企业合并案例

企业合并案例 通过多次交易分步实现的企业合并的会计处理 2009-4-20 15:32 张志凤 【大 中 小】【打印】【我要纠错】 【摘要】本文探讨非同一控制下，通过多次交易分步实现的企业合并的会计处理，以便参加CPA考试的考生更好地学习、掌握这部分 内容 财务内部控制制度的内容财务内部控制制度的内容人员招聘与配置的内容项目成本控制的内容消防安全演练内容 。 企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。按企业合并类型分类，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。 通过多次交换交易分步实现的企业合并，其长期股权投资应采用成本法核算。因此，合并前采用权益法核算的～应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本。 在编制合并财务报表时，应当以购买日子公司可辨认资产的公允价值持续计算。因此，对于被购买方在交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整长期股权投资。 非同一控制下，通过多次交易分步实现的企业合并的会计处理如下: 一、调整长期股权投资账面余额 1.合并前采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整。 2.合并前采用权益法核算的，应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。 二、比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额 三、对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益项目 其中，属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。 假定企业2007年1月1日投资持股比例为30%，2008年1月1日又追加投资40%，持股比例达到70%，能够对被投资单位实施控制，2008年1月1日为购买日。见图1。 四、对子公司个别报表进行调整，在合并日将子公司个别报表中各项资产和负债的账面价值调整到公 允价值 五、在合并会计报表工作底稿中编制母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销的会计分录 【例题】长江公司于2007年1月1日以货币资金3500万元取得了大海公司30%的所有者权益，大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是11000万元。假设不考虑所得税的影响。长江公司和大海公司均按净利润的10%提取法定盈余公积。见表1。 2007年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为100万元，预计尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。 大海公司于2007年度实现净利润800万元，没有支付股利，没有发生资本公积变动的业务。 2008年1月1日，长江公司以货币资金5000万元进一步取得大海公司40%的所有者权益，因此取得了控制权。大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是11900万元。 2008年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为390万元，账面价值为90万元，预计尚可使用年限为9年，采用年限平均法计提折旧，无残值。 长江公司和大海公司属于非同一控制下的两个公司。 1.2007年1月1日至2008年1月1日长江公司对大海公司长期股权投资的会计分录: (1)2007年1月1日 借:长期股权投资3500 贷:银行存款 3500 (2)2007年12月31日 借:长期股权投资 234 {[800-(300-100)?10]×30%} 贷:投资收益 234 (3)2008年1月1日 借:长期股权投资 5000 贷:银行存款 5000 2.长江公司对大海公司追加投资后，对原持股比例由权益法改为成本法的会计分录: 借:盈余公积23.4 利润分配——未分配利润210.6 贷:长期股权投资 234 3.计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的价值: 原持有30%股份应确定的商誉=3500-30%×11000 =200万元 进一步取得的40%股份应确定的商誉=5000-40%×11900 = 240万元 长江公司对大海公司投资形成的商誉=200+240=440万元 4.在合并财务报表工作底稿中编制对子公司个别报表进行调整的会计分录: 借:固定资产300 贷:资本公积300 5.在合并财务报表工作底稿中编制长期股权投资由成本法调整为权益法的会计分录: 借:长期股权投资 234 贷:盈余公积23.4 利润分配——未分配利润 210.6 借:长期股权投资36[(11900-11000)×30%-234] 贷:资本公积36 6.在合并财务报表工作底稿中编制合并日与投资有关的抵销分录: 借:股本 5000 资本公积2300 盈余公积 460 未分配利润 4140 商誉440 贷:长期股权投资8770 (3500+5000+234+36) 少数股东权益3570[(5000+2300+460+4140)×30%] 文号: 发文单位: 发文日期: 在2006年我国颁布新的《企业会计准则——企业合并》中，按照合并前后是否属于同一方控制，将合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。本文探讨非同一控制下企业合并中的控股合并的会计处理。 一、企业合并成本的确定 非同一控制下的企业合并采用购买法进行处理，购买法下，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日是购买方实际获得对被购买方的控制权的日期。若企业合并通过单一交换交易实现，则交易日与购买日一致。合并成本为购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。然而，企业合并可能涉及不止一项交换交易，例如通过逐次购买股份而分阶段实现的合并，当出现这种情况时:交易日是各项交换交易的日期(即各单项投资在购买方的财务报表中被确认的日期)，而购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，合并成本为单项交易成本的总和。 企业合并包含不止一次的交换交易时，被购买方可辨认资产、负债及或有负债的公允价值在每一交换交易日可能不同，因此需要考虑以下两个方面:(1)被购买方的可辨认资产、负债及或有负债需要按其在每一交换交易日的公允价值进行重述，从而确定与每次交易有关的商誉金额，同时，购买方必须以购买日的公允价值确认被购买方可辨认资产、负债及或有负债;(2)所有对与购买方前期持有权益有关的公允价值的调整都是重估价，应进行相应的会计处理。 二、多次交易分步实现的企业合并的会计处理 针对上述两方面考虑，我们可以得出，针对多次交易分步实现的企业合并的会计处理可以细分为四个 步骤 新产品开发流程的步骤课题研究的五个步骤成本核算步骤微型课题研究步骤数控铣床操作步骤 :(1)在个别报表中调整长期股权投资账面余额。?合并前采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整。?合并前采用权益法核算的，应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益;(2)比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额;(3)购买方在购买日确认的商誉(或计入损益的金额)应为每一单项交易产生的商誉(或应予确认损益的金额)之和;(4)对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。 三、案例 分析 定性数据统计分析pdf销售业绩分析模板建筑结构震害分析销售进度分析表京东商城竞争战略分析 华联公司与2007年1月1日以货币资金350万元取得了第一百货公司30%的所有者权益，第一百货公司在该日的可辨认净资产的公允价值是1000万元。假设不考虑所得税的影响。两家公司都是根据净利润的 10%计提盈余公积。2007年1月1日，有关资产、负债情况如下表所示: 交易当日，第一百货公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为100万元，按10年采用年限平均法计提折旧，无残值。 第一百货公司于2007年度实现净利润620万元，没有支付股利。 2008年1月1日，华联公司以现金2200万元进一步取得第一百货公司60%的所有者权益，因此取得了控制权。第一百货公司在该日的可辨认净资产的公允价值是 1920万元。现金和应收账款的账面金额和公允价值均为 570万元;存货的账面价值为500万元，公允价值为700万元;固定资产账面价值为600万元，公允价值为900万元;应付账款的账面价值和公允价值均为150万元;短期借款的账面价值和公允价值均为100万元。 (1)华联公司会计处理: 2007年1月1日 借:长期股权投资 350 贷:银行存款 350 2007年12月31日 借:长期股权投资 180 ,[620-(300-100)?10]×30%, 贷:投资收益 180 2008年1月1日 借:长期股权投资 2200 贷:银行存款 2200 (2)2008年1月1日购买日的合并处理: 原持有30%股份应确定的商誉=350-30%×1000=50万元 进一步取得的60%股份应确定的商誉=2200-60%×1920=1048万元 合并调整: ?在个别报表中将对第一百货初始30%的投资重述为成本 借:盈余公积 18 未分配利润 162 贷:长期股权投资 180 ?合并工作底稿中，在购买日以公允价值确认第一百货公司的可辨认资产 借:存货 200 固定资产 300 贷:资本公积 500 ?合并工作底稿中，相对于原持股比例应享有的部分，应调整所有者权益项目 借:长期股权投资 180 贷:盈余公积 18 未分配利润 162 借:长期股权投资 96 [[1920-1000]×30%-180] 贷:资本公积 96 ?编制合并日的抵销分录 借:股本 500 资本公积 720 盈余公积 80 未分配利润620 商誉 1098 贷:长期股权投资 2826(350+2200+276) 少数股东权益 192 从上述合并资产负债表中我们可以看到，第一百货公司的可辨认净资产以华联公司取得对其的控制权 之日的全部公允价值计量，少数股东权益也以公允价值的10%进行了计量;商誉的金额按照每一项单项交 易时成本和公允价值信息的基础上确定的金额予以确认;自初始投资至购买日的期间，第一百货公司的可 辨认资产公允价值变动相对于原持股比例30%的份额276万元(920×30%)，归属于损益影响的部分180 万元(600×30%)调整盈余公积和未分配利润，剩余部分96万调整资本公积。 四、企业合并会计处理的再思考 根据新准则的 要求 对教师党员的评价套管和固井爆破片与爆破装置仓库管理基本要求三甲医院都需要复审吗 ，多次交易实现的企业合并的成本，按照每次交易的成本总和计量，其中每项交易 的成本在各单项交易日确定。因此，不管对被购买方初始投资是按成本法、权益法，还是以公允价值进行 会计处理，购买方的合并成本始终等于初始投资的取得成本和后续取得成本的总额，而不受购买方在各交 易日采用的会计处理方法的影响。同时，每次交易中商誉的金额都是按照各项交易日的成本和公允价值信 息分别处理，从而使得以前持有的所有者权益账面金额的变化将被转回，被投资方在每项交易之后的留存 收益和其他权益余额的变化只有当其与以前持有的所有者权益相关的前提下才能反映到合并财务报表中。 因此，被购买方在购买前的各交易日所使用的会计处理方法对于合并后的合并财务报表并不产生影响。从 以上两点结论的角度来看，新准则关于多次交易实现的企业合并的相关规定使在多次交易实现的企业合并 成本更科学，客观地得到了确认。 多次交易实现合并的会计处理 秦文娇 一、相关规定及分析 根据《企业会计准则》规定，一般情况下，非同一控制，通过多次交易分步实现的企业合并，其会计处理关键有以下三步: 首先，调整长期股权投资账面余额。其中，合并前采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整;合并前采用权益法核算的，应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。 其次，比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。 最后，对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益项目。其中，属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。 近日，财政部公布企业会计准则解释第4号，其第三条规定:企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理:第一，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益(例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同)转入当期投资收益。第二，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权。应当按照该股权在购买日的 公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。下面以案例辅助说明。 二、案例 (一)合并前采用权益法核算的多次合并 [案例l],公司于2009年1月1日以货币资金700万元取得了B公司30,的所有者权益，B公司在该日的可辨认净资产的公允价值是2 200万元。假设不考虑所得税的影响，A公司和B公司均按净利润的10,提取法定盈余公积。 2010年1月1日，B公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为60万元，账面价值为20万元，预计尚可使用年限为l0年，采用年限平均法计提折旧，无残值。2010年1月1日，B公司所有者权益的账面价值分别为股本l 000万元、资本公积400万元、盈余公积76万元、未分配利润648万元。B公司于2010年度实现净利润160万元，没有支付股利，没有发生资本公积变动的业务。2011年1月1日，A公司以货币资金l 000万元进一步取得B公司40,的所有者权益，因此取得了控制权。B公司在该日的可辨认净资产的公允价值是2 380万元。2011年1月1日，B公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外。其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为78万元(账面价值为18万元，预计尚可使用年限为9年，采用年限半均法计提折旧，无残值。2011年1月1日，B公司所有者权益的账面价值分别为股本1 000万元、资本公积460万元、盈余公积92万元、未分配利润828万元。 解析: A公司和B公司属于非同一控制下的两个公司。 1.2010年1月,日至2011年1月,日 A公司对B公司长期股权投资的会计分录: (1)2010年1月l 日 借:长期股权投资 700 贷:银行存款 700 (2)2010年12 月31 日 借:长期股权投资46.8 {[160一(60,20)?10]x 30,} 贷:投资收益 46.8 (3)2011年1月1日 借:长期股权投资 1 000 贷:银行存款 1 000 2.A公司对B公司追加投资后，对原持股比例由权益法改为成本法的会计分录: 借:盈余公积4.68 利润分配——未分配利润 42(12 贷:长期股权投资46.8 3.计算A公司对B公司投资形成的商誉的价值: 原持有30,股份应确定的商誉=700,30,x 2 200=40(万元) 进一步取得的40,股份应确定的商誉=1 000—40,x2 380=48(万元) A公司对B公司投资形成的商誉=40+48=88(万元) 4.在合并财务报表工作底稿中编制对子公司个别报表进行调整的会计分录: 借:固定资产 60 贷:资本公积 60 5.在合并财务报表工作底稿中编制长期股权投资由成本法调整为权益法的会计分录: 借:长期股权投资 4.68 贷:盈余公积 4.68 利润分配——未分配利润 42.12 借:长期股权投资 7.2 [(2 380-2 200)x 30,-46.8] 贷:资本公积 7(2 6.在合并财务报表工作作底稿中编制合并日与投资有关的抵销分录: 借:股本 1 000 资本公积460 盈余公积 92 未分配利润828 商誉 88 贷:长期股权投资 1 754 (700+1 000+46.8+7.2) 少数股东权益 714 [(1 000+460+92+828)×30,] 注意:按照《企业会计准则第20号——企业合并》等规定，以上会计处理至此结束，但根据最新发布的企业会计准则 解释第4号第三条规定，本案例延伸处理: 原持有30,股权在购买日对应的可辨认净资产公允价值=2380 x 30,=714(万元)，持有30,股权账面价值=746.8万元， 差额32.8万元应计入当期损益。 (二)合并前采用成本法核算的多次合并 [案例2]甲公司于2009年1月1日以l 000万元取得乙公司10,的股份，取得投资时乙公司净资产的公允价值为9000 万元。甲未以任何方式参与乙公司的生产经营决策。2010年1月1日，甲公司另支付5000万元取得乙公司50,的股份。能 够对乙公司实施控制。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为9 500 万元。乙公司2009年实现的留存收益为300万元，未 进行利润分配。甲公司和乙公司均按净利润的10,提取法定盈余公积。 解析: 1.2009年1月1日，甲公司取得乙公司股份时的会计分录: 借:长期股权投资 1 000 贷:银行存款等 l 000 2.2010年1月1日，甲公司另支付给乙公司股份时的会计分录: 借:长期股权投资 5 000 贷:银行存款等 5 000 3.计算达到企业合并时点应确认的商誉: 原持有10,股份应确认的商誉=1 000—9 000 X 10,=100(万元) 进一步取得50,股份应确认的商誉=5 000-9 500 x 50,=250(万元) 合并财务报表中应确认的商誉=100+250=350(万元) 4.净资产公允价值资产增值的处理: 原持有10,股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值=9 500 x 10,=950(万元) 原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额=9 000 X 10,=900(万元) 两者之间差额50万元在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现留存收益的部分30万元(300 x 10,)，调整合 并财务报表中的盈余公积和未分配利润剩余部分20万元调整资本公积。 借:长期股权投资 50 贷:盈余公积 3 利润分配——未分配利润27 资本公积 20 注意:按照企业会计准则解释第4号要求追加以下处理: 原持有10,股权在购买日对应的可辨认净资产公允价值=9 500 x 10,=950 (万元)，持有10,股权账面价值=l 000万元， 差额50万元应计入当期损益。 原栽《财会信报》(京)2010.8 .23.B?