新编土地增值税培训讲义（税务版）

新编土地增值税培训讲义（税务版） 土地增值税培训讲义 第一部分 土地增值税政策解析 ...................................................................................... 2 第一章 土地增值税的概述 ...................................................................................... 2 第一节 土地增值税的概念 ...................................................................................... 2 第二节 土地增值税的特点 ...................................................................................... 5 第三节 土地增值税的立法原则 ............................................................................... 7 第二章 征税范围、纳税人和税率 ........................................................................ 10 第一节 征税范围.................................................................................................... 10 第二节 纳税人 ....................................................................................................... 17 第三节 税率 ........................................................................................................... 19 第三章 增值额的确定 .......................................................................................... 21 第一节 收入额的确定 ........................................................................................... 21 第二节 扣除项目及其金额 ................................................................................... 28 第三节 评估价格办法及相关规定 ........................................................................ 42 第四章 应纳税额的计算 ...................................................................................... 45 第一节 转让土地使用权和出售新建房应纳税额的计算 ...................................... 46 第二节 出售旧房应纳税额的计算 ......................................................................... 48 第三节 特殊售房方式应纳税额的计算 ................................................................. 49 第五章 减免税优惠 ............................................................................................... 50 第一节 一般减免规定 ........................................................................................... 50 第二节 特殊减免规定 ........................................................................................... 52 第二部分 土地增值税实务操作 ..................................................................................... 54 第一章 征收和管理 .............................................................................................. 54 1 第一节 申报纳税程序 ........................................................................................... 54 第二节 纳税地点 ................................................................................................... 58 第三节 纳税时间和缴纳方法................................................................................ 59 第四节 相关责任与义务 ....................................................................................... 61 第五节 其他征管事项 ........................................................................................... 62 第二章 土地增值税的清算................................................................................... 63 第一节 清算单位及条件 ......................................................................................... 64 第二节 清算申请与受理 ........................................................................................ 67 第三节 清算审核.................................................................................................... 69 第四节 清算项目销售收入和扣除项目金额的确定 .............................................. 76 第五节 核定征收 ..................................................................................................... 78 第六节 清算后的税务处理 ...................................................................................... 80 第一部分 土地增值税政策解析 第一章 土地增值税的概述 第一节 土地增值税的概念 土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。 2 土地属于不动产,对土地课税是一种古老的税收形式,也是各国普遍征收的一种财产税。有些国家和土区将土地单列出来征收,如土地税、地价税、农地税、未开发土地税、荒地税、城市土地税、土地登记税、土地转让税、土地增值税、土地租金税、土地发展税,等等。有些国家和地区鉴于土地与地面的房屋、建筑物及其他附着物的密不可分性,对土地、房屋及其他附着物一起征税,统称为房地产税、不动产税、财产税等。 对土地征税,不论是单列税种,还是未单列税种,也不论其冠以何种税名,依据征税的税基不同,大致可以分为两大类,一类是财产性质的土地税,它以土地的数量或价值为税基,或实行从量计税,或采取从价计税,前者如我国历史上曾开征的田赋和地亩税,后者如地价税等。这类土地税的历史十分悠久,属于原始的直接税或财产税。另一类是收益性质的土地税,其实质是对土地收益或地租的征税。 以土地增值税命名,有研究者将1898年德国在青岛德租界开征土地增值税作为该税种的起源。此后,1904年德国在本土开征土地增值税,1911年在德联邦推广。英国和日本分别在1910、1923年开征土地增值税。然而由于各种原因,这些国家都停征和取消了土地增值税。目前仍以土地增值税的名义对土地增值征税的有意大利、韩国、中国内地和台湾等国家和地区。 中华人民共和国成立以来,虽然先后开征过契税、城市房地产税、房产 3 税、城镇土地使用税等税种,但这些税种大多属于传统的土地税,有的还带有行为税的特点,调节房地产市场的力度很有限。国务院于1993年12月13日发布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(以下简称《土地增值税暂行条例》),财政部于1995年1月27日颁布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》,决定自1994年1月1日起在全国开征土地增值税,这是我国(除台湾省外)开征的第一个对土地增值额或土地收益额征收的税种。 自1994年开征土地增值税以来,先后经历了松紧相互转换的曲折过程,而其松紧的背后又和宏观经济形势紧密相连。 土地增值税开征的第一年,即1994年,该项税收全国统计数字为0,随后的1995年全国也仅有0.3亿元,和当时全国近6000亿元的总税收形成了鲜明对比。 1995和1996年,为加强土地增值税征收,国家税务总局加大了与国家国有资产管理局、国家土地管理局和建设部的衔接力度,制定了转让国有房地产征收土地增值税的国有房地产价格评估程序,要求各级土地管理部门尽快完成城镇地籍调查等准备工作,为征收土地增值税提供征税资料。同年,国家税务总局和建设部联合出台文件,要求各级房地产管理部门根据需要向税务部门提供全面准确征税资料,并按照有关规定严格核算房地产的开发成本和费用,配合税务部门做好土地增值税扣除项目金额的审查工作。 4 但这些措施随后并未得到很好的贯彻落实。1996年的全国土地增值税也只有1.1亿元,不到当年全国总税收的七千分之一。 1996年以后,中国宏观经济开始出现回落。为有效启动房地产市场,1999年对居民个人拥有的普通住宅,在其转让时暂免征收土地增值税。到2001、2002年,宏观经济形势重新开始高涨。国家税务总局要求认真做好土地增值税征收管理工作,并批驳了土地增值税要停征的说法,要求针对房地产市场逐步 规范 编程规范下载gsp规范下载钢格栅规范下载警徽规范下载建设厅规范下载 ,房地产投资商的投资回报趋于正常的情况,各地要进一步完善土地增值税的预征办法。2007年我国建立了土地增值税重点税源户监控制度,直到2010年为坚决遏制部分城市房价过快上涨,土地增值税的征收管理得到进一步加强,并进入了规范化的轨道。 第二节 土地增值税的特点 一、土地增值税的主要特点 ,一,土地增值税是在房地产的转让环节征收,每转让一次就征收一次土地增值税。这一点与营业税有些类似。 ,二,土地增值税以转让房地产所取得的增值额为计税依据。在计算土地增值税时,要以转让房地产的收入减除规定的扣除项目金额后的余额来计征。这一点与企业所得税有类似的地方。还有与与企业所得税有类似的地方就是对房地产开发企业的征收方式,实行的按期预缴,项目结束后清算。 5 ,三,土地增值税在征管上采用以房地产的评估价格作为一种客观的 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 或参照的标准。这一点与财产税有一定的共性。 ,四,土地增值税是贯彻国家宏观调控政策而出台的一个税种,是国家利用税收杠杆对经济进行必要的调节,具有特定的征收目的。因而这个税又是一个特定目的税。 二、土地增值税征收的特点 ,一,以转让房地产取得的增值额为征税对象 我国的土地增值属于“土地转移增值税”的类型,将土地、房屋的转让收入合并征收。作为征税对象的增值额,是纳税人转让房地产的收入减除税法规定准予扣除项目金额后的余额。 ,二,征税面比较广 凡在我国境内转让房地产并取得收入的单位和个人,除税法规定免税的外,均应依照税法规定缴纳土地增值税。换言之,凡发生应税行为的单位和个人,不论其经济性质,也不分内、外资企业或中、外籍人员,无论专营或兼营房地产业务,均有缴纳土地增值税的义务。 ,三,采用扣除法和评估法计算增值额 土地增值税在计算方法上考虑我国实际情况,以纳税人转让房地产了以得 6 的收入,减除法定扣除项目金额后的余额作为计税依据。对旧房及建筑物的转让,以及对纳税人转让房地产申报不实、成交价格偏低的,则采用评估价格法确定增值额,计征土地增值税。 ,四,实行超率累进税率 土地增值税的税率是以转让房地产的增值率值高低为依据,按照累进原则设计的,实行分级计税。增值率高的,适用税率高,多纳税,增值率真低的,税率低,少纳税,税收负担较为合理,便于体现国家政策。 ,五,实行按次征收 土地增值税在房地产发生转让的环节,实行按次征收,每发生一次转让行为,就应根据每次取得的增值额征一次税。 第三节 土地增值税的立法原则 开征土地增值税,是国家运用税收手段规范房地产市场秩序,合理调节土地增值收益分配,维护国家权益,促进房地产开发健康发展的重要举措,其基本立法原则主要体现在以下三个方面, 一、适度加强国家对房地产开发、交易行为的宏观调控 改革开放前,我国土地管理制度一直采取行政划拨的方式,土地实行无偿、无限期使用,不允许进行土地买卖,既没有土地交易行为,更不存在土地 7 交易市场。实践证明,这种土地管理制度不利于提高土地资源的使用效益。改革开放后,我国对土地使用管理制度逐步进行改革,1987年随着深圳第一块土地买卖成交,改变了土地无偿使用、不准买卖的传统规定,确立了房地产有偿使用、允许转让土地使用权的政策和制度。新的土地使用政策和管理制度的实施,从根本上促进了我国房地产开发和房地产交易市场的发展。这对于合理配置土地资源,提高土地使用效益,增加政府财政收入,改善城市基础设施和人民生活居住条件,以及带动国民经济相关产业的发展,都产生了积极作用。 但是,由于有关土地管理的各项制度滞后,不健全、不配套,以及行政管理上的偏差,在房地产业发展中也出现了一些问题。主要体现为房地产开发过热,炒买炒卖房地产的投机之风一度盛行,房地产价格上涨过猛,投入房地产的资金规模过大,国家土地资源浪费严重,国有土地资源收益流失过多,冲击和危害了国民经济的健康、协调发展,而且也造成了社会分配不公。 为此,我国决定借鉴世界上一些国家和地区的有益做法,开征土地增值税,利用税收杠杆对房地产业的开发、经营和房地产市场进行适当调控,以保护房地产业和房地产市场的健康发展,控制房地产的投机行为,促进土地资源的合理利用,调节部分单位和个人通过房地产交易取得的过高收入。 二、抑制土地炒买炒卖,保障国家的土地权益 土地收益,主要来源于土地的增值,而土地增值又主要基于两个方面的原 8 因,一是自然增值,即土地资源是有限的,随着经济建设的发展,生产和生活建设用地扩大,土地资源相对发生紧缺,导致土地价格上升。这是土地增值的主要因素。二是投资增值,即投入资金开发建造,把“生地”变为“熟地”,建成各种生产、生活、商业设施,改善了生产和生活环境而形成土地增值。在我国,土地资源属国家所有,国家为整治和开发土地投入巨额资金,应参与土地增值收益分配,并取得较大份额。同时,对房地产开发者投资、开发房地产,也应保证其获得合理收益,即能够得到合理的投资回报,以促进房地产业的正常发展。 然而,有些地区出于招商引资或急于求成搞建设的考虑,盲目进行土地开发,竞相压低国有土地批租价格,给炒买炒卖者留下可乘之机,致使国家土地增值收益流失严重,极大地损害了国家利益。通过对土地增值性收益征税,可以在一定程度上堵塞漏洞,减少国家土地资源及增值性收益的流失,遏制土地投机行为,保护房地产开发者的合法权益,纱护国家的整体利益。 三、规范国家参与土地增值收益的分配方式,增加财政收入 目前,我国涉及房地产交易市场的税收,主要有营业税、企业所得税、个人所得税、契税等。这些税种对转让房地产收益只具有一般的调节作用,对房地产转让增值所获得的过高收入起不到特殊的调节作用。对土地增值收益征税,可以为增加国家财政收入开辟新的财源。 9 分税制财政体制规定,土地增值税属于地方财政收入。在土地增值税未开征前,有些地区已通过征收土地增值费的办法,对土地增值收益进行分配,但办法不统一,收费标准也不规范,相差悬殊。因此,有必要由国家以法律、法规的形式,用强制性的税收方式,规范土地增值性收益的分配制度。 第二章 征税范围、纳税人和税率 第一节 征税范围 土地增值税的课税对象是有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额。 一、征税范围的一般规定 ,一,土地增值税只对转让国有土地使用权的行为课税,转让非国有土地和出让国有土地的行为均不征税 所谓国有土地使用权,是指土地使用人根据国家法律、 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 等规定,对国家所有的土地享有的使用权利。土地增值税只对企业、单位和个人等经济主体转让国有土地使用权的行为课税。对属于集体所有的土地按现行规定须先由国家征用后才能转让。根据《中华人民共和国土地管理法》,国家为了公共利益,可以依照法律规定征用集体土地,依法被征用后的土地属于国家所有。未经国家征用的集体土地不得转让。自行转让集体土地是一种违法行为,应由有 10 关部门依照相关法律来处理,而不应纳入土地增值税的征税范围。 国有土地出让是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者,并由土地使用者向国家支付土地出让金的行为。由于土地使用权的出让方是国家,出让收入在性质上属于政府凭借所有权在土地一级市场上收取的租金,所以,政府出让土地的行为及取得的收入也不在土地增值税的征税之列。 ,二,土地增值税既对转让土地使用权课税,也对转让地上建筑物和其他附着物的产权征税。 所谓地上建筑物,是指建于土地上的一切建筑物,包括地上地下的各种附属设施。如厂房、仓库、商店、医院、住宅、地下室、围墙、烟囱、电梯、中央空调、管道等。所谓附着物是指附着于土地上、不能移动,一经移动即遭损坏的种植物、养植物及其他物品。上述建筑物和附着物的所有者对自己的财产依法享有占有、使用、收益和处置的权利,即拥有排他性的全部产权。 税法规定,纳税人转让地上建筑物和其他附着物的产权转让,取得的增值性收入,也应计算缴纳土地增值税。换言之,纳入土地增值税课征范围的增值额,是纳税人转让房地产所取得的全部增值额,而非仅仅是土地使用权转让的收入。 ,三,土地增值税只对有偿转让的房地产征税,对以继承、赠与等方式无 11 偿转让的房地产,不予征税。 具体地,不征土地增值税的房地产赠与行为包括以下两种情况, 房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属1、 或承担直接瞻养义务人的行为。 2、房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的行为。其中,社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会,以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。 二、征税范围的若干具体规定 ,一,以房地产进行投资、联营 对于以房地产进行投资、联营的,如果投资、联营的一方以土地,房地产,作价入股进行投资或作为联营条件,暂免征收土地增值税。,财税字[1995]48号第一条, 但对以房地产作价入股,凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,或是投资、联营企业将上述房地产再转让,则属于征收土地增值税的范围。,财税[2006]21号第五条, 12 [案例分析]A公司和B公司分别出资1000万元设立C公司,C公司注册资本2000万元,C公司以此2000万元购买土地使用权并自建建筑物及附着物。随后,A公司和B公司分别将所拥有的C公司50%的股份各作价1500万元转让给D公司,应当如何缴纳土地增值税。 21号文以土地,房地产,作价入股进行投资或联营的,具体需要区分投资主体、被投资行业及股权转让三种情况确定土地增值税征免。 第一,要区分投资主体是房地产开发企业还是非房地产开发企业。对于房地产开发企业,以其建造的商品房对外投资或联营的,属于土地增值税的征税范围。对于非房地产开发企业,如果以土地,房地产,作价入股进行投资或联营的,凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,应属于土地增值税的征税范围。凡所投资、联营的企业从事非房地产开发的,则不属于土地增值税的征税范围。 结论一,A公司和B公司不是以土地,房地产,作价入股C公司,不属于土地增值税的征税范围。 结论二,假如A、B公司以土地,房地产,作价入股C公司,A、B公司为房地产开发企业,作价入股的房地产属于自行建造的商品房,应当属于土地增值税的征税范围。 结论三,假如A、B公司以土地,房地产,作价入股C公司,A、B公司为非 13 房地产开发企业,但C公司为房地产开发企业,应当属于土地增值税的征税范围。 结论四,假如A、B公司以土地,房地产,作价入股C公司,A、B公司为非房地产开发企业,C公司也为非房地产开发企业,不属于土地增值税的征税范围。 第二,要区分被投资联营企业是否属于从事房地产开发的行业。这里不再区分投资主体的行业性质,而以被投资、联营的企业所从事的行业是否属于房地产行业进行界定,对于以土地,房地产,作价入股进行投资或联营的,凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,根据财税[2006]21号的规定,属于土地增值税的征税范围,凡所投资、联营的企业从事非房地产开发的,则适用财税字[1995]048号的规定,暂免征收土地增值税。但对房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,不论被投资企业是否从事房地产开发均不适用财税字[1995]048第一条暂免征收土地增值税的规定。 结论五,假如C公司为非房地产开发企业,A、B公司为非房地产开发企业,则不属于土地增值税的征税范围,同结论四。 结论六,假如C公司为非房地产开发企业,A、B公司为房地产开发企业,则属于土地增值税的征税范围,同结论二。 结论七,假如C公司为房地产开发企业,则不论A、B公司是否为房地产开 14 发企业,都属于土地增值税的征税范围。 第三,股权转让不缴土地增值税。 无论房地产开发企业还是非房地产开发企业将所投资形成的投权进行处置转让时,由于股权已不对应其初始投资所形成的房地屋产权或土地使用权,所以不应当征收土地增值税。但是对被投资、联营企业将上述房地产再转让的,根据财税字[1995]048第一条的规定,应征收土地增值税。 结论八,A、B公司转让C公司股权不征收土地增值税。 结论九,C公司转让C公司土地使用权、建筑物应征收土地增值税。 ,二,合作建房 对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后分房自用的,暂免征收土地增值税。 但是,建成后转让的,属于征收土地增值税的范围。,财税字[1995]48号第二条, ,三,企业兼并转让房地产 在企业兼并中,对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的,暂免征收土地增值税。,财税字[1995]48号第三条, ,四,交换房地产 15 交换房地产行为既发生了房产产权、土地使用权的转移,交换双方又取得了实物形态的收入,按照规定属于征收土地增值税的范围。但对个人之间互换自有居住用房地产的,经当地税务机关核实,可以免征土地增值税。,财税字[1995]48号第五条, ,五,房地产抵押 在抵押期间不征收土地增值税。待抵押期满后,视该房地产是否转移产权来确定是否征收土地增值税。以房地产抵债而发生房地产产权转让的,属于征收土地增值税的范围。 ,六,房地产出租 房地产出租,出租人取得了收入,但没有发生房地产产权的转让,不属于征收土地增值税的范围 ,七,房地产评估增值 房地产评估增值,没有发生房地产权属的转让,不属于征收土地增值税的范围。 ,八,国家收回国有土地使用权、征用地上建筑物及附着物 国家收回或征用虽然发生了权属的变更原房地产所有人也取得了收入,但按照《土地增值税暂行条例》的有关规定,可以免征土地增值税。 16 ,九,土地使用者转让、抵押或置换土地,无论其是否取得了该土地的使用权属证书,无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续,只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利,且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益,土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳土地增值税等相关税收。 第二节 纳税人 一、土地增值税的纳税人范围 《土地增值税暂行条例》第二条规定,转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物,以下简称转让房地产,并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人,以下简称纳税人,,应当依照本条例缴纳土地增值税。《土地增值税暂行条例实施细则》第六条明确,条例第二条所称的单位,是指各类企业单位、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。条例第二条所称个人,包括个体经营者。 根据上述规定,土地增值税的纳税人是转让国有土地使用权、地上的一切建筑物和其他附着物产权,并取得收入的单位和个人。具体范围包括机关、团体、部队、企业事业单位、个体工商户及国内其他单位和个人,还包括外商投资企业、外国企业及外国机构、华侨、港澳台同胞及外国公民等。 17 二、土地增值税的纳税人特点 与其他种相比,土地增值税的纳税人主要有以下四个特点, ,一,不论法人与自然人 即不论是企业、事业单位、国家机关、社会团体及其他组织,还是个人,只要有偿转让房地产,都是土地增值税的纳税人。 ,二,不论经济性质 即不论是全民所有制企业、集体企业、私营企业、个体经营者,还是联营企业、合资企业、合作企业、外商独资企业持等,只要有偿转让房地产,都是土地增值税的纳税人。 ,三,不论内资企业与外资企业、中国公民与外籍个人 根据1993年12月29日八届人大第五次常务委员会通过的《全国人大常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》和《国务院关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的有关问题的通知》以及国税发「1994」123号《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业及外籍个人适用税种问题的通知》等的规定,土地增值税适用于涉外企业和个人。因此,不论是内资企业还是外商投资企业、外国驻华机构,也不论是中国公民、港澳台胞、海外华侨,还是外国公 18 民,只要有偿转让房地产,都是土地增值税的纳税人。 ,四,不论部门 即不论是工业、农业、商业、学校、医院、机关等,只要有偿转让房地产,都是土地增值税的纳税人。 第三节 税率 一、计税单位的确定 《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定,土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。 一个房地产开发企业可能同时存在多个楼盘项目,一个楼盘项目可能又分几期开发,那么进行土地增值税清算时以什么单位标准作为清算对象呢,具体清算范围又如何界定, 根据国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》,国税发〔2006〕187号,文件规定,土地增值税的清算单位界定应该考虑不同情形, 1、土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,如建设工程规划许可证或商品房预售许可证上注明的楼盘项目。 2、如果一个楼盘分时间段进行多期开发,土地增值税以分期项目为单位进 19 行清算。 3、房地产开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,清算单位应该包括普通住宅和非普通住宅,也即两者应分别计算增值额。 因此,土地增值税的计税单位,一般是以纳税人房地产开发的成本核算中最基本的核算项目或核算对象为单位计算,也就是计税单位要与成本核算的最基本的核算项目相一致。具体可解释为房地产开发纳税人在某一项目核算上的单位与计税时的单位基本一致。 这就要求,房地产开发要以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行会计核算,如果一个楼盘分时间段进行多期开发,则以分期项目为单位进行会计核算,如果房地产开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,两者应分别核算。 二、土地增值税的税率 土地增值税实行的是四级超率累进税率,即以纳税对象数额的相对率为累进依据,按超累方式计算应纳税额的税率。采用超率累进税率,需要确定几项因素,一是纳税对象数额的相对率,土地增值税的增值额与扣除项目金额的比即为相对率。二是把纳税对象的相对率从低到高划分为若干个级次。土地增值税按增值额与扣除项目金额的比率从低到高划分为四个级次,即,增值额未超过扣除项目金额50,的部分,增值额超过扣除项目金额50,、未超过100,的 20 部分,增值额超过扣除项目金额100,、未超过200,的部分,增值额超过扣除项目金额200,的部分。三是按各级次分别规定不同的税率。土地增值税的税率是30,,40,、50,、60,。 土地增值税税率表 档速算扣除级 距 税率 税额计算公式 说 明 次 系数 增值额未超过扣除项目金额扣除项目指取得土地使增值额×30% 1 30% 0 50%的部分 用权所支付的金额;开 发土地的成本、费用; 新建房及配套设施的成增值额 增值额超过扣除项目金额本、费用或旧房及建筑×40%-扣除项2 40% 5% 50%,未超过100%的部分 物的评估价格;与转让目金额×5% 房地产有关的税金; 财政部规定的其他扣除增值额×50%-增值额超过扣除项目金额项目。 扣除项目金额3 50% 15% 100%,未超过200%的部分 ×15% 增值额×60%-增值额超过扣除项目金额扣除项目金额4 60% 35% 200%的部分 ×35% 第三章 增值额的确定 第一节 收入额的确定 一、转让房地产收入的内容 纳税人转让房地产所取得的收入,是指转让房地产所取得的各种收入,包括货币收入、实物收入和其他收入在内的全部价款及有关的经济利益,不允许 21 从中减除任何成本费用。具体类型有, 1、货币收入。是指纳税人转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物产权而取得的现金、银行存款、支票、银行本票、汇票等各种信用票据和国库券、金融债券、企业债券、股票等有价证券, 2、实物收入。是指纳税人转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物产权而取得的各种实物形态的收入,如钢材、建材、房屋、土地等不动产, 3、其他收入。是指纳税人转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物而取得的无形资产收入或具有财产价值的权利,如专利权、商标权等。 对取得的实物收入,要按收入时的市场价格折算成货币收入。 对取得的无形资产收入,要进行专门的评估,在确定其价值后折算成货币收入。 取得的收入为外国货币的,应当以取得收入当天或当月1日国家公布的市场汇价折合成人民币,据以计算土地增值税税额。当月以分期收款方式取得的外币收入,也应按实际收款日或收款当月1日国家公布的市场汇价折合成人民币。 二、转让房地产的收入确定 ,一,直接转让房地产的收入确定 1、以交易价格为房地产收入 22 交易价格是指买卖或交易双方的成交价,包括因转让房地产而取得的全部价款及有关的经济收益。 2、以评估价格为房地产收入 纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格的,转让房地产的成交价格低于房地产评估价格又无正当理由的,应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估,税务机关根据或参照评估价格确定纳税人转让房地产的收入。 ,二,非直接销售和自用房地产的收入确定 1、房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认, ,1,按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定, ,2,由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。 2、房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时,如果产权未发生转移,不征收土地增值税,在税款清算时不列收入,不扣除相应的成本和费用。 3、除不征土地增值税的两种赠与房地产行为以外的赠与房地产收入确定 23 对除不征土地增值税的两种赠与房地产行为以外的赠与房地产收入确定,由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。 ,三,关于土地增值税清算时收入确认的问题 土地增值税清算时,已全额开具商品房销售发票的,按照发票所载金额确认收入,未开具发票或未全额开具发票的,以交易双方签订的 销售合同 销售合同模板销售合同范本产品销售合同汽车销售合同商品销售合同 所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致,在清算前已发生补、退房款的,应在计算土地增值税时予以调整。 ,四,销售收入确认的几个特殊问题 房地产企业在开发产品的销售上有着多种多样的销售方式,最后的结算价格、结算方式、开票金额等都可能存在较大的差异。这就需要税务部门对企业的销售情况认真分析、界定,并依据《征管法》的有关规定进行适当地调整。 1、明显不合理低价的确认与调整问题 在开发产品的销售过程中,肯定会出现由于人情关系、商业促销、质量问题等原因而给予一定的销售折扣。对于销售折扣,在营业税、企业所得税的政策中都有较为明确的规定,即只有将折扣与价款开具在同一张发票上,才允许在营业额中予以扣除,否则不论在财务上如何处理都不予扣除。土地增值税的政策中并未明确规定,而且房地产企业的销售折扣一般都直接体现在发票上, 24 但这种销售折扣肯定要有一个合理的控制范围,否则将直接影响到土地增值税的税基。另外,近两年房地产销售市场又出现了“一房一价”的销售方式,即对同一房地产开发项目内的开发产品,在销售时根据楼位、层次和户型等因素,确定不同的销售价格。这就把销售折扣等都隐藏在销售价格中,给税务部门确认销售收入带来了更大的难度与不确定性。 为了避免税收流失,税务部门在进行土地增值税清算时需要界定销售折扣是否合理、是否存在销售价格明显偏低又无正当理由的情况。但目前的土地增值税政策中并没有规定“价格明显偏低”的具体界定标准,也未对“正当理由”明确相应的范围。此外,税务部门在确认企业的明显不合理低价行为后如何进行收入调整,也无具体操作办法。 解决方法 本人意见,应充分利用财政、税务、建设、物价等相关部门掌握的信息,联合确定本地区范围内不同地段、不同类型、不同楼层、不同开发产品的最低销售价格,作为营业税、土地增值税、企业所得税与契税的最低计税依据,也以此为标准来衡量企业的销售价格是否明显偏低。但这一标准也应根据房地产市场的变化及时进行合理调整,才能既避免税收流失,又保护纳税人合法权益。对于“正当理由”的范围,在执行过程中可主要认定为开发产品的质量问题,对于其他理由一般不予认可。 25 2、委托销售方式下的收入确认问题 委托销售方式主要包括,支付手续费方式、视同买断方式、保底价加分成方式和包销方式。房地产开发企业在销售开发产品时采取委托销售方式,就涉及到开发产品的销售收入确认时间、金额等问题。《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》,国税发,2006,31号,以下简称《31号文件》,文件中在明确“关于完工开发产品的税务处理问题”时,对这四种委托销售方式下的收入确认原则进行了较为详细的规定。在这四种方式中,综合税收负担率最低的是包销方式,因此也逐步成为房地产企业首选的销售方式。包销方式下房地产开发企业与销售公司签订包销协议,约定以某一价格将所有的开发产品包给销售公司销售,到期未销售完毕的,由销售公司全部购买。由于目前的税收政策中并未规定房屋销售公司需要缴纳土地增值税,而且包销方式下的销售价格一般都比较优惠,因此在很大程度上减少了房地产开发企业的土地增值税计税收入。另外,在委托销售方式下,《31号文件》规定“以月或季为结算期,定期结算”,因此,房地产开发企业的销售收入确认时间一般都根据受托代销单位开具代销清单的时间确定。这给企业带来了纳税时间上的调节空间,造成了税款缴纳时间的滞后。 解决方法 本人意见,一是建立房地产开发产品的预约定价机制,即,将关联企业业 26 务往来的预约定价机制引用到房地产开发企业委托销售中,要求房地产开发企业在委托销售前,将订立有销售价格、款项支付时间等内容的委托销售协议报主管税务机关备案,由税务部门界定销售价格是否合理。界定标准是税务部门与其他部门联合确定的最低计税依据。二是应明确委托销售方式下,开发产品未完工之前预售阶段的委托销售,包括代销清单的结算时间为按月结算,结算时间为次月的10日内。这既统一了营业税、企业所得税、土地增值税的税款申报缴纳时间,也有效控制了企业在纳税时间上的调节空间。 3、特殊销售方式下的收入确认问题 “以租代售”是指房地产开发企业在销售开发产品时,在销售协议上约定以某价款出售,但由购房者先租赁X年,租赁期结束后如需购买则在结算购房款时扣除以前年度已经支付的租金。“包租”是指房地产开发企业为了保证整个开发项目后续的经营管理,针对一些不符合经营要求或条件的购房者,在签订购房协议时约定购房者放弃X年的房屋使用权,销售价格给予一定的优惠。 这两种销售方式,最主要的问题就是如何确定开发产品的销售收入。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》,31号文件,规定,开发企业将开发产品先出租再出售的,凡将开发产品转作固定资产的,其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现,出售时再按销售固定资产确认收入的实现,凡未将开发产品转作固定资产的,其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现, 27 出售时再按销售开发产品确认收入的实现。但最后的销售收入按照何种价格来计算,在营业税、土地增值税以及企业所得税的税收政策中并无明确的规定。 解决方法 本人意见,上级税务部门应根据房地产销售市场的动向变化,及时提出相应的指导性意见或措施,便于基层税务干部进行操作。 4、开发产品的惜售问题 虽然国家七部委已经对房地产市场进行了专项整顿,但惜售现象仍然大量存在,县级城市主要体现在门面房的销售方面。惜售问题体现在税收上主要是延迟了税款的入库时间。这一问题目前在税收政策上尚无有效的办法来处理。 第二节 扣除项目及其金额 一、土地增值税扣除项目及金额的一般规定 在确定房地产转让的增值额和计算应纳土地增值税时,允许从房地产转让收入总额中扣除的项目及其金额,如果从征税对象或税基划分,大致可以分为三类,一是土地使用权人将未建建筑物或其他附着物的土地使用权出售给买受人时,允许从收入额中扣除的项目及其金额,二是纳税人取得土地使用权后,建造商品房,并将建造的商品房连同使用范围内的土地使用权出售给买受人,允许扣除的项目及其金额,三是纳税人出售上述两种情况之外的其他房地产, 28 如出售旧房及建筑物,允许扣除的项目及其金额。 以上三类扣除项目依据具体内容不同,又可分为以下六类, ,一,取得土地使用权所支付的金额 取得土地使用权所支付的金额是指纳税人为取得土地使用权支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用之和。具体指用地单位为取得该地块一定年限的国有土地使用权而支付金额,包括土地出让金及使用权流转过程中产生的税费、手续费等。但部分地方将征地费用也算在其内。其中,“取得土地使用权所支付的金额”可以有三种形式,以出让方式取得土地使用权的,为支付的土地出让金,以行政划拨方式取得土地使用权的,为转让土地使用权时按规定补缴的出让金,以转让方式取得土地使用权的,为支付的地价款。 对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的,应为土地成交总价款,其中包括土地前期开发成本、土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用。 所谓“招、拍、挂”程序,是指招标、拍卖和挂牌出让的简称。查寻《招标拍卖挂牌出让国有建设用地使用权规定》,国土资源部第11号令,当中的相关概念,招标是指市、县国土资源管理部门发布招标公告或者发出投标邀请书,邀请特定或者不特定的法人、自然人和其他组织参加国有土地使用权投标,根据投标结果确定土地使用者的行为。拍卖是指市、县国土资源管理部门 29 发布拍卖公告,由竞买人在指定时间、地点进行公开竞价,根据出价结果确定土地使用者的行为。挂牌是指市、县国土资源管理部门发布挂牌公告,按公告规定的期限将拟出让宗地的交易条件在指定的土地交易场所挂牌公布,接受竞买人的报价申请并更新挂牌价格,根据挂牌期限截止时的出价结果或现场竞价结果确定土地使用者的行为。 如果以协议方式出让的,其取得土地使用权所支付的金额为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。 这里会产生疑问, 一是是否包括用地单位在取得国有土地使用权过程中支付给中介机构的手续费, 按会计准则或制度的规定,应当包括。 契税？ 二是是否包括用地单位在取得国有土地使用权过程中缴纳的 如果是取得土地使用权时缴纳的契税,应作为购买时支付的相关税费和购买价格并入取得土地使用权成本。 对于个人购入房地产再转让的,其在购入时已缴纳的契税,在旧房及建筑 30 物的评估价中已包括了此项因素,在计征土地增值税时,不另作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除。(财税字[1995]48号) ,二,开发土地和新建房及配套设施的成本(简称房地产开发成本) 房地产开发成本指纳税人开发房地产项目实际发生的成本,这些成本允许按实际发生数扣除。主要包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。 1,土地征用及拆迁补偿费,包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。 〖土地征用及拆迁补偿费,指因公用利益或其他原因需要,经有批准权限的主管部门批准,将集体土地转为国有土地过程中,对该土地上农村集体组织和个人的所进行的补偿。,国有土地拆迁不称征用,叫收回国有土地使用权,。〗 2,前期工程费,包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。 3,建筑安装工程费,是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费,以自营方式发生的建筑工程安装费。 4,基础设施费,包括开发小区内的道路、供水、供电、供气、排污、排 31 洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。 5,公共配套设施费,包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。 间接费用,是指直接组织、管理开发项目所发生的费用,包括工6,开发 资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。 ,三,开发土地和新建房及配套设施的费用(简称房地产开发费用) 房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。根据新会计制度的规定,与房地产开发有关的费用直接计人当年损益,不按房地产项目进行归集或分摊。为了便于计算操作,《土地增值税实施细则》对有关费用的扣除,尤其是财务费用中的数额较大的利息支出扣除,作了较为详细的规定。 对于利息支出以外的其他房地产开发费用,按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和,在5,以内计算扣除。 对于利息支出,分两种情况确定扣除,(1)凡能按转让房地产项目计算分摊利息并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。(2)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,利息支出不得单独计算,而应并人房地产开发费用中 32 一并计算扣除。在这种情况下,“房地产开发费用”的计算方法是,按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和,在10,以内计算扣除。计算扣除的具体比例,由省、自治区、直辖市人民政府规定。 上述规定的具体含义是, 纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出,并能提供金融机构的贷款证明的,其允许扣除的房地产开发费用为,利息+(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×5,以内(注,利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额)。 纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的,其允许扣除的房地产开发费用为,(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×10,以内。 此外,财政部、国家税务总局还对扣除项目金额中利息支出的计算问题作了两点专门规定,一是利息的上浮幅度按国家的有关规定执行,超过上浮幅度的部分不允许扣除,二是对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。 ,四,与转让房地产有关的税金 指在转让房地产时缴纳的营业税、印花税、城市维护建设税,教育费附加也可视同税金扣除。 33 允许扣除的印花税,是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定,其缴纳的印花税列入管理费用,印花税不再单独扣除。房地产开发企业以外的其他纳税人在计算土地增值税时,允许扣除在转让房地产环节缴纳的印花税。 对于个人购人房地产再转让的,其在购入环节缴纳的契税,由于已经包含在旧房及建筑物的评估价格之中,因此,计征土地增值税时,不另作为与转让房地产有关的税金予以扣除。 ,五,旧房及建筑物的评估价格 税法规定,转让旧房的,应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。 1、“旧房及建筑物的评估价格”是指转让已使用过的房屋及建筑物时,由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。 2、对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的,不允许扣除取得土地使用权时所支付的金额。 ,六,财政部确定的其他扣除项目 34 财政部确定的一项重要扣除项目是,对从事房地产开发的纳税人允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和,加计20,的扣除。 这项扣除政策的基本立法意图是,由于纳税人取得土地使用权后投入资金开发房地产,将生地变为熟地后转让,属于国家鼓励的投资行为,因此,在计算应纳增值税时,不仅可以从转让收入扣除取得土地使用权时支付的地价款、缴纳的有关费用、开发土地和新建房及配套设施的成本和规定费用,以及扣除与转让房地产有关的税金,而且,还允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本加计20,的扣除。这样,就可以保证从事房地产开发的纳税人取得基本的投资回报,以调动其从事房地产开发的积极性。 但是,对取得土地使用权后,未进行开发即转让的,在计算应纳增值税时,只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、缴纳的有关费用,以及在转让环节缴纳的税金,不得加计扣除。这样规定的目的,主要是抑制炒买炒卖地皮的投机行为。 此外,对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用,可以根据代收费用是否计人房价和是否作为转让收入,确定能否扣除,(1)如果代收费用计入房价向购买方一并收取,则可作为转让房地产所取得的收入计税。相应地,在计算扣除项目金额时,代收费用可以扣除,但不得作为加计20,扣除的基数。(2)如果代收费用未计人房价中,而是在房价之外单独收取,可以不作为转让房地产的收入征税。相应地,在计算扣除项目金额时, 35 代收费用就不得在收人中扣除。 二、土地增值税扣除项目及金额的具体规定,清算实务操作中详解, ,一,房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额,应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外,扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金,须提供合法有效凭证,不能提供合法有效凭证的,不予扣除。 ,二,房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的,地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料,结合房屋结构、用途、区位等因素,核定上述四项开发成本的单位面积金额标准,并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。 ,三,房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场,库,、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施,按以下原则处理, 1、建成后产权属于全体业主所有的,其成本、费用可以扣除, 36 2、建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的,其成本、费用可以扣除, 3、建成后有偿转让的,应计算收入,并准予扣除成本、费用。 ,四,房地产开发企业销售已装修的房屋,其装修费用可以计入房地产开发成本。 ,五,属于多个房地产项目共同的成本费用,应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法,计算确定清算项目的扣 ,六,房地产开发企业未支付的质量保证金,其扣除项目金额的确定问题 房地产开发企业在工程竣工验收后,根据合同约定,扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款,作为开发项目的质量保证金,在计算土地增值税时,建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的,按发票所载金额予以扣除,未开具发票的,扣留的质保金不得计算扣除。 ,七,房地产开发费用的扣除问题 1、财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,在按照“取得土地使用权所支付的金额”与 37 “房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。 2、凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。 全部使用自有资金,没有利息支出的,按照以上方法扣除。 上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。 3、房地产开发企业既向金融机构借款,又有其他借款的,其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条,一,、,二,项所述两种办法。 4、土地增值税清算时,已经计入房地产开发成本的利息支出,应调整至财务费用中计算扣除。 5、采取浮动利率的,利息的上浮幅度按国家的有关规定执行,超过上浮幅度的部分不允许扣除, 6、对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。 ,八,房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费的扣除问题 房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。 ,九,房地产开发企业取得土地使用权时支付的契税的扣除问题 38 房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税,应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”,计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。 ,十,关于拆迁安置土地增值税计算问题 1、房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理,按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》,国税发[2006]187号,第三条第,一,款规定确认收入,同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款,计入拆迁补偿费,回迁户支付给房地产开发企业的补差价款,应抵减本项目拆迁补偿费。 2、开发企业采取异地安置,异地安置的房屋属于自行开发建造的,房屋价值按国税发[2006]187号第三条第,一,款的规定计算,计入本项目的拆迁补偿费,异地安置的房屋属于购入的,以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。 3、货币安置拆迁的,房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。 ,十一,关于转让旧房准予扣除项目的计算问题 转让旧房的,应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的,不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。 39 纳税人转让旧房及建筑物,凡不能取得评估价格,但能提供购房发票的,经当地税务部门确认,《条例》第六条第,一,、,三,项规定的扣除项目的金额,可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税,凡能提供契税完税凭证的,准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除,但不作为加计5%的基数。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止,每满12个月计一年,超过一年,未满12个月但超过6个月的,可以视同为一年。 对于转让旧房及建筑物,既没有评估价格,又不能提供购房发票的,地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》,以下简称《税收征管法》,第35条的规定,实行核定征收。 新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅,局,和地方税务局具体规定。 ,十二,关于计算增值额时扣除已缴纳印花税的问题 细则中规定允许扣除的印花税,是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定,其缴纳的印花税列入管理费用,已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。 40 ,十三,关于已缴纳的契税可否在计税时扣除的问题 对于个人购入房地产再转让的,其在购入时已缴纳的契税,在旧房及建筑物的评估价中已包括了此项因素,在计征土地增值税时,不另作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除。 ,十四,关于评估费用可否在计算增值额时扣除的问题 纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估,其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。对条例第九条规定的纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用,不允许在计算土地增值税时予以扣除。 ,十五,关于地方政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税的问题 对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用,如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的,可作为转让房地产所取得的收入计税,如果代收费用未计入房价中,而是在房价之外单独收取的,可以不作为转让房地产的收入。 对于代收费用作为转让收入计税的,在计算扣除项目金额时,可予以扣除,但不允许作为加计20%扣除的基数,对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的,在计算增值额时不允许扣除代收费用。 41 第三节 评估价格办法及相关规定 所谓评估价格,指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。这种评估价格亦须经当地税务机关确认。 税法规定,纳税人有下列情况之一的,需要对房地产进行评估,并以房地产的评估价格来确定转让房地产收入、扣除项目的金额, 一、出售旧房及建筑物的 新房是指建成后未使用的房产,凡是使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房,使用时间和磨损程度的标准由各省、自治区、直辖市财政厅(局)和地方税务局具体规定。 根据税法规定,出售旧房及建筑物的,应按评估价格计算扣除项目的金额。 评估的基本方法是,对于出售的旧房及建筑物,首先应确定该房屋及建筑物的重置成本价,然后再确定其新旧程度(即成新度折扣率),最后,以重置成本价乘以其成新度折扣率,以确定转让该旧房及建筑物的扣除项目金额。采用这种方法的好处主要是,可以消除出售旧房及建筑物按原成本价作为扣除项目金额所造成的不合理情况,减弱通货膨胀因素对房屋价值的影响,使旧房及建筑物的扣除项目金额与其实际价值和出售这类房屋的增值程度相适应。 42 由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率的价格,在房地产评估时通常被称为按旧有房地产重置成本法评估出的旧有房地产价格。计算公式为, 旧有房地产的价格=旧有房地产重新建造的完全价值一建筑物折旧 使用上述公式计算、评估时应注意以下两点, 1、重新建造完全价值是指估价时点的重建(置)价格, 2、房屋的成新度折扣不同于会计核算中的折旧。房屋的成新度折扣是根据房屋在评估时的实际新旧程度,按专业机构规定的房屋新旧等级标准进行对照,并参考房屋的使用时间、使用程度和保养情况,综合确定房屋的新旧度比例,一般用几成新来表示。 二、隐瞒、虚报房地产成交价格的 隐瞒、虚报房地产成交价格的情况主要有两种,一是指纳税人不报转让房地产的成交价格。即根本不申报,二是指纳税人有意低报转让土地使用权、地上建筑物及其附着物价款的行为,即少申报。 对隐瞒、虚报房地产成交价格的,应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估。这里所指的市场交易价格,是指在评估被转让的房地产时,选取多座与该被评估的房地产在地理位置、外观形状、面积大小、建筑材料、 43 内在结构、性质功能、使用年限、转让时间等诸因素相同或相近的房地产,以这些房地产的交易价格作为参照物,进行价格的比较。并且,依照科学的评估方法对有关数据进行筛选,再分析各种与房地产交易相关的因素对价格的影响程度,对有关数据进行调整,最后确定一个比较适合该房地产的市场评估价格。通过这种市场比较法的评估,确定一个较为公平的市场交易价格作为正常情况下的转让房地产价格。税务机关在征收土地增值税时,则根据上述评估价格确定转让房地产的收入。 采用市场比较法进行评估,首先要收集较多的交易实例,从中挑选出可供进行价格比较的类似房地产的实例,同时,还要对影响交易价格的诸因素进行修正,最后才能确定出最接近于合理的价格。市场比较法可用下列公式来表示, 房地产评估价格=交易实例房地产价格×实物状况因素修正×权益因素修正×区域因素修正×其他因素修正 三、提供扣除项目金额不实的 提供扣除项目金额不实,是指纳税人在纳税申报时,不据实提供扣除项目金额,而是虚增被转让房地产扣除项目的内容或金额,使税务机关无法从纳税人方面了解计征土地增值税所需的正确的扣除项目金额,以达到通过虚增成本偷税的目的。 44 对于纳税人申报扣除项目金额不实的,应由评估机构对该房屋按照评估出的房屋重置成本价,乘以房屋的成新度折扣率,确定房产的扣除项目金额,并用该房产所坐落土地取得时的基准地价或标定地价来确定土地的扣除项目金额,房产和土地的扣除项目金额之和即为该房地产的扣除项目金额。 四、转让房地产的成交价格低于房地产评估价格,又无正当理由的 转让房地产的成交价格低于房地产评估价格且无正当理由,是指纳税人申报的转让房地产的成交价低于房地产评估机构通过市场比较法进行房地产评估时所确定的正常市场交易价,对此,纳税人又不能提供有效凭据或无正当理由进行解释的行为。对这种情况,应按评估的市场交易价确定其实际成交价,并以此作为转让房地产的收入计算征收土地增值税。 第四章 应纳税额的计算 土地增值税以转让房地产的增值额为税基,依据超率累进税率,计算应纳税额,其计算原理与超额累进税率基本相同。计算的基本原理和方法是,首先以出售房地产的总收入减除扣除项目金额,求得增值额。再以增值额同扣除项目金额相比,其比值即为土地增值率。然后根据土地增值率的高低确定适用税率,用增值额与适用税率相乘,求得应纳税额。为简便计算,一般可采取速算扣除的方法计算,具体计算方法如下, 1、增值额未超过扣除项目金额50%的,土地增值税税额,增值额×30%, 45 2、增值额超过扣除项目金额50%,未超过100%的,土地增值税税额,增值额×40%,扣除项目金额×速算扣除系数5% 3、增值额超过扣除项目金额100%,未超过200%的,土地增值税税额,增值额×50%,扣除项目金额×速算扣除系数15% 4、增值额超过扣除项目金额200%的,土地增值税税额,增值额×60%,扣除项目金额×速算扣除系数35% 第一节 转让土地使用权和出售新建房应纳税额的计算 转让土地使用权和出售新建房及配套设施的情况在征管实践中较为普遍。可根据上述计税原理,分四步计算应纳税额。 1,计算增值额 增值额,收入额,扣除项目金额 2,计算增值率 增值率,增值额?扣除项目金额 3,确定适用税率 依据计算的增值率,按其税率表确定适用税率。 4,依据适用税率计算应纳税额 46 应纳税额,增值额×适用税率,扣除项目金额×速算扣除系数 ,例, 某房地产开发公司出售一幢写字楼,收入总额为10000万元。开发该写字楼有关支出如下,支付地价款及各种费用1000万元,房地产开发成本3000万元,财务费用中的利息支出为500万元,可按转让项目计算分摊并提供金融机构证明,,但其中有50万元属加罚的利息,转让环节缴纳的有关税费共计为555万元,该单位所在地政府规定的其他房地产开发费用计算扣除比例为5,。试计算该房地产开发公司应纳的土地增值税。 解, ,1,取得土地使用权支付的地价款及有关费用为1000万元 ,2,房地产开发成本为3000万元 ,3,房地产开发费用,500,50+,1000+3000,×5, ,650,万元, 4,允许扣除的税费为555万元 , ,5,从事房地产开发的纳税人加计扣除20, 加计扣除额,,1000+3000,×20,,800,万元, ,6,允许扣除的项目金额合计,1000+3000+650+555+800 ,6005,万元, 47 ,7,增值额,10000-6005,3995,万元, ,8,增值率,3995?6005×100,,66.53, ,9,应纳税额,3995×40,,6005×5,,1297.75,万元, 第二节 出售旧房应纳税额的计算 出售旧房及建筑物,首先按评估价格及有关因素计算、确定扣除项目金额,再根据上述方法计算应纳税额。具体计算步骤是, 1,计算评估价格。其公式为, 评估价格,重置成本价×成新度折扣率。 2,汇集扣除项目金额 3,计算增值率 4,依据增值率确定适用税率 5,依据适用税率计算应纳税额 应纳税额,增值额×适用税率,扣除项目金额×速算扣除系数 [例] 某工业企业转让一幢90年代建造的厂房,当时造价100万元,无偿取得土地使用权。如 果按现行市场价的材料、人工费计算,建造同样的房子需600万元,该房子为7成新,按500万元出售,支付有关税费计27.5万元。计算企业 48 转让旧房应纳的土地增值税额。 解, ,1,评估价格,600×70,,420,万元, 2,允许扣除的税金27.5万元 , ,3,扣除项目金额合计,420+27.5,447.5,万元, ,4,增值额,500,447.5,52.5,万元, ,5,增值率,52.5?447.5×100,,11.73, ,6,应纳税额,52.5×30,,447.5×0,15.75,万元, 第三节 特殊售房方式应纳税额的计算 房地产业经营方式较为特殊,征收管理难度也比较大,其中,最突出的是纳税人成片受让土地使用权后分期分批开发、转让房地产,以及纳税人采取预售方式出售商品房。为了加强土地增值税的征收管理,堵塞漏洞,保证税收及时足额人库,土地增值税实施细则规定,土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本核算项目或核算x,-l~为单位计算。依据这项原则,对上述两种经营方式采取了先按比例征收,然后清算的办法。具体方法如下, ,一,纳税人成片受让土地使用权后,分期分批开发、转让房地产的,对允许扣除项目的金额可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊。若 49 按此办法难以计算或明显不合理,也可按建筑面积或税务机关确认的其他方式计算分摊。 按转让土地使用权的面积占总面积的比例,计算分摊扣除项目金额的计算公式为, 扣除项目金额,扣除项目的总金额×,转让土地使用权的面积或建筑面积?受让土地使用权的总面积, ,二,纳税人采取预售方式出售商品房的,在计算缴纳土地增值税时,可以按买卖双方签订预售合同所载金额计算出应纳土地增值税数额,再根据每笔预收款占总售价款的比例,计算分摊每次所需缴纳的土地增值税税额,在每次预收款时计征。 第五章 减免税优惠 第一节 一般减免规定 一、建造普通标准住宅出售,其增值额未超过扣除项目金额之和20,的,予以免税。超过20,的,应就其全部增值额按规定计税。 所谓“普通标准住宅”,是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、小洋楼、度假村,以及超面积、超标准豪华装修的住宅,均不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体界限,2005年5月31日 50 前由省级人民政府规定。2005年6月1日起,普通标准住宅应同时满足,住宅小区建筑容积率在1,0以上,单套建筑面积在120平方米以下,实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1,2倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况,制定本地区享受优惠政策普通住房具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动,但向上浮动的比例不得超过上述标准的20,。 对纳税人既建普通标准住宅,又搞其他房地产开发的,应分别核算增值额,不分别核算增值额或不能准确核算增值额的,其建造的普通标准住宅不适用该免税规定。 二、因国家建设需要而被政府征用、收回的房地产,免税。 这类房地产是指因城市市政规划、国家建设需要拆迁,而被政府征用、收回的房地产。由于上述原因,纳税人自行转让房地产的,亦给予免税。 因“城市实施规划”而搬迁,是指因旧城改造或因企业污染、扰民,指产生过量废气、废水、废渣和噪音,使城市居民生活受到一定危害,,而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况,因“国家建设的需要”而搬迁,是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。 税法之所以对建造普通标准住宅和政府征用、收回的房地产给予免税优惠。主要是因为经营这类房地产一般属于政策要求必建的微利项目,投资大, 51 收益小。因此,国家应当从政策上给予支持和鼓励,同时也可以避免征收土地增值税后又征所得税,导致负担过重的问题。 三、自1999年8月1日起,对居民个人拥有的普通住宅,在其转让时暂免征土地增值税。个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房(非普通住宅),经向税务机关申报核准,凡居住满5年或5年以上的,免予征收土地增值税,居住满3年未满5年的,减半征收土地增值税,居住未满3年的,按规定计征土地增值税。 第二节 特殊减免规定 一、关于以房地产进行投资、联营的征免税问题 对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地,房地产,作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税。,财税字[1995]48号, 对于以土地,房地产,作价入股进行投资或联营的,凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》,财税字[1995]48号,第一条暂免征收土地增值税的规定。,财税[2006]21号, 52 二、关于合作建房的征免税问题 对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免征收土地增值税。,财税字[1995]48号, 三、关于企业兼并转让房地产的征免税问题 在企业兼并中,对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的,暂免征收土地增值税。,财税字[1995]48号, 四、关于个人互换住房的征免税问题 对个人之间互换自有居住用房地产的,经当地税务机关核实,可以免征土地增值税。,财税字[1995]48号, 五、关于被撤销金融机构有关土地增值税免税问题 对被撤销金融机构财产用来清偿债务时,免征被撤销金融机构转房地产应缴纳的土地增值税。,财税[2003]141号, 六、支持廉租住房、经济适用住房建设的土地增值税政策 企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为廉租住房、经济适用住房房源且增值额未超过扣除项目金额20,的,免征土地增值税。,财税[2008]24号, 七、关于亚运会组织委员会、大运会执行局和大冬会组织委员会的土地增 53 值税政策 对亚运会组织委员会、大运会执行局和大冬会组织委员会赛后出让资产取得的收入,免征应缴纳的营业税和土地增值税。,财税[2009]94号, 八、关于城市和国有工矿棚户区改造项目有关税收优惠政策 对企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为改造安置住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税。,财税[2010]42号, 第二部分 土地增值税实务操作 第一章 征收和管理 第一节 申报纳税程序 土地增值税暂行条例规定,纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报,并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。税务机关核定的纳税期限,应在纳税人签订房地产转让合同之后、办理房地产权属转让,即过户及登记,手续之前。 土地增值税暂行条例实施细则规定,纳税人在转让房地产合同签订后的7日内,到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报、并向税务机关提交房屋及建 54 筑物产权、土地使用权证书,土地转让、房产买卖合同,房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。 纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的,经税各机关审核同意后,可以定期进行纳税申报,具体期限由税务机关根据情况确定。自2004年7月1日起,根据《国家税务总局关于加强土地增值税管理工作的通知》,国税函[2004]938号,规定,纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的,可以选择定期进行纳税申报,具体期限由税务机关根据情况确定。 纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报,是指房地产开发企业开发建造的房地产、因分次转让而频繁发生纳税义务、难以在每次转让后申报纳税的情况,土地增值税可按月或按各省、自治区、直辖市和 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 单列市地方税务局规定的期限申报缴纳。纳税人选择定期申报方式的,应向纳税所在地的地方税务机关备案。定期申报方式确定后,一年之内不得变更。 内蒙地区规定,纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的,盟市局根据实际情况规定按月或限期申报缴纳土地增值税,申报方式确定后,一年内不得变更。 纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让计算增值额的,税务机关可以采取按月预征方式征收税款。采取按月预征税款的,纳税人要按月进行申报,待项目竣工后进行结算清缴,多退少补。 55 在实际工作中,土地增值税的纳税人主要分为两大类,一类是从事房地产开发,包括专营和兼营,的纳税人,也就是通常所说的房地产开发公司,另一类是其他纳税人。这两类纳税人办理纳税申报的内容和方法不尽相同。 一、房地产开发公司 纳税人应当在签订房地产转让合同、发生纳税义务后7日内或在税务机关核定的期限内,按照税法规定,向主管税务机关办理纳税申报,并同时提供下列证件和资料, ,一,房屋产权证、土地使用权证书。 ,二,土地转让、房产买卖合同。 ,三,与转让房地产有关的资料。主要包括取得土地使用权所支付的金额,房地产开发成本方面的财务会计资料、房地产开发费用方面的资料、与房地产转让有关的税金的完税凭证。以及其他与房地产有关的资料。 ,四,根据税务机关的要求提供房地产评估报告。指当税务机关认定纳税人所提供的转让房地产所取得的收入或扣除项目金额不实,不能作为计税依据,必须进行房地产评估时,由纳税人交由政府批准设立的评估机构对房地产所作的评估报告。 税务机关应当对上述纳税资料,包括合同或批件文本等,进行严格审查。 56 其中,涉及税收减免和分次纳税等的审查内容包括, 1、签订房地产转让合同、房地产开发合同或立项的具体内容以及按合同规定投入开发资金的到位情况。要求就上述合同,提供是否属于经济适用房、转作廉租房等资料作为税务机关确定该项目是否征税的参考依据。 2、房地产开发项目的类型。要求对开发项目是否属于普通标准住宅进行备案,作为税务机关确定对其是否征税的参考依据。 3、房地产转让的形式。即对一个项目是一次性销售还是分次销售,是采取现房销售方式还是预售方式进行备案,作为税务机关核定申报及纳税时间的参考依据。 二、房地产开发公司以外的其他纳税人 这类纳税人应自签订房地产转让合同之日起7日内,到房地产所在地的主管税务机关进行纳税申报,并提供下列资料, ,一,房屋及建筑物产权、土地使用权证书。 ,二,土地转让、房产买卖合同。 ,三,房地产评估报告。如果转让的是旧房,必须出具政府指定的评估机构所作的评估报告。 ,四,与转让房地产有关的税金的完税凭证。 57 ,五,其他与转让房地产有关的资料。如房地产的原造价或买价等。 ,六,纳税人发生下列转让行为的,还应从签订房地产转让合同之日起7日内,到房地产所在地主管税务机关备案, 因国家建设需要依法征用、收回的房地产,纳税人因此而得到经济补偿1、 的。 2、因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁,由纳税人自行转让其房地产的(此种情况应同时提供政府要求其搬迁的批文)。 转让原自用住房的(这种情况应同时提供表明其居住时间的证明,如房3、 屋产权证、住房证、户口簿等)。 第二节 纳税地点 土地增值税的纳税人应向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报,并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。这里所说的"房地产所在地",是指房地产的坐落地。纳税人转让的房地产坐落在两个或两个以上地区的,应按房地产所在地分别申报纳税。 在实际工作中,纳税地点的确定又可分为以下两种情况, 一、纳税人是法人的。 当转让的房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地一致时,则在办理税 58 务登记的原管辖税务机关申报纳税即可,如果转让的房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地不一致时,则应在房地产坐落地所管辖的税务机关申报纳税。 二、纳税人是自然人的。当转让的房地产坐落地与其居住所在地一致时,则在住所所在地税务机关申报纳税,当转让的房地产坐落地与其居住所在地不一致时,在办理过户手续所在地的税务机关申报纳税。 当房地产所在地主管税务机关发生交叉时,应向办理税务登记的主管税务机关申报纳税,未办理税务登记的由上级税务机关指定。 第三节 纳税时间和缴纳方法 土地增值税按照转让房地产所取得的实际收益计算征收,由于计税时要涉及房地产开发的成本和费用,有时还要进行房地产评估等,因此,其纳税时间就不可能像其他税种那样作出统一规定,而是要根据房地产转让的不同情况,由主管税务机关具体确定。主要有三种情况, 一、以一次交割、付清价款方式转让房地产的 对于这种情况,主管税务机关可在纳税人办理纳税申报后,根据其应纳税额的大小及向有关部门办理过户、登记手续的期限等,规定其在办理过户、登记手续前数日内一次性缴纳全部土地增值税。 59 二、以分期收款方式转让房地产的 对于这种情况,主管税务机关可根据合同规定的收款日期来确定具体的纳税期限。即先计算出应缴纳的全部土地增值税税额,再按总税额除以转让房地产的总收入,求得应纳税额占总收入的比例。然后,在每次收到价款时,按收到价款的数额乘以这个比例来确定每次应纳的税额,并规定其应在每次收款后数日内缴纳土地增值税。 三、项目全部竣工结算前转让房地产的 纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入,由于涉及成本确定或其他原因。无法据实计算土地增值税的,可以预征土地增值税,待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算,多退少补。主要涉及两种情况, ,一,纳税人进行小区开发建设的,其中一部分房地产项目因先行开发并已转让出去,但小区内的部分配套设施往往在转让后才建成。在这种情况下,税务机关可以对先行转让的项目,在取得收入时预征土地增值税。 ,二,纳税人以预售方式转让房地产的,对在办理结算和转交手续前就取得的收入,税务机关也可以预征土地增值税。具体办法由省级地方税务局根据当地情况制定。 内蒙地区规定,纳税人应在主管地税机关规定的缴纳“销售不动产营业税”的纳税期限内,同时申报缴纳土地增值税,并如实填报《土地增值税申报 60 表》,携带有关资料到主管地税征收机关办理土地增值税申报预缴手续,按规定预缴土地增值税。 根据税法规定,凡采用预征方法征收土地增值税的,在该项目全部竣工办理结算时,都需要对土地增值税进行清算,根据应征税额和已征税额进行清算,多退少补。 第四节 相关责任与义务 一、土地、房地产管理部门的责任与义务 税法规定,土地、房产管理部门应当向当地税务机关提供应税房屋及建筑物产权、土地使用权、土地出让金数额、土地基准地价、房地产市场交易价格及权属变更等方面的资料,并有责任协助税务机关做好土地增值税的征管工作,土地、房产管理部门对于未依法办理纳税手续的纳税人,不得办理房屋产权、土地使用权权属的变更登记。这是土地管理部门和房产管理部门支持搞好土地增值税征收管理工作的重要环节。 二、房地产评估机构的责任与义务 被授权进行房地产价格评估的各评估机构,必须严格按照规定的方法,进行应纳税房地产的价格评估。其评估结果经同级国有资产管理部门审核验证后作为房地产转让的底价。并按税务部门的要求按期报送房地产所在地的主管税务机关,作为确认计税依据的参考。房地产所在地的主管税务机关要求从事房 61 地产评估的机构提供与房地产评估有天的评估资料,资产评估机构应无偿提供,不得以任何借口予以拒绝。 房地产评估机构在执业过程中,必须遵守职业道德,坚持独立、客观、公正的原则,对评估结果的真实性、合法性负法律责任。任何房地产评估机构在房地产转让的评估过程中有隐瞒事实、提供虚假评估结果,或与有关当事人串通作弊等违法行为的,一经发现,坚决取消其执业资格。房地产评估机构因不向主管税务机关提供有关的、真实的房地产评估资料,造成纳税人不缴或少缴土地增值税的,房地产评估机构应承担相应的法律和譬济责任,对因上述行为而造成国家税收和国有资产严重流失的,有关当事人应承担相应的刑事责任。 三、纳税人的责任与义务 纳税人未按规定提供房屋及建筑物产权、土地使用权证书、土地转让、房产买卖合同、房地产评估报告及其他与转让房地产有关资料的,以及纳税人不如实申报房地产交易额及规定扣除项目金额,造成少缴或未缴税款的,按照《税收征管法》的规定进行处理,纳税人偷逃税款、触犯刑律的,由司法机关依法追究刑事责任。 第五节 其他征管事项 一、关于项目管理 《土地增值税清算管理规程》,国税发[2009]91号,第六条规定,主管税 62 务机关应加强房地产开发项目的日常税收管理,实施项目管理。主管税务机关应从纳税人取得土地使用权开始,按项目分别建立档案、设置台帐,对纳税人项目立项、规划设计、施工、预售、竣工验收、工程结算、项目清盘等房地产开发全过程情况实行跟踪监控,做到税务管理与纳税人项目开发同步。 《房地产开发企业土地增值税预征和清算管理暂行办法》明确,纳税人应在取得土地使用权并获得房地产开发项目开工许可后十日内,向主管地税机关办理纳税项目登记。 纳税人在办理纳税项目登记时,应按照主管地税机关的要求填报《土地增值税项目登记表》和提供有关资料。 二、会计核算监督 《土地增值税清算管理规程》,国税发[2009]91号,第七条规定,主管税务机关对纳税人项目开发期间的会计核算工作应当积极关注,对纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的,应督促纳税人根据清算要求按不同期间和不同项目合理归集有关收入、成本、费用。这就要求纳税人在会计核算时,应当按照土地增值税清算单位归集有关收入、成本、费用。 第二章 土地增值税的清算 土地增值税清算是指纳税人在符合土地增值税清算条件后,依照税收法 63 律、法规及土地增值税有关政策规定,计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额,并填写《土地增值税清算申报表》,向主管税务机关提供有关资料,办理土地增值税清算手续,结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。根据 第一节 清算单位及条件 一、清算单位 关于清算单位,《土地增值税暂行条例实施细则》第八条曾规定,土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。《国家税务总局关于武汉宝安房地产开发有限公司缴纳土地增值税的批复》,国税函[2003]922号,进一步明确,房地产开发有限公司一次性购入的土地,分别转让土地的行为,应按最基本的核算项目,分次分别计征土地增值税。 但是,目前在房地产企业会计核算实务中,开发产品成本核算对象是指在开发产品成本的计算中,为了归集和分配开发费用而确定的费用承担者。企业应根据其开发项目的特点及实际情况,按照下列原则,选择成本核算对象,1、一般的开发项目,以每一独立编制的概算或施工图预算所列单项工程为成本核算对象。2、同一开发地点、结构类型相同的群体开发项目,开竣工时间相近、由同一施工单位施工的,可以并为一个成本核算对象。3、对于个别规模较大、工期较长的开发项目,可以结合经济责任制的需要,按开发项目的一定区域和 64 部位,划分成本核算对象。成本核算对象应在开发项目开工前确定,一经确定就不能随意改变,更不能相互混淆。 此外,为了满足人民基本住宅需要,引导房地产市场向“中小套型、中低价位普通住房”建设方向发展,《土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定,纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额之和20%的,免征土地增值税,增值额超过扣除项目金额之和20%的,应就其全部增值额按规定计税。《财政部国家税务总局关于土地增值税普通标准住宅有关政策的通知》,财税[2006]141号,强调,“普通标准住宅”的认定,可在各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》(国办发[2005]26号)制定的“普通住房标准”的范围内从严掌握。但是,房地产企业在开发过程中,经常出现普通住宅和非普通住宅共在一个开发项目中情形,比如商住两用楼、大户型和中小户型共存等。那么对此究竟如何计算其增值额未明确。 因此,国家税务总局明确,土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,应分别计算增值额。 二、清算条件 清算条件分为“自行清算条件”和“要求清算条件”两种 65 对于自行清算的,纳税人必须按照规定的时间和要求主动清算,对于要求清算的,纳税人应在收到税务机关书面通知的情况下,再按规定清算,也可以理解为不通知不清算。 ,一,自行清算条件 《土地增值税清算管理规程》规定,纳税人符合下列条件之一的,要自行进行土地增值税的清算, 1、房地产开发项目全部竣工、完成销售的, 2、整体转让未竣工决算房地产开发项目的, 3、直接转让土地使用权的。 ,二,要求清算条件 《土地增值税清算管理规程》规定,对符合以下条件之一的,主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算, 1、已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的, 2、取得销售,预售,许可证满三年仍未销售完毕的, 3、纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的,应在办理注 66 销登记前进行土地增值税清算,, 4、省,自治区、直辖市、计划单列市,税务机关规定的其他情况。 对此,内蒙地区规定,纳税人整体转让未竣工决算房地产开发项目的,应自转让合同签定之日起30日内提出清算土地增值税申请。 无论是自行清算还是要求清算,纳税人应当在满足条件之日起90日内或在收到清算通知之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。主管税务机关受理纳税人清算资料后,应在一定期限内及时组织清算审核。清算审核结束,税务机关应当将审核结果书面通知纳税人,并确定办理补、退税期限。 第二节 清算申请与受理 一、自行清算的申请 凡符合应办理土地增值税清算条件的纳税人,应在90日内向主管地方税务机关提出清算税款申请,并据实填写《土地增值税清算申请表》,经主管地方税务机关核准后,即可办理竣工清算税款手续。对纳税人清算土地增值税申请不符合受理条件的,主管地方税务机关应将不予核准的理由在《土地增值税清算申请表》中注明并退回纳税人。 二、要求清算的申请 凡主管地方税务机关要求纳税人办理土地增值税清算手续的房地产开发项 67 目,主管地方税务机关应出具《土地增值税清算通知书》并送达纳税人。纳税人应在接到《土地增值税清算通知书》之日起30日内,填写《土地增值税清算申请表》报送主管地方税务机关。经主管地方税务机关核准后,在90日内办理清算税款手续。 三、清算时应提供的清算资料 纳税人在办理土地增值税清算申报手续时,应向主管税务机关提交有关清税项目资料,并填写《土地增值税清算材料清单》。须提交的有关资料各地规定不尽相同,但基本如下, ,一,项目竣工清算报表,当期财务会计报表(包括,损益表、主要开发产品(工程)销售明细表、已完工开发项目成本表)等。 ,二,国有土地使用权证书。 ,三,取得土地使用权时所支付的地价款有关证明凭证及国有土地使用权出让或转让合同。 ,四,清算项目的预算、概算书、项目工程合同结算单。 ,五,能够按清算项目支付贷款利息的有关证明及借款合同。 ,六,销售商品房有关证明资料,以商品房购销合同统计表并加盖公章的形式报送,内容包含,销售项目栋号、房间号、销售面积、销售收入、用途 68 等。 ,七,清算项目的工程竣工验收报告。 ,八,清算项目的销售许可证。 ,九,与转让房地产有关的完税凭证,包括,已缴纳的营业税、城建税、教育费附加等。 ,十,《土地增值税清算鉴证报告》。 ,十一,《土地增值税纳税申报表(一)》。 ,十二,税务机关要求报送的其他与土地增值税清算有关的证明资料等。 四、清算受理 主管税务机关收到纳税人清算资料后,对符合清算条件的项目,且报送的清算资料完备的,予以受理,对纳税人符合清算条件、但报送的清算资料不全的,应要求纳税人在规定限期内补报,纳税人在规定的期限内补齐清算资料后,予以受理,对不符合清算条件的项目,不予受理。上述具体期限由各省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关确定。主管税务机关已受理的清算申请,纳税人无正当理由不得撤消。 第三节 清算审核 一、清算审核的分类 69 清算审核包括案头审核、实地审核。 案头审核是指对纳税人报送的清算资料进行数据、逻辑审核,重点审核项目归集的一致性、数据计算准确性等。 实地审核是指在案头审核的基础上,通过对房地产开发项目实地查验等方式,对纳税人申报情况的客观性、真实性、合理性进行审核。 二、清算审核的内容 清算审核时,应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,是否以分期项目为单位清算,对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率,缴纳土地增值税。 内容应包含开发项目总建筑面积、批准总销售面积、企业总自用面积、总配套设施面积、项目分类用途情况、允许分摊的配套设施面积、本次土地增值税清算面积,审核各表格扣除项目内容与相关资料的关系等。 ,一,审核清算项目销售收入的确定 审核收入情况时,应结合销售发票、销售合同,含房管部门网上备案登记资料,、商品房销售,预售,许可证、房产销售分户明细表及其他有关资料,重点审核销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性,以核实计税收入,对销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致,而发 70 生补、退房款的收入调整情况进行审核,对销售价格进行评估,审核有无价格明显偏低情况。同时应审核向购买方收取的房价款中是否包含代收费用。 必要时,主管税务机关可通过实地查验,确认有无少计、漏计事项,确认有无将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等情况。 对房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产的,审核其收入是否按下列方法和顺序确认, 1、按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定, 2、由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。 对纳税人转让房地产无法提供收入资料或提供收入资料不实造成成交价格明显偏低的,收入确定由主管地方税务机关依照上述方法的市场价格核定。 ,二,审核清算项目扣除项目金额的确定 1、扣除项目审核的内容 ,1,取得土地使用权所支付的金额。 ,2,房地产开发成本,包括,土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑 71 安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。 ,3,房地产开发费用。 ,4,与转让房地产有关的税金。 5,国家规定的其他扣除项目。 , 2、审核扣除项目是否符合下列要求, ,1,在土地增值税清算中,计算扣除项目金额时,其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。 ,2,扣除项目金额中所归集的各项成本和费用,必须是实际发生的。 ,3,扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集,不得混淆。 ,4,扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。 ,5,纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的,或者同一项目中建造不同类型房地产的,应按照受益对象,采用合理的分配方法,分摊共同的成本费用。 ,6,对同一类事项,应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的,以税务处理规定为准。 72 3、 审核取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注, ,1,同一宗土地有多个开发项目,是否予以分摊,分摊办法是否合理、合规,具体金额的计算是否正确。 ,2,是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费的情形。 ,3,拆迁补偿费是否实际发生,尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁,回迁,合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。 4、 审核前期工程费、基础设施费时应当重点关注, ,1,前期工程费、基础设施费是否真实发生,是否存在虚列情形。 ,2,是否将房地产开发费用记入前期工程费、基础设施费。 ,3,多个,或分期,项目共同发生的前期工程费、基础设施费,是否按项目合理分摊。 5、审核公共配套设施费时应当重点关注, ,1,公共配套设施的界定是否准确,公共配套设施费是否真实发生,有无预提的公共配套设施费情况。 ,2,是否将房地产开发费用记入公共配套设施费。 73 ,3,多个,或分期,项目共同发生的公共配套设施费,是否按项目合理分摊。 6、审核建筑安装工程费时应当重点关注, ,1,发生的费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符。 ,2,房地产开发企业自购建筑材料时,自购建材费用是否重复计算扣除项目。 3,参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的, 单位定额成本,验证建筑安装工程费支出是否存在异常。 ,4,房地产开发企业采用自营方式自行施工建设的,还应当关注有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况。 ,5,建筑安装发票是否在项目所在地税务机关开具。 审核开发间接费用时应当重点关注, 7、 ,1,是否存在将企业行政管理部门,总部,为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用记入开发间接费用的情形。 ,2,开发间接费用是否真实发生,有无预提开发间接费用的情况,取得的凭证是否合法有效。 74 8、审核利息支出时应当重点关注, ,1,是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。 ,2,分期开发项目或者同时开发多个项目的,其取得的一般性贷款的利息支出,是否按照项目合理分摊。 ,3,利用闲置专项借款对外投资取得收益,其收益是否冲减利息支出。 9、代收费用的审核。 对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用,审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取,当代收费用计入房价时,审核有无将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的情形。 10、 关联方交易行为的审核。 在审核收入和扣除项目时,应重点关注关联企业交易是否按照公允价值和营业常规进行业务往来。 应当关注企业大额应付款余额,审核交易行为是否真实。 11、纳税人委托中介机构审核鉴证的清算项目,主管税务机关应当采取适当方法对有关鉴证报告的合法性、真实性进行审核。 12、对纳税人委托中介机构审核鉴证的清算项目,主管税务机关未采信或部分未采信鉴证报告的,应当告知其理由。 75 13、土地增值税清算审核结束,主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人,并确定办理补、退税期限。 第四节 清算项目销售收入和扣除项目金额的确定 一、清算项目销售收入的确定 ,一,直接转让房地产的收入确定 1、以交易价格为房地产收入 交易价格是指买卖或交易双方的成交价,包括因转让房地产而取得的全部价款及有关的经济收益。 2、以评估价格为房地产收入 纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格的,转让房地产的成交价格低于房地产评估价格又无正当理由的,应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估,税务机关根据或参照评估价格确定纳税人转让房地产的收入。 ,二,非直接销售和自用房地产的收入确定 房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认, 1、按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定, 76 2、由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。 二、清算项目扣除项目金额的确定 ,一,房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额,应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外,扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金,须提供合法有效凭证,不能提供合法有效凭证的,不予扣除。 ,二,房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的,地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料,结合房屋结构、用途、区位等因素,核定上述四项开发成本的单位面积金额标准,并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。 ,三,房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场,库,、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施,按以下原则处理, 1.建成后产权属于全体业主所有的,其成本、费用可以扣除, 2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的, 77 其成本、费用可以扣除, 3.建成后有偿转让的,应计算收入,并准予扣除成本、费用。 ,四,房地产开发企业销售已装修的房屋,其装修费用可以计入房地产开发成本。 房地产开发企业的预提费用,除另有规定外,不得扣除。 ,五,属于多个房地产项目共同的成本费用,应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法,计算确定清算项目的扣除金额。 第五节 核定征收 在土地增值税清算过程中,发现纳税人符合核定征收条件的,应按核定征收方式对房地产项目进行清算。 一、核定征收的条件 根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》,国税发〔2006〕187号,的规定,房地产开发企业有下列情形之一的,税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况,按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税, ,一,依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的, 78 ,二,擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的, ,三,虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以确定转让收入或扣除项目金额的, ,四,符合土地增值税清算条件,未按照规定的期限办理清算手续,经税务机关责令限期清算,逾期仍不清算的, ,五,申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。 二、核定征收应纳税额的计算 土地增值税的核定征收一般采取核定征收率征收土地增值税的办法。具体计算公式为, 应纳税额,房地产转让收入×核定征收率 对于核定征收率,各省级税务机关要结合本地实际,区分不同房地产类型制定核定征收率。一是要求税务机关参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况,按不低于预征率核定,二是从2010年起,核定征收率原则上不得低于5%。 三、核定征收的要求 核定征收必须严格依照税收法律法规规定的条件进行,任何单位和个人不得擅自扩大核定征收范围,严禁在清算中出现“以核定为主、一核了之”、 79 “求快图省”的做法。凡擅自将核定征收作为本地区土地增值税清算主要方式的,必须立即纠正。对确需核定征收的,要严格按照税收法律法规的要求,从严、从高确定核定征收率。 第六节 清算后的税务处理 一、预缴税款的处理 经清算,纳税人已预缴的税款小于应缴税款的,应在主管地税机关核定的期限内结清应补缴的税款。预缴税款超过应缴税款的,主管地税部门应及时办理退税,或者经纳税人同意抵缴其他纳税项目应缴纳的土地增值税税款。 纳税人按规定预缴土地增值税后,清算补缴的土地增值税,在主管税务机关规定的期限内补缴的,不加收滞纳金。 二、清算后再转让房地产的处理 在土地增值税清算时未转让的房地产,清算后销售或有偿转让的,纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报,扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。 单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额?清算项目的总建筑面积 第三部分 土地增值税的检查 80