土地增值税扣除项目的开发间接费用并不包括“七项费用”

土地增值税扣除项目的开发间接费用并不包括“七项费用” 土地增值税扣除项目的开发间接费用并不包括“七项费用” 一、问题的提出 《企业会计准则第9号,职工薪酬》第二条规定:“职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括:(一)职工工资、奖金、津贴和补贴;(二)职工福利费;(三)医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;(四)住房公积金;(五)工会经费和职工教育经费;(六)非货币性福利;(七)因解除与职工的劳动关系给予的补偿;(八)其他与获得职工提供的服务相关的支出。”，第四条规定:“企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理:(一)应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。(二)应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。(三)上述(一)和(二)之外的其他职工薪酬，计入当期损益。”，第五条规定:“企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算，并按照本准则第四条的规定处理。”由此可见，执业新《企业会计准则》的房地产开发企业，因直接组织、管理开发项目发生的工资而产生的 1、养老保险费 2、失业保险费 3、工伤保险费 4、生育保险费 5、住房公积金 6、工会经费 7、职工教育经费 这七项费用(以下简称七项费用)，是要先计入“开发间接费用”科目，再按适当方法分配计入“开发成本”科目的，其会计分录为: 借:开发间接费用 贷:应付职工薪酬 借:开发成本 贷:开发间接费用 对比七项费用在新《企业会计准则》之前的会计处理规定，就会发现变化很大:这七项费用原先都是在“管理费用”科目中核算的。 这样就产生了一个问题，房地产开发企业已计入“开发间接费用”科目的七项费用，在计算土地增值税时，能否作为扣除项目中的开发间接费用来进行扣除呢, 二、七项费用会计核算方法的回顾 我国会计制度发展的主要历程为:按各种所有制形式、部门制定的会计制度?1993年 会计制度改革?2001年企业会计制度?2007年新企业会计准则和新企业财务通则 先简要介绍我国1993年会计制度改革的情况:1992年10月，党的十四大明确提出了社会主义市场经济为我国经济体制改革的目标。为了适应对外开放和加强国际交流的需要、提高会计信息质量，财政部于1992年11月发布了《企业会计准则》和《企业会计通则》(均从93年7月1日起实行)，明确要求使用借贷记账法，确立了四项会计核算基础前提和十二项会计核算基本原则，将会计基本等式由“资金占用,资金来源”改为“资产,负债，所有者权益”，采用国际通行的会计报表体系和制造成本制度，基本告别了 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 经济会计模式，成为新中国会计历史上的一个里程碑。此外，这次会计制度改革在对既存的企业会计制度体系进行梳理的基础上，确定按照企业所属的行业设计制定会计制度的原则，并根据企业会计准则的要求、结合各行业生产经营活动的不同特点及不同的管理要求，将国民经济各部门划分为若干个行业，分别制定了工业企业会计制度、商品流通企业会计制度、农业企业会计制度、房地产开发企业会计制度等13个全国统一的行业会计制度，形成了一个比较完整的企业会计核算制度体系。 2001年《企业会计制度》取代了1993年会计制度改革中的分行业会计制度，2007年新《企业会计准则》开始执行。现在的情况为:执业新《企业会计准则》的企业不再执业《企业会计制度》，但也有仍然执行《企业会计制度》而未执行新《企业会计准则》的企业。 现将在新企业会计准则之前对房地产开发企业七项费用会计处理方法的规定摘录如下: 1、工会经费、职工教育经费、待业保险费 1993年《企业财务通则》第二十七条:“管理费用包括由企业统一负担的公司经费、工会经费、职工教育经费、劳动保险费、待业保险费、董事会会费、咨询费、诉讼费、税金、土地使用费、土地损失补偿费、技术转让费、技术开发费、无形资产摊销、开办费摊销、业务招待费、坏帐损失、上交上级管理费以及其他管理费用。” 《施工、房地产开发企业财务制度》([93]财预字第6号)第五十五条: “管理费用是指企业行政管理部门为管理和组织经营活动而发生的各项费用，包括公司经费、工会经费、职工教育经费、劳动保险费、待业保险费、董事会费、咨询费、审计费、诉讼费、排污费、绿化费、税金、土地使用费、土地损失补偿费、技术转让费、技术开发费、无形资产摊销、开办费摊销、业务招待费、坏帐损失、存货盘亏、毁损和报废(减盘盈)损失，以及其他管理费用。 工会经费是指按职工工资总额,,计提拨交给工会的经费。 职工教育经费是指企业为职工学习先进技术和提高文化水平而支付的费用，按照职工工资总额的,(,,计提。 待业保险费是指企业按照国家规定交纳的待业保险基金。” 以上规定明确了工会经费、职工教育经费、待业保险费(后为失业保险费)从管理费用列支。 2、生育保险费、工伤保险费 《企业职工生育保险试行办法》(劳部发[1994]504号): “第四条„„企业缴纳的生育保险费作为期间费用处理，列入企业管理费用。” 《关于加强和改进外商投资企业提缴使用涉及中方职工权益资金管理的 通知 关于发布提成方案的通知关于xx通知关于成立公司筹建组的通知关于红头文件的使用公开通知关于计发全勤奖的通知 》(财外字[1999]735号): “二、„„ (四)工伤保险费。„„企业缴纳的工伤保险费在管理费用中列支。 (五)生育保险费。„„企业缴纳的生育保险费在管理费用中列支。” 虽然当时的会计制度没有明确提到工伤保险费和生育保险费，但其属于社会保险费，根据其性质，并参照劳部发[1994]504号和财外字[1999]735号及各地的工伤保险规定，也可以 明确在当时应从管理费用列支。 3、住房公积金 《企业住房制度改革中有关会计处理问题的规定》(财会[2001]5号): “七、企业按规定应交纳的住房公积金，借记“管理费用”科目，贷记“其他应交款”科目。” 此规定明确了住房公积金从管理费用列支。需注意的是在此之前住房公积金是从企业住房基金支付的，而企业住房基金主要来源于企业取得的公有住房出售净收入等。 4、养老保险费 《关于企业职工养老保险制度改革的决定》(国发[1991]33号): “二、随着经济的发展，逐步建立起基本养老保险与企业补充养老保险和职工个人储蓄性养老保险相结合的制度。改变养老保险完全由国家、企业包下来的办法，实行国家、企业、个人三方共同负担，职工个人也要缴纳一定的费用。 三、基本养老保险基金由政府根据支付费用的实际需要和企业、职工的承受能力，按照以支定收、略有结余、留有部分积累的原则统一筹集。具体的提取比例和积累率，由省、自治区、直辖市人民政府经实际测算后确定，并报国务院备案。 四、企业和职工个人缴纳的基本养老保险费分别记入《职工养老保险手册》。企业缴纳的基本养老保险费，按本企业职工工资总额和当地政府规定的比例在税前提取，由企业开户银行按月代为扣缴。 „„ 八、企业补充养老保险由企业根据自身经济能力，为本企业职工建立，所需费用从企业自有资金中的奖励、福利基金内提取。” 《施工、房地产开发企业财务制度》([93]财预字第6号)第五十五条: “劳动保险费是指企业支付离退休职工的退休金(包括提取的离退休统筹金)、价格补贴、医药费(包括企业支付离退休人员参加医疗保险的费用)、易地安家补助费、职工退职金、,个月以上病假人员工资、职工死亡丧葬补助费、抚恤费、按规定支付给离休干部的各项经费。” 《国务院关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》(国发[1997]26号): “三、企业缴纳基本养老保险费(以下简称企业缴费)的比例，一般不得超过企业工资总额的,,,(包括划入个人帐户的部分)，具体比例由省、自治区、直辖市人民政府确定。„„ 四、按本人缴费工资,,,的数额为职工建立基本养老保险个人帐户，个人缴费全部记入个人帐户，其余部分从企业缴费中划入。„„ 五、本决定实施后参加工作的职工，个人缴费年限累计满,,年的，退休后按月发给基本养老金。„„” 《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》(财企[2003]61号): “一、各类型企业按照《中华人民共和国劳动法》以及国家有关规定参加基本养老保险、失业保险、基本医疗保险等社会保险统筹，为职工缴纳的除基本医疗保险费以外的社会保险费，作为劳动保险费列入成本(费用)„„ 二、有条件的企业为职工建立补充养老保险，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4,以内的部分，作为劳动保险费列入成本(费用);非试点地区的企业，从应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。” 对以上规定进行分析可知，养老保险制度改革，实际上是将原来由企业在职工离退休后支付退休金的方法，改变为职工在职时企业缴纳养老保险费而职工离退休后由养老保险基金 支付退休金的方法(实际就是《施工、房地产开发企业财务制度》所说的“提取的离退休统筹金”)，方法虽变，但费用列支的渠道不应改变，因此养老保险费仍应作为“管理费用”科目中的劳动保险费列支。 2001年《企业会计制度》取代了原分行业会计制度，但对七项费用的会计处理没有发生改变，因此从管理费用列支的会计处理方法仍然适用。如《企业会计制度,,会计科目和会计报表》中规定:“5502管理费用科目使用说明:本科目核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的，或者应由企业统一负担的公司经费(包括行政管理部门职工工资、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等)、工会经费、待业保险费、劳动保险费、董事会费(包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等)、聘请中介机构费、咨询费(含顾问费)、诉讼费、业务招待费、房产税。车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、无形资产摊销、职工教育经费、研究与开发费、排污费、存货盘亏或盘盈(不包括应计入营业外支出的存货损失)。计提的坏账准备和存货跌价准备等。” 至2007年新两则实施，改变了七项费用的会计处理方法，新《企业财务通则》规定: “第四十三条 企业应当依法为职工支付基本医疗、基本养老、失业、工伤等社会保险费，所需费用直接作为成本(费用)列支。 已参加基本医疗、基本养老保险的企业，具有持续盈利能力和支付能力的，可以为职工建立补充医疗保险和补充养老保险，所需费用按照省级以上人民政府规定的比例从成本(费用)中提取。超出规定比例的部分，由职工个人负担。 第四十四条 企业为职工缴纳住房公积金以及职工住房货币化分配的财务处理，按照国家有关规定执行。 职工教育经费按照国家规定的比例提取，专项用于企业职工后续职业教育和职业培训。 工会经费按照国家规定比例提取并拨缴工会。” 说明新《企业财务通则》取消了七项费用从管理费用列支的明文规定。 而《企业会计准则第9号,职工薪酬》将七项费用作为职工薪酬的 内容 财务内部控制制度的内容财务内部控制制度的内容人员招聘与配置的内容项目成本控制的内容消防安全演练内容 ，并对职工薪酬采取了“受益原则”进行分配，因此，执业新《企业会计准则》的房地产开发企业，因直接组织、管理开发项目发生的工资而产生的七项费用要列入“开发间接费用”，最终进入“开发成本”。本来无论是“开发成本”还是“管理费用”，对房地产开发企业的最终利润是没有影响的，但由于涉及到土地增值税这一特殊税种的特殊规定，就值得人们仔细思考了。 三、土地增值税与1993年会计制度改革 《土地增值税暂行条例》(以下简称《暂行条例》)于1993年12月13日发布，自1994年1月1日起施行;《土地增值税暂行条例实施细则》(以下简称《实施细则》)于1995年1月27日发布，自发布之日起施行。从时间上判断，作为土地增值税基石的这两项法规，其酝酿、起草、制定都必然会受到我国1993年会计制度改革的影响，而继这两项法规之后的《土地增值税宣传提纲》、财税字[1995]48号文件也确实证明了这一点。如《土地增值税宣传提纲》中有“根据新会计制度规定，与房地产开发有关的费用直接计入当年损益，不按房地产项目进行归集或分摊”，财税字[1995]48号中有“房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除”，这里的“新会计制度”即指1993年的会计制度改革所颁布的一系列制度，“《施工、房地产开发企业财务制度》”是其中专门适用于施工和房地产开发企业的一项制度(93年7月1日起实行)。 《实施细则》规定:“开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。” 而《房地产开发企业会计制度》((93)财会字第02号)规定:“第407号科目 开发间接费用 一、本科目核算企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用，包括工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。企业行政管理部门(总部)为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用，应作为期间费用，记入“管理费用”科目，不在本科目核算。” 《施工、房地产开发企业财务制度》([93]财预字第6号)规定:“开发间接费用是指企业所属直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。” 由此可见，《实施细则》的开发间接费用，与当时房地产开发企业会计核算中“开发间接费用”科目的口径是完全一致的。 四、问题的结论 虽然自93年会计制度改革至今已过了近二十年的时间，会计制度又发生了巨大的变化，并且有众多的法规已经失效，但作为土地增值税法规基础的《暂行条例》及《实施细则》却没什么变化，因此，要分析七项费用在会计上按开发间接费用核算后，在土地增值税上要如何处理，仍需要回顾与《实施细则》紧密联系的当时的会计制度。了解了《实施细则》出台前后七项费用的会计处理规定和房地产开发企业开发间接费用的规定之后，就会明白《实施细则》中作为扣除项目的开发间接费用并不包括七项费用，因此为了维护土地增值税立法原则，保证执行不同会计制度的企业之间的税负公平，执行新会计准则的房地产开发企业在计算土地增值税时需要将已列入“开发间接费用”科目的七项费用调整出来。