制定统一的业务准则推动鉴证业务广泛开展
制定统一的业务准则 推动鉴证业务广泛开展
总局注册税务师管理中心 伍舫
(2007年5月22日)
一、业务准则的出台背景及其意义
,一,出台背景
1、总局13号令、14号令的发布实施~是出台业务准则的前提条件。 2、注册税务师行业的逐步壮大和两项鉴证业务的广泛开展迫切需要出台业务准则。
3、理论的涉税鉴证探索与研究和涉税鉴证实践宝贵经验为出台业务准则奠定了坚实的基础。
,二,出台过程
两项业务准则的出台大致经历了三个阶段:
1、基本思路形成阶段。,2005年下半年至2006年3月,
重点研究二个问题:一是税务师事务所从事涉税鉴证业务的条件,二是业务准则内容的详略取舍。
主要成果:形成业务准则初稿~提交2006年3月份云南会议讨论。
2、框架结构确立阶段。,2006年4月份至8月份,
重点研究二个问题:一是业务准则框架结构如何确立,二是业务准则应当涵盖哪些主要内容。
主要成果:增加了纳税调整和鉴证报告出具两大部分~形成了业务准则征求
意见
文理分科指导河道管理范围浙江建筑工程概算定额教材专家评审意见党员教师互相批评意见
稿。
1
3、修改完善阶段。,2006年9月至12月份,
9月份~将征求意见稿印发全国各地征求意见。
9月份至12月份~先后在广东、深圳、北京、新疆、湖北召开座谈会讨论并征求意见~形成业务准则修改稿。
12月份~将修改稿送法规司、所得税司和征管司征求意见。
这一阶段~主要研究二个问题:一是增加总则部分并确定其主要内容,二是完善业务约定书和鉴证报告两个参考文本。
主要成果:形成了两项业务准则送审稿。
,三,意义
1、 规范执业行为~提高鉴证质量。
2、 明确鉴证责任~防范执业风险。
3、 量化考核
标准
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~强化行政监管。
4、 促进公平竞争~提升行业形象。
二、业务准则的框架结构及总则的主要内容
,一,框架结构 包括三个部分:执业原则、鉴证方法、鉴证实务。1、财产损失鉴证业务准则分为八个部分。
,1,总则,
,2,货币资产损失的审核,,现金损失和坏账损失,
,3,非货币性资产损失的审核,,存货+固定资产+在建工程+其它资产损失,
,4,无形资产损失的审核,
2
,5,投资损失的审核,,短期+长期+债权投资,
,6,其他资产损失的审核,,搬迁、征用+担保+抵押 +出售住房,
,7,金融企业呆帐损失的审核,
,8,鉴证报告的出具。
审核的通用程序:?评价内控是否存在、有效且一贯遵守,?确认损失的存在并为企业所有,?账表、账账、账款对应,?获取充分必要的证据,?确认扣除的金额。
审核的依据:?会计准则,?税法规定。两者不一致的以税法规定为准。
2、所得税汇算清缴鉴证业务准则分为六个部分。
,1,总则,
,2,收入的审核,,7类收入:主营业务收入+其他业务收入+补贴收入+视同销售收入+投资收益+营业外收入+税收确认的收入,
,3,成本费用的审核,,8类支出:主营业务成本+其他业务支出+视同销售成本+营业外支出+税收确认的支出+销售费用+管理费用+财务费用,
,主营业务成本6项=采购成本+材料费用+辅助生产费用+制造费用+在产品成本+完工产品成本,
,4,资产及负债的审核,,15类:货币资产+存货+投资+应收及预付账款+应收票据+其他应收款+待摊费用+应付及预收账款+应付票据+应付债务+预提费用+借款/长期应付款+其他流动负债+实收资本+资本公积金,
3
,5,纳税调整的审核,符合所得税汇算清缴纳税申报的各项要求。审核的内容包括纳税调增项目和纳税调减项目。
纳税调增项目的审核内容包括17项:工资薪金支出+三项经费+利息支出+业务招待费+折旧+无形资产摊销+广告费支出+业务宣传费+坏账损失和坏账准备金+资产盘亏、毁损和报废+上缴管理费+资产减值准备+罚款、罚金或滞纳金+租金支出+捐赠支出+增提各项准备金+不允许扣除项目。
纳税调减项目的审核主要包括8项:广告费,股权投资转让损失,以前年度纳税调增本年度发生了减提的各项准备金,税前弥补亏损,免税所得及减免税,技术开发费和加计扣除,国产设备投资抵免,境外所得税抵扣。
,6,鉴证报告的出具。
,二,两项业务准则总则的主要内容
1、明确了准则制定的目的、依据及其适用范围。目的在于规范两项
鉴证业务~依据是企业所得税法规和《注册税务师管理暂行办法》
及其有关规定~适用范围是两项鉴证业务。
,1,内资企业和查账征收企业,,2,有资质的涉税中介机构,
,3,外资企业可以参照执行。
2、明确了鉴证的定义。税务师事务所接受委托对所鉴证的信息实施
必要的审核程序~并出具鉴证报告~以增强税务机关对该项信息
信任程度的一种业务。
4
上述定义的内涵包括:?鉴证业务的主体是税务师事务所,
?鉴证业务的用户是税务机关,?鉴证业务的目的是增强鉴证对
象信息的质量,即信任程度,,?鉴证业务的“产品”是鉴证报
告。
涉税鉴证业务与涉税服务业务的区别在于:
? 业务涉及的关系人不同。鉴证涉及责任方、预期使用者和注税师
三方,服务只涉及客户和注税师二方。
? 业务关注的焦点不同。鉴证业务关注的焦点是适当保证和增强鉴
证对象信息的质量,信任程度,~通常不涉及信息的利用,服务业
务关注的焦点主要是信息的生成、编制或对如何利用信息做出决
策提供建议。
? 工作结果不同。鉴证业务的工作结果是出具鉴证报告~提出鉴证
结论或意见对该鉴证对象信息提供某种程度的可信性保证,服务
业务的工作结果不对信息提供任何程度的保证。
? 独立性要求不同。鉴证业务要求注税师独立于鉴证业务中的其他
两方,服务业务不对注税师提出独立性要求。
? 法律责任不同。鉴证业务注税师出具鉴证报告应承担相应的法律
责任。服务业务不对信息的生成、编制和利用信息做出的决策承
担法律责任。
3、明确了鉴证对象的定义。与鉴证对象相关的会计资料和纳税资料、
有关文件资料等可以收集、识别和评价的证据及信息。
鉴证对象具有不同的特征。可能表现为定性或定量,客观或主管,
5
历史或预测,时点或期间。
适当的鉴证对象应当具备下列条件:
? 鉴证对象可以识别,
? 不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结
果合理一致,
? 注税师能够收集与鉴证对象有关的信息~获取充分、适当的证据~
以支持其提出的适当的鉴证结论或意见。
不适当的鉴证对象可能会误导预期使用者~也可能造成工作范围受到限制~在适当情况下~注税师可考虑解除业务约定。 4、提出了承接鉴证业务的总体要求。归纳起来有十三项要求:
一是了解业务环境,二是符合独立性要求,三是符合职业道德要求,四是签订鉴证业务约定书,五是有
计划
项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载
的实施必要的审核程序,六是保持职业怀疑态度,七是评价内部控制,八是评估鉴证业务风险,就是获取充分、适当的证据,十是符合适当的评价标准,十一是体现重要性原则,十二是体现法定性原则,十三是出具真实合法的鉴证报告。
,三,开展鉴证业务的总体要求
1、了解业务环境。包括业务约定事项、鉴证对象特征及其信息、审核使用的标准、预期使用者的需求~委托方内部控制等环境~以及其他事项。
2、符合独立性要求。
,1,独立性包括实质上,精神上,的独立和形式上,,上,的
6
独立,形式上的独立是保证实质上独立的前提。
,2,形式上的独立是指以第三者的身份出现~与客户之间不存在直接或者间接的经济利益关系,
,3,实质上的独立~是指注册税务师执业时所保持不受外界任何因素干扰的一种独立的精神状态和意志品质。
3、符合职业道德规范的要求。独立性与职业怀疑态度、专业胜任能力、技术规范、职业品德,独立、客观、公正,、职业纪律、职业责任等共同构成职业道德规范。
4、签订鉴证业务约定书。
5、有计划的实施审核程序。包括制定审核计划,内部控制的调查与初步评价,鉴证证据的收集与评价,证据的充分性、适当性与重要性,证据的
记录
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,评估鉴证业务风险等。
6、保持职业怀疑态度。即对客户机所提供的信息均保持质疑的思维方式、实施批判性评价。职业怀疑态度的内涵包括:
,1,代表的是注税师执业时的一种精神状态~有助于降低执业风
险。
,2,并不是要求假设责任方是不诚信的~但也不能假设责任方的
诚信毫无疑问。要求用证据“说话”。
,3,意味着注税师不能轻信责任方的诚信而满足于说服力不够的
证据。即要求不以责任方的声明替代应获取的充分、适当的证据。
,4,要求注税师不应将发现的舞弊视为孤立发生的事项~还应考
虑是否存在更大风险。
7
,5,要求从不同来源获取的证据或获取的不同性质的证据不一致
时~应当追加必要的审核程序。
,6,要求发现责任方的某项声明与其他证据相矛盾时~注税师应调查这种情况~并对责任方作出的其他声明的可靠性引起警觉。
7、评价内部控制。内部控制是指被审计单位为了合理保证财务报表和纳税申报表以及其他涉税资料的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守~由该单位
设计
领导形象设计圆作业设计ao工艺污水处理厂设计附属工程施工组织设计清扫机器人结构设计
并全体人员执行的政策和程序。其基本要素包括5个方面:控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动和对控制的监督。
注税师需要了解和评价的内部控制只是与涉税鉴证业务相关的内部控制~并非被审核单位所有的内部控制。其目标是对涉税业务是否存在重大错报发表意见~而不是对其内部控制的有效性发表意见。,如航空公司的自动控制系统,
,1,控制环境。包括治理职能和管理职能~以及治理层和管理层
对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。好的控制环境是有
效内部控制的基础。其基本要求包括:对诚信和道德价值观念的
沟通与落实,对胜任能力的重视~治理层的参与程度,管理层的
理念和经营风格,组织结构,职权与责任的分配和人力资源政策
与实务等7个方面。
,2, 风险评估过程。要求经济组织的管理层确定可以承受的风
险水平~识别这些风险并采取一定的应对措施。注税师了解被审
核单位的风险过程和结果有助于识别涉税鉴证业务可能存在的重
8
大风险。
,3,信息系统与沟通。是收集与交换被审核单位执行管理和控制业务活动所需信息的过程~其质量直接影响到管理层对经营活动的正确决策和编制可靠的财务报表和涉税报表的能力。 ,4,控制活动。是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序。包括与授权业绩评价、信息处理和职责分离等相关的活动。 ,5,对控制的监督。是指被审核单位评价内部控制在一段时间内运行有效性的过程~该过程包括及时评价控制的设计和运行~以及根据情况的变化采取必要的纠正措施。
8、评估鉴证业务风险。注税师应当考虑可以产生重大业务风险
的因素~主要包括:
,1,宏观环境风险。包括政局不稳、经济萧条的国家或地区~严厉、复杂的监管环境~高度波动的市场开展业务~体制和制度变化等。
,2,微观环境风险。企业经营状况~融资能力~重要客户流失~行业环境发生变化~重大经营事件~关键人员变动~内部控制薄弱~受到监管机构的调查~财务会计人员的因素等。 ,3,执业能力风险。企业经营规模~专业人员的胜任能力~鉴证对象的信息特征~时间要求等。
9、获取充分、适当的证据。
,1,证据的充分性是对证据数量的衡量~与注册税务师确定的样本量有关。?所需证据的数量受鉴证对象信息重大错报风险的影
9
响~即风险越大~所需的证据数量越多,?所需证据业受证据质量的影响~即证据质量越高~所需的证据数量越少。 ,2,证据的适当形式对证据质量的衡量~即证据的相关性和可靠性。基本要求包括:?了解鉴证对象及其业务环境事项,?评价鉴证对象信息可能存在的重大错报风险,?应对评估的风险~包括制定总体应对措施以及确定进一步收集证据程序的性质、时间和范围,?评价证据的充分性和适当性。
,3,相关性要求:一是特定的审核程序可能为某些认定提供相关的证据~而与其他认定无关,二是针对同一项认定~可以从不同来源获取审核证据或获取不同性质的证据,三是只与特定认定相关的证据并不能替代与其他认定相关的证据。
,4,可靠性要求:一是外部证据的其他证据更可靠,二是内部控制有效比内部控制薄弱获取的政局更可靠,三是直接证据比间接或推论的证据更可靠,四是书面证据比口头的证据更可靠,五是原件比传真或复印件更可靠。
10、符合适当的评价标准。适当的标准应当具备相关性、完整性、
可靠性、中立性和可理解性等特征。
,1, 相关性:相关的标准有助于得出结论~便于预期使用者
作出决策。
,2, 完整性:完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出
结论的相关因素。
,3, 可靠性:可靠的标准能够使能力相近的注税师在相似的
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业务环境中~对鉴证对象做出合理一致的评价或计量。 ,4, 中立性:中立的标准有助于得出无偏向的结论。 ,5, 可理解性:可理解的标准有助于得出清晰、易于理解~
不会产生重大歧义的结论。
评价标准则的适当性。标准可能是法律与法规规定的~或由政府部门或专业团体公开发布的~也可能是专门制定的。对公开发布的标准~注税师通常不需要对标准的“适当性”进行评价~而只需评价该标准对具体业务的“适用性”。对于专门制定的标准~注税师应首先对这些标准本身的“适当性”加以评价。 11、体现重要性原则。重要性是指鉴证对象信息中存在错报的严重程度。重要性取决于在具体环境下对错报的性质和余额的判断。 ,1,重要性概念是基于成本效益原则的要求而产生的。而对庞大的信息资料~不可能审核所有信息~只能抓住鉴证对象信息的重要事项和重要方面加以审核~采取选择性测试的方法。 ,2,重要性包括数量和性质两个方面的因素。一是金额的大小,二是错报的性质,属于错误还是舞弊,是否涉及履行法定义务,是否影响应纳税额,亏损变为盈利,。
,3,重要性与鉴证业务风险存在直接的反向关系。即重要性水平越高~鉴证风险越低,重要性水平越低~鉴证风险越高。 12、体现法定性原则。严格按照税法其有关规定并遵守国家有关
法律、法规基本业务准则。无论是相关性、完整性、可靠性、中立性、
可理解性~还是充分性、适当性、重要性~都以法定性,合法性,原
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则作为根本标准。
13、出具真实、合法的鉴证报告。
三、关于鉴证业务约定书
,一,定义
涉税鉴证业务约定书是指税务师事务所与委托方签订的~用以记录和确认涉税鉴证业务的委托与受托关系、约定事项、双方责任以及报告的出具和使用等事项的书面协议。
其内涵包括以下几点:
1、签约主体。通常是税务师事务所和被审核的单位。也存在委托人与被审核单位不是同一方的情形~在这种情形下~签约主体通常还包括委托人。
2、约定内容。主要涉及鉴证业务的委托与受托关系、约定事项、双方的责任与义务以及其它事项。
3、文件的性质。属于书面协议~具有委托合同的性质。一经签约~在各签约主体之间即具法律约束力。
,二,涉税鉴证业务约定书的基本要素
涉税鉴证业务是执业风险较大的业务~其约定书的签订应当尽可能细化~其基本要素应当包括:
1、委托事项。应载明委托项目的名称~具体内容及要求~完成时间。
2、委托方的责任。一是有责任保证会计资料及纳税资料的真实
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性和完整性,二是有责任依法履行纳税义务~包括建立有效的内控~符合会计准则~按税法规定进行纳税调整。三是不得授意委托方实施违反国家法律、法规的行为,四是基于重要性原则、截止性测试的性质和审核过程中的其他固有限制~以及委托方内部控制的固有局限性~经受托人审核后仍未被发现的风险~受托方出具的鉴证报告不能减轻委托方应当承担的法律责任。
3、委托方的义务。一是按乙方要求提供完成委托事项所需的各类资料。二是确保受托人不受限制的接触与委托事项有关的记录、文件及其他信息。三是提供必要的工作条件和协助。四是按约定支付各项费用。
4、受托方的责任。一是依法审核鉴证,二是制定合理计划和实施审核程序~为委托事项提供合理保证。三是有责任在鉴证报告中指明委托人违反法律、法规的事项。
5、受托方的义务。一是按约定完成委托事项并出具真实、合法的鉴证报告。二是对所知悉的委托方的信息予以保密。以下三种情况除外:,1,取得甲方授权~,2,实施法律诉讼程序~,3,实施行政处罚程序。三是业务过错承担相应的法律责任。四是完成约定延时造成损失的~承担相应的赔偿责任。
6、收费约定。包括常规收费金额及支付时间与方式~并明确意外情形的处理方式。
7、明确鉴证报告的出具和使用要求。
8、明确约定事项变更的处理。
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9、明确约定事项终止的处理。
10、明确适用法律和争议解决的方式。
11、明确约定书的法律效力。
12、其他事项的约定。
13、签约双方法定代表人签名或盖章~以及签约双方加盖公章。
14、载明签约日期和签约地点~以及联系人及电话。 ,三,签订业务约定书的意义
1、 明确双方的责任与义务~防范执业风险。
2、 明确收费及其他约定事项~防范经济纠纷。
3、 明确约定事项变更、终止、争议解决~防范法律纠纷。
四、关于涉税鉴证报告
,一,定义及其特征
鉴证报告是税务师事务所按照相关法律、法规、规章及其他有关规定~在实施必要的审核程序后~出具的含有鉴证结论或鉴证意见的书面报告。
鉴证报告是注册税务师完成鉴证业务后向委托人提交的最终产品~具有以下特征:
1、依照法律、法规、有关规定及业务准则出具的鉴证报告~应当符合真实性和合法性的要求。
2、应当在实施必要的审核程序的基础上才能出具报告。
3、根据鉴证的不同情形提出鉴证结论或鉴证意见~履行约定书
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约定的责任。
4、报告的形式是书面报告。
,二,鉴证报告的基本内容
鉴证报告的基本要素应当包括:
1、标题。统一规范为“鉴证事项+鉴证报告”
2、收件人。是指注册税务师按照业务约定书的要求致送鉴证报告的对象~一般是委托人。鉴证报告应当载明收件人的全称。
3、引言段。表明委托人和受托人的责任~说明对委托事项已进行鉴证审核以及审核的原则和依据等。
4、审核过程及实施情况。主要披露与鉴证业务相关的内部控制的有效性、各类证据的相关性和可靠性以及审核、验证、计算和进行职业推断的情况。
5、根据鉴证情况提出鉴证结论或鉴证意见。
6、由税务师事务所及注册税务师签名或盖章。
7、载明税务师事务所的名称和特征~并加盖税务师事务所公章。
8、载明报告日期。鉴证报告的日期非常重要~对不同时段财务会计报表及纳税资料的日后事项~有着不同的法律责任。确定鉴证报告的日期~应注意以下几点:一是实施的审核程序已经完成,二是应当提请被审核单位调整的事项已经提供~被审计单位已经作出调整或拒绝作出调整,三是管理层已经正式签署财务报表和纳税申报表等涉及鉴证业务的文件。
9、按要求载明鉴证报告的所有附件。
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,三,鉴证报告的种类及其适用
根据鉴证的不同情形~鉴证报告分为以下四种:
1、无保留意见。适用于完全满足下列三个条件的情形:
一是鉴证事项完全符合法定性标准~涉税事项遵从了法律法规及税收规定,二是注册税务师按准则规定实施了必要的审核程序~审核过程未受到限制,三是注册税务师获取了充分、适当的证据~完全可以确认涉税事项的具体金额。
2、保留意见。适用于符合下列三种之一的情形:
一是税法及有关政策规定或执行时间不明确,二是经咨询或询证~与税务机关执法人员对某项政策在理解上有较大分歧~需要提请税务机关裁定,三是部分涉税事项因审核范围受到限制~不能获取充分、适当的证据~虽然影响较大~但不至于出具无法表明意见的报告。
上述二类报告~注册税务师应当提出鉴证结论~委托人可以据此办理涉税审批事宜。
3、无法表明意见。适用于因审核范围受到限制~对涉税鉴证事项可能产生的影响非常重大和广泛~不能获取充分、适当的证据~以至于无法对涉税事项发表审核意见的情形。
4、否定意见。适用于涉税事项总体上没有遵循法定性标准~存在违反税收法律、法规或有关规定的实施~经与被审核单为治理层、管理层沟通~在所有重大方面未能达成一致~不能真实、合法的反映鉴证结果的情形。
上述二类报告~注册税务师只能提出鉴证意见~并阐明理据~委
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托人不能据此办理涉税审批事宜。 ,四,分类的意义
1、 体现报告的真实性与合法性。
2、 体现注册税务师的权利与义务。
3、 规范报告的格式与内容。
4、 防范执业风险。
5、 取信于社会~取信于税务机关。
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