设置与其职权重叠的副职。 4(财产保护控制(第32条) 规范条文 第32条 财产保护控制要求企业建立财产日常 管理制度 档案管理制度下载食品安全管理制度下载三类维修管理制度下载财务管理制度免费下载安全设施管理制度下载 和定期清查制度，采取财产记录、实物保管、定期盘点、账实核对等措施，确保财产安全。 企业应当严格限制未经授权的人员接触和处置财产 5(预算控制(第33条) 规范条文 第33条 预算控制要求企业实施全面预算管理制度，明确各责任单位在预算管理中的职责权限，规范预算的编制、审定、下达和执行程序，强化预算约束。 6(运营分析控制(第34条) 规范条文 第34条 运营分析控制要求企业建立运营情况分析制度，经理层应当综合运用生产、购销、投资、筹资、财务等方面的信息，通过因素分析、对比分析、趋势分析等方法，定期开展运营情况分析，发现存在的问题，及时查明原因并加以改进。 7(绩效考评控制(第35条) 规范条文 第35条 绩效考评控制要求企业建立和实施绩效考评制度，科学设置考核指标体系，对企业内部各责任单位和全体员工的业绩进行定期考核和客观评价，将考评结果作为确定员工薪酬以及职务晋升、评优、降级、调岗、辞退等的依据。 8(控制措施不是一成不变的(第36条) 规范条文 第36条 企业应当根据内部控制目标，结合风险应对策略，综合运用控制措施，对各种业务和事项实施有效控制。 (二)建立机制(第37条) 规范条文 第37条 企业应当建立重大风险预警机制和突发事件应急处理机制，明确风险预警标准，对可能发生的重大风险或突发事件，制定应急预案、明确责任人员、规范处置程序，确保突发事件得到及时妥善处理。 第五章 信息与沟通 背景介绍一: 背景介绍二: 一、本章框架结构及背景知识介绍 (一)内容结构 (二)内容讲解 二、具体内容 (一)总体要求(第38条) 规范条文 第三十八条 企业应当建立信息与沟通制度，明确内部控制相关信息的收集、处理和传递程序，确保 信息及时沟通，促进内部控制有效运行。 (二)信息收集与沟通的具体要求(第39~40条) 1(信息的收集(第39条) 规范条文 第39条 企业应当对收集的各种内部信息和外部信息进行合理筛选、核对、整合，提高信息的有用性。 企业可以通过财务会计资料、经营管理资料、调研报告、专项信息、内部刊物(办公网络等渠道，获取内部信息。 企业可以通过行业协会组织、社会中介机构、业务往来单位、市场调查、来信来访、网络媒体以及有关监管部门等渠道，获取外部信息。 2(信息的传递(第40条) 规范条文 第40条 企业应当将内部控制相关信息在企业内部各管理级次、责任单位、业务环节之间，以及企业与外部投资者、债权人、客户、供应商、中介机构和监管部门等有关方面之间进行沟通和反馈，信息沟通过程中发现的问题，应当及时报告并加以解决。 重要信息应当及时传递给董事会、监事会和经理层。 (三)利用信息技术(第41条) 规范条文 第41条 企业应当利用信息技术促进信息的集成与共享，充分发挥信息技术在信息与沟通中的作用。 企业应当加强对信息系统开发与维护、访问与变更、数据输入与输出、文件储存与保管、网络安全等方面的控制，保证信息系统安全稳定运行。 企业内部控制基本规范(九) 第五章 信息与沟通 (四)反舞弊机制(第42~43条) 1(总体原则 规范条文 第42条 企业应当建立反舞弊机制，坚持惩防并举、重在预防的原则，明确反舞弊工作的重点领域、关键环节和有关机构在反舞弊工作中的职责权限，规范舞弊案件的举报、调查、处理、报告和补救程序。 企业至少应当将下列情形作为反舞弊工作的重点: (一)未经授权或者采取其他不法方式侵占、挪用企业资产，牟取不当利益。 (二)在财务会计报告和信息披露等方面存在的虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏等。 (三)董事、监事、经理及其他高级管理人员滥用职权。 (四)相关机构或人员串通舞弊。 2(舞弊三角理论 3(反舞弊重点 4(举报制度 规范条文 第43条 企业应当建立举报投诉制度和举报人保护制度，设置举报专线，明确举报投诉处理程序、 办理时限和办结要求，确保举报、投诉成为企业有效掌握信息的重要途径。 举报投诉制度和举报人保护制度应当及时传达至全体员工。 第六章 内部监督 内控框架温顾 一、内部控制监督制度(第44条) 规范条文 第44条 企业应当根据本规范及其配套办法，制定内部控制监督制度，明确内部审计机构(或经授权的其他监督机构)和其他内部机构在内部监督中的职责权限，规范内部监督的程序、方法和要求。 内部监督分为日常监督和专项监督。日常监督是指企业对建立与实施内部控制的情况进行常规、持续的监督检查;专项监督是指在企业发展战略、组织结构、经营活动、业务流程，关键岗位员工等发生较大调整或变化的情况下，对内部控制的某一或者某些方面进行有针对性的监督检查。 专项监督的范围和频率应当根据风险评估结果以及日常监督的有效性等予以确定。 二、内部控制缺陷的问题(第45条) (一)内容 (二)程度 规范条文 第45条 企业应当制定内部控制缺陷认定标准，对监督过程中发现的内部控制缺陷，应当分析缺陷的性质和产生的原因，提出整改方案，采取适当的形式及时向董事会、监事会或者经理层报告。 内部控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷。企业应当跟踪内部控制缺陷整改情况，并就内部监督中发现的重大缺陷，追究相关责任单位或者责任人的责任。 三、自我评估内部控制的缺陷(第46条) 规范条文 第46条 企业应当结合内部监督情况，定期对内部控制的有效性进行自我评价，出具内部控制自我评价报告。 内部控制自我评价的方式、范围、程序和频率，由企业根据经营业务调整、经营环境变化、业务发展状况，实际风险水平等自行确定。 国家有关法律法规另有规定的，从其规定。 四、记录(第47条) 规范条文 第47条 企业应当以书面或者其他适当的形式，妥善保存内部控制建立与实施过程中的相关记录 或者资料，确保内部控制建立与实施过程的可验证性。 第七章 附则 规范条文 第48条 本规范由财政部会同国务院其他有关部门解释。 第49条 本规范的配套办法由财政部会同国务院其他有关部门另行制定。 第50条 本规范自2009年7月l日起实施 总结: 1(有关内部控制的部门 2(本课件主讲内容 3(内部控制框架立方图 企业内部控制评价指引专题讲解(一) 主讲老师:刘圣妮 第一部分 企业内部控制规范体系简介 企业内部控制规范体系简介 (一)企业内部控制规范体系构成内容 1(《企业内部控制基本规范》 (财会,2008,7号) 2(企业内部控制配套指引 (财会,2010,11号) 《企业内部控制基本规范》 2008年5月22日，财政部、证监会、审计署、银监会和保监会五部委通过了《企业内部控制基本规范》(财会,2008,7号)。 企业内部控制配套指引 2010年4月26日，财政部、证监会、审计署、银监会和保监会五部委联合对外发布了企业内部控制配套指引(财会,2010,11号)。 (二)企业内部控制规范体系实施时间 1(境内外同时上市公司，自2011年1月1日开始施行。 2(在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司，自2012年1月1日开始施行。 3(中小板和创业板上市公司，择机施行。 4(非上市大中型企业，鼓励提前执行。 第二部分 企业内部控制评价指引 一、指引结构(27条) 企业内部控制评价指引专题讲解(二) 第二部分 企业内部控制评价指引 二、关于“总则” (一)制定目的和依据 为了促进企业全面评价内部控制的设计与运行情况，揭示和防范经营风险，根据有关法律法规和《企业内部控制基本规范》，制定本指引。 (二)内部控制评价定义 内部控制评价是指企业董事会或类似决策机构(以下简称董事会)对内部控制的有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告的过程。 (三)内部控制评价原则 1(全面性原则 评价工作应当包括内部控制的设计与运行，涵盖企业及其所属单位的各种业务和事项。 2(重要性原则 评价工作应当在全面评价的基础上，关注重要业务事项和高风险领域。 此处放入Word讲义的链接 3(客观性原则 评价工作应当准确地揭示经营管理的风险状况，如实反映内部控制设计与运行的有效性。 (四)内部控制评价的总体要求 企业应当根据本评价指引，结合内部控制设计与运行的实际情况，制定具体的内部控制评价办法，规定评价的原则、内容、程序、方法和报告形式等，明确相关机构或岗位的职责权限，落实责任制，按照规定的办法、程序和要求，有序开展内部控制评价工作。 企业董事会应当对内部控制评价报告的真实性负责。 企业内部控制评价指引专题讲解(三) 三、内部控制评价的内容 (一)围绕五要素的全面评价 企业应当根据《企业内部控制基本规范》、应用指引以及本企业的内部控制制度，围绕内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等要素，确定内部控制评价的具体内容，对内部控制设计与运行情况进行全面评价。 (二)内部环境评价 企业组织开展内部环境评价，应当以组织架构、发展战略、人力资源、企业文化、社会责任等应用指引为依据，结合本企业的内部控制制度，对内部环境的实际运行情况进行认定和评价。 (三)风险评估机制评价 企业组织开展风险评估机制评价，应当以《企业内部控制基本规范》有关风险评估的要求，以及各项应用指引中所列主要风险为依据，结合本企业的内部控制制度，对日常经营管理过程中的风险识别、风险分析、应对策略等进行认定和评价。 (四)控制活动评价 企业组织开展控制活动评价，应当以《企业内部控制基本规范》和各项应用指引中的控制措施为依据，结合本企业的内部控制制度，对相关控制措施的设计和运行情况进行认定和评价。 企业内部控制评价指引专题讲解(四) (五)信息与沟通评价 企业组织开展信息与沟通评价，应当以内部信息传递、财务报告、信息系统等相关应用指引为依据，结合本企业的内部控制制度，对信息收集、处理和传递的及时性、反舞弊机制的健全性、财务报告的真实性、信息系统的安全性，以及利用信息系统实施内部控制的有效性等进行认定和评价。 (六)内部监督评价 企业组织开展内部监督评价，应当以《企业内部控制基本规范》有关内部监督的要求，以及各项应用指引中有关日常监督和持续监控的规定为依据，结合本企业的内部控制制度， 对内部监督机制的有效性进行认定和评价，重点关注监事会、审计委员会、内部审计机构等是否在内部控制设计和运行中有效发挥监督作用。 (七)评价底稿记录 内部控制评价工作应当形成工作底稿，详细记录企业执行评价工作的内容，包括评价要素、主要风险点、采取的控制措施、有关证据资料以及认定结果等。评价工作底稿应当设计合理、证据充分、简便易行、便于操作。 四、内部控制评价程序 (一)内控自我评价依据 《内控检查评价与考核办法》及具体指引 依据内控手册及相关制度，检查内部控制健全性(设计) 依据适用的内容、范围，检查内部控制符合性(执行) 《企业内控检查评价指引》 包括:注明具体检查步骤方法的工作底稿、案例分析等。 《总部层面内控检查评价与考核实施细则》 (二)内控自我评价方式 从“量化评分”和“内控缺陷认定”两个方面进行内控评价，满足内控考核和外部监管的要求。 (三)内控自我评价范围 总部层面:各管理部门 企业层面:各管理部门、所属单位 (四)内控自我评价流程图 企业内部控制评价指引专题讲解(五) (五)内控自我评价步骤 1(制定年度内控检查方案 召开内控领导小组会议批准检查方案 检查范围及重点(总部部门、企业层面) 检查人员选拔及分组 检查前培训安排 检查主要事项 2(检查前培训 讲解内控检查评价指引(方法、案例) 合理分组，熟悉被检查单位基本情况 分组讨论，集中答疑 3(现场检查 (1)组织现场检查小组分配成员任务 组长负责与企业班子成员谈话，参加见面会及讲评会; 副组长负责检查内控环境(访谈部门负责人)、企业自查情况，并撰写现场检查报告; 检查人员按内控流程分组(以内控管理人员为主，搭配各类专业人员、特别是IT专业人 员) (2)召开见面会 通过企业介绍，掌握基本情况 企业基本情况(生产经营业务范围、组织机构、经理班子成员及其分工、财务管理核算 体制、ERP建设和实施情况等); 检查区间生产经营计划和预算完成情况; 内部控制实施情况(内控宣传培训、实施细则及相关制度修订完善、日常内控工作机制、 单位测试自查及整改情况); 最近一次审计或财务稽核查出问题的整改情况等。 (3)分析材料，确定范围及重点 实施细则及配套规章制度 内控执行及自查整改材料 内控流程责任分工(责任部门、责任人、联系人) 企业组织架构图(领导分工、部门职能、重要岗位人员名单) 检查区间的会计报表、经济活动分析材料等 最近一次审计或财务稽查问题及整改材料 获得ERP 最大查询权限 选择检查单位(企业所属全资、控股、参股子公司原则上全部检查，并至少抽查3个直 属单位) 选择重点内控流程和控制点(必检内容) 确定重点检查样本 加强内部沟通，适时调整检查内容和方向 (4)现场检查内容 A内控环境要素评价(10分) B企业自查情况评价(20分) C业务流程综合检查评价(70分) D内部控制缺陷认定(修正总得分) A内部环境要素评价 检查评价内容主要包括7个方面(访谈、检查证据): 诚信与道德 责任分配与授权 组织结构 管理哲学和经营风格 人力资源政策与实务 信息与沟通 监督 检查组长或副组长填写“内控环境检查评价表” B企业自查情况评价 企业责任部门内控流程测试情况(检查实际效果) 企业内控自查情况(至少验证5个流程) 复查核实，副组长填写“企业自查情况评价表” C业务流程评价 ?分析适用流程，判断业务发生 对照内控手册及相关制度，分析适用流程、控制点(健全性) 判定业务是否发生，确定应检查的控制点(符合性) 参照检查工作底稿中拟定的检查步骤和方法，结合实际选择抽样、穿行测试、检查证据、 实地观察、对比分析、访谈等方法。 ?控制点得分/扣分的判断方法 不相容岗位分离 控制点执行情况 执行了控制点规定的控制步骤或控制方法(“控制点描述”、 “检查步骤及方法”) 未突破规定的权限(权限指引) 实现规定的控制目标 (实质性检查) 及时提供有效的控制点相关资料 ?分析是否与财务报告相关，填写检查记录 控制点检查评价后，填写“内控流程检查工作底稿” 与财务报告相关的控制点(控制矩阵已注明)，还应填写“财务报告抽样记录表” “内控流程检查工作底稿” 和“财务报告抽样记录表”需经检查人、被查单位责任人签定确认。 ?内控流程评价计分方法 内控流程综合检查评价得分=?控制点检查评价得分×70/?控制点基础分值。 其中，?控制点检查评价得分为被检查单位所有适用内控流程控制点“检查评价得分”之和;?控制点基础分值为被检查单位所有适用内控流程剔除不适用控制点及业务未发生控制点后的“控制点分值”之和。 D内部控制缺陷 内控缺陷是指在内控设计和运行方面，已经发生的内控程序不足或产生不足的可能性。 一般缺陷:扣减总得分的1% 重要缺陷:扣减总得分的50% 重大缺陷:综合检查得分为零 影响会计报表的缺陷:根据错误样本比例推算潜在错报金额 ?记录错报样本 ?确定潜在错报率 ?计算潜在错报金额(,相应会计科目同向累计发生额×潜在错报率) ?计算错报指标 错报指标1=潜在错报金额合计/被检查单位当期主营业务收入或期末资产总额孰高; 错报指标2=潜在错报金额合计/股份公司当期主营业务收入。 ?错报指标与缺陷等级 一般缺陷:错报指标1?1?，且错报指标2,1? 重要缺陷:1??错报指标2,5? 重大缺陷:错报指标2?5? 其他会计信息质量一般缺陷:外部监管重点关注的事项 ?会计人员缺乏必要的任职资格和胜任能力。 ?财会岗位职责不清晰，或未执行规定的会计不相容岗位(职务)分离。 ?会计凭证未按规定装订、保管和归档，或会计凭证丢失。 ?重要原始凭证如出/入库单、提货 通知 关于发布提成方案的通知关于xx通知关于成立公司筹建组的通知关于红头文件的使用公开通知关于计发全勤奖的通知 单、开出发票和支票等不连号或未经审批取消 原始凭证。 ?未按规定与股份公司内、外部往来单位对账及编制往来账户余额调节表，或100万元 以上的对账差异1个月以上未处理，或其他对账差异3个月以上未处理。 ?未按规定编制银行存款余额调节表，或调节表差异1个月以上未处理。 ?一人保管支付款项所需的全部印章。开通网上银行的，由一人保管网银卡和密码。 ?存货盘点未按照规定执行。 ?由于审查不严、处理不当等原因造成执行国家税收政策偏差，受到罚款处罚等。 缺陷认定等级 直接财产损失金额 重大负面影响 或受到省级(含省级)以下政府部门处罚但一般缺陷 10万元(含10万元),500万元 未对公司定期报告披露造成负面影响 或受到国家政府部门处罚但未对股份公司定重要缺陷 500万元(含500万元),1000万元 期报告披露造成负面影响 或已经对外正式披露并对公司定期报告披露重大缺陷 1000万元及以上 造成负面影响 内部管理一般缺陷:不影响财务报告，但违反内部管理要求的突出事项。根据内控手册 和管理制度(文件)判断。 ?物资采购供应未归口管理 ?销售管理中客户信用等级和信用限额未经信用领导小组审批，销售价格政策未经价格 领导小组审批 ?投资项目无计划或超计划，或未按规定招投标，或先施工后补签 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 ?对未即时清结的交易没有签订书面合同;未按规定使用标准合同文本并经兼职合同管 理员审核;使用非标准合同文本未经专职合同管理员审核 ?未按规定开立或使用银行账户 ?成本、费用指标未考核 ?由于违章行为导致安全环保事故(事件)发生 ?瞒报事故 内控缺陷的汇总 内控缺陷认定后，应累计填写“内部控制缺陷认定汇总表”，由检查小组组长(或副组 长)、被查单位内控办公室主任签字确认。 (5)检查方法 ?一般方法 ?抽样检查 ?ERP控制点检查 企业内部控制评价指引专题讲解(六) 五、内部控制缺陷及其认定 财务报告缺陷认定标准(定性标准) 第三部分 案例分析 内部控制应用指引: 内部环境类 控制活动类 控制手段类 组织结构 资金活动 全面预算 发展战略 采购业务 合同管理 人力资源 资产管理 内部信息 社会责任 销售业务 传递 企业文化 研究与开发 信息系统 工程项目 担保业务 业务外包 财务报告 例1:老凤祥股份有限公司全体股东 例2:广东汕头超声电子股份有限公司全体股东 例3:北京王府井百货(集团)股份有限公司全体股东 例4:平安银行股份有限公司全体股东 例5:广东宝丽华新能源股份有限公司 营改增政策解读(一) 主讲老师:葛艳军 营改增内容: 一、扩大增值税征税范围，全面实施“营改增” 二、完善和统一增值税税率，尽可能减少税率档次 三、小规模纳税人占比和建立留抵税额退税制度 四、规范减免税环节，尽量保持抵扣链条完整 第一节 营改增概述 一、我国增值税制度的建立与发展 1(1979年下半年引进试点;最初仅在襄樊、上海、柳州等城市的机器机械等5类货物试行; 2(1984年国务院发布增值税条例(草案)，在全国范围内对机器机械、汽车、钢材等12类货物征收增值税; 3(1994年全面改革建立起新的流转税制格局;将增值税征收范围扩大到所有货物和加工、修理修配劳务，对其他劳务、无形资产和不动产征收营业税，从而确立了增值税和营业税两税并存的货物和劳务税税制格局; 4(2008年11月修订增值税条例，2009年1月1日实施新的增值税制(增值税转型); 5(2011年10月26日的国务院常务会议决定，开展深化增值税制度改革试点; 6(2012年1月1日开始，在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点; 7(自2012年8月1日起，将试点地区扩大到北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省(含宁波市)、福建省(含厦门市)、湖北省、广东省(含深圳市)等8个省(直辖市); 8(2013年4月10日，国务院常务会议决定自2013年8月1日起，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点在全国范围内推开。 二、实施营改增的重要意义 1(有利于完善税制结构; 2(有利于促进科技创新; 3(有利于优化产业结构; 4(有利于鼓励转变发展方式; 5(有利于改善出口。 三、“营改增”试点的主要内容 (一)行业范围 根据《财政部 国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税,2013,37号)(以下简称财,2013,37号文件)， 2013年8月1日开始，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点，扩大“营改增”试点的范围是交通运输业和现代服务业。 (二)税率和征收率 在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增了11%和6%两档低税率。有形动产租赁适用17%税率，交通运输业适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。小规模纳税人提供应税服务适用简易计算方法计税，按照服务收入额的3%计算征收增值税，不能抵扣进项税。 (三)计税依据 纳税人计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入。但经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，可以取得的全部价款和价外费用(包括残值)扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。 (四)计税方式 纳税人按照年增值税应税销售额划分为增值税一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人适用一般计税方法，小规模纳税人适用简易计税方法。 (五)税收归属 试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，预算级次不变，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。 (六)税收优惠 国家给予试点行业的原营业税优惠政策可以延续，但对通过改革能够解决重复征税问题的，予以取消。 第二节 营改增纳税人 按照我国现行增值税的管理模式，对增值税纳税人实行分类管理，将试点纳税人分为增值税一般纳税人(以下简称一般纳税人)和增值税小规模纳税人(以下简称小规模纳税人)。 (一)一般纳税人标准 1(从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，应税销售额超过50万元的一般纳税人; 2(除第1条规定以外的纳税人，应税销售额超过80万元的为一般纳税人。 3(应税服务年应征增值税销售额超过500万元(含)的纳税人(以下简称超标小规模纳税人)，应向国税主管税务机关(以下简称主管税务机关)申请办理一般纳税人资格认定。 应税服务年销售额，是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额(涵盖纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额、税务机关代开发票销售额和免税销售额)。 试点纳税人试点实施前的应税服务年销售额按以下公式换算:应税服务年销售额 = 连续不超过12个月应税服务营业额合计 ?(1+3%) 4(兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务的纳税人，应税货物及劳务销售额与应税服务销售额分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格认定标准。 无论哪项年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准，均应当按照相关规定申请认定增值税一般纳税人或申请不认定一般纳税人。 5(已取得一般纳税人资格并兼有应税服务的试点纳税人，不需重新申请认定，由主管税务机关在2013年6月20日前制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。 (二)小规模纳税人标准 1(从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额(以下简称应税销售额)在50万元以下(含本数)的为小规模纳税人; 2(除第1条规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下(含本数)的为小规模纳税人; 3(应税服务年应征增值税销售额未超过500万元的纳税人为小规模纳税人。 一般纳税人与小规模纳税人核算水平认定表 纳税人 小规模纳税人 一般纳税人 从事货物生产或者提供应税劳务的纳 税人，以及以从事货物生产或者提供年应税销售额在50万元以年应税销售额在50万元以应税劳务为主，并兼营货物批发或者下(含50万元) 上 零售的纳税人 年应税销售额在80万元以年应税销售额在80万元以批发或零售货物的纳税人 下(含80万元) 上 应税服务年销售额在500万应税服务年销售额在500万营改增的试点纳税人 元以下 元(含500万元)以上 年应税销售额超过小规模纳税人标准按小规模纳税人纳税 — 的其他个人 非企业性单位、不经常发生应税行为可选择按小规模纳税人纳(或不经常提供应税服务)的企业和— 税 个体工商户 第三节 征税范围 一、营改增征税范围具体规定 (一)交通运输业 交通运输业，是指使用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。不包括铁道运输服务。 (二)部分现代服务业 部分现代服务业，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务。 二、视同提供应税服务的情形 (一)向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外; 公益活动是指单位或个人出钱、出物赞助和支持某项社会公益事业的实务活动。对单位和个人来说，是用来扩大影响、提高声誉的重要手段。按照《中华人民共和国公益事业捐赠法》的规定，主要有以下情形属于公益性事项: 1(救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动; 2(教育、科学、文化、卫生、体育事业; 3(环境保护、社会公共设施建设; 4(促进社会发展和进步的其他社会公共和福利。 (二)财政部和国家税务总局规定的其他情形。 第四节 税率及征收率 一、税率 实施营改增之前，我国增值税税率有三档，具体为17%基本税率、13%的低税率和零税率。营改增后新增加了11%和6%两档低税率。各档税率适用如下: (一)基本税率 纳税人销售或者进口货物，除以下第(二)项、第(三)项规定外，税率为17%; 提供加工、修理修配劳务的，税率为17%; 提供有形动产租赁服务，税率为17%。有形动产租赁，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。远洋运输的光租业务、航空运输的干租业务，属于有形动产经营性租赁。 (二)低税率 1(纳税人销售或者进口下列货物，税率为13%: (1)粮食、食用植物油; (2)自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品; (3)图书、报纸、杂志; (4)饲料、化肥、农药、农机、农膜; (5)国务院规定的其他货物。 2(提供交通运输业服务，税率为11%。 对远洋运输企业从事程租、期租业务和航空运输企业从事湿租业务取得的收入，按照交通运输业服务征税，适用税率为11%。 3(提供部分现代服务业服务(有形动产租赁服务除外)，税率为6%。 (三)零税率 财政部和国家税务总局规定的下列应税服务，税率为零: 1(境内的单位和个人提供的国际运输服务; 2(境内的单位和个人向境外单位提供的研发服务和设计服务; 3(境内的单位和个人提供的往返香港、澳门、台湾的交通运输服务以及在香港、澳门、台湾提供的交通运输服务。 二、征收率 增值税对小规模纳税人采用简易征收办法，对小规模纳税人适用的税率称为征收率，为3%。 营改增政策解读(二) 第五节 应纳税额 增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。 一、一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法计税 1(一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法。在一般计税方法下，纳税人提供的应税服务和销售货物、提供加工修理修配劳务采用一致的计税方法。即其全部销售额应一并按照一般计税方法计算缴纳增值税。 2(一般纳税人如果提供了特定应税服务，可适用简易计税方法来计算征收增值税。但对于增值税一般纳税人而言，对于同一项特定应税服务，可选择按一般计税方法或按简易计税方法征收，一旦选定后，36个月内不得再调整计税方法。本条所称特定应税服务是指第十三条解释中所述的特定项目。 (一)一般计税方法 1(概念 一般计税方法是按照销项税额减去进项税额的差额计算应纳税额。通常情况下，一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法，小规模纳税人不适用一般计税方法。 增值税一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务和应税服务的应纳税额，就是当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，其计算公式如下: 应纳税额=当期销项税额,当期进项税额 当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。 【例2-2】 某试点一般纳税人2013年9月取得交通运输收入111万元,含税,～当月外购汽油10万元、购入运输车辆20万元,均为不含税金额～取得增值税专用发票,～发生的联运支出50万元,不含税金额～试点一般纳税人提供～取得增值税专用发票,。 该纳税人2013年9月应纳税额=111?(1，11%)×11%,10×17%,20×17%-50×11%,11-1.7,3.4,5.5=0.4(万元)。 (2)含税销售额的换算 对于一般纳税人销售货物、提供应税劳务或应税服务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额: 销售额,含税销售额?(1+税率) (3)销售使用过的固定资产应纳税额的计算 试点纳税人中的一般纳税人销售自己使用过的本地区试点实施之日(含)以后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。属于以下情形的，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税，同时不得开具增值税专用发票: ?在试点实施之前购进或者自制的固定资产; ?在试点实施以后购进或者自制的固定资产按税法规定不准许抵扣进项税额的固定资产; ?购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产; ?发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。 (4)一般纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。 (5)一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。 2(需把握的要点 (1)掌握一般计税方法应纳税额缴纳的分配。纳税人兼有适用一般计税方法计税的应税服务和销售货物或者应税劳务的，按照销项税额的比例划分应纳税额，分别作为改征增值税和现行增值税收入入库。应纳税额分配计算公式: 应税服务应纳税额,全部应纳税额×应税服务销项税额?全部销项税额 【例2-3】 兼有货物劳务及应税服务的试点纳税人2013年8月货物不含税销售额1 000万元～提供检验 检测 工程第三方检测合同工程防雷检测合同植筋拉拔检测方案传感器技术课后答案检测机构通用要求培训 服务取得不含税收入200万元～均开具增值税专用发票。当月外购货物取得增值税专用发票注明增值税150万元。 应纳增值税,1 000×17,，200×6,,150,32(万元) 应税服务销项税额比例,12/(170，12),6.59, 应税服务应纳增值税,32×6.59,,2.11(万元) 货物销售应纳增值税,32,2.11,29.89(万元) (二)简易计税方法 1(概念 简易计税方法是按照销售额与征收率的乘积计算应纳税额。 2(特定应税服务的情形 一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以按征收率选择适用简易计税方法计税，具体包括以下情形: (1)试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、轨道交通(含地铁、城市轻轨)、出租车、长途客运、班车。其中，班车，是指按固定路线、固定时间运营并在固定站点停靠的运送旅客的陆路运输。 (2)试点纳税人中的一般纳税人，以试点实施之前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。 3(应纳税额的计算 (1)计算公式 简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式: 应纳税额=销售额×征收率 上述销售额为不含税销售额，提供应税服务的征收率为3%。 (2)不含税销售额的计算公式 【例2-4】 某试点企业某项交通运输服务含税销售额为103元～在计算时应先换算为不含税销售额～即103?,1+3%,=100,元,～用于计算应纳税额的销售额即为100元。则应纳增值税额=100×3%=3,元,。 (3)应税服务扣减销售额的规定 纳税人提供的适用简易计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给接受方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款，可以从以后的应纳税额中扣减。 【例2-5】 某试点小规模纳税人仅经营某项应税服务～2013年8月发生一笔销售额为1 000元的业务并就此缴纳税额～9月该业务由于合理原因发生退款。,销售额为不含税销售额, 第一种情况:9月应税服务销售额为5 000元 在9月销售额中扣除退款的1 000元，9月最终计税销售额=5 000-1 000=4 000(元)，9月交纳增值税=4 000×3%=120(元)。 第二种情况:9月应税服务销售额为600元，10月应税服务销售额为5 000元 在9月销售额中扣除退款中的600元，9月最终计税销售额=600-600=0(元)，9月应纳增值税额为0元;9月销售额不足扣减而多缴的税款为400×3%=12(元)，可以从以后纳税期扣减应纳税额。10月企业实际缴纳税额为5 000×3%-12=138(元)。 (三)扣缴税额的计算 一般规定:境外单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人;在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额: 应扣缴税额,接受方支付的价款?(1+税率)×税率 【例2-6】 境外某公司为某试点纳税人提供系统支持项目的咨询服务～合同价款106万元～且该境外公司没有在境内设立经营机构～也没有代理人。此时～应以接收方为增值税扣缴义务人～则接收方应当扣缴的税额计算如下: 应扣缴增值税=106?,1+6%,×6%=6,万元,。 二、销售额及销项税额 (一)销项税额 销项税额，是指纳税人提供应税服务按照销售额和增值税税率计算的增值税额，即纳税人提供应税服务的销售额和增值税税率的乘积。其计算公式如下: 销项税额=销售额×税率 销售额=含税销售额?(1+税率) 或:销项税额=组成计税价格×税率 (二)销售额确定的一般规定 由于销项税额=销售额×增值税税率，在增值税税率一定的情况下，计算销项税额的关键在于正确、合理地确定销售额。 1(销售额的范围 销售额是指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用。 例如:试点航空企业的应征增值税销售额不包括代收的机场建设费。 2(外币销售额折算的规定 (1)纳税人以外币结算销售额的，应当折合成人民币计算。 (2)纳税人可以选择以销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价作为折合率，但应当在事先确定采用何种折合率，且确定后12个月内不得变更。而《增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人确定折合率后一年内不得变更。 3(发生服务中止或者折让的处理 纳税人提供应税服务开具增值税专用发票后，发生服务中止、折让、开票有误等情形，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，不得扣减当期销项税额或者销售额。 4(折扣方式销售额的规定 纳税人采取折扣方式提供应税服务，价款和折扣额在同一张发票上分别注明是指价款和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，以折扣后的价款为销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从价款中减除。 (三)销售额确定的特殊规定 第一种情况:某试点纳税人生产销售防盗门，2013年8月销售给B公司取得收入20 000元(不含税销售额)，并为其安装，取得劳务收入3 510元。 该公司的销售和安装业务发生在同一项销售行为中，属于混合销售行为，该公司属于从事货物生产的企业，因此对此项行为只征收增值税。销项税额=(20 000，3 510/1.17)×17%,3 910(元)。 第二种情况:某试点纳税人生产销售防盗门，同时为其他客户提供防盗门的安装业务。2013年8月销售防盗门给B公司取得收入20 000元(不含税销售额);为C公司安装其从别家自购的防盗门，取得劳务收入3 510元。 该公司8月份发生的业务，一项是销售货物行为，一项是提供应交营业税安装劳务，且两项销售行为不具有必然联系或从属关系，属于兼营行为。为C公司安装其外购的防盗门缴纳营业税，而销售防盗门给B公司应当缴纳增值税，销项税额=20 000×17%=3 400(元)。 第三种情况:某试点纳税人生产销售防盗门同时，提供技术咨询服务。2013年8月销售防盗门取得收入20 000元(不含税销售额);提供技术咨询服务取得收入1 000元(不含税销售额);上述行为属于混业销售行为。销项税额=20 000×17%+1 000×6%,3 460(元)。 (四)有形动产融资租赁销售额的确定 经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用(包括残值)扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。 试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定的有效凭证。否则，不得扣除。 上述凭证是指: 1(支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。 2(缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。 3(支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有异议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。 4(国家税务总局规定的其他凭证。 营改增政策解读(三) 三、进项税额 (一)概念 进项税额，是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税税额。 (二)准予抵扣的进项税额 准予从销项税额中抵扣的进项税额，限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税额和按规定的扣除率计算的进项税额。 1(从销售方或提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。 从2013年8月1日起，原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。 2(从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。 3(购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。 4(接受铁路运输服务，按照铁路运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。 5(接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证(以下称税收缴款凭证)上注明的增值税额。 (三)进项税额抵扣的相关管理规定 我国现行增值税管理实行的是购进扣税法，增值税纳税人必须特别注意对相关抵扣凭证的管理，如扣税凭证的索取、保管、按规定时限认证、抵扣等等。 (四)不得抵扣的进项税额 1(纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。 2(应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票相关情形。 3(用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税(以下简称免税)项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受的加工修理修配劳务或者应税服务。 4(非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务。 非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物 5(非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务或者交通运输业服务。 在现实生产经营活动下，非正常损失的在产品、产成品所耗用的固定资产比例无法计算和划分，因此，一般纳税人损失的在产品、产成品所耗用的购进货物固定资产可以抵扣进项税额。 6(接受的旅客运输劳务。 7(试点纳税人取得的2013年8月1日(含)以后开具的运输费用结算单据(铁路运输费用结算单据除外)，不得作为增值税扣税凭证。 8(原增值税一般纳税人兼有应税服务的，截止到本地区试点实施之日前的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣。 (五)进项税额转出的规定 【例2-10】 某运输企业为试点一般纳税人～于2013年9月购入一辆车辆作为运输工具～车辆不含税价格为30万元～增值税专用发票上注明的增值税款为5.1万元～企业对增值税发票进行了认证抵扣。2015年9月～由于经营需要～运输企业将车辆作为接送员工上下班工具使用。车辆折旧期限为5年～采用直线法折旧。该运输企业需将原已抵扣的进项税额按照实际成本进行扣减～扣减的进项税额为5.1?5×3,3.06,万元,。 不得抵扣的进项税额,当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免税增值税项目销售额)?(当期全部销售额+当期全部营业额) 第六节 纳税义务、扣缴义务发生时间、纳税地点和纳税期限 一、纳税义务发生时间 (一)一般情况纳税义务发生时间 纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。 (二)预收款方式的纳税义务发生时间 纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 (三)视同提供应税服务纳税义务发生时间 视同提供应税服务纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。 (四)增值税扣缴义务发生时间 增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。 【例2-11】 试点地区甲运输企业2013年8月4日接受乙企业委托运送一批物资～运费为100万元(不含税)～甲企业2013年8月6日开始运输～9月2日抵达目的地～期间2013年8月7日收到乙企业运费50万(不含税)～2013年8月25日收到运费20万元(不含税)～2013年9月10日收到运费30万元(不含税)～试问～甲企业8月份销售额为多少, 分析:甲企业8月6日开始运输，说明已经开始提供运输劳务，那么对其2013年8月7日收到乙企业运费50万元(不含税)，2013年8月25日收到运费20万元(不含税)均应根 据规定将收到款项的当天作为纳税义务发生时间，而不是等到运输劳务提供完成的当天(9月2日抵达目的地)，因此甲企业8月份销售额为50万元+20万元=70(万元)(不含税)。 【例2-12】 试点地区甲企业2013年9月5日为乙企业提供了一项咨询服务～合同注明价款200万元(不含税)～合同约定2013年9月10日乙企业付款50万元(不含税)～但实际到2013年10月7日才付。试问甲企业该项劳务的纳税义务发生时间, 分析:对这种情况，虽然该企业收到款项的时间在2013年10月7日，但由于其2013年9月5日提供了咨询劳务，并约定2013年9月10日付款50万元(不含税)，根据本条规定，无论是否收到款项，其50万元(不含税)的纳税义务发生时间为2013年9月10日，而非2013年10月7日。 二、纳税地点 纳税地点，是指纳税人依据税法规定向征税机关申报纳税的具体地点。 三、纳税期限 增值税的纳税期限，分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。 纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税;以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。 扣缴义务人解缴税款的期限，按照前两款规定执行。 第七节 税收优惠 一、营改增税收优惠概述 交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税后，为实现试点纳税人原享受的营业税优惠政策平稳过渡，对试点期间试点纳税人有关增值税优惠政策做了相关规定。财税〔2013〕37号文件附件三《交通运输和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》。 二、营改增过渡政策免税项目优惠具体规定 (一)个人转让著作权。 个人转让著作权免征增值税。 (二)残疾人个人提供应税服务。 残疾人个人提供应税服务免征增值税。 (三)航空公司提供飞机播洒农药服务。 航空公司提供飞机播洒农药服务，是指航空公司提供飞机从事农业、林业、牧业、渔业的病虫害测报和防治的业务。 (四)试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。 转让方(或受托方)根据技术转让或开发合同的规定，为帮助受让方(或委托方)掌握所转让(或委托开发)的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、服务的价款与技术转让(或开发)的价款应当开在同一张发票上。 (五)符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目中提供的应税服务。 (六)自本地区试点实施之日起至2013年12月31日，注册在中国服务外包示范城市的试点纳税人从事离岸服务外包业务中提供的应税服务。注册在平潭的试点纳税人从事离岸服务外包业务中提供的应税服务。 (七)台湾航运公司从事海峡两岸海上直航业务在大陆取得的运输收入。 (八)台湾航空公司从事海峡两岸空中直航业务在大陆取得的运输收入。 (九)美国ABS船级社提供船检服务。 (十)2013年12月31日前，广播电影电视行政主管部门(包括中央、省、地方及县级)按照各自职能权限批准从事电影制片、发行、放映的电影集团公司(含成员企业)电影制片厂及其他电影企业转让电影版权、发行电影以及在农村放映电影取得的收入免征增值税。 (十一)随军家属就业。 (十二)军队转业干部就业。 (十三)城镇退役士兵就业。 (十四)失业人员就业。 特别注意:纳税人的实际经营期不足一年的，主管国税机关应当以实际月份换算其减免税限额。 个体经营户的换算公式为:减免税限额,年度减免税限额?12×实际经营月数 服务型企业的换算公式为:企业预核定减免税总额=?每名失业人员本年度在本企业预定工作月份?12×定额 三、营改增过渡政策即征即退项目优惠具体规定 (一)安置残疾人的单位，实行由税务机关按照单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税的办法。 相关规定: 1(该优惠政策仅适用于从事原营业税“服务业”税目(广告服务除外)范围内业务取得的收入占其增值税和营业税业务合计收入的比例达到50%的单位。 2(实际安置的每位残疾人每年可退还增值税的具体限额为每人每年最高不超过3.5万元。 3(纳税人(除特殊教育学校举办的企业外)经过民政部门的认定后，均可申请享受增值税税收优惠政策。 4(特殊教育学校举办的企业月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例高于25%(含25%)，并且实际安置的残疾人人数多于10人(含10人)，即可申请享受增值税优惠政策。 5(本月应退增值税额的计算方法为:本月应退增值税额,纳税人本月实际安置残疾人员人数×县级以上国税机关确定的每位残疾人员每年可退还增值税的具体限额?12。 (二)试点纳税人中的一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。 (三)经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。 提供有形动产融资租赁服务即征即退增值税税额=本期即征即退融资租赁业务应纳税额-本期即征即退融资租赁业务销售额×3% 增值税税负率=本期即征即退融资租赁业务应纳税额?本期即征即退融资租赁业务销售额×100%。 第八节 营改增应税服务出口退(免)税 免抵退税计算 (一)计算原理 免抵退税办法是指，零税率应税服务提供者提供零税率应税服务免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额(不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额)，未抵减完的部分予以退还。 应税服务零税率适用的免抵退税办法延续了现行货物出口退税的原理。 免:零税率应税服务提供者提供零税率应税服务，免征增值税。 抵:提供零税率应税服务相应的进项税额抵减应纳增值税额(不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额)。 退:未抵减完的进项税额予以退还。 (二)计税价格 为提供零税率应税服务取得的全部价款扣除支付给非试点纳税人价款后的余额。 (三)退税率 零税率应税服务的退税率为其在境内提供对应服务的增值税税率，即国际运输适用11%的退税率，向境外单位提供研发服务、设计服务适用6%的退税率。 (四)计算公式 1(零税率应税服务当期免抵退税额的计算 当期零税率应税服务免抵退税额,当期零税率应税服务免抵退税计税价格×外汇人民币牌价×零税率应税服务退税率 2(当期应退税额和当期免抵税额的计算 当期期末留抵税额?当期免抵退税额时， 当期应退税额,当期期末留抵税额 当期免抵税额,当期免抵退税额,当期应退税额 当期期末留抵税额>当期免抵退税额时， 当期应退税额,当期免抵退税额 当期免抵税额,0 其中:“当期期末留抵税额”为当期《增值税纳税申报表》的期末留抵税额。 退(免)税申报期限 零税率应税服务提供者在提供零税率应税服务，并在财务作销售收入次月(按季度进行增值税纳税申报的为次季度)的增值税纳税申报期内，向主管国税机关办理增值税纳税和免抵退税相关申报。 第九节 纳税申报 一、一般纳税人纳税申报资料 (一)纳税申报表及其附列资料 增值税一般纳税人(以下简称一般纳税人)纳税申报表及其附列资料包括: 1(《增值税纳税申报表(增值税一般纳税人适用)》; 2(《增值税纳税申报表附列资料(一)》(本期销售情况明细); 3(《增值税纳税申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细); 4(《增值税纳税申报表附列资料(三)》(应税服务扣除项目明细); 一般纳税人提供营业税改征增值税应税服务，在确定应税服务销售额时，按照有关规定可以从取得的全部价款和价外费用中扣除价款的，需填报《增值税纳税申报表附列资料(三)》。其他情况不填写该附列资料。 5(《增值税纳税申报表附列资料(四)》(税收抵减情况表); 6(《固定资产进项税额抵扣情况表》。 上述纳税申报表及其附列资料表样和填表说明详见国税总局2013年第32号公告文件。 (二)纳税申报其他资料 二、小规模纳税人纳税申报资料 (一)增值税小规模纳税人(以下简称小规模纳税人)纳税申报表及其附列资料包括: 1(《增值税纳税申报表(增值税小规模纳税人适用)》; 2(《增值税纳税申报表(增值税小规模纳税人适用)附列资料》。 上述纳税申报表及其附列资料表样和填表说明详见国税总局2013年第32号公告文件。 (二)纳税申报其他资料 1(纳税人提供应税服务，在确定应税服务销售额时，按照有关规定从取得的全部价款和价外费用中扣除价款的合法凭证及其清单。 2(主管税务机关规定的其他资料。 第十节 会计核算 一般纳税人国内采购的货物或接受的应税劳务和应税服务，按照增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按照专用发票上记载的应计入采购成本的金额，借记“材料采购”、“库存商品”、“原材料”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”、“固定资产”、“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”“银行存款”等科目。购入货物发生的退货，作相反的会计分录。 【例2-13】 A企业为增值税一般纳税人。假设该企业从事提供应税服务的业务～2013年12月15日～接受上海市某货物运输企业提供的交通运输服务～取得纳税人自开的《货物运输业增值税专用发票》一张～“合计金额”栏5 000元～“税率”栏为“11,”～“税额”栏550元～款已付,企业应做的会计分录为: 借:销售费用 5 000 应交税费——应交增值税(进项税额) 550 贷:银行存款 5 550 【例2-14】接【例2-13】，假设A企业纳入辅导期管理～则上述业务的会计处理为: 借:销售费用 5 000 应交税费——待抵扣进项税额 550 贷:银行存款 5 550 收到税务机关告知的稽核比对结果通知书及其明细清单后: 借:应交税费——应交增值税(进项税额) 550 贷:应交税费——待抵扣进项税额 550 一般纳税人提供应税服务，按照确认的收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”“应收票据”“银行存款”等科目，按照规定收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，按确认的收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。发生的服务终止或折让，作相反的会计分录。 【例2-15】 2013年8月16日～A企业,增值税一般纳税人,取得某项服务费收入106万元～开具防伪税控增值税专用发票～销售额100万元～销项税额6万元。企业应做的会计分录为: 借:银行存款 1 060 000 贷:主营业务收入 1 000 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 60 000 营改增政策解读(四) 一般纳税人向境外单位提供适用零税率的应税服务，不计算营业收入应缴纳的增值税。凭有关单证向税务机关申报办理该项出口服务的免抵退税。 (1)按税务机关批准的免抵税额，借记“应交税费——应交增值税(出口抵减内销应纳税额)”;按税务机关批准的应退税额，借记“其他应收款——出口退税”等科目;按计算的免抵退税额，贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目。 (2)收到退回的税款时，借记“银行存款”科目，贷记“其他应收款——出口退税”科目。 (3)办理退税后发生服务终止补交已退回税款的，用红字或负数登记。 【例2-16】 上海某高新技术研发公司为增值税一般纳税人～从事自主研发、设计软件并委托其他企业生产加工后收回出口业务～拥有进出口经营资格并办理了出口退,免,税资格认定手续。 2014年2月～该公司报关出口了一批100万美元自主研发委托加工收回的A产品～根据《国家税务总局关于扩大适用免抵退税管理办法企业范围有关问题的公告》,国家税务总局公告2011年第18号,规定～可以享受免抵退税政策。 同时～该公司在2月与国外客户签订了一份软件研发项目的合同～技术出口合同登记证上的成交价格为100万美元～其中包括支付给项目研发合作伙伴北京A公司的20万美元费用。按照合同规定～研发软件必须在4月交付使用～现已完成～国外客户支付了全部研发款项,不考虑按比例提前预付研发费因素,。假设当月1日人民币对美元汇率中间价为6.3～A产品的征税率为17%～退税率为16%～研发服务征退税率为6%: (1)发生内销销售收入200万元(不含税价)，销项税额为34万元。 借:应收账款——××公司 2 340 000 贷:主营业务收入——内销收入 2 000 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 340 000 (2)以银行存款支付委托加工费4 705 882元，进项税额为80万元，上期无留抵税额。 借:委托加工物资——A产品 4 705 882 应交税费——应交增值税(进项税额) 800 000 贷:银行存款 5 505 882 (3)A产品作入库核算 借:库存商品——A产品 4 705 882 贷:委托加工物资——A产品 4 705 882 (4)收到A产品100万美元的出口款项，其中40万美元未在当期收齐出口报关单(退税专用联)，60万美元在当期全部收齐单证且信息齐全。收到国外客户支付的100万美元研发费，取得全部凭证并扣除支付给北京A公司的20万美元。 外销收入=(1 000 000+1 000 000-200 000)×6.3=11 340 000(元) 借:应收账款——外汇账款(国外客户) 11 340 000 贷:主营业务收入——外销收入 11 340 000 (5)计算免抵退税不得免征和抵扣税额 当期免抵退税不得免征和抵扣税额=1 000 000×6.3×(17%-16%)+(1 000 000-200 000)×6.3×(6%-6%)=63 000(元) 借:主营业务成本——出口商品 63 000 贷:应交税费——应交增值税(进项税额转出) 63 000 (6)计算应退税额、免抵税额 当期应纳税额=340 000-(800 000-63 000)-0=-397 000(元) 因40万美元的出口货物当期未收齐单证，不并入当期的免抵退税计算，应当在收齐单证的所属期进行免抵退税计算，所以，当期免抵退税额=(1 000 000-400 000)×6.3×16%+(1 000 000-200 000)×6.3×6%=907 200(元) 由于期末留抵税额小于免抵退税额，应退税额=期末留抵税额=397 000(元) 免抵税额=907 200-397 000=510 200(元) 购进的货物、在产品、产成品及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务发生非正常损失，其相应的进项税额应与非正常损失的购进货物、在产品、产成品成本等一并转入“待处理财产损溢”，贷记“应交税费——应交增值税进项税额转出”;购进货物改变用途等原因导致进项税额不能抵扣的，应相应转入有关科目，借记“在建工程”“应付职工薪酬”等科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。 【例2-17】 B公司～2013年8月5日盘点库存发现～由于管理不当～某产品盘亏10件～经查属于被盗。该产品账面成本30万元～其中耗用原材料成本20万元。责令管理人员赔偿5万元～保险公司赔偿10万元～经有关单位批准处理。 (1)发现盘亏: 借:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 334 000 贷:库存商品 300 000 应交税费——应交增值税(进项税额转出) 34 000 (2)责任认定后取得保险款和责任赔偿: 借:银行存款(或其他应收款) 150 000 贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 150 000 (3)批准后处理: 借:营业外支出 184 000 贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 184 000 纳税人提供应税服务取得按税法规定的免征增值税收入时，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。 【例2-18】 A企业2013年8月17日为C企业提供专利技术使用权～取得转让收入50万元。 A企业应做的会计分录为: 借:银行存款 500 000 贷:其他业务收入 500 000 一般纳税人提供适用简易计税方法应税服务的，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目。 【例2-19】 假设A企业下设一个出租车公司～出租车公司与该企业统一核算,选择适用简易计税方法计税,～2013年8月31日～本月取得出租车收入50万元,含税销售额,。企业应做的会计分录为: 借:银行存款 500 000 贷:其他业务收入 485 436.89 应交税费——未交增值税 14 563.11 纳税人销售已使用固定资产应交增值税的，其中小规模纳税人销售已使用固定资产，及一般纳税人销售已使用固定资产按照适用税率征收增值税的，应交增值税的会计处理与销售其他货物的处理一样，即小规模纳税人应通过“应交税费——应交增值税”科目核算，一般纳税人应通过“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目核算。 但若出售属于按简易办法征收增值税的已使用固定资产，一般纳税人按简易办法计算出的应交增值税，在会计处理上应将其直接计入“应交税费——未交增值税”科目，而不能计入“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。 【例2-20】 A企业,增值税一般纳税人,～2013年8月出售于2008年1月份购买的某设备,未抵扣设备进项税额,～该设备原值20万元～已计提折旧5万元～售价12万元。企业应做的会计分录为: (1)出售设备转入清理: 借:固定资产清理 150 000 累计折旧 50 000 贷:固定资产 200 000 (2)收到出售设备价款: 借:银行存款 120 000 贷:固定资产清理 120 000 (3)按4%征收率减半计算出应交增值税2 308元: 借:固定资产清理 2 308 贷:应交税费——未交增值税 ,120 000/(1+4%)×4%×50%,2 308 (4)结转固定资产清理: 借:营业外支出 32 308 贷:固定资产清理 32 308 一般纳税人享受限额扣减增值税优惠政策的，按规定扣减的增值税额，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“营业外收入——政府补助”科目。 【例2-21】 假定A企业当年新招用持《就业失业登记证》人员5人～与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的～增值税扣减定额标准为每人每年4 000元～则会计处理如下: 借:应交税费——未交增值税 20 000 贷:营业外收入——政府补助 20 000 小规模纳税人提供应税服务，按确认的收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”“应收票据”“银行存款”等科目，按规定收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税”科目，按确认的收入，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。 小规模享受限额扣减增值税优惠政策的，按规定扣减的增值税额，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“营业外收入——政府补助”科目。 特殊纳税事项的会计处理 (一)增值税期末留抵税额的会计处理 试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额按照营业税改征增值税有关规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。 【例2-22】 E企业,增值税一般纳税人,～假设该企业既从事计算机硬件的销售业务～又兼有技术服务的应税服务。 (1)2013年7月31日，应交税费——应交增值税借方期末余额100万元。8月月初应做以下会计处理: 借:应交税费——增值税留抵税额 1 000 000 贷:应交税费——应交增值税(进项税额转出) 1 000 000 注:增值税留抵税额1000000元填入申报表“上期留抵税额”(本年累计)。 (2)2013年8月10日，销售电脑一批，开具防伪税控增值税专用发票，销售额100万元，销项税额17万元。当日又取得技术服务费收入106万元，开具防伪税控增值税专用发票，销售额100万元，销项税额6万元。本期符合申报抵扣条件的进项税额为5.1万元。企业应作的会计分录为: ?取得收入时: 借:银行存款 2 230 000 贷:主营业务收入 1 000 000 其他业务收入 1 000 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 230 000 ?计算的7月份结转8月份允许抵扣的留抵税额: 8月份一般货物及劳务的销项税额比例,170 000?230 000×100,,73.91, 8月份一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额=,销项税额-实际抵扣税额(本月数),×货物的销项税额比例,(230 000-51 000)×73.91,,132 298.90(元)。 货物和劳务挂账留抵税额8月份期初余额1 000 000元,一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额132 298.90元，所以，7月份期末留抵税额结转8月份允许抵减数为132 298.90元，企业应做的会计分录为: 借:应交税费——应交增值税(进项税额) 132 298.90 贷:应交税费——增值税留抵税额 132 298.90 注:该笔“应交税费——增值税留抵税额”贷方132 298.90数，应填入申报表“实际抵扣税额”(本年累计)栏。 (二)取得过渡性财政扶持资金的会计处理 试点纳税人在新老税制转换期间因实际税负增加而向财税部门申请取得财政扶持资金的，期末有确凿证据表明企业能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金时，按应收的金额，借记“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。待实际收到财政扶持资金时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款”等科目。 【例2-23】 E企业,增值税一般纳税人,假定在新老税制转换期间因实际税负增加而向财税部门申请取得财政扶持资金且符合财政扶持政策规定的相关条件～2012年12月申请财政扶持资金50万元～2013年2月25日取得财政扶持资金。企业应做的会计分录为: (1)2012年12月申请财政扶持资金时: 借:其他应收款——政府补助 500 000 贷:营业外收入——政府补助 500 000 (2)2013年2月25日取得财政扶持资金时: 借:银行存款 500 000 贷:其他应收款——政府补助 500 000 (三)增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的会计处理 1(一般纳税人的会计处理 按税法有关规定，增值税一般纳税人初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“减免税款”专栏，用于记录该企业按规定抵减的增值税应纳税额。 【例2-24】 E企业～增值税一般纳税人2013年1月初次购买增值税税控系统专用设备支付费用1.1万元～缴纳的技术维护费330元～并取得增值税专用发票。 (1)2013年1月购买增值税税控系统专用设备和缴纳技术维护费时: 借:固定资产 11 000 管理费用 330 贷:银行存款 11 330 同时: 11 330 借:应交税费——应交增值税(减免税款) 贷:递延收益 11 000 管理费用 330 (2)2013年2月，按直线法，期限为3年和5%的残值率计提专用设备折旧时: 借:管理费用 290 贷:累计折旧 290 同时: 借:递延收益 290 贷:管理费用 290 2(小规模纳税人的会计处理 按税法有关规定，小规模纳税人初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目。 (四)试点纳税人差额征税的会计处理 1(一般纳税人的会计处理 一般纳税人提供有形动产融资租赁行业支付的由出租方承担的有形动产的贷款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、关税、进口环节消费税、安装费、保险费，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额;同时，“主营业务收入”、“主营业务成本”等相关科目应按经营业务的种类进行明细核算。 【例2-25】 A企业,增值税一般纳税人,2013年12月17日～取得融资租赁业务支付的贷款利息,包括外汇借款和人民币借款利息,、关税、进口环节消费税、安装费、保险费开具的各种合法有效凭证～价税合计金额10万元。 应纳税额=100 000/(1+17%)×17%=14 529.91(元)。 借:主营业务成本 85 470.09 应交税费——应交增值税(营改增抵减的销项税额)14 529.91 贷:银行存款 100 000 对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税(营改增抵减的销项税额)”科目，贷记“主营业务成本”等科目。 【例2-26】 接【例2-25】若A企业对扣减销售额而减少的销项税额采取期末一次性进行账务处理～则会计处理如下: (1)支付款项时: 借:主营业务成本 100 000 贷:银行存款 100 000 (2)期末结转税款时: 借:应交税费——应交增值税(营改增抵减的销项税额)14 529.91 贷:主营业务成本 14 529.91 2(小规模纳税人的会计处理 小规模纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目。 增值税会计核算主要文件依据 (一)《财政部关于印发企业执行新税收条例有关会计处理规定的通知》(财会字,1993,第83号); (二)《财政部关于对增值税会计处理有关问题补充规定的通知》(财会字,1995,22号); (三)《关于减免和返还流转税的会计处理规定的通知》(财会字,1995,6号); (四)《国家税务总局关于〈增值税日常稽查办法的通知〉》(国税发,1998,第44号); (五)《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》(国税发,2004,112号); (六)《国家税务总局关于印发〈增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法〉的通知》(国税发,2010,40号); (七)《财政部关于印发〈营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定〉的通知》(财会,2012,13号)。 营改增纳税新视角(一) ——营改增后要面对的十三个纳税问题解析 主讲 樊剑英 一、营改增谁该关心,该关心什么, 1(原理 【案例】 假定B公司为参与本次税改的服务性企业,B公司的供应商A公司和客户C公司也为本次税改的企业,ABC三个公司构成了该行业的上中下游,是一条完整的产业链。 原先缴纳营业税时,该行业ABC三个公司缴纳税金,,5 000+8 000+10 000,×5%=1 150,元, 改征增值税后,该行业ABC三个公司缴纳税金,,5 000+8 000-5 000+10 000-8 000,/,1+6%,×6%=10 000/,1+6%,×6%=566,元, 前后税金减少1 150-566=584,元, 营业税税基23 000元 增值税税基10 000/,1+6%,=9 433,元, 从这个对比计算中我们能清楚的看到，增值税是如何通过“抵扣”来消除营业税情况下购买成本重复征税的问题，充分体现其“增值部分才交税”的原理，尽管增值税的税率比营业税略高，但是通过抵扣可以降低税基，从数学上来讲也就是当税率的提高小于税基的减少时，企业需缴纳的税额便会降低(税额=税基×税率)。 税基的减少一部分是价税分离的因素，而更重要一方面因素便是抵扣的多与少。 国务院总理温家宝7月25日主持召开国务院常务会议，会议决定，自2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳10个省(直辖市、计划单列市)。2013年继续扩大试点地区，并选择部分行业在全国范围试点。 2(税目变化 生产性服务业从传统的大服务业中剥离，融入增值税中，对税务机关、企业提出新的课题。 时间 试点前 试点后 税种 营业税 增值税 税目 1.交通运输业 1.交通运输业 2.转让无形资产(部分) 2.现代服务业 -研发和技术服务 3.服务业(部分) -信息技术服务 -文化创意 -物流辅助 -有形动产租赁 -鉴证咨询 3(征收率 试点前 试点后 原营业税纳税人 3%，5% 试点小规模纳税人 3% 原营业税差额征税的制度得到最大程度的保留，小规模纳税人的税负总体降低。 我们该关心什么, 如何理解一般纳税人500万元的够格标准, 营改增可抵扣的增值税进项税额有哪些, 营改增不可抵扣增值税进项税额有哪些, 营改增后装卸费用处理有何变化, 不得抵扣进项税额的纳税筹划 境外付汇代扣代缴税款如何算, 进项税额转出的纳税筹划 营改增后双方定价的博弈空间有多大, 营改增后仓储服务如何纳税筹划, 营改增后运输差额纳税如何分类理解, 如何选择应税服务商, 营改增合并纳税适用范围有多大, „„ 二、如何理解一般纳税人的500万元够格标准, 1(应税服务销售额确定 试点纳税人在连续不超过12个月经营期内 提供交通运输业和部分现代服务业服务 累计销售额 免税、减税销售额 提供境外服务销售额 按规定已从销售额中差额扣除的部分 不含税销售额=营业额全额?(1，3%) 北京市国家税务局公告2012年第6号 一、根据《公告》第一条第二款规定，我市确定的计算应税服务营业额起、止时间为: (一)2011年1月至2011年12月; (二)2012年1月至2012年8月。 营业税改征增值税试点纳税人(以下简称试点纳税人)在上述任一时间段内确定的应税服务年销售额超过500万元的，应向国税主管税务机关申请办理增值税一般纳税人资格认定手续。 三、自2013年1月起，新开业和应税服务年销售额未超过500万元的试点纳税人申请办理一般纳税人资格认定的，应接受主管税务机关的实地查验。 四、本公告自2012年9月1日起执行。 【案例】 一家规模不大的汽车租赁公司(注册地,广州,主要客户为短期租用车辆的个人,截止2012年5月31日,公司连续12个月的营业额505万元。公司是否必须进行增值税一般纳税人认定, 法律依据 国家税务总局第22号令 参考,上海市国家税务局2011年3号公告第一条第四款 以上所称的应税服务年应征增值税销售额,是指符合《公告》规定的不含税销售额。对于连续不超过12个月的经营期内涉及缴纳营业税的,不含税销售额按下列公式确定, 不含税销售额=营业额全额?,1，3%,。 承上例 不含税销售额=505/(1+3%)=490.29<500,万元, 2(一般纳税人认定 (1)符合一般纳税人条件的纳税人应向主管税务机关申请一般纳税人资格认定 具体认定办法由国家税务总局制定(2011年第65号公告) (2)除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人后不得转为小规模纳税人 不得认定一般纳税人 应税服务年销售额超过规定标准其他个人不得认定为一般纳税人 3(一般纳税人认定利弊 一般纳税人和小规模纳税人分水岭 :年应税销售额500万 分析: 小规模纳税人征收率3%，税负降低;但是，小规模纳税人不允许自行使用增值税专用 发票，如对方索取，需至税务机关代开专票。 一般纳税人适用税率高于营业税税率，企业税负是否增加具有不确定性，但可以开具增 值税专用发票，受到原有增值税一般纳税人的广泛欢迎。 营改增纳税新视角(二) 三、营改增后可抵扣的增值税进项税额有哪些, 1(营改增进项税额的确定: (1)增值税专用发票(注明); (2)海关进口增值税专用缴款书(注明); )农产品收购发票、销售发票(含税买价*13%); (3 (4)运输费用结算单据(运费*7%); (5)运输增值税专用发票(注明); (6)税收通用缴款书(注明)。 (一)从销售方或者提供方取得 增值税专用发票上注明增值税额(开票之日起180天内认证抵扣国税函[2009]617号); (二)从海关取得的海关进口 增值税专用缴款书上注明增值税额(报关进口之日起180天内认证抵扣); (三)购进农产品 除取得增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书外，按农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和13%扣除率计算的进项税额。 进项税额=买价×扣除率 买价:购进农产品在农产品收购发票或销售发票上注明价款和按规定缴纳烟叶税。 农产品收购或销售发票: 1(农业生产者销售自产农产品(免税)开具的农产品销售发票; (小规模纳税人销售农产品开具增值税普通发票; 2 3(零散经营的农户收购单位向农民开具收购发票。 (四)接受交通运输业服务 除取得增值税专用发票外按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%扣除率计算的进项税额。 进项税额=运输费用金额×扣除率(7%) 运输费用结算单据: 1(非试点地区开具的运输费用结算单据(交通运输业、国际货运代理业也有销售额扣除规定); 2(试点地区小规模代开增值税专用发票，铁路运输费用结算单据除外(营业税)。 注意:试点地区一般纳税人按运输业增值税专用发票注明进项税额抵扣(税率11%)。 (1)试点后原增值税一般纳税人从试点地区单位和个人取得的且在2012年1月1日前开具运输费用结算单据应自开具之日起180天内按规定计算进项税额并申报抵扣; (2)试点纳税人从试点地区取得的在2012年1月1日(含)后开具运输费用结算单据不得作为增值税扣税凭证(铁路运输费用结算单据除外)。 (五)货物运输业增值税专用发票 《关于启用货物运输业增值税专用发票的公告》2011年74号公告; 《关于营业税改征增值税试点有关税收征收管理问题的公告》2011年77号公告。 (六)接受境外单位或个人提供应税服务 从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收通用缴款书(通用缴款书)上注明的增值税额。 汇总:增值税扣税凭证: (1)增值税专用发票(注明); (2)海关进口增值税专用缴款书(注明); (3)农产品收购发票、销售发票(含税买价*13%); (4)运输费用结算单据(含税运费*7%); (5)运输业增值税专用发票(注明); (6)税收通用缴款书(注明)。 机动车销售发票进项税额:《国家税务总局关于推行机动车销售统一发票税控系统有关工作的紧急通知》(国税发[2008]117号)规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人从事机动车(应征消费税的机动车和旧机动车除外)零售业务必须使用税控系统开具机动车销售统一发票。增值税一般纳税人购买机动车取得的税控系统开具的机动车销售统一发票，属于扣税范围的，应自该发票开具之日起90日内到税务机关认证，认证通过的可按增值税专用发票作为增值税进项税额的扣税凭证。 思考:购买员工上下班的大客车能抵扣吗, 1(用于职工福利进项税额不得抵扣; 2(既用于增值税应税项目又用于增值税非应税项目固定资产进项税额可以抵扣; 3(营改增非营业活动单位或者个体工商户为员工提供交通运输业和部分现代服务业服务。 四、营改增后不得抵扣增值税进项税额有哪些情形, “营改增”后不得抵扣进项税额的二十种情形: 1(增值税进项税额并非可以全额抵扣，是否可以抵扣视情而论。 2(增值税一般纳税人接受试点纳税人提供的应税服务，相关企业在增值税会计核算和纳税申报环节存在着税政不够完善，理解不够清晰，抵扣不够准确，操作不够规范，由此造成增值税一般纳税人抵扣进项税额时，存在发票开具内容不规范，原始资料不齐全，扣税凭证不合法等一系列问题，从而使得抵扣进项税额的不确定性增大。 (一)纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)规定:纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税;已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理办法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。 国家税务总局关于开展2013年税收专项检查工作的通知 区域税收专项整治 各地税务机关可选择辖区内税收秩序较为混乱，税收违法行为较为集中的地区开展专项整治。重点关注以下区域:一是“营改增”试点地区内交通运输企业较为集中的区域;税务总局决定将“营改增”试点地区作为总局督办的区域税收专项整治地区，遏制利用“营改增”政策缝隙虚开、虚抵增值税专用发票的违法活动，强化“营改增”试点地区税收征管风险防范。二是矿产品(包括煤炭)采选经销企业较为集中、上述企业利用成品油增值税专用发票虚抵进项税款行为多发的区域;三是农产品加工企业较为集中，相关服装、木器、食品、药品企业利用农产品收购发票虚抵进项税款行为多发的区域。 (二)对于那些年销售额低于500万的小规模试点企业，增值税征收率为3%，不得抵扣进项税额。 (三)购进的货物直接用于非应税、免税、集体福利和个人消费的，则不能抵扣进项税额。 (四)购进的货物已经作了进项税额，后来又改变用途，用于非应税、免税、集体福利和个人消费等，则作为进项税额转出。 (五)发生非正常损失的在产品、产成品，不能实现销售，不会产生销项税额，所以所耗用的购进货物已作为进项税额抵扣的增值税必须作为进项税额转出。 【案例】 企业购进10台100万元商品,进项税17万元,因发洪灾,损失2台20万元,现销售8台卖120万元,销项税20.4万元,应交的增值税是, ,。 A,3.4万 B,6.8万 C,17万 D,20.4万元 【答案】A 【解析】 1,中华人民共和国增值税暂行条例实施细则,财政部国家税务总局第50号令,2008-12-15,第二十四条条例第十条第,二,项所称非正常损失,是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。 2,《财政部国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》,财税[2011]111号,。 3,非正常损失,是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失,以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。 【思考】车祸损失进项税额要不要转出, 1,增值税一般纳税人, 2,购入材料在运输途中发生车祸损失了30%,进项税额需要转出吗, 【案例】 某企业因管理不善毁损一批2012年购入的材料,该批原材料账面成本为24 465元,含运费465元,,则该批材料不能抵扣的增值税进项税为, ,元。 A,4 159.05 B,4 115 C,4 080 D,4 131.15 E,4 094 【答案】A 【解析】不能抵扣的增值税进项税额=24 465×17%=4 159.05,元,。 有什么问题呢, 【答案】B 【解析】不能抵扣的增值税进项税额=,24 465,465,×17%，465?,1,7%,×7%=4 080，35=4 115,元,。 由于运输费465是按7%扣除率计算过增值税进项税后的余额,所以要还原成计算增值税进项税的基数来计算不可以抵扣的增值税进项税额。 引申,假如取得的发票是营改增之后的增值税专用发票呢, 【答案】D 【解析】不能抵扣的增值税进项税额=,24 465,465,×17%，465×11%=4 080，51.15=4 131.15,元,。 引申,假如取得的发票是营改增之后的代开增值税专用发票呢, 【答案】E 【解析】不能抵扣的增值税进项税额=,24 465,465,×17%，465×3%=4 080，14=4 094,元,。 运输费465是按3%征收率由税务机关代开增值税专用发票,所以可以抵扣的增值税进项税额14。 结论,运输营业税发票,营改增专用发票,营改增普通发票,营改增代开发票。 营改增纳税新视角(三) (六)纳税人提供应税服务，开具增值税专用发票后，提供应税服务中止、折让、开票有误等情形，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得扣减销项税额或者销售额。 (七)增值税扣税凭证不符合法律法规，其进项税额不得抵扣。纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。 (八)纳税人资料不齐全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。 纳税人凭中华人民共和国税收通用缴款书抵扣进项税额的，应当向主管税务机关提供书面合同、付款证明和境外单位的对账单或发票备查，无法提供资料或提供资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。 (九)一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的，应当申请办理一般纳税人资格认定而未申请的，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项 税额，也不得使用增值税专用发票。 (十)试点纳税人从试点地区取得的2012年1月1日(含)以后开具的运输费用结算单据(铁路运输费用结算单据除外)，不得作为增值税扣税凭证。 (十一)已抵扣进项税额的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务发生不得抵扣进项的情形，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减。 根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2011]111号)规定:第二十七条已抵扣进项税额的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务，发生本办法第二十四条规定情形(简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目除外)的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。 【案例】 上海试点地区某运输企业2012年1月购入一辆车辆作为运输工具,车辆不含税价格为30万元,增值税专用发票上注明的增值税款为5.1万元,企业对增值税发票进行 了认证抵扣。2013年12月,由于经营需要,运输企业将车辆作为接送员工上下班工具使用。车辆折旧期限为5年,采用直线法折旧。 问题,应该如何计算进项税额转出, 这里需要注意的是,扣减进项税额的计算依据不是按该货物、应税服务或者应税服务的原来的进价,而是按发生上述行为的当期实际成本计算。 实际成本是企业在取得各项财产时付出的采购成本、加工成本以及达到目前场所和状态所发生的其他成本,是相对于历史成本的一个概念。 该运输企业需将原已抵扣的进项税额按照实际成本进行扣减,扣减的进项税额为5.1?5×3,3.06万元。 (十二)纳税人提供的适用一般计税方法计税的应税服务，发生服务中止发生服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减;发生服务中止、购进货物退出、折让而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。 (十三)纳税人提供的适用简易计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给接受方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款，可以从以后的应纳税额中扣减。 (十四)用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，不得抵扣进项税额。 (十五)非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务，不得抵扣进项税额。 (十六)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务或者交通运输业服务，不得抵扣进项税额。 (十七)非正常损失的固定资产，不得抵扣进项税额。 (十八)接受的旅客运输服务，不得抵扣进项税额。 固定资产发生非正常损失做进项税额转出? 答:根据《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)第五条规定，纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条第一项至第三项所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。本《通知》所称固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。 (十九)自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，不得抵扣进项税额。但作为提供交通运输业服务的运输工具和租赁服务标的物的除外 (二十)接受非试点地区纳税人的应税服务，不能抵扣进项税额。非试点地区纳税人的应税服务还开不出来专票，不是“营改增”范围，还是使用营业税票。 (二十一)电脑、打印机、扫描仪等属于通用设备，不属于防伪税控系统的专用设备，不适用财税[2012]15号文件规定的可以抵扣的项目。 财政部 国家税务总局关于增值税税控系统专用设备 和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知 财税[2012]15号 为减轻纳税人负担，经国务院批准，自2011年12月1日起，增值税纳税人购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费(以下称二项费用)可在增值税应纳税额中全额抵减。现将有关政策通知如下: 一、增值税纳税人2011年12月1日(含，下同)以后初次购买增值税税控系统专用设备(包括分开票机)支付的费用，可凭购买增值税税控系统专用设备取得的增值税专用发票，在增值税应纳税额中全额抵减(抵减额为价税合计额)，不足抵减的可结转下期继续抵减。增值税纳税人非初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用，由其自行负担，不得在增值税应纳税额中抵减。 增值税税控系统包括:增值税防伪税控系统、货物运输业增值税专用发票税控系统、机动车销售统一发票税控系统和公路、内河货物运输业发票税控系统。 增值税防伪税控系统的专用设备包括金税卡、IC卡、读卡器或金税盘和报税盘;货物运输业增值税专用发票税控系统专用设备包括税控盘和报税盘;机动车销售统一发票税控系统和公路、内河货物运输业发票税控系统专用设备包括税控盘和传输盘。 二、增值税纳税人2011年12月1日以后缴纳的技术维护费(不含补缴的2011年11月30日以前的技术维护费)，可凭技术维护服务单位开具的技术维护费发票，在增值税应纳税额中全额抵减，不足抵减的可结转下期继续抵减。技术维护费按照价格主管部门核定的标准执行。 三、增值税一般纳税人支付的二项费用在增值税应纳税额中全额抵减的，其增值税专用发票不作为增值税抵扣凭证，其进项税额不得从销项税额中抵扣。 引申思考:抵减税额如何会计处理, 会计上应作为收入处理 根据规定，由于上述两项抵减金额不作为进项税额，因此，允许抵减的两项费用不能作为“应交税费——应交增值税——进项税额”核算处理。考虑到属于增值税的减征税额，根据相关会计制度规定，虽不属于严格意义上的政府补助，但应作为企业取得的一项收入进行会计核算处理。 如企业购置专用设备5 000元(含税价)时: 借:固定资产—税控设备 5 000 贷:银行存款 5 000 抵减当期应缴纳的增值税时: 借:应交税费—应交增值税(减征或已交税额) 5 000 贷:营业外收入 5 000 该项营业外收入根据企业所得税相关政策规定，视为财政性资金，按财税[2008]151号文件和财税[2011]70号文件规定处理。企业今后就该项固定资产按规定计提折旧时，也应按上述文件规定在企业所得税税前扣除。 如企业支付技术维护费2 000元时: 借:管理费用 2 000 贷:银行存款 2 000 抵减当期应缴纳的增值税额时: 借:应交税费——应交增值税(减征或已交税额) 2 000 贷:营业外收入 2 000 该项营业外收入根据企业所得税相关政策规定，视为财政性资金，按财税[2008]151号文件和财税[2011]70号文件规定处理。企业实际发生的技术维护费，也应按上述文件规定在企业所得税税前扣除。 财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知 财税[2008]151号 对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。 企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。 五、营改增后装卸费用纳税处理有哪些变化, 【案例】 时间,2012年3月 地点,河北唐山 企业,唐山××有限公司,一般纳税人, 事件,国税检查,2011.01.01——2011.12.31 运输发票合计总额5000万元,无其它相关费用。 请问,搬运费、装卸费呢, 我们一起思考, 税局要从5000万元中扣除搬运费、装卸费对吗, 《细则》第十八条 条例第八条第二款第,四,项所称运输费用金额,是指运输费 用结算单据上注明的运输费用,包括铁路临管线及铁路专线运输费用,、建设基金,不 包括装卸费、保险费等其他杂费。 我们一起思考, 1.企业如何应对, 2.会计如何配合, 运输公司负责装卸 销售出去的客户负责 采购入库的库管负责 采购入库的雇临时工 销售装车的雇临时工 装卸搬运费——交通运输业——营业税——税率3% 装卸搬运费——部分现代服务业——物流辅助服务——税率6% 装卸搬运服务,是指使用装卸搬运工具或人力、畜力将货物在运输工具之间、装卸现场之间或者运输工具与装卸现场之间进行装卸和搬运的业务活动。 【思考】对于买卖双方有何风险, 买方,进项税额必须转出。 卖方,试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的,应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额,未分别核算销售额的,从高适用税率。 营改增纳税新视角(四) 六、不得抵扣进项税额的纳税筹划 用于非应税项目、免税项目购进货物抵扣进项税额 《细则》第二十六条 一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额: 不得抵扣的进项税额,当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计?当月全部销售额、营业额合计 第二十七条 已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务，发生条例第十条规定的情形的(免税项目、非增值税应税劳务除外)，应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减;无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。 营改增:一般纳税人提供应税货物运输服务使用货运专用发票，提供其他应税项目、免税项目或非增值税应税项目不得使用货运专用发票。 非增值税应税项目，是指非增值税应税服务、转让无形资产(专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权除外)、销售不动产以及不动产在建工程。 不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。 纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。 个人消费，包括纳税人的交际应酬费用。 固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。 非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。 【思考】唐山M机械公司购进客车，既用来职工上下班，也用来客车运输服务，问购进的该客车进项税额如何抵扣, 只有那些专门用于不征收增值税项目或者应作进项税额转出的项目，包括非增值税应税项目、免税项目、集体福利和个人消费，其固定资产进项税额才是不能抵扣的。 只要该项固定资产用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)，那么即便它同时又用于非增值税应税项目、免税项目、集体福利和个人消费， 该项固定资产的全部进项税额也是可以抵扣的。 适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税服务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额,当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额，非增值税应税劳务营业额，免税增值税项目销售额)?(当期全部销售额，当期全部营业额) 主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。 【案例】 广州A公司从事运输服务～既从事客车运输～适用简易征收～也从事货物运输～适用一般计税方法～那么该公司生产经营过程中所取得的辅助材料、水、电、汽、办公设备、固定资产等进项税额是否都能抵扣呢, 该公司所购货物、修理修配劳务等～能够区分直接用于简易计税方式征税产品的情形的～进项税额不得抵扣。 不能区分的税额如何抵扣有两种观点。 A:混用的进项税额均可以抵扣。 B:按两种计税方式的销售额比例分摊进项税额。 ——您认为呢, 【解析】所购货物用于简易征收的其进项税额不得抵扣,这里也包括所购货物混用的情形。 《增值税暂行条例》及其实施细则中查无依据。 财税[2011]111号附件1:《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第二十六条适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额: 不得抵扣的进项税额,当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额)?(当期全部销售额+当期全部营业额)，且主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。 可以总结为，如果一般纳税人所购货物、固定资产、应税服务专用于简易计税方式的产品项目，则进项税额直接转出处理计入产品销售成本。如果属于兼营混用情形，则应按《实施办法》第二十六条首先计算不得抵扣的进项税额，再进行进项税额转出计入简易计税方式产品销售成本处理，这样才彰显税法的公平性。 需要注意的是，在上述《实施办法》计算不得抵扣的进项税额公式中，只是对不能准确划分的进项税额按照公式进行换算，而不是全部进项税额，能够直接区分用于简易计税方式的所购货物其进项税额可以直接转出处理，对于一些混用的所购货物、劳务以及应税服务比如企业所消耗的水费、电费、企业办公所用的电脑、咨询费、审计费等等，虽然量不大，但恰恰是企业容易忽视的地方，要进行公式换算后做进项税额转出处理。 其次，对于纳税人而言，进项税额转出是按月进行的，但由于年度内取得进项税额的不均衡性，有可能会造成按月计算的进项转出与按年度计算的进项转出产生差异，《实施办法》规定了主管税务机关可在年度终了对纳税人进项转出计算公式进行清算，可对相关差异进行调整。 【案例】 广州A公司开发矿山～生产砖、瓦,包括粘土实心砖、瓦,～在该公司的销售中～适用简易计税方式按征收率6%计算增值税的销售额45万元～适用增值税税率17%的销售额95万元～进项税额13万元。 不得抵扣进项税额可有筹划空间, 如果完全不能够准确划分不得抵扣进项税额:不得抵扣税额=13*45/(95+45)=4.18 万元 如果完全能够准确划分～确定进项80%用于17%项目～20%用于简易项目: 不得抵扣税额=13*20%=2.6万元 如果完全能够准确划分～确定进项60%用于17%项目～40%用于简易项目: 不得抵扣税额=13*40%=5.2万元 简易所占比例32%。 如果实际用于简易进项税额小于32%～则应当选择准确划分不得抵扣的进项税额 ,2.6<4.18); 如果实际用于简易进项税额大于32%～则应当选择不划分不得抵扣的进项税额 ,5.2<4.18, 七、境外付汇代扣缴税款如何计算, 扣缴义务人扣缴税款计税—— 境外单位或个人在境内提供应税服务在境内未设有经营机构的，扣缴义务人计算应扣缴 接受方支付的价款?(1+税率)×税率 税额:= 思考:谁是扣缴义务人, 中华人民共和国境外的单位或者个人，在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的， 以其代理人为增值税扣缴义务人。在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。 理解:扣缴义务人限定条件 (1)代理人为扣缴义务人的: 代理人和和接受方机构所在地和居住地必须均在试点地区，否则代扣代缴营业税。 (2)接受方为扣缴义务人的: 接受方机构所在地或居住地必须在试点地区，否则代扣代缴营业税。 分析: 主要涉及现有的购汇付出业务的部分劳务。 【思考】代扣代缴增值税税率如何选择 北京英华公司接受香港某会计师事务所审计鉴证服务，应支付鉴证审计费100万元，如何代扣代缴增值税, 财税[2011]133号 六、扣缴增值税适用税率 中华人民共和国境内的代理人和接受方为境外单位和个人扣缴增值税的，按照适用税率扣缴增值税。 【案例】 境外ABC公司为机构在,北京,的M公司提供技术和咨询服务,合同约定的总价款为212万元,ABC公司在境内没有经营机构或代理,M公司向ABC公司按合同支付款项时,M公司应扣缴的税额为, 应扣缴增值税=212/(1+6%)*6%=12万元 分析: 服务贸易售付汇出证业务关于劳务与特许权使用费的货物劳务税部分营改增之前均征收营业税～之后诸如信息系统服务、商标费支付等将改为征收增值税～且允许由境内负有扣缴义务的居民企业抵扣进项税额～较过去缴纳营业税的做法税负降低。 【思考】如果合同中约定为不含税合同呢, 【案例】 不含税价款纳税如何换算, 1.上海A公司与香港J公司签订的部分不含税设计合同～约定税款J公司负担95%～且J公司可以提供居民企业证书～假定合同价款100万元～哪么含税支出A方应该是多少, 设定含税总合同为X,则税金=X*5%～我公司负担X*5%*5%～对方负担X*5%*95%～则X=100+X*5%*5%～求的X=100.2506万元～A净支出100.2506万元。 对方净收入=X-税金=95.24万元～对方提供100万元发票～还要再提供0.2506万元发票。 2.上海B公司与英属维尔京群岛W公司签订的不含税设计合同～对方不负担税款～假定合同价款100万元～哪么含税支出B方应该是多少, 设定含税总合同为X,则税金=X*,5%+10%,～B公司负担X*,5%+10%,～对方负担0。则X-X*,5%+10%,=100～求的X=117.65万元～我方净支出117.65万元。 对方净收入=100万元～对方提供100万元发票～还要再提供17.65万元发票。 点评:以上未考虑城建税、教育费附加、地方教育附加、营改增增值税。 3.上海B公司与英属维尔京群岛W公司签订的不含税设计合同～对方不负担税款～假定合同价款100万元～哪么含税支出B方应该是多少, 设定含税总合同为X,则税金～ =X/,1+6%)*6.78%+X/(1+6%)*10%。 B公司负担X～对方负担0～则X-X/(1+6%)*(6.78%+10%)=100～求得X=118.8074万元～B方净支出118.8074万元。 对方净收入=100万元～对方提供100万元发票～还要再提供18.8074万元发票。 点评:营改增增值税。 3(境内提供应税服务 境内单位或个人提供的应税服务 无论是否发生在境内、境外 都属于境内提供应税服务---(属人原则) 【思考】是否提供应税服务都缴纳增值税, 境内单位或个人提供的境外劳务，符合条件可以享受税收优惠 财税[2011]131号 【思考】接受方在境外消费的服务缴纳增值税吗, 不属于境内应税服务—— 财税[2011]111号第十条在境内提供应税服务，是指应税服务提供方或者接受方在境内。 (1)境外单位或者个人 向境内单位或者个人提供 完全在境外消费的应税服务 )境外单位或者个人 (2 向境内单位或者个人出租 完全在境外使用的有形动产 (3)财政部国家税务总局规定其他情形 【案例】 松田,东京,公司2012年2月为松田,上海,销售有限公司提供咨询服务～松田上海公司向日本支付咨询费折合人民币50万元。上海公司提供合同及其他相关资料～咨询业务属于集团公司运作服务～松田,东京,公司提供的服务活动完全发生在中国境外。 问:是否属于境内应税服务, 营改增纳税新视角(五) 八、进项税额转出的纳税筹划 【案例】 2013年1月,新正公司购进一批工程物资,取得专用发票价款30万元,税额5.1万元。新正公司会计认为工程物资用于不动产在建工程不必认证抵扣。2013年12月工程完工,新正公司将剩余的11.70万元,含税,工程物资按账面价值对外出售。 思路,新正公司该如何处理, 购进工程物资, 借,工程物资 35.10 贷,银行存款 35.10 工程领用, 借,在建工程 23.40 贷,工程物资 23.40 出售工程物资, 借,银行存款 11.70 贷,其他业务收入 10 应交税费——增值税 1.70 借,其他业务支出 11.70 贷,工程物资 11.70 该企业会计处理有错吗, 购进工程物资, 借,原材料 30 应交税费—增值税,进项, 5.1 贷,银行存款 35.10 工程领用, 借,在建工程 23.40 贷,工程物资 20 应交税费—增值税,进项转出, 3.40 出售工程物资, 借,银行存款 11.70 贷,其他业务收入 10 应交税费——增值税 1.70 借,其他业务支出 10 贷,原材料 10 结论,先认证再抵扣然后转出。 九、营改增后服务双方定价的博弈空间有多大, 【思考】营改增前后税率5%到6%税负增加了1%吗, 营业税税率5%—增值税税率6% 营业税税率5%—6% 营业税:税率从5%提高到6%，那么这时候的税率差1%才正好等于税负差。 增值税:税率5%提高到6%，税率差一定税负差，因为是含税价转换。 营业税改征增值税:税率从5%提高到6%， 税负差一定小于1%。 澄清模糊认识:营改增后不要高估自己税负增加，充分理解增值税价税分离的概念。 【思考】营改增前后对于企业的税负影响仅仅是流转税吗, 为考虑到问题的全面性，我们假设—— 企业是盈利的且有足够的应纳税所得额; 企业既没有进项抵扣也不存在营改增后提价情况; 1%的名义税负其实际税负究竟是多少, 【案例】 英华咨询公司每月营业收入200万元,一年营业收入2 400万元。 名义流转税率增加税负6%-5%=1%。 企业一年多缴纳流转税及其附加=,135.85+17.66,-,120+15.6,=17.91,万元,。 实际流转税率增加税负=,135.85-120,/2 400=0.66%。 一年少缴纳企业所得税=,2 264.4-2 246.49,×25%=4.48,万元,。 综合流转税和企业所得税,企业总体税负增加=17.91-4.48=13.43,万元,。 税负增长,135.85+17.66,-135.60+4.48=13.43,万元,。 总体税负占营业收入比实际增长率=13.43/2 400=0.56%。 结论—— 不考虑所得税变化,税改后税负增加0.66%。 考虑所得税变化,税负增加0.56%。 【思考】营改增后能承受卖方多少提价幅度, 提价的定性分析 首先假定整个行业内的企业都是增值税一般纳税人企业，税金相互之间均可以正常抵扣; 二不考虑获取上家进项抵扣的问题; 三是提价以不损失下家的利益为条件。 由于企业的下家即客户在税改前不能抵扣企业所开具的营业税发票，而税改后客户便能够抵扣6%的增值税了，这对于客户而言也就意味着可以少缴6%的税，而税又是企业成本中的一块，这就相当于客户因为有了抵扣而有了一个降低自己成本的范围，那这个范围是多少呢, 当然，也有的企业直接给下家提价6%把税负全部转嫁给下家，这就是一种典型的零和博弈，这些企业把税改的全部利益归自己独享，这样的做法显然是不符合国家希望行业内企业均衡发展的初衷。 真正要推动一个行业或产业的发展，一定是上中下游均衡发展，而不是利益由某一两家企业垄断，税改产生的这部分利益自然也不例外。 ——有钱大家赚 基于这次税改我们可以看出，我们很多企业仍然停留玩零和博弈的阶段，因此对于服务业国家赐予的这6%的蛋糕企业与上家和下家能否切好将是税改能否促进整个行业进一步发展的关键因素。 在不损失客户利益的前提下提价的上限确定为6%了，那么它的下限，即在没有进项抵扣的情况下企业至少提价多少就可以和原先缴纳营业税时的税负一样呢, 很多企业在这个问题上算不清，这里就产生了一个营改增税负平衡点的问题。 1.“营改增”税负平衡点的求解过程: 原营业税率5%时: 营业收入=2 000?营业税=2 000×5%=100?税费附加=100×13%=13?税费率=(100+13)?2 000=5.65%?净收入=2 000-100-13=1 887 改为增值税率6%后，要保持和原来营业税率5%时税负相等，则税后净收入应仍旧保持1 887，设此时销售的价格为x，则:x-x?(1+6%)×6%-x?(1+6%)×6%×13%=1 887 解得x=2 015.94，则提价比例=(2 015.94-2 000)?2 000=0.80% 即当企业从5%营业税转为征收6%增值税后，企业若是没有进项抵扣，要使税负和原先相同，提价比例为0.8%，而这就是“营改增”税负平衡点时提价的下限。 【思考】5%提高到6%到底提高了多少税负, 那么在提价的上限和下限确定好的情况下(0.8%?6%)，我们假定企业对客户提价1%后，来看一下企业和客户双方税改后的情况。 ##star30:43## 服务业按6,改交增值税，且提价1,后对企业税负影响。 一年让客户付=2 400×(1+1%)=2 424(万元)，营改增后一年营业收入=2 424/(1+6%)=2 286.79(万元)，仍假设企业没有可以抵扣的进项税额，则一年的增值税=2 286.79×6%=137.21(万元); 企业所得税方面，税前可扣除应纳税所得额=137.21×13%=17.84(万元)，此时营业收入=2 286.79(万元)，则2 286.79-17.84=2 268.95(万元)。 服务业按6,改交增值税，且提价1,后对本企业税负影响。 税改后提价1%的结论: 一年多缴纳流转税及其附加,(137.21+17.84)-(120+15.6)=19.45(万元); 一年多缴纳企业所得税=(2 268.95-2 264.4)×25%=1.14(万元)。 综合流转税和企业所得税，企业总体税负增加=19.45+1.14=20.59(万元)，但是因为提价了1,，向客户多收了24万元，实际上提价1,便可以完全弥补掉原先增加的税负，并多产生=24-20.59=3.41(万元)的现金流入; 服务业按6,改交增值税，且提价1,后对下家税负影响。 对于客户而言，原先企业开营业税发票时不能抵扣需付出现金流2 400万元。 上家如提价1,后虽然需先付出2 424万元 (即多付给上家24万元)，但可以抵扣6%即137.21万元的进项税(即少付给国家137.21万元流转税及附加)。 和上家一样税改也会影响下家的企业所得税情况，在提价1,情况下经计算上家企业所得税将增加28.3万元的支出，实际下家现金流出减少137.21-28.3-24=84.91(万元)(即对外少付出84.91万元)。 总结:改交增值税后不提价和提价1,对于下家税负和实际支出增减变动情况如表所示: 营改增税负影响根本上取决于双方利益博弈。 从上述简单的案例计算结果我们看出—— 企业提价1%，企业和客户双方的成本都是减少的，都可以享受到税改所带来的利益。 故最后变成在0.8~6%的提价范围内双方如何来划分利益的问题了，而这取决于双方对于“零和博弈”及“合作共赢”这两者之间的选择。 营改增服务业应以提价方式为主降低税负。 另外还可以看出的是，提价对于服务性行业的实际成本降低(虽然税负是增加的)，作用是明显的，原因在于服务性行业改为增值税后，税率增加的并不多只有1%，而实际税负增加是小于1%，在考虑企业所得税的情况下只有0.56%。 而提价的空间0.8%-6%又是比较广的，和客户谈判的空间就大，而服务性行业本身的特点是进项能够抵扣的货物或劳务服务较少，所以对于服务行业内的企业而言通过提价来降低企业成本的弹性将远大于通过获取进项抵扣直接降低税负的弹性。 营改增交通运输业应以抵扣方式为主降低税负。 另外，对于交通运输业以来说，和服务业正好相反，由于交通运输业原先开具运输业发票对于一般纳税人而言本就可以计算抵扣7%的增值税，故交通运输业从3%的营业税税率转到11%的增值税税率后，7%和11%之间名义上只有4%的提价空间。 ，经计算推理，交通运输业在没有进项抵扣的情况下提价至少要达到8.79%，远超过4%故对于交通运输业而言光靠提价平衡税负显然是不够的(而服务业即便没有进项抵扣提价0.8%便可以平衡税负)。 故对于交通运输业而言就需要从上家取得更多的进项发票抵扣，才能平衡或降低税负。 而交通运输业在进项抵扣方面显然是远多于服务业的，诸如交通运输工具，运输设备，汽油费等等都是服务业没有的抵扣大头。 这或许正是国家税务专家考虑到这两个不同行业之间的不同经济特性所定不同税率差异较大的原因，确实是有其一定的道理和根据。 当然行业归行业，就算大多数企业在税改中可以获益，但肯定仍然有一小部分企业会因为自身一些特殊的原因，可能导致税改后企业的负担或成本还是增加的，而对于这些企业国家也表示可以采取补贴等一些其他形式来帮助企业降低负担。 所以我们还是要看到税改的大方向是正确的，最终的目的是为了帮助企业降低税负，只不过降低的方法要稍微复杂一些，但是这样的“复杂”实际上是更加符合行业发展的经济原理的。 营改增税改方向明确 十、仓储服务营改增后如何筹划, 财税[2011]111号附件一 仓储服务，是指利用仓库、货场或者其他场所代客贮放、保管货物的业务活动。 【案例】 上海汇众商贸有限公司在松江区拥有一大型仓库。公司与L公司签订长期 租赁协议 简单房屋租赁协议范本房屋租赁协议模板个人车辆租给公司协议经营场所租赁协议花卉租赁协议书 ,L公司无仓库所有权与使用权,需要使用汇众公司仓库进行经营。汇众公司2011年底前均以不动产租赁方式经营。2012年后,可能出现两种情况, 分析,营改增之后,对于试点应税服务企业会计核算制度改变,收入由价内税形式调整为价外税形式,在原有的定价体系没有改变的情况下,开票方收入降低,利润减少,受票方成本降低,利润增加。 【思考】 无偿提供仓储服务缴纳营业税吗, 无偿提供仓储服务缴纳增值税吗, 营改增纳税新视角 视同提供应税服务 第十一条单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务: (1)向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。 )财政部和国家税务总局规定的其他情形。 (2 如:试点地区X物流公司2012年3月为Y公司提供免费仓储服务。 分析:如纳入试点应税服务，原有的无偿提供劳务在营改增后需视同销售缴纳增值税。 十一、运输差额纳税如何分类理解, 【问题1】您可以适用增值税差额征税政策吗, 答:同时符合以下两个条件的纳税人可以适用增值税差额征税政策，即: (一)纳税人提供的服务属于营业税改征增值税的应税服务范围; (二)提供的应税服务符合现行国家有关营业税差额征税的政策规定。 【问题2】适用增值税差额征税政策的纳税人支付给非试点纳税人的价款是否可以扣除, 答:可以。 【问题3】适用增值税差额征税政策的纳税人支付给试点纳税人的价款是否可以扣除, 答:按照目前的增值税差额征税政策规定，增值税一般纳税人除提供国际货物运输代理服务以外的其他应税服务，不可以扣除支付给试点纳税人的价款;增值税小规模纳税人除提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务以外的其他应税服务，不可以扣除支付给试点纳税人的价款。 【问题4】增值税差额征税的计税销售额如何计算, 答:(一)一般纳税人计税销售额=(取得的全部含税价款和价外费用,支付给其他单位或个人的含税价款)?(1+对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率) (二)小规模纳税人计税销售额=(取得的全部含税价款和价外费用,支付给其他单位或个人的含税价款)?(1+征收率) 【问题5】纳税人支付的价款如果即符合抵扣进项税额的规定，同时也属于增值税差额征税可以扣除的项目，应如何处理, 答:除特殊规定外，纳税人可以自主选择抵扣进项税额或者作为增值税差额征税扣除项目处理，二者选其一。纳税人不得在抵扣进项税额的同时，将除进项税额外的价款部分作为增值税差额扣除项目。 【问题6】截止目前国家有关营业税差额征税的政策规定包括哪些具体项目, 答:包括以下五类: (一)有形动产融资租赁 (二)交通运输业服务 (三)试点物流企业承揽的仓储业务 (四)勘察设计单位承担的勘察设计劳务 (五)代理，具体包括 1(知识产权代理 2(广告代理 3(货物运输代理 4(船舶代理服务 5(无船承运业务 6(包机业务 7(代理报关业务 【案例】 天津A运输公司承揽某项运输业务，收取客户运输费用111万元，支付给B运输公司 55.50万元。那么A应纳税多少, 根据营业税暂行条例规定，纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取 得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额。 “营改增”前，A公司需缴纳营业税为:(111,55.50)×3%=1.665(万元)。 营改增后，A运输公司分别向试点地区一般纳税人、小规模纳税人以及向非试点地区纳 税人支付费用又当如何处理呢, A、B均是一般纳税人; A是一般纳税人、B是小规模纳税人; A是小规模纳税人、B是一般纳税人; A、B均是小规模纳税人; A是试点一般纳税人，B是非试点纳税人; A是试点小规模纳税人，B是非试点纳税人。 1(试点地区内一般纳税人向试点地区内一般纳税人支付费用，取得增值税专用发票。 若A、B运输公司均是试点地区一般纳税人，A公司支付给B运输公司55.50万元并取得增值税专用发票，发票所注明的增值税进项税额为5.50万元。A公司应计算缴纳增值税:111?(1+11%)×11%-5.50=5.50(万元)。 2(试点地区内一般纳税人向试点地区内小规模纳税人支付费用，取得增值税普通发票。若A运输公司是试点地区一般纳税人，B运输公司是试点地区小规模纳税人，A公司支付给B运输公司55.50万元并取得增值税普通发票。 A公司应计算缴纳增值税:111?(1+11%)×11%=11万元。其在试点地区没有取得增值税专用发票不可以抵扣。 3(试点地区内一般纳税人向试点地区内小规模纳税人支付费用，取得增值税代开专用发票。若B运输公司是试点地区小规模纳税人，A公司支付给B运输公司55.50万元并取得B公司在税务机关代开的增值税专用发票，完税证所注明的税额1.62万元。 根据规定，试点纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额。B公司代开发票应纳税额:55.50?(1+3%)×3%=1.6165万元。但A公司可以抵扣其价税合计金额的7%。A公司应计算缴纳增值税:111?(1+11%)×11%-(55.50×7%)=7.115万元。 需要注意:试点纳税人从试点地区取得的2012年1月1日(含)以后开具的运输费用结算单据(铁路运输费用结算单据除外)，不得作为增值税扣税凭证。 4(试点地区内一般纳税人向非试点地区营业税纳税人支付费用，取得营业税运输业发票。 若B运输公司是非试点地区纳税人，A公司支付给B运输公司55.50万元并取得其营业税运输业发票。 根据财税[2011]111号附件2第一条第三项规定，试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为销售额。 A公司销售额:(111-55.50)?(1+11%)=50(万元) 应计算缴纳增值税:50×11%=5.50(万元) 5(试点地区内小规模纳税人向试点地区内纳税人支付费用，取得增值税普通发票。 若A运输公司是小规模纳税人，B运输公司是增值税一般纳税人或小规模纳税人，A公司支付给B运输公司55.50万元并取得B公司增值税普通发票。 根据财税[2011]111号)附件2第一条第三项规定，试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除。 A公司销售额:(111-55.50)?(1+3%)=53.8835(万元) 应计算缴纳增值税:53.8835×3%=1.6165(万元) 6(试点地区内小规模纳税人向非试点地区内纳税人支付费用，取得营业税运输发票。 若A是小规模纳税人，B是非试点地区纳税人，A公司支付给B运输公司55.50万元并取得B公司营业税运输发票。 根据财税[2011]111号附件2第一条第三项规定，试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为销售额。 A公司销售额(111-55.50)?(1+3%)=53.8835(万元)，计算应缴纳增值税:53.8835×3%=1.6165(万元)。 经计算可知，“营改增”后，小规模纳税人税负略有下降，如果企业规模不大，首先以小规模纳税人身份经营显然有明显的税收利益。 对于一般纳税人来说，选择不同供应商其税负不同程度存在上升，例如选择试点地区小规模纳税人且是普通发票税负最高，选择试点地区一般纳税人或非试点地区纳税人税负最低。 上述测算具有一定合理性，试点地区纳税人应当关注，但同时也应当注意上述测算只是表象，实践中，纳税人可通过改变成本模式、选择试点地区供应商、采购设备、修理修配等方式，尽可能多地取得增值税专用发票。这样取得的进项税额就可以与当期销项税额相抵消，进一步降低税负。 (一)试点一般纳税人支付非试点纳税人 (二)试点小规模纳税人支付非试点纳税人 小规模纳税人 销售额 征收率 本市非试点 可按发票金额在销售额中扣除 一般情况 非试点 外省市 可按发票金额在销售额中扣除 交通运输 非试点 外省市 可按发票金额在销售额中扣除 本市非试点 可按发票金额在销售额中扣除 国际货运代理 非试点 外省市 可按发票金额在销售额中扣除 (三)试点一般纳税人支付试点纳税人 (四)试点小规模纳税人支付试点纳税人 注意例外: 试点纳税人中的小规模纳税人支付给试点一般纳税人、小规模纳税人交通运输业和国际货运代理业务的价款允许从取得全部价款和价外费用中扣除。 营改增纳税新视角 试点纳税人中的小规模纳税人支付给试点一般纳税人、小规模纳税人价款 (1)不可按发票金额在销售额中扣除按照简易征收办法计算。 (2)如果是交通运输业和国际货运代理业务的允许从取得全部价款和价外费用中扣除。 (思考)差额纳税如何税务规划, 【案例】 上海迅达运输公司(一般纳税人)2012年1月从事营运收入(价税合计)222万(开具 增值税专用发票)，公司发生联运业务，取得本市运输企业增值税专用发票注明销售额75 万元，增值税8.25万元，取得浙江省、江苏省公路内河运输发票合计68万元。 销售额=(222-68)/(1+11%)=138.74万元 分析:取得试点地区外运输发票允许抵扣销售额。 上述业务还可以处理为:222/(1+11%)×11%-68×7% 注意:税种转换纳税结果的重大差异 原营业税差额扣除项目可扣减营业额，实际结果为抵减3%的营业税。 增值税差额减除销售额可扣减销售额。实际结果为减除不含税销售额的11%增值税。 计算方法分析: 符合差额征税的扣除项目允许在销售额中予以扣除，其中交通运输业取得试点地区外的 运输发票原允许扣除进项7%，如选择差额扣除销售额，进项不得重复扣除。 财税[2011]133号第五条 迅达公司的会计处理:沪财会[2012]8号 ?收取运费 借:银行存款 2 220 000 贷:营业收入 2 000 000 应交税费——应交增值税(营改增抵减的销项税额) 220 000 ?支付联运费用: 借:主营业务成本 612 612.61 应交税费——应交增值税(销项税额) 67 387.39 贷:银行存款 680 000 试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除;其支付给试点纳税人的价款，取得增值税专用发票的，不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除。 适用主体:一般纳税人 适用范围:国际货物运输代理 支付对象:试点纳税人 【案例】 联洋国际货运代理有限公司2012年3月代理申江贸易公司纺织品出口，海运方式。代付远洋运费5 000元，取得国际货物运输发票;支付上海运输公司运费，取得增值税专用发票，价款3 200元，增值税352元;支付仓储费，价款2 500元，增值税150元;取得增值税普通发票，支付装卸费，价款200元，取得普通发票，增值税6元;支付装箱费，取得普通发票，价款330元，增值税9.9元。支付给海关的报关费2 800元，报检费1 000元，取得财政收据，向申江贸易收取20 000元。 价税合计 销售额 税销项税 率 额 销售收入 20000 6 % 销售成本 远洋运费 5000 仓储费 2650 装卸费 206 装箱费 339.9 报关费 2800 报检费 1000 8004.1/(1+6%) 6453.06 % 进项税 额 国内运费 3552 1352 1% 承上例 价税合计 销售额 税率 销项税额 7551.04 453.06 进项税额 国内运费 3552 11% 352 应纳增值税 101.06 十二、如何选择应税服务商? 【案例】 方欣公司开发科技电子产品，售价20 000元/台，开发该产品所需的主要部件有两家供 应商可以选择供货并自行运输，分别为一般纳税人A公司和可以代开增值税专用发票的小规 模纳税人B公司，两家公司报价不同，含税报价分别为15 000元和14 000 元，公司采购 部愿意选择报价较低的B公司作为供应商，财务部愿意选择能提供增值税专用发票的A公司作为供应商。 最终该如何选择呢, 请跟我来思考: (1)用什么标准来选择, (2)两者有多大差异, (3)处理依据是什么, 1.方案一选A公司 单台销售额20000元，可以取得增值税专用发票15 000元，可以抵扣进项税额15000/(1+17%)×17%=2 179.49(元)。 应交增值税=20000/(1+17%)×17% - 2179.49=726.49 (元) 应交城建税及教育费附加、地方教育附加等=726.49×(7%+3%+2%)=87.18(元) 应交企业所得税=[20000/(1+17%)-15000/(1+17%)-87.18]×25%=1046.58(元) 方案一选A公司 可以为公司带来净现金流量=20 000-15 000-726.49-87.18-1 046.58=3 139.75(元) 可以形成税后净利润=(20 000/(1+17%)-15 000/(1+17%)-87.18-1 046.58=3 139.75 (元) 税后利润等于净现金流量 综合税收负担率=(726.49+87.18+1046.58)/(726.49+87.18+1046.58+3139.75)×100%=37.21% 2.方案二选B公司 单台销售额20 000元，可以取得代开增值税专用发票14 000元，可以抵扣进项税额14 000/(1+3%)×3%=407.77(元)。 应交增值税=20 000/(1+17%)×17%-407.77=2 498.22(元) 应交城建税及教育费附加、地方教育附加等=2 498.22×(7%+3%+2%)=299.79 (元) 应交企业所得税=[20 000/(1+17%)-14 000/(1+3%)-299.79]×25%=800.50(元) 方案二选B公司 可以为公司带来净现金流量=20 000-14 000-2 498.22-299.79-800.50=2 401.49(元) 可以形成税后利润=[20 000/(1+17%)-14 000/(1+3%)-299.79]-800.50=2 401.49 (元) 综合税收负担率=(2 498.22+299.79+800.50)/ (2 498.22+299.79+800.50+2401.49)×100%=59.98% 两方案对比，选择A公司有3 139.75元净利润，选择B公司有2 401.49元净利润，选择A公司比选择B公司净利润高出738.26元;另外，从综合税收负担率比较，方案一也要比方案二低很多，因此，财务人员认定选择A公司对公司有利。 但是从另外一个角度讲，取得能够足额抵扣增值税进项税额的专用发票的方案一定就优于只能取得3%进项税额抵扣的方案吗, 我们假设B公司愿意改变报价，比如报价12 000元，是不是对于本公司利益更具诱惑力呢, 假设从一般纳税人处购进货物的价格(含税)为X，从小规模纳税人处购进货物价格(含税)为Y，则两种方案下净利润为: 选择一般纳税人净利润=销售额(不含税)- X/(1+17%)- [销售额(不含税)-X/(1+17%)]×17%×(7%+3%+2%) 选择小规模纳税人净利润=销售额(不含税)-Y/(1+3%)-[销售额(不含税)×17%-Y/(1+3%)×3%]×(7%+3%+2%) 假设两方案净利润相等的情况下，计算得:Y=X×86.55% 结论: 十三、合并纳税适用范围有多大, 两个参考文件 财税[2012]84号:财政部、国家税务总局关于印发《总分支机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法》的通知 财税[2011]132号:财政部、国家税务总局关于中国东方航空公司执行总机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法的通知 一个前提——经财政部国家税务总局批准的纳税人 基本精神 一、经财政部和国家税务总局批准的总机构试点纳税人，及其分支机构按照本办法的规定计算缴纳增值税。 二、总机构应当汇总计算总机构以及其分支机构发生《应税服务范围注释》所列业务的应交增值税，分支机构发生《应税服务范围注释》所列业务已缴纳的增值税和营业税税款后，在总机构所在地解缴入库。总机构销售货物、提供加工修理修配劳务，按照增值税暂行条例及相关规定申报缴纳增值税。 三、总机构的汇总应征增值税销售额由以下两部分组成: (一)总机构及其试点地区分支机构发生《应税服务范围注释》所列业务的应征增值税销售额; (二)非试点地区分支机构发生《应税服务范围注释》所列业务的销售额。计算公式如下: 销售额,应税服务的营业额?(1，增值税适用税率)。 应税服务的营业额，是指非试点地区分支机构发生《应税服务范围注释》所列业务的营业额。增值税适用税率，是指《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》(以下简称《试点实施办法》)规定的增值税适用税率 四、总机构汇总的销项税额，按照本办法第三条规定的应征增值税销售额和《试点实施办法》规定的增值税适用税率计算。 五、总机构汇总的进项税额，是指总机构及其分支机构因发生《应税服务范围注释》所列业务而购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税税额。总机构及其分支机构用于发生《应税服务范围注释》所列业务之外的进项税额不得汇总。 六、试点地区分支机构发生《应税服务范围注释》所列业务，按照应征增值税销售预征率计算缴纳增值税。计算公式如下: 应缴纳的增值税,应征增值税销售额×预征率 预征率由财政部和国家税务总局规定，并适时予以调整。 试点地区分支机构和非试点地区分支机构销售货物、提供加工修理修配劳务，按照增值税暂行条例及相关规定就地申报缴纳增值税;非试点地区分支机构发生《应税服务范围注释》所列业务，按照现行规定申报缴纳营业税 七、分支机构发生《应税服务范围注释》所列业务当期已缴纳的增值税和营业税税款，允许在总机构当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，可以结转下期继续抵减。 【案例】 以中国东方航空公司为例，假设2012年1月，北京分公司航运业务收入1 000万元，上海航空公司航运业务收入2 000万元，中国东方航空公司总机构收入17 000万元。北京分公司2月纳税申报应缴纳营业税1 000×3%,30(万元)，在北京缴纳入库。不考虑进项税额，上海航空公司2月纳税申报缴纳增值税2 000?(1，11%)×11%,198.20(万元)分支机构在各自所在地缴纳的营业税、增值税以《营业税传递单》、《增值税传递单》的形式，传递至总机构确认纳税。 总机构汇总的应征增值税销售额由两部分组成。 第一部分为总机构及其分支机构的应征增值税销售额。总机构收入加上上海航空公司收入构成的销售额为(17 000，2 000)?(1，11%),17 117.12(万元)。 第二部分为非试点地区分支机构发生《应税服务范围注释》所列业务的销售额。计算公式如下:销售额,应税服务的营业额?(1，增值税适用税率)。北京分公司，应税服务业 ，11%),900.90(万元) 营业额为1 000万元，换算销售额为1 000?(1 1(总机构应纳税额计算。 总机构应当汇总计算总机构及其分支机构的应缴增值税，抵减分支机构已缴纳的增值税和营业税款后，解缴入库。不考虑进项税额抵扣，总机构应缴增值税(17 117.12，900.90)×11%,30,198.20,1 753.78(万元)。 2(总机构进项税额可以汇总确定。 从总机构层面上来看，整个东方航空公司相当于全面实施了营业税改征增值税试点。例如，上例中北京分公司营运收入尽管缴纳营业税，但其运营业务一样可取得增值税专用发票认证，只不过要由上海总机构计算应纳税额时进行进项抵扣处理。上海总机构处理时，对于分支机构当期已缴纳的增值税税款和营业税税款，允许在总机构当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，可以结转下期继续抵减。 营改增会计及税收相关问题解析(一) 营改增会计及税收相关问题解析 主讲老师,陈志坚 一、营业税和增值税计税原理 (一)营业税计税原理 营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人所取得的营业额征收的一种流转税。 营业税的计税原理及特点 1(全额计税 营业税的计税依据即营业额，它是纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用(如手续费、服务费、基金等)。 2(按行业设计税目税率 3(存在重复征税 4(差额计税:列举项目 (二)增值税计税原理 增值税是对从事销售货物或提供加工、修理修配劳务、应税服务以及进口货物的单位和个人取得的增值额为课税对象征收的一种流转税。 增值税的计税原理及特点: 1(按全部销售额计税，但只对其中的新增价值征税 2(实行税款抵扣制，既应纳税额=销项税额-进项税额 3(税款随货物销售逐环节转移，最终消费者承担全部税款 差额征税是营业税常用的一种税基计算方法，此次“营改增”对应税服务范围的税基计算沿用了此方法，对一些存在大量代收转付或代垫资金的行业，其代收代垫金额予以合理扣除。 二、增值税差额征税 (一)增值税差额“渊源”——“试点” (二)差额征税的政策依据 1(政策规定 (1)《财政部国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2011]111号)附件2第一条第(三)项规定，即: ?试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人(指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人)价款后的余额为销售额。(一个原则) ?试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除。(特殊情况一) ?试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除;其支付给试点纳税人的价款，取得增值税专用发票的，不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除。(特殊情况二) ?允许扣除价款的项目，应当符合国家有关营业税差额征税政策规定。(政策前提) (2)《财政部国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知》(财税[2011]133号)第五条规定: 需要提醒的是:试点纳税人中的一般纳税人按《试点有关事项的规定》第一条第(三)项，即:按差额征税方法确定销售额时，其支付给非试点纳税人价款中，不包括已抵扣进项税额的货物、加工修理修配劳务的价款。 2(管理规定 《财政部 国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2011]111号)附件2第一条第(三)项规定: 试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定的凭证。否则，不得扣除。 上述凭证是指: (1)支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于增值税或营业税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证。 (2)支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证。 (3)支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。 (4)国家税务总局规定的其他凭证。 (三)增值税差额概念 增值税差额征税:是指试点地区提供营业税改征增值税应税服务的纳税人，按照国家有关营业税差额征税的政策规定，以取得的全部价款和价外费用扣除支付给非试点纳税人(指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人)和特定试点纳税人的规定项目价款后的不含税余额为销售额作为增值税计税依据。 1(允许扣除价款的项目，应当符合国家有关营业税差额征税政策规定。(政策前提) 2(具体操作 (1)试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人(指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人)价款后的余额为销售额。(一个原则) (2)试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除。(特殊情况一) (3)试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除;其支付给试点纳税人的价款，取得增值税专用发票的，不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除。(特殊情况二) 营改增会计及税收相关问题解析(二) (四)计算公式 1(一般纳税人 (1)基本公式 计税销售额=(取得的全部含税价款和价外费用,支付给其他单位或个人的含税价款)?(1+对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率) (2)变形公式 扣除后销售额(应纳)税额=计税销售额×税率或征收率 =(取得的全部含税价款和价外费用,支付给其他单位或个人的含税价款)?(1+对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率)×税率或征收率 =取得的全部含税价款和价外费用?(1+对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率)×税率或征收率,支付给其他单位或个人的含税价款?(1+对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率)×税率或征收率 =销项(应纳)税额-支付给其他单位或个人的含税价款?(1+对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率)×税率或征收率 (3)实务操作 增值税纳税申报表附列资料,一,部分截图 【案例】 试点地区一般纳税人某广告公司,2013年5月10日,该公司与客户签订了一份广告代理合同,合同含税总价为106万元,该广告公司又与某电视台签订广告发布合同,合同 金额为63.6万元。该广告于5月20日发布,该广告公司收到某电视台开具的广告发布业营业税发票,金额为63.6万元。 1.计税销售额=,取得的全部含税价款和价外费用,支付给其他单位或个人的含税价款,?,1+对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率,=,106-63.6,/(1+6%)=40(万元) 2.销售额,应纳,税额=计税销售额×税率或征收率=40×6%=2.4(万元) 3.营改增抵减的销项税额=支付给其他单位或个人的含税价款/?,1+对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率,×税率或征收率=63.6?(1+6%)×6%=3.6(万元) 2(小规模纳税人 (1)基本公式:计税销售额=(取得的全部含税价款和价外费用,支付给其他单位或个人的含税价款)?(1+征收率) (2)变形公式 销售额(应纳)税额=计税销售额×征收率 =(取得的全部含税价款和价外费用,支付给其他单位或个人的含税价款)?(1+征收率)×征收率 =取得的全部含税价款和价外费用?(1+征收率×征收率),支付给其他单位或个人的含税价款?(1+征收率)×征收率 =销项(应纳)税额,支付给其他单位或个人的含税价款?(1+征收率)×征收率 【案例】 试点地区某商标专利代理公司,小规模纳税人,允许扣除价款的项目,符合国家有关营业税差额征税政策规定,2013年7月业务如下,取得专利注册咨询服务收入,含税销售额30.9万元,与非试点地区某商标代理公司协作开展业务,支付费用10.3万元,取得服务业普通发票。则, 1.计税销售额=,取得的全部含税价款和价外费用,支付给其他单位或个人的含税价款,?,1+征收率, =,30.9-10.3,/(1+3%)=20,万元, 2.销售额,应纳,税额=计税销售额×税率或征收率 =20×3%=0.6,万元, 3.营改增抵减的销项税额=支付给其他单位或个人的含税价款?,1+对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率,×税率或征收率 =10.3?(1+3%)×3%=0.3,万元, 营改增会计及税收相关问题解析(二) (五)核算要求 增值税纳税申报表附列资料,一,部分截图 增值税纳税申报表附列资料,三,部分截图 核算要求: (1)纳税人兼有多项差额征税应税服务经营(混业经营)的，应分别核算适用不同税率和征收率以及免税和免抵退税应税服务项目的含税销售额、扣除项目金额和计税销售额。如:同时经营交通运输业服务、货物代理、报关代理、融资租赁服务、适用免税应税服务和出口适用免抵退应税服务的纳税人，应对上述不同项目及不同税率或征收率的应税服务项目分别核算含税销售额、扣除项目金额和计税销售额。 (2)需分别核算的上述扣除项目金额包括:期初余额、本期发生额、本期可抵减金额、本期实际抵减金额和期末余额。 (六)当期扣除支付的规定 【案例】 北京地区2012年9月开始实行营改增～某试点提供交通运输服务纳税人,一般纳税人,9月扣除项目的期初余额30万元～当月取得的含税销售额为170万元～按政策规定扣除项目金额为200万元～则9月: 扣除项目的期初余额=30(向地税局申请退还营业税) 扣除项目的本期发生额=200 扣除项目的本期可抵减金额=0+200=200 扣除项目的本期实际抵减金额=170 扣除项目的期末余额=200-170=30 10月取得的含税销售额为500万元，按政策规定扣除项目金额为320万元，则10月: 扣除项目的期初余额=30 扣除项目的本期发生额=320 扣除项目的本期可抵减金额=30+320=350 扣除项目的本期实际抵减金额=350 扣除项目的期末余额=350-350=0 1(当期发生属于规定扣除项目支付给其他单位或个人的价款，除有形动产融资租赁外，可以全部计入当期允许扣除项目申报扣除。 当期允许扣除的支付给其他单位或个人的价款=上期转入本期允许扣除的支付给其他单位或个人的价款余额，本期发生的允许扣除的支付给其他单位或个人的价款 2(当期允许扣除的支付给其他单位或个人的价款小于等于当期取得的全部含税价款和价外费用的，当期实际扣除的价款为当期允许扣除的支付给其他单位或个人的价款。 3(当期允许扣除的支付给其他单位或个人的价款大于当期取得的全部含税价款和价外费用的，当期实际扣除的价款为当期取得的全部含税价款和价外费用。 不足扣除的支付给其他单位或个人的价款可以转到下期继续扣除。 4(取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至本地区试点实施之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人本地区试点实施之日(含)后的销售额时予以抵减，应当向主管税务机关申请退还营业税。 (七)需把握的要点 1(增值税差额征税的前提 原营业税政策对此税目已有差额征税的规定，如果原营业税政策没有相关规定，则“营改增”后也不能享受。 2(交叉处理 前提是不能取得扣税凭证，如果能够取得专用发票等扣税凭证，优先扣税。不能同时扣税又扣额，纳税人需特别注意对此的准确核算。 3(凭证要求 享受差额征税政策应取得相关合法凭证才可扣除销售额。境内业务合法凭证的种类主要有:发票、财政票据;境外业务需要对方提供的签收单据。 (计算公式 4 计税销售额=(取得的全部含税价款和价外费用,支付给其他单位或个人的含税价款)?(1+对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率) 【案例】 试点地区某商标专利代理公司,增值税一般纳税人,允许扣除价款的项目～符合国家有关营业税差额征税政策规定～2012年8月业务如下: ,1,取得专利注册咨询服务收入～开具增值税专用发票～发票注明金额2 000万元～税额120万元,与非试点地区某商标代理公司协作开展业务～支付费用250万元～取得服务业普通发票,与试点地区某商标代理公司协作开展业务～支付费用424万元～取得增值税专用发票～发票注明金额400万元～税额24万元。 ,2,取得商标注册咨询服务收入530万元～其中开具增值税专用发票注明金额300万元～税额18万元～其余开具增值税普通发票～金额212万元。 ,3,当月外购固定资产、原材料、办公用品等取得增值税专用发票注明的增值税34万元。 要求:计算该公司当月应纳增值税。 ,1,进项税额,24，34,58,万元, ,2,抵减销售额,250?,1，6,,,235.85,万元, ,3,销项税额 计税销售额=,取得的全部含税价款和价外费用,支付给其他单位或个人的含税价款,?,1+对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率, =,2 000+120,250，530,?,1+6%,,2264.16,万元, 销项税额=计税销售额×税率或征收率,2 264.16×6,,135.85,万元, ,4,应纳增值税,135.85,58,77.85,万元, ,5,营改增抵减的销项税额=支付给其他单位或个人的含税价款?,1+对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率,×税率或征收率 =250?,1，6,,×6%=14.15,万元, 营改增会计及税收相关问题解析(四) (八)会计核算 1(一般纳税人差额征税会计核算 一般纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额;同时，“主营业务收入”、“主营业务成本”等相关科目应按经营业务的种类进行明细核算。 企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税(营改增抵减的销项税额)”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。 【案例】 A企业2012年12月17日～取得分包方纳税人,该纳税人属非试点省市管辖～其服务缴纳营业税,开具的普通发票～金额10万元。 借:主营业务成本 94 339.63 应交税费——应交增值税,营改增抵减的销项税额, 5 660.37 贷:银行存款 100 000 对于期末一次性进行账务处理的企业～期末～按规定当期允许扣减销售额而减少的销项税额～借记“应交税费——应交增值税,营改增抵减的销项税额,”科目～贷记“主营业务成本”等科目。 【接上例】 若A企业对扣减销售额而减少的销项税额采取期末一次性进行账务处理～则会计处理如下: ,1,支付款项时: 借:主营业务成本 100 000 贷:银行存款 100 000 ,2,期末结转税款时: 借:应交税费——应交增值税,营改增抵减的销项税额, 5 660.37 贷:主营业务成本 5 660.37 【案例】 A试点物流企业2013年9月为生产企业B公司提供运输服务～B公司支付A公司1 110万元,含税,。A公司将承揽B公司的省外段的运输业务分包给非试点地区货物运输企业J公司～按联运协议A公司支付J公司500万元运输费用～取得J公司开出的运输发票。 A公司差额纳税会计处理如下: ,1,A公司为B公司提供应税服务 借:应收账款——甲公司 11 100 000 贷:主营业务收入 10 000 000 应交税金——应交增值税,销项税额, 1 100 000 ,2,A公司接受J公司提供的分段运输服务 借:主营业务成本 4 504 504.50 应交税金——应交增值税,营改增抵减的销项税额, 495 495.50 贷:应付账款——J公司 5 000 000 2(小规模纳税人差额征税会计核算 小规模纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目。 企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。 对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“主营业务成本”等科目。 【案例】 试点地区某国际货运代理企业A公司,小规模纳税人,2012年7月为生产企业甲公司提供国际货物代理服务～甲公司支付给A公司代理费5万元～同时A公司支付试点地区B公司运输费用1万元～取得运输发票。 A公司差额纳税会计处理如下: A公司为甲公司提供应税服务 借:银行存款 50 000.00 贷:主营业务收入 48 543.69 应交税金——应交增值税 1 456.31 A公司接受B公司提供的服务 借:主营业务成本 9 708.74 应交税金——应交增值税 291.26 贷:应付账款——B公司 10 000 【案例】 假设A企业为小规模纳税人2012年12月17日～取得非试点地区分包方纳税人开具的普通发票～金额10万元。 借:主营业务成本 97 087.38 应交税费——应交增值税 2 912.62 贷:银行存款 100 000 若A企业对扣减销售额而减少的销项税额采取期末一次性进行账务处理～则会计处理如下: ,1,支付款项时: 借:主营业务成本 100 000 贷:银行存款 100 000 ,2,期末结转税款时: 借:应交税费——应交增值税 2 912.62 贷:主营业务成本 2 912.62 (九)具体规定 目前按照国家有关营业税政策规定，差额征收营业税改征增值税的具体项目包括以下五类:交通运输业服务、试点物流承揽的仓储业务、勘察设计单位承担的勘察设计劳务、代理业务和有形动产融资租赁等。 1(交通运输业服务 (1)基本规定 ?《中华人民共和国营业税暂行条例》(中华人民共和国国务院令540号)第五条第(一)项规定: 纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额。 ?《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)第三条第(十六)项规定: 经地方税务机关批准使用运输企业发票，按“交通运输业”税目征收营业税的单位将承担的运输业务分给其他运输企业并由其统一收取价款的，以其取得的全部收入减去支付给其他运输企业的运费后的余额为营业额。 ?《国家税务总局关于新版公路、内河货物运输业统一发票有关使用问题的通知》(国税发[2007]101号)第一条规定:公路、内河联合货物运输业务，是指其一项货物运输业务由两个或两个以上的运输单位(或个人)共同完成的货物运输业务。运输单位(或个人)应以收取的全部价款向付款人开具货运发票，合作运输单位(或个人)以向运输单位(或个人)收取的全部价款向该运输单位(或个人)开具货运发票，运输单位(或个人)应以合作运输单位(或个人)向其开具的货运发票作为差额缴纳营业税的扣除凭证。 (2)具体规定 ?《国家税务总局关于客运飞机腹舱联运收入营业税问题的通知》(国税函[2005]202号)规定: 中国国际航空股份有限公司(简称国航)与中国国际货运航空有限公司(简称货航)开展客运飞机腹舱联运业务时，国航以收到的腹舱收入为营业额;货航以其收到的货运收入扣除支付给国航的腹舱收入的余额为营业额，营业额扣除凭证为国航开具的“航空货运单”。 ?《国家税务总局关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》(国税发[2005]208号)第一条第(一)项规定: 试点企业(此处指国家发改委和国家税务总局联合确认纳入试点名单的物流企业及所属企业)开展物流业务应按其收入性质分别核算。提供运输劳务取得的运输收入按“交通运输业”税目征收营业税并开具货物运输业发票。凡未按规定分别核算其营业税应税收入的，一律按“服务业”税目征收营业税。 试点企业(此处指国家发改委和国家税务总局联合确认纳入试点名单的物流企业及所属企业，已发布8批试点物流企业名单)将承揽的运输业务分给其他单位并由其统一收取价款的，应以该企业取得的全部收入减去付给其他运输企业的运费后的余额为营业额计算征收营业税。 ?《国家税务总局关于航空运输企业包机业务征收营业税问题的通知》(国税发[2000]139号)规定: 对航空运输企业从事包机业务向包机公司收取的包机费，按“交通运输业”税目征收营业税。 包机业务，是指航空运输企业与包机公司签订协议，由航空运输企业负责运送旅客或货物，包机公司负责向旅客或货主收取运营收入，并向航空运输企业支付固定包机费用的业务。 2(试点物流承揽的仓储业务 《国家税务总局关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》(国税发[2005]208号)第一条第(二)项规定: 试点企业(此处指国家发改委和国家税务总局联合确认纳入试点名单的物流企业及所属企业)将承揽的仓储业务分给其他单位并由其统一收取价款的，应以该企业取得的全部收入减去付给其他仓储合作方的仓储费后的余额为营业额计算征收营业税。 3(勘察设计单位承担的勘察设计劳务 《国家税务总局关于勘察设计劳务征收营业税问题的通知》(国税函[2006]1245号)规定: 对勘察设计单位将承担的勘察设计劳务分包或转包给其他勘察设计单位或个人并由其统一收取价款的，以其取得的勘察设计总包收入减去支付给其他勘察设计单位或个人的勘察设计费后的余额为营业税计税营业额。 4(代理业务 (1)基本规定 《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》(国税发[1995]76号)第四条规定:代理业的营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬。 《国家税务总局关于代理业营业税计税依据确定问题的批复》(国税函[2007]908号)规定:纳税人从事代理业务，应以其向委托人收取的全部价款和价外费用减除现行税收政策规定的可扣除部分后的余额为计税营业额。 (2)具体规定 ?知识产权代理 《财政部 国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2011]111号)附件1第二条第(三)项3规定: 知识产权服务，是指处理知识产权事务的业务活动。包括对专利、商标、著作权、软件、集成电路布图设计的代理、登记、鉴定、评估、认证、咨询、检索服务。 ?广告代理 《国家税务总局关于广告代理业征收文化事业建设费问题的批复》(国税函[1999]353号)规定:广告代理业应按“服务业—广告业”征收营业税。 A(《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)第三条第(十八)项规定:从事广告代理业务的，以其全部收入减去支付给其他广告公司或广告发布者(包括媒体、载体)的广告发布费后的余额为营业额。 B(《国家税务总局关于互联网广告代理业务营业税问题的批复》(国税函[2008]660号)规定:纳税人从事广告代理业务时，委托广告发布单位制作并发布其承接的广告，无论该广告是通过何种媒体或载体(包括互联网)发布，无论委托广告发布单位是否具有工商行政管理部门颁发的《广告经营许可证》，纳税人都应该按照《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)第三条第十八款的规定，以其从事广告代理业务实际取得的收入为计税营业额计算缴纳营业税，其向广告发布单位支付的全部广告发布费可以从其从事广告代理业务取得的全部收入中减除。 ?货物运输代理 《财政部 国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2011]111号)附件1第二条第(四)项5规定: 货物运输代理服务，是指接受货物收货人、发货人的委托，以委托人的名义或者以自己的名义，在不直接提供货物运输劳务情况下，为委托人办理货物运输及相关业务手续的业务活动。 ?船舶代理服务 《财政部 国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知》(财税[2011]133号)第四条第一、二款规定: A(船舶代理服务按照港口码头服务缴纳增值税。 B(船舶代理服务，是指接受船舶所有人或者船舶承租人、船舶经营人的委托，经营办理船舶进出港口手续，联系安排引航、靠泊和装卸;代签提单、运输合同，代办接受订舱业务;办理船舶、集装箱以及货物的报关手续;承揽货物、组织货载，办理货物、集装箱的托运和中转;代收运费，代办结算;组织客源，办理有关海上旅客运输业务;其他为船舶提供的相关服务。 ?无船承运业务 《国家税务总局关于无船承运业务有关营业税问题的通知》(国税函[2006]1312号)规定: 无船承运业务是指无船承运业务经营者以承运人身份接受托运人的货载，签发自己的提单或其他运输单证，向托运人收取运费，通过国际船舶运输经营者完成国际海上货物运输，承担承运人责任的国际海上运输经营活动。 A(无船承运业务应按照“服务业——代理业”税目征收营业税。 B(纳税人从事无船承运业务，以其向委托人收取的全部价款和价外费用扣除其支付的海运费以及报关、港杂、装卸费用后的余额为计税营业额申报缴纳营业税。 C(纳税人从事无船承运业务，应按照其从事无船承运业务取得的全部价款和价外费用向委托人开具发票，同时应凭其取得的开具给本纳税人的发票或其他合法有效凭证作为差额缴纳营业税的扣除凭证。 ?包机业务 《国家税务总局关于航空运输企业包机业务征收营业税问题的通知》(国税发[2000]139号)规定: 对包机公司向旅客或货主收取的运营收入，应按“服务业——代理”项目征收营业税，其营业额为向旅客或货主收取的全部价款和价外费用减除支付给航空运输企业的包机费后的余额。 包机业务，是指航空运输企业与包机公司签订协议，由航空运输企业负责运送旅客或货物，包机公司负责向旅客或货主收取运营收入，并向航空运输企业支付固定包机费用的业务。 ?代理报关业务 《国家税务总局关于加强代理报关业务营业税征收管理有关问题的通知》(国税函[2006]1310号)规定: A(代理报关业务营业税政策 代理报关业务，是指接受进出口货物收、发货人的委托，代为办理报关相关手续的业务，应按照“服务业——代理业”税目征收营业税。纳税人从事代理报关业务，以其向委托人收取的全部价款和价外费用扣除以下项目金额后的余额为计税营业额申报缴纳营业税: a(支付给海关的税金、签证费、滞报费、滞纳金、查验费、打单费、电子报关平台费、仓储费; b(支付给检验检疫单位的三检费、熏蒸费、消毒费、电子保险平台费; c(支付给预录入单位的预录费; d(国家税务总局规定的其他费用。 B(代理报关业务的营业税征收管理 纳税人从事代理报关业务，应按其从事代理报关业务取得的全部价款和价外费用向委托人开具发票。纳税人从事代理报关业务，应凭其取得的开具给本纳税人的发票或其他合法有效凭证作为差额征收营业税的扣除凭证。 5(有形动产融资租赁 (1)征税规定 ?《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》(国税函[2000]514号)规定: 对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税;租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。 融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即:出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。 ?《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的补充通知》(国税函[2000]909号)规定: 按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收营业税问题的通知》(国税函发[1995]656号)的规定，对经对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业开展的融资租赁业务，与经中国人民银行批准的经营融资租赁业务的内资企业开展的融资租赁业务同样对待，按照融资租赁征收营业税。因此，《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》(国税函[2000]514号)的有关规定，同样适用于对外贸易经济合作部批准经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业所从事的融资租赁业务。 《商务部 国家税务总局关于从事融资租赁业务有关问题的通知》(商建发[2004]560号)第一条规定，根据国务院办公厅下发的商务部“三定”规定，原国家经贸委、外经贸部有关租赁行业的管理职能和外商投资租赁公司管理职能划归商务部，今后凡《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)中涉及原国家经贸委和外经贸部管理职能均改由商务部承担。 (2)计税依据 《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)第三条第(十一)项规定: 经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用(包括残值)减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。 以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息(包括外汇借款和人民币借款利息)。 《企业产品成本核算制度(试行)》解读(一) 主讲老师 李素其 财政部关于印发《企业产品成本核算制度(试行)》的通知 财会〔2013〕17号 国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)，新疆生产建设兵团财务局，有关中央管理企业: 为加强企业产品成本核算，保证产品成本信息真实、完整，促进企业和经济社会的可持续发展，根据《中华人民共和国会计法》《企业会计准则》等国家有关规定，我部制定了《企业产品成本核算制度(试行)》，现予印发，自2014年1月1日起在除金融保险业以外的大中型企业范围内施行，鼓励其他企业执行。 执行本制度的企业不再执行《国营工业企业成本核算办法》。执行中有何问题，请及时反馈我部。 2013(8(16 内容提要: 为改进和加强企业产品成本核算，进一步提高产品成本信息质量，加强企业产品成本核算工作，保证产品成本信息真实、完整，财政部于2013年8月16日发布财会〔2013〕17号《企业产品成本核算制度(试行)》,将于2014年1月1日起执行。 旨在促进企业和经济社会的可持续发展，谋求中国完全市场经济地位，进一步提高企业国际竞争力，建设资源节约型、环境友好型社会，完善企业会计准则体系，为企业产品成本核算提供制度上的保证。 第一节 制定背景 一、谋求中国完全市场经济地位、进一步提高企业国际竞争力，要求制定本制度 二、建设资源节约型、环境友好型社会，要求制定本制度 三、完善企业会计准则体系，要求制定本制度 第二节 制定过程 一、广泛征求社会意见，为制定企业产品成本核算制度营造良好社会环境 二、适时建立专家工作机制，为会计标准建设提供机制保障 三、深入开展调查研究，为制定企业产品成本制度奠定扎实实践基础 四、积极开展课题研究，为制定企业产品成本制度奠定扎实理论基础 第三节 制定思路 一、和当前产品成本管理的科学化、精细化发展趋势相结合 成本核算方式已经由传统的手工记账向信息化转变。结合企业会计准则的实施范围，以解决我国大中型企业的成本核算需求为定位，要求企业在ERP、SAP等信息技术广泛使用的基础上加强成本核算和管理。 二、和目前行之有效的规定和做法相结合 继承《国有工业企业成本核算办法》、行业会计制度、《企业会计制度》以及有关行业核算办法下，我国企业长期以来形成的行之有效的做法，并结合企业会计准则和经济社会发展的新要求，对企业产品成本核算进行改革和发展。 三、和企业会计准则的有关规定相结合 有机整合零散分布在存货、固定资产、借款费用、无形资产、职工薪酬等具体准则中关于产品成本要素的内容，进一步细化成本核算方法，统一规范成本核算项目，减少成本核算的随意性。 四、和行业特点和企业实际情况相结合 立足于工业制造业，充分体现其他行业特点，使不同行业不同产品的成本构成更具可比性。如在产品成本开支范围、产品成本核算对象、产品成本核算项目、产品成本归集、分配和结转方面制定了统驭性的成本核算原则，在此基础上以工业企业为蓝本，区分不同行业制定产品成本核算规定，满足企业集团化管理、多元化经营的成本管理需要。 第四节 主要内容 本制度共分为五章53条三个层次。 一、第一层次为第一章——总则，共7条 本部分明确规定了本制度制定的依据和目的、适用范围、产品和产品成本的内涵，以及成本核算的基本任务、手段和总体要求。 二、第二层次为制度主体部分，包括第二章——产品成本核算对象至第四章——产品成本归集、分配和结转部分，共43条 本部分在明确成本核算基本核算原则的基础上，根据工业、农业、商业和其他行业的生产经营特点和成本管理要求，分别对产品成本核算范围、成本核算对象、成本核算项目以及产品成本的归集、分配、结转进行了规定。同时，适当引入了作业成本法。此外，考虑到企业商业秘密保护，本制度不涉及企业内部产品成本信息披露要求，企业产品成本信息外部报告要求按照企业会计准则的规定执行。 三、第三层次为第五章——附则，共3条 本部分规定小企业可以参照执行本制度，以及制度施行日期及原制度废止通告。 第五节 制度创新点 一、产品的定义 本制度对产品进行了重新定义和内涵的拓展。 考虑到本制度是企业会计准则体系的重要组成部分，是在会计准则的基础上进一步规范产品成本核算，为了与企业会计准则实现紧密衔接，我们根据企业会计准则中的存货范围，对“产品”进行定位。即，产品是指企业在其日常活动中持有以备出售的产成品、商品，在此基础上，对产品的外延进行了扩展，规定产品也包含企业提供的劳务。 二、行业类别界定 将有关行业划分为工业、农业、商业、建筑业、房地产业、交通运输业、通信业、软件业、餐饮旅游业和其他行业十类。其中: “工业”包括制造业、采矿业、电力燃气及水的生产和供应业等企业; “农业”包括农、林、牧、渔业;“商业”包括批发业和零售业; “交通运输业”包括交通运输、仓储和邮政业; “其他行业”是指除工业、农业、商业、建筑、房地产、交通运输、通信、软件、餐饮和旅游等行业。 行业类别如此界定的原因: 一是基本上覆盖了我国以往发布的行业会计制度和行业核算办法的行业范围，有助于保持政策的延续性，确保新老制度的有效衔接和稳定实施; 二是与国民经济行业分类标准基本一致，确保本制度行业分类的科学性以及便于有关行业的企业理解和操作; 三是涵盖了生产性服务和生活性服务的主要类型，确保企业产品成本核算制度适应经济社会发展要求，具备广泛适用性; 四是考虑到金融业企业在成本核算对象、业务流程、经营管理等方面的特点，规定金融业企业不适用本制度。 三、作业成本法的引入 制造费用的剧增并呈多样化，其分摊标准如果只用人工小时等已经难以可靠地反映各种产品的成本。在前期调研过程中，相当一部分企业反映，制造费用(间接费用)的分配问题已经成为加强产品成本核算和管理的瓶颈和难点。 提出引入作业成本法，提高产品成本的科学化和精细化管理，收到了较好的成效。 【知识链接】 作业成本法(Activity Based Costing，简称ABC成本法)又称作业成本分析法、作业成本核算法。其本质就是要确定分配间接费用的合理基础即作业，并引导管理人员将注意力集中在发生成本的原因也就是成本动因上，而不仅仅是关注成本结果的本身。通过对作业成本的计算和有效控制来克服传统的已交易或数量为基础的成本系统中间间接费用责任不清的缺陷，使以前的许多不可控间接费用变成可控。 作业成本法 第六节 相关条款解读 一、总则解读 (一)制度制定的目的和宗旨 为了加强企业产品成本核算工作，保证产品成本信息真实、完整，促进企业和经济社会的可持续发展，根据《中华人民共和国会计法》、企业会计准则等国家有关规定制定本制度。 本制度旨在加强企业产品成本核算工作，保证产品成本信息的真实、完整，促进企业 和经济社会的可持续发展，实现科学发展的长远目标。 (二)制度制定依据 从制度规定中可以看出，本制度是会计标准的一个重要组成部分，和企业成本管理不同，属于会计准则体系范畴。 (三)制度适用范围 本制度适用于大中型企业，包括制造业、农业、批发零售业、建筑业、房地产业、采矿业、交通运输业、信息传输业、软件及信息技术服务业、文化业以及其他行业的企业。其他未明确规定的行业比照以上类似行业的规定执行。 本制度不适用于金融保险业的企业。 制度适用的行业范围是大中型企业。 不论企业所有制类型、不论组织形式，一并适用本制度规定。同时在制度第五章第五十一条中又规定“小企业参照执行本制度”，把小企业也并入适用范围。 (四)产品及产品成本的界定 本制度所称的产品，是指企业日常生产经营活动中持有以备出售的产成品、商品、提供的劳务或服务。 本制度所称的产品成本，是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用。 1(产品名称的界定 明确劳务或服务也是一种产品，拓展了产品的外延。 2(产品成本的内涵 产品成本不仅包括直接参与产品生产过程的支出，同时还包括各种间接费用，延展的内涵是销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失和公允价值变动损失等都属于期间费用。 期间费用，不能计入产品成本～ (五)制度要求 1(企业应当充分利用现代信息技术，编制、执行企业产品成本预算，对执行情况进行分析、考核，落实成本管理责任制，加强对产品生产事前、事中、事后的全过程控制，加强产品成本核算与管理各项基础工作。 提出充分利用现代信息技术对企业产品成本预算编制、执行、分析、考核、控制等相关管理的总体要求。以此来加强成本管理责任制和产品成本核算与管理各项基础工作。 【案例1】 通常企业每年末都要编制下一年度的预算表，而产品成本预算是其中的一个重要项目，其编制往往需要根据几个分预算表(直接材料、直接人工、制造费用等)计算合并填入下表中，从而得出新一年度的产品成本预算。 其计算过程和填制需要花费较大代价，试想运用现代信息技术来进行产品成本预算编制的话会是怎样呢, 现代信息技术使我们的工作变得快捷高效～ 【解析】 运用现代信息化技术，采用WPS、Excel等工作表工具，在工作簿中建立一系列相关工作表，有序建立表格之间的数据链接和公式设定，就可以完美实现产品成本预算在内的全面预算管理，实现一劳永逸的功效。 2(企业应当根据所发生的有关费用能否归属于使产品达到目前场所和状态的原则，正确区分产品成本和期间费用。 这是一个区分产品成本和期间费用标准的新的提法，原来是以成本项目内容和费用项目内容来区分的，并没有一个清晰的区分标准;现行制度遵循使产品达到目前场所和状态的原 则，就清晰地指出，比如超市的商品成本应该包括物流运费等相关费用，制造业产品成本应该包括所有能使得物料到达生产场地的支出。 3(企业应当根据产品生产过程的特点、生产经营组织的类型、产品种类的繁简和成本管理的要求，确定产品成本核算的对象、项目、范围，及时对有关费用进行归集、分配和结转。 企业产品成本核算采用的会计政策和估计一经确定，不得随意变更。 这是对传统成本计算要求、过程、方法的传承和衔接，为保持成本核算的一贯性核算要求，对企业产品成本核算采用的会计政策和估计应保持一定时期的稳定性。 4(企业一般应当按月编制产品成本报表，全面反映企业生产成本、成本计划执行情况、产品成本及其变动情况等。 (1)产品成本报表的原则性规定。这是对企业编制产品成本报表的原则性规定，使得产品成本报表成为一种法定要求。 (2)产品成本信息无披露要求。考虑到企业商业秘密保护，虽然是按照规定标准编制，但本制度不涉及企业内部产品成本信息披露要求，企业产品成本信息外部报告要求按照企业会计准则的规定执行即可，不应该成为公开披露的报表。 二、产品成本核算对象解读 企业应当根据生产经营特点和管理要求，确定成本核算对象，归集成本费用，计算产品的生产成本。 成本、费用、成本计算对象及产品关系图 (一)各行业产品成本核算对象的确定 1(制造企业一般按照产品品种、批次订单或生产步骤等确定产品成本核算对象。 (1)大量大批单步骤生产产品或管理上不要求提供有关生产步骤成本信息的，一般按照产品品种确定成本核算对象。 (2)小批单件生产产品的，一般按照每批或每件产品确定成本核算对象。 (3)多步骤连续加工产品且管理上要求提供有关生产步骤成本信息的，一般按照每种(批)产品及各生产步骤确定成本核算对象。 产品规格繁多的，可以将产品结构、耗用原材料和工艺过程基本相同的产品，适当合并作为成本核算对象。 本制度保留传统的品种法、分批法和分步法三种经典的成本计算方法，并且对三种计算方法的适用范围、成本计算对象的确定进行了规定，这也为企业成本核算明细账的开立确定了依据。 《企业产品成本核算制度(试行)》解读(二) 二、产品成本核算对象解读 (一)各行业产品成本核算对象的确定 2(农业企业一般按照生物资产的品种、成长期、批别(群别、批次)、与农业生产相关的劳务作业等确定成本核算对象。 【案例2】 某农庄一年中分别播种了玉米、大豆、小麦和部分应季蔬菜，在农庄的四周和地块分割带栽种了果树和防风林木，当年取得了粮食、蔬菜以及水果销售收入若干。年内防风林木郁闭前出售了一批树苗，收到了款项。请问该农庄如何确定它的成本核算对象, 【解析】 根据该农庄的特点结合制度第十条的相关规定，粮食类作物和蔬菜应该按照品种来确定成本核算对象;水果应该考虑果树的生长期，树苗则需要结合其栽培的时间长短以及成长期来综合考虑其成本核算对象，同时还要考虑农庄的劳务成本如何在这些成本计算对象之间的分配来决定。 3(批发零售企业一般按照商品的品种、批次、订单、类别等确定成本核算对象。 4(建筑企业一般按照订立的单项合同确定成本核算对象。单项合同包括建造多项资产的，企业应当按照企业会计准则规定的合同分立原则，确定建造合同的成本核算对象。为建造一项或数项资产而签订一组合同的，按合同合并的原则，确定建造合同的成本核算对象。 , 该条规定与现行建造合同准则的规定是一致的。事实上，在现行会计准则体系中，存货、生物资产、建造合同等准则已经部分涉及到成本核算的内容。 【知识链接】 见《企业会计准则第15号——建造合同》(财会〔2006〕3号)“第二章合同的分立与合并”中相关内容。 5(房地产企业一般按照开发项目、综合开发期数并兼顾产品类型等确定成本核算对象。 6(采矿企业一般按照所采掘的产品确定成本核算对象。 7(交通运输企业以运输工具从事货物、旅客运输的，一般按照航线、航次、单船(机)、基层站段等确定成本核算对象;从事货物等装卸业务的，可以按照货物、成本责任部门、作业场所等确定成本核算对象;从事仓储、堆存、港务管理业务的，一般按照码头、仓库、堆场、油罐、筒仓、货棚或主要货物的种类、成本责任部门等确定成本核算对象。 , 按照成本责任部门作为成本核算对象。无论是货物、旅客运输还是货物装卸以及仓储等业务，本条规定都是按照成本责任部门、作业场所或者服务对象来归集产品成本，同时对于其他行业企业也应该适用。 8(信息传输企业一般按照基础电信业务、电信增值业务和其他信息传输业务等确定成本核算对象。 9(软件及信息技术服务企业的科研设计与软件开发等人工成本比重较高的，一般按照科研课题、承接的单项合同项目、开发项目、技术服务客户等确定成本核算对象。合同项目规模较大、开发期较长的，可以分段确定成本核算对象。 , 首次提出分段确定产品成本核算对象的方法，类同于《企业会计准则第15号——建造合同》(财会〔2006〕3号)合同分立的做法。 10(文化企业一般按照制作产品的种类、批次、印次、刊次等确定成本核算对象。 11(除本制度已明确规定的以外，其他行业企业应当比照以上类似行业的企业确定产品成本核算对象。 , 本规定把制度中第八条至第十八条不能涵盖的成本核算对象的确定依据和方法进行了明确。 (二)特殊情形下产品核算对象的确定 企业内部管理有相关要求的，还可以按照现代企业多维度、多层次的管理需要，确定多元化的产品成本核算对象。 多维度，是指以产品的最小生产步骤或作业为基础，按照企业有关部门的生产流程及其相应的成本管理要求，利用现代信息技术，组合出产品维度、工序维度、车间班组维度、生产设备维度、客户订单维度、变动成本维度和固定成本维度等不同的成本核算对象。 多层次,是指根据企业成本管理需要,划分为企业管理部门、工厂、车间和班组等成本管控层次。 1(按照现代企业多维度、多层次管理需要确定多元化产品成本核算对象是首次提出，不同成本管控维度组合也从成本动因和成本性态等多角度分析成本费用，也为后面作业成本法(ABC法)的实施奠定了基础。 2(多维度、多层次核算成本，满足了现代化企业的管理需要。信息技术手段也为成本核算与管理提供了可行性技术保障。 【案例3】 在对机场行业进行成本核算管理中，为实现精细化成本管理的要求，以产品为纽带，将收益和资源耗费直接匹配起来，管理层通过对产品成本制约因素和成本动因，把航空性服务产品进行多维度分析，从而满足多维度盈利分析的目的。如航空器进出港产品划分维度可以是航线、航空公司或者是飞机机型等;对旅客进出港产品可以按区域细分国内旅客、国际旅客、出港旅客、进港旅客等。 【案例延伸】 这样运用作业成本法的基本思想，结合产品维度和成本计算对象维度进行多维度成本计算对象设定和分析，就可以把机场成本按照航空器的资源耗用和成本动因进行科学归集和计算，使得机场作业成本更加合理、科学和系统。 三、产品成本核算项目和范围解读 企业应当根据生产经营特点和管理要求，按照成本的经济用途和生产要素内容相结合的原则或者成本性态等设置成本项目。 , 按照成本性态设置成本项目，是个新提法，意味着企业可以考虑固定成本和变动成本因素设置成本项目。按照成本性态对成本进行成本项目的设置和划分，有利于对成本进行科学管控。按成本性态划分成本如下图: (一)各行业成本项目的设置 (制造企业一般设置直接材料、燃料和动力、直接人工和制造费用等成本项目。 1 , 直接材料，是指构成产品实体的原材料以及有助于产品形成的主要材料和辅助材料。 , 燃料和动力，是指直接用于产品生产的燃料和动力。 , 直接人工，是指直接从事产品生产的工人的职工薪酬。 , 制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括企业生产部门(如生产车间)发生的水电费、固定资产折旧、无形资产摊销、管理人员的职工薪酬、劳动保护费、国家规定的有关环保费用、季节性和修理期间的停工损失等。 (1)明确了制造业成本核算中成本项目的四项设置。把“燃料动力”从“直接材料”中分离出来，更加便于对能源性消耗成本进行单独归集和核算，对于创建能源节约型经济具有推进作用。 (2)对制造费用进行了清晰的界定。明确了制造费用的组成项目,季节性和修理期间的停工损失属于制造费用，管理人员的职工薪酬是指生产部门管理人员的薪酬。车间管理人员发生的业务招待费与生产没有实际的关系,不应计入制造费用，属于管理费用范畴。 (3)定义成本项目实际就是设置了成本核算明细账的明细科目。 2(农业企业一般设置直接材料、直接人工、机械作业费、其他直接费用、间接费用等成本项目。 直接材料，是指种植业生产中耗用的自产或外购的种子、种苗、饲料、肥料、农药、燃料和动力、修理用材料和零件、原材料以及其他材料等;养殖业生产中直接用于养殖生产的苗种、饲料、肥料、燃料、动力、畜禽医药费等。 直接人工，是指直接从事农业生产人员的职工薪酬。 机械作业费，是指种植业生产过程中农用机械进行耕耙、播种、施肥、除草、喷药、收割、脱粒等机械作业所发生的费用。 其他直接费用，是指除直接材料、直接人工和机械作业费以外的畜力作业费等直接费用。 间接费用，是指应摊销、分配计入成本核算对象的运输费、灌溉费、固定资产折旧、租赁费、保养费等费用。 , 农业企业里有很多项目是零碎的，比如收割需要的是人工、机器折旧、燃料等费用，那不同的产品就需要按照所用的工时、作业面积计量人工、燃料消耗的数量等。 3(批发零售企业一般设置进货成本、相关税费、采购费等成本项目。 进货成本，是指商品的采购价款。 相关税费，是指购买商品发生的进口关税、资源税和不能抵扣的增值税等。 采购费，是指运杂费、装卸费、保险费、仓储费、整理费、合理损耗以及其他可归属于商品采购成本的费用。采购费金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。 , 进货费用曾经作为期间费用核算过，现在要进入成本，但采购金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。 【案例4】 泰华商贸公司2013年9月5日购进彩电一批，不含税价值为50 000元，取得增值税专用发票注明进项税额8 500元，同时发生装卸费、保险费等采购费用6 800元一并随同购货款项支付，货物验收入库，请做出账务处理。 【解析】 购货时发生的采购费用应该计入采购成本，故泰华公司应做如下分录: 借:库存商品 56 800 应交税费——应交增值税(进项税额) 8 500 贷:银行存款 65 300 《企业产品成本核算制度(试行)》解读(三) 4(建筑企业一般设置直接人工、直接材料、机械使用费、其他直接费用和间接费用等成本项目。建筑企业将部分工程分包的，还可以设置分包成本项目。 , 需要设置“工程施工——合同成本(分包成本)”明细账，分包成本单独作为一部分计入合同成本。 直接人工，是指按照国家规定支付给施工过程中直接从事建筑安装工程施工的工人以及在施工现场直接为工程制作构件和运料、配料等工人的职工薪酬。 , 直接为工程制作构件的职工薪酬也属于该项目，意味着允许企业直接将工地上发生的辅助生产费用直接计入合同成本。 直接材料，是指在施工过程中所耗用的、构成工程实体的材料、结构件、机械配件和有助于工程形成的其他材料以及周转材料的租赁费和摊销等。 机械使用费，是指施工过程中使用自有施工机械所发生的机械使用费，使用外单位施工机械的租赁费，以及按照规定支付的施工机械进出场费等。 , 明确规定使用外单位施工机械的租赁费计入该项目。 其他直接费用，是指施工过程中发生的材料搬运费、材料装卸保管费、燃料动力费、临时设施摊销、生产工具用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费、场地清理费，以及能够单独区分和可靠计量的为订立建造承包合同而发生的差旅费、投标费等费用。 , 为订立合同而发生的费用作为直接费用而不是间接费用入账。 间接费用，是指企业各施工单位为组织和管理工程施工所发生的费用。 , 临时设施摊销计入直接费用，意味着企业可以设置临时设施。按照《企业会计准则》的规定，临时设施应作为企业固定资产来核算与管理，因此，单独设置临时设施科目的单位，期末应该将该科目余额并入固定资产项目。 分包成本，是指按照国家规定开展分包，支付给分包单位的工程价款。 5(房地产企业一般设置土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等成本项目。 (1)土地征用及拆迁补偿费，是指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、农作物补偿费、危房补偿费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿费用、安置及动迁费用、回迁房建造费用等。 (2)前期工程费，是指项目开发前期发生的政府许可规费、招标代理费、临时设施费以及水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、咨询论证费、筹建、场地通平等前期费用。 (3)建筑安装工程费，是指开发项目开发过程中发生的各项主体建筑的建筑工程费、安装工程费及精装修费等。 (4)基础设施建设费，是指开发项目在开发过程中发生的道路、供水、供电、供气、供暖、排污、排洪、消防、通讯、照明、有线电视、宽带网络、智能化等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林、景观环境工程费用等。 (5)公共配套设施费，是指开发项目内发生的、独立的、非营利性的且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公共事业单位的公共配套设施费用等。 (6)开发间接费，指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其直接归属于成本核算对象的工程监理费、造价审核费、结算审核费、工程保险费等。为业主代扣代缴的公共维修基金等不得计入产品成本。 (7)借款费用，是指符合资本化条件的借款费用。 房地产企业自行进行基础设施、建筑安装等工程建设的，可以比照建筑企业设置有关成本项目。 , 此处按照房地产开发流程和产品功能两个维度进行了分类，在实务操作中只要合理即可，不同归集方法往往是几千万元或几个亿的差异，比如车库的计价，可按照相关政策选取对自己最有利的方式计价。 6(采矿企业一般设置直接材料、燃料和动力、直接人工、间接费用等成本项目。 (1)直接材料，是指采掘生产过程中直接耗用的添加剂、催化剂、引发剂、助剂、触媒以及净化材料、包装物等。 (2)燃料和动力，是指采掘生产过程中直接耗用的各种固体、液体、气体燃料，以及水、电、汽、风、氮气、氧气等动力。 (3)直接人工，是指直接从事采矿生产人员的职工薪酬。 (4)间接费用，是指为组织和管理厂(矿)采掘生产所发生的职工薪酬、劳动保护费、固定资产折旧、无形资产摊销、保险费、办公费、环保费用、化(检)验计量费、设计制图费、停工损失、洗车费、转输费、科研试验费、信息系统维护费等。 , 采矿企业生产形式较为简单，在成本要素归集上相对较为容易，相关费用都可以直接归到具体项目里去。但是采矿挖掘用机器设备的费用如何归集和核算没有明示，只是对机器设备使用的燃料、动力以及折旧进行了核算，设备维护费等没有做出明确的规定。 7(交通运输企业一般设置营运费用、运输工具固定费用与非营运期间的费用等成本项目。 (1)营运费用，是指企业在货物或旅客运输、装卸、堆存过程中发生的营运费用，包括货物费、港口费、起降及停机费、中转费、过桥过路费、燃料和动力、航次租船费、安全救生费、护航费、装卸整理费、堆存费等。铁路运输企业的营运费用还包括线路等相关设施的维护费等。 (2)运输工具固定费用，是指运输工具的固定费用和共同费用等，包括检验检疫费、车船使用税、劳动保护费、固定资产折旧、租赁费、备件配件、保险费、驾驶及相关操作人员薪酬及其伙食费等。 (3)非营运期间费用，是指受不可抗力制约或行业惯例等原因暂停营运期间发生的有关费用等。 , 非营运期间费用归集到成本还是管理费用,制度中没有明示，应该有待商榷。如果计入成本则与该制度中第三条对成本所作的定义，似乎存在矛盾。 本制度所称的产品成本，是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用。 8(信息传输企业一般设置直接人工、固定资产折旧、无形资产摊销、低值易耗品摊销、业务费、电路及网元租赁费等成本项目。 (1)直接人工，是指直接从事信息传输服务的人员的职工薪酬。 (2)业务费，是指支付通信生产的各种业务费用，包括频率占用费，卫星测控费，安全保卫费，码号资源费，设备耗用的外购电力费，自有电源设备耗用的燃料和润料费等。 , 润料费，是指润滑材料费用。 (3)电路及网元租赁费，是指支付给其他信息传输企业的电路及网元等传输系统及设备的租赁费等。 , 对维修费、检查检测费如何核算和归集，没找到明显的归集地方。这也许就是制度的缺陷，但同时又给核算单位留下想象的空间。 9(软件及信息技术服务企业一般设置直接人工、外购软件与服务费、场地租赁费、固定资产折旧、无形资产摊销、差旅费、培训费、转包成本、水电费、办公费等成本项目。 (1)直接人工，是指直接从事软件及信息技术服务的人员的职工薪酬。 (2)外购软件与服务费，是指企业为开发特定项目而必须从外部购进的辅助软件或服务所发生的费用。 (3)场地租赁费，是指企业为开发软件或提供信息技术服务租赁场地支付的费用等。 (4)转包成本，是指企业将有关项目部分分包给其他单位支付的费用。 10(文化企业一般设置开发成本和制作成本等成本项目。 (1)开发成本，是指从选题策划开始到正式生产制作所经历的一系列过程，包括信息收集、策划、市场调研、选题论证、立项等阶段所发生的信息搜集费、调研交通费、通信费、组稿费、专题会议费、参与开发的职工薪酬等。 (2)制作成本，是指产品内容制作成本和物质形态的制作成本，包括稿费、审稿费、校对费、录入费、编辑加工费、直接材料费、印刷费、固定资产折旧、参与制作的职工薪酬等。电影企业的制作成本，是指企业在影片制片、译制、洗印等生产过程所发生的各项费用，包括剧本费、演职员的薪酬、胶片及磁片磁带费、化妆费、道具费、布景费、场租费、剪接费、洗印费等。 , 从费用类型看，文化企业的成本操作空间较大，如会议费、调研费等，容易计入与其无关的费用，在归集核算时要多加注意。 11(除本制度已明确规定的以外，其他行业企业应当比照以上类似行业的企业确定成本项目。 《企业产品成本核算制度(试行)》解读(四) (二)特殊情形下产品成本核算项目设置 企业内部管理有相关要求的，还可以按照现代企业多维度、多层次的成本管理要求，利用现代信息技术对有关成本项目进行组合，输出有关成本信息。 , 企业可以根据需要，对成本进行明细核算。明确按照成本要素性态对二级科目进行分类，但如何判断某费用是归成本还是归费用，尤其是处于边缘的，比如部分促销品，既可以归入成本也可以归入营销费用的需要综合成本动因来进行判断。 , 成本核算信息披露空间和维度大大扩充和提高了～ 四、产品成本归集、分配和结转解读 (一)总体原则规定 企业所发生的费用，能确定由某一成本核算对象负担的，应当按照所对应的产品成本项目类别，直接计入产品成本核算对象的生产成本;由几个成本核算对象共同负担的，应当选择合理的分配标准分配计入。 企业应当根据生产经营特点，以正常生产能力水平为基础，按照资源耗费方式确定合理的分配标准。 1(成本费用归集分配的总原则 费用发生后，能确定由某一成本核算对象负担的，即能分清的就直接计入相应产品成本核算对象的生产成本中;共同负担且不能分清的，则需要选择合理的分配标准分配计入。这是成本计算中的一个重要分配原则。 2(作业成本法的引入 此处是为引入作业成本核算奠定基础，因为作业成本法原理中，其关键是对制造费用依据资源耗费方式确定合理的标准而进行合理分配。 企业应当按照权责发生制的原则，根据产品的生产特点和管理要求结转成本。 (二)各行业产品成本的核算 1(制造企业发生的直接材料和直接人工，能够直接计入成本核算对象的，应当直接计入成本核算对象的生产成本，否则应当按照合理的分配标准分配计入。 (1)制造企业外购燃料和动力的，应当根据实际耗用数量或者合理的分配标准对燃料和动力费用进行归集分配。生产部门直接用于生产的燃料和动力，直接计入生产成本;生产部门间接用于生产(如照明、取暖)的燃料和动力，计入制造费用。制造企业内部自行提供燃料和动力的，参照下文处理。(总体原则的体现) (2)制造企业辅助生产部门为生产部门提供劳务和产品而发生的费用，应当参照生产成本项目归集，并按照合理的分配标准分配计入各成本核算对象的生产成本。辅助生产部门之间互相提供的劳务、作业成本，应当采用合理的方法，进行交互分配。互相提供劳务、作业不多的，可以不进行交互分配，直接分配给辅助生产部门以外的受益单位。 ? 明示了制造业成本项目的成本费用归集分配方法，重提分配总原则。 ? 辅助生产费用采用典型的分配方法:直接分配法和交互分配法。 【案例5】 某企业生产甲、乙两种产品，共同耗用某种材料1 200公斤，每公斤4元。甲产品的实际产量为140件，单件产品材料消耗定额为4公斤;乙产品的实际产量为80件，单件产品材料消耗定额为5.5公斤。试计算分配甲、乙产品各自应负担的材料费。 【解析】 甲产品材料定额消耗量,140×4,560(公斤) 乙产品材料定额消耗量,80×5.5=440(公斤) 材料费用分配率,(1 200×4)?(560，440),4.8 甲产品应分配的材料费用,560×4.8,2 688(元) 乙产品应分配的材料费用,440×4.8,2 112(元) 合计=2 688+2 112=4 800(元) (3)制造企业发生的制造费用，应当按照合理的分配标准按月分配计入各成本核算对象的生产成本。企业可以采取的分配标准包括机器工时、人工工时、计划分配率等。 【案例6】 长江公司2012年10月份基本生产车间归集制造费用82 620元。该车间当月生产A、B产品实际消耗的生产工时分别为9 000工时与7 200工时。生产A、B产品的生产工人工资分别为50 000元和40 000元。要求分别采用生产工时比例法、生产工人工资比例法分配制造费用。 【解析】 方法一:生产工时比例法 制造费用分配率=82 620?(9 000+7 200)=5.1 A产品应负担制造费用=9 000×5.1=45 900(元) B产品应负担制造费用=7 200×5.1=36 720(元) 合计=45 900+36 720=82 620(元) 方法二:生产工人工资比例法 制造费用分配率=82 620?(50 000+40 000)=0.918 A产品应负担制造费用=50 000×0.918=45 900(元) B产品应负担制造费用=40 000×0.918=36 720(元) 合计=45 900+36 720=82 620(元) 季节性生产企业在停工期间发生的制造费用，应当在开工期间进行合理分摊，连同开工期间发生的制造费用，一并计入产品的生产成本。 , 强调季节性生产的停工损失，需要在年度内开工期间的其他各月分配计入。 制造企业可以根据自身经营管理特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配。(作业成本法的再次提及) (4)制造企业应当根据生产经营特点和联产品、副产品的工艺要求，选择系数分配法、实物量分配法、相对销售价格分配法等合理的方法分配联合生产成本。 (5)制造企业发出的材料成本，可以根据实物流转方式、管理要求、实物性质等实际情况，采用先进先出法、加权平均法、个别计价法等方法计算。 , 后进先出法因为会导致期末存货价值计量脱离市场价格，被废弃。《企业会计准则第1号——存货》已明确取消该方法。 (6)制造企业应当根据产品的生产特点和管理要求，按成本计算期结转成本。制造企业可以选择原材料消耗量、约当产量法、定额比例法、原材料扣除法、完工百分比法等方法，恰当地确定完工产品和在产品的实际成本，并将完工入库产品的产品成本结转至库存产品科目;在产品数量、金额不重要或在产品期初期末数量变动不大的，可以不计算在产品成本。 制造企业产成品和在产品的成本核算，除季节性生产企业等以外，应当以月为成本计算期。 , 原材料扣除法是一个新提法，其实就是以材料代表在产品价值。 【案例7】 某企业产品经过三道工序，原材料在三道工序开始时分别一次投入，各工序原材料费用定额分别为200元、100元和500元;各工序在产品数量分别为400件、200件和100件。要求计算各工序投料程度和在产品约当产量。 【解析】 【案例8】 某材料厂生产一种建筑用A产品，原材料在生产开工时一次投入，2012年8月末完工产品260件，在产品100件。月初在产品成本为:直接材料12 000元，直接人工10 000元，制造费用2 000元;本月发生直接材料费用600 000元，直接人工费用33 400元，制造费用为7 300元。在产品完工程度为50%。 要求:采用约当产量比例法，计算本月完工产品与在产品的成本。 【解析】 1(分配原材料费用 [注:分配原材料费用时约当产量按照投料程度折算为:100×100%=100(件)] 原材料费用合计=12 000+600 000=612 000(元) 原材料费用分配率=612 000?(260+100)=1 700 完工产品应负担的材料费=260×1 700=442 000(元) 在产品应负担的材料费=100×1 700=170 000(元) 2(分配直接人工费用 [注:分配直接人工费用时约当产量按照完工程度折算为:100×50%=50(件)] 人工费用合计=10 000+33 400=43 400(元) 人工费用分配率=43 400?(260+50)=140 完工产品应负担的人工费用=260×140=36 400(元) 在产品应负担的人工费用=50×140=7 000(元) 3(分配制造费用 [注:分配制造费用时约当产量按照完工程度折算为:100×50%=50(件)] 制造费用合计=2 000+7 300=9 300(元) 制造费用分配率=9 300?(260+50)=30 完工产品应负担的制造费用=260×30=7 800(元) 在产品应负担的制造费用=50×30=1 500(元) 4(计算完工产品和月末在产品总成本 完工产品总成本=442 000+36 400+7 800=486 200(元) 月末在产品总成本=170 000+7 000+1 500=178 500(元) 2(农业企业应当比照制造企业对产品成本进行归集、分配和结转。 3(批发零售企业发生的进货成本、相关税金直接计入成本核算对象成本;发生的采购费，可以结合经营管理特点，按照合理的方法分配计入成本核算对象成本。采购费金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。 批发零售企业可以根据实物流转方式、管理要求、实物性质等实际情况，采用先进先出法、加权平均法、个别计价法、毛利率法等方法结转产品成本。 4(建筑企业发生的有关费用，由某一成本核算对象负担的，应当直接计入成本核算对象成本;由几个成本核算对象共同负担的，应当选择直接费用比例、定额比例和职工薪酬比例等合理的分配标准，分配计入成本核算对象成本。 , 新增按照定额比例分摊计算方法。 建筑企业应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》的规定结转产品成本。合同结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确定和结转当期提供服务的成本;合同结果不能可靠估计的，应当直接结转已经发生的成本。 《企业产品成本核算制度(试行)》解读(五) 【知识链接】 完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法，在这种方法下，确认的提供劳务收入金额能够提供各个会计期间关于提供劳务交易及其业绩的有用信息。 企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入;同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。用公式表示如下: 本期确认的提供劳务收入=提供劳务收入总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务收入 提供劳务预计成本总额×完工进度-以前会计期间累计已确本期确认的提供劳务成本= 认提供劳务成本 在采用完工百分比法确认提供劳务收入的情况下，企业应按计算确定的提供劳务收入金额,借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转提供劳务成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。 【案例9】 某建筑公司签订了一项合同总金额为1 000万元的固定造价合同。合同规定的工期为三 ，第二年完工进度已达80%，经测定前两年的合同预年。假定经计算第一年完工进度为30% 计总成本均为800万元。第三年工程全部完成，累计实际发生合同成本750万元。 根据上述资料计算各期确认的合同收入和费用。 【解析】 第一年确认的合同收入,1 000×30%,300(万元) 第一年确认的合同费用,800×30%,240(万元) 第二年确认的合同收入,1 000×80%-300=500(万元) 第二年确认的合同费用,800×80%-240=400(万元) 第三年确认的合同收入,1 000×100%-300-500,200(万元) 5(房地产企业发生的有关费用，由某一成本核算对象负担的，应当直接计入成本核算对象成本;由几个成本核算对象共同负担的，应当选择占地面积比例、预算造价比例、建筑面积比例等合理的分配标准，分配计入成本核算对象成本。(总体原则的体现) 6(采矿企业应当比照制造企业对产品成本进行归集、分配和结转。 7(交通运输企业发生的营运费用，应当按照成本核算对象归集。 交通运输企业发生的运输工具固定费用，能确定由某一成本核算对象负担的，应当直接计入成本核算对象的成本;由多个成本核算对象共同负担的，应当选择营运时间等符合经营特点的、科学合理的分配标准分配计入各成本核算对象的成本。 交通运输企业发生的非营运期间费用，比照制造业季节性生产企业处理。 8(信息传输、软件及信息技术服务等企业，可以根据经营特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法等对产品成本进行归集和分配。 9(文化企业发生的有关成本项目费用，由某一成本核算对象负担的，应当直接计入成本核算对象成本;由几个成本核算对象共同负担的，应当选择人员比例、工时比例、材料耗用比例等合理的分配标准分配计入成本核算对象成本。(总体原则的体现) 作业成本法的案例介绍: 【案例10】 顺丰公司同时生产A、B、C三种产品。其中，A产品是老产品，已经有多年的生产历史，比较稳定。每批大量生产20 000件以备顾客订货的需要，年产A产品240 000件;B产品是应顾客要求改进的产品，每批生产200件，年产B产品120 000件;C产品是一种新的、复杂的产品，每批生产20件，年产C产品24 000件。三种产品生产的成本资料如下表所示: 根据上表，按传统成本计算法，A、B、C三种产品的单位成本计算结 果如下表所示: 请根据作业成本法,计算A产品、B产品、C产品成本。 【解析】 按照作业成本法原理，依据不同的成本库，归集制造费用 作业成本法 【解析】 假设有关的成本动因资料如下: 1(A、B、C产品的单位机器小时比例分别是:1、3和4。 2(每批次需要一次标准的准备工作。 3(每批的标准检验单位为:A产品每批100件;B产品每批10件;C产品每批4件。 4(A、B、C产品每批材料移动次数分别为:50、100和200。 5(A、B、C产品每件购货订单次数分别为:800、1 600和 5 600。 6(A、B、C产品每件产品分类次数分别为:200、300和500。 根据上述资料，按照单位作业、批作业、产品作业和能量作业四个作业层次分配制造费 用。 (一)单位作业层次 1(直接材料成本与直接人工成本的计算与传统成本计算法相同。 2(机器能量成本按一定比率分配到产品生产线。其计算过程如下表所示: (二)批作业层次 1(检验成本按检验次数分配。其计算过程如下表所示: 注:检验成本=检验人员工资400 000元+供应商(检验)140 000元 2(材料处理成本以材料移动次数为基础分配,其计算过程如下表所示: 注:材料处理成本=材料处理人员工资560 000元+折旧 160 000元 3(准备成本以每批准备次数为基础分配,其计算过程如下表所示: (三)产品作业层次 1(购买成本以购货订单数量为基础分配，其计算过程如下表所示: 注:购买成本=购买人员工资420 000元+供应商(购买)120 000元 2(产品分类成本以分类次数为基础分配，其计算过程如下表所示: 注:分类成本=分类人员工资200 000+供应商(产品分类)80 000 (四)能量作业层次 能量作业层次以主要成本(直接材料成本+直接人工成本)为基础分配。其计算过程如 下表所示: 注:能量成本=工厂管理人员工资+热和照明费+房屋占用费+供应商全面管理费 =320 000+160 000+380 000+100 000=960 000(元)。 所以分配率=960 000?2 904 000?0.330 579 根据上述计算,各种产品的总成本和单位成本汇总如下表所示: 【案例点评】 从上案例我们可以看出采用作业成本法计算产品成本和传统成本计算方法有较大区别，尤其是在制造费用分摊方面充分还原了成本动因和资源耗费情况的真实。两种不同的成本计算方法比较如下表所示: (五)特殊规定 1(企业不得以计划成本、标准成本、定额成本等代替实际成本。企业采用计划成本、标准成本、定额成本等类似成本进行直接材料日常核算的，期末应当将耗用直接材料的计划成本或定额成本等类似成本调整为实际成本。 2(除本制度已明确规定的以外，其他行业企业应当比照以上类似行业的企业对产品成本进行归集、分配和结转。 3(企业应当按照第三十四条至第四十九条规定对产品成本进行归集、分配和结转。企业内部管理有相关要求的，还可以利用现代信息技术，在确定多维度、多层次成本核算对象的基础上，对有关费用进行归集、分配和结转。 五、附则解读 (一)小企业参照执行本制度。 至此，就要涵盖所有企业了，意味着所有企业都要执行本制度。 (二)本制度自2014年1月1日起施行。 (三)执行本制度的企业不再执行《国营工业企业成本核算办法》。 东奥会计在线 版权所有