胡俊坤
对个人投资者而言，是投资设立不具有法人资格的个人独资（合伙，下同）企业，还是投资设立为具有法人资格的有限责任公司，所需要缴纳的所得税税种是完全不同的，自然，税收负担水平也就有了较大的差异，因而，如何进行投资选择和纳税筹划也就成了投资者所必须考虑的因素。 &*aer5?`
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一、个人独资企业与法人企业选择与筹划的政策依据 mNx,L+ 3
《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第一条明确规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。同时规定：“个人独资企业、合伙企业不适用本法。”同时明确：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额，除特殊情况之外，适用25%的税率。 $v:gBlj%"
《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发〔2000〕16号）规定：决定自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。而《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）则规定，个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率；个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。同时明确，投资者从被投资企业取得的利息、股息、红利所得以每次收入额为应纳税所得额，适用20%的税率计缴个人所得税。 m|[\F#+C
因此，个人投资者投资设立个人独资企业（包括个人合伙企业，下同）时，只需要就其个人独资企业的生产经营所得，按照《个人所得税法》的规定计算缴纳个人所得税。而一旦投资设立为公司法人企业，包括一人有限责任公司，则首先需要就企业的生产经营所得按照《企业所得税法》的规定计算缴纳25%，然后，投资者还须就其从企业取得利息、股息、红利所得时，再按照《个人所得税法》的规定计算缴纳20%的个人所得税。成立独资企业只需要缴纳一道税，而成立为法人企业则需要缴纳两道税，而且即使是个人所得税，适用的税目与税率也是不相同的，因而是投资设立为个人独资企业，还是投资设立为法人企业，对个人投资者而言，其税收负担具有较大的差异。 HZDk
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二、个人独资企业与法人企业选择与筹划因素分析 [i(Cl}
成立独资企业只需要缴纳一道税，而成立为法人企业则需要缴纳两道税，那么对个人投资者而言，究竟是选择设立为个人独资企业呢？还是选择成立为法人企业？可能会有人依据缴纳税种的多少，简单地认为投资设立个人独立企业更有利，而投资设立法人企业不利。其实不然，我们不妨进行分析。 0NQ7#
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（一）不存在税收优惠的情况 g|ql 5jW
1．法人企业的税负。在不存在企业所得税优惠的情况下，对个人投资者而言，如果投资成立为法人企业，那么首先需要就企业的生产经营所得按照《企业所得税法》规定的25%的税率计算缴纳企业所得税；投资者从企业税后利润分得的利润，还必须按照《个人所得税法》的规定计算按照“利息、股利、红利所得”项目缴纳20%的个人所得税。缴纳两道税后，个人投资的净所得或者说净利润应当为生产经营所得的60%×［（1－25%）×（1－20%）］。 ulH0%`Fi
2．个人独资企业的税负。个人投资者如果直接投资设立个人独资企业或者个人合伙企业，则只需要缴纳个人所得税。但是由于个人独资企业与个人合伙企业适用5%~35%的五级超额累进税率，因而其收益率因生产经营所得和对应税率的不同而不同。但是，经过分析可以发现，对个人投资者而言，选择设立个人独资企业与个人合伙企业时，其最高收益率为95%（1－5%），而通过下列计算，我们又可以发现，其最低收益率永远大于60%。 j6n2dMRvSE
假设个人投资者的税后收益率为60%，那么也就相当于个人投资者的税收负担率为40%，因而如果假设应纳税所得额为X，那么可以有下列公式成立：（X×35%－6750）÷X＝0.4，计算得X为－135000元。但是，作为应纳税所得额，这个结果是不可能的，因为应纳税额必须为正数才有意义。 tCWJSi`IJ
因此，比较两种情况下个人投资者的税收收益，我们可以很容易地得出这样的结论：选择设立个人独资企业比选择成立为法人企业对个人投资者更为有利。 y Dd=& T
（二）存在税收优惠的情况 r~)VGdB+
如果考虑企业所得税优惠，那么情况可能会所有不同。为了方便说明问题，我们以小型微利企业以及其他优惠为例加以说明。 B^Xy0fq
1．小型微利企业的优惠。在一般情况下，个人投资者投资设立的法人企业，特别是在创业投资之初，新设立的企业，无论是资产规模，还是职工人数，利润总额等都相对有限，基本上可以满足企业所得税所规定的小型微利企业的税收优惠条件，也就是说可以适用20%的低税率。一旦投资设立的法人企业符合小型微利企业的税收优惠条件，那么个人投资者所获得的净收益也就64%［（1－20%）（1－20%）］。另外，按照《财政部、国家税务总局关于小型微利企业有关企业所得税政策的通知》（财税〔2009〕133号）的规定，自2010年1月1日至2010年12月31日，对年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20％的税率缴纳企业所得税。这也意味着，2010年，个人投资设立的年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的小型微利企业，其税后收益率为72%［（1－20%×50%）（1－20%）］。 ER{yuw
那么选择设立为个人独资企业时，其投资收益率为64%时的应纳税所得额又是多少呢？我们不妨进行计算。假设个人投资者的税后收益率为64%，那么也就相当于个人投资者的税收负担率为36%，因而如果假设应纳税所得额为X，那么可以有下列公式成立：（X×35%－6750）÷X＝0.36，计算得X为－6750元。显然，这样的结果也是不可能的，因为设立成立个人独资企业的最低收效率不可能低于65%（1－35%）。 NeY"6!;k
同样，经过计算也可以确定，与72%的收益率基本对应的个人独资企业的应纳税所得应当在100000元左右。不过，问题的关键是：此时的利润水平已经不能满足财税〔2009〕133号所规定的小型微利企业的特殊税收优惠了。因此，我们说即便存在小型微利企业的税收优惠，个人投资者仍然应当选择设立为个人独资企业，而不是选择设立法人企业。 w]n 4KR4
2．其他税收优惠。考察《企业所得税法》，可以发现，除了小型微利企业之外，国家还制定了其他一系列的税收优惠，比如说居民企业从居民企业取得的投资收益不用征收企业所得税；企业从事农、林、牧、渔业项目可以享受免征、减征企业所得税的优惠；从事国家重点扶持的公共基础设施项目，包括港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目投资经营的所得可以免征、减征企业所得税；从事符合条件的环境保护、节能节水项目包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等的所得可以免征、减征企业所得税；一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税……如此等等，可以说《企业所得税法》规定了相当的税收优惠。但是再考察《个人所得税法》，其中并没有针对个人独资企业和个人合伙企业的税收优惠。那么，对个人投资者而言，如果投资设立的企业可能满足《企业所得税法》所规定的相关税收优惠条件，那么就需要根据具体的税收优惠计算比较设立为法人企业与个人独资企业的税后收益率了。为了方便个人投资者的比较，我们也将个人独资企业不同情况下的收益率列了一个表。 LxB&7
全年应纳税所得额
收益率（X）
不超过5000元的
X=95%
超过5000元－10000元
92.5%≤X＜95%
超过10000元－30000元
84.17%≤X＜92.5%
超过30000元－50000元
78.5%≤X＜84.17
超过50000元－100000元
71.75%≤X <78.5%
超过100000元－150000元
69.5%%≤X＜71.75%
超过150000元－200000元
68.38%≤X＜69.5%%
超过200000元－500000元
66.35%≤X＜68.38%
超过500000元－1000000元
65.68%≤X＜66.35%
超过1000000元
65%＜X＜65.68%
［例］有四个人投资者拟投资设立一家远洋捕捞企业，预计总投资额为2000万元，即各投资500万元。投资后企业年应纳税所得额为500万元，缴纳税费后全部用于分配。那么试问投资者是设立个人合伙企业还是选择设立有限责任公司？ fO #?k
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