美国会计

美国会计 前言----介绍美国会计的背景以及本PPT所讲内容 会计环境因素分析----政治，法律，文化，经济 美国会计的基本特征 美国的具体会计实务处理 结论 浅议美国会计模式 所谓会计模式，是对一定国家或地区的 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 化会计实践活动的综合或描述。世界上很多学者按不同的标准对各国会计模式进行了分类。格哈特?米勒教授根据企业经营环境的不同，将各国会计模式分为四类，其中美国会计模式属于独立学科模式，即:美国企业的会计概念、程序与方法，是在企业经营实践中逐步形成的，要求通过建立完善的、独立的会计准则来 规范 编程规范下载gsp规范下载钢格栅规范下载警徽规范下载建设厅规范下载 企业会计实务，强调确保企业收益决定的现实性和会计信息披露的充分性、公正性与连续性;P?H?阿伦博士根据保护谁的利益，将各国会计模式分为五类，其中美国会计模式单独成为一类，美国会计强调企业会计主要应保护权益性证券投资者的利益;另外，根据各国所依据的经济体制不同，美国会计又是一种典型的竞争性市场经济会计模式，即:美国实行自由企业制度，公司法对企业注册几乎没有限制，保护竞争，限制垄断，通过法律来干预经济，法律体系完备，在美国，企业会计行为受会计准则的制约，目前，会计准则是由民间机构一财务会计准则委员会(FASB)一制定的。美国会计对世界各国会计的影响很大。本人通过对美国会计模式的分析，总结了美国会计在以下几个方面独具特色。 一、行业自律的会计管理 美国会计强调专业导向、行业自律、较少依赖法律，政府的作用较小。在美国会计管理史上，素来就以民间机构制定的会计原则、会计准则为准绳进行管理。美国是由50个州组成的联邦，每个州都有自己的立法机构，这些机构具有在其辖区内控制经济活动及课征税赋的广泛权力。就联邦范围而言，美国不象英国以公司法作为公司组建和经营活动的法律依据，在会计方面也没有类似于英国公司有关条款规定。 二、由民间会计职业团体制定会计准则 美国现行实务中执行的会计准则都是由美国的民间会计职业团体，如会计程序委员会(CAP)、会计原则委员会(APB)与财务会计准则委员会(FASB)制订的，但要经过政府机构一证券交易委员会的认可并由其颁布。虽然美国的证券法与证券交易法赋予了证券交易委员会在制定会计准则方面拥有最高权威，但自证券交易委员会建立以来，它一直把行使这种权力限制在监督作用上，准许并鼓励民间职业团体在会计准则的制订过程中保持主导地位，且对会计准则制订活动的干预迄今为止相当少。所以，一直以来，美国的会计准则的制定是由民间会计职业团体来完成。第一个介入会计准则制订工作的民间机构是美国注册会计师协会(AICPA)的前身一美国会计师协会(AIA)所属的会计程序委员会(CAP)，它从1939年到1959年共发布了51份《会计研究公报》;1959年，CAP被会计原则委员会(APB)取代，从1962年到1973年共发布了31份《会计原则委员会意见书》(APB)fH4份公告财务会计准则委员 会(FASB)自1973年成立至今，一直负责制定美国财务会计和报告准则，与CAP以及APB不同的是，它不属于AICPA，为了防止来自外界方面的压力，FASB的7位成员都是专职的， 进入委员会之前，他们必须中断以前的全部业务或职业联系。7位成员中，3位来自职业会计实务界(CPA)、2位来自产业界、l位来自学术界、1位来自政府部门。FASB发布的文告包括《财务会计准则公告》(SFAS)、《财务会计概念公告》(SFAC)以及《财务会计准则解释》(FASB)。 三、充分披露会计信息 美国会计主张主要保护企业股东的利益，提倡充分揭示会计信息。比如美国的股份公司的财务报告，由资产负债表、收益表、股东权益变动表、财务状况变动表或现金流量表以及报表注释等共同组成。 1(美国的资产负债表的格式主要有帐户式(水平式)和报告式(垂直式)。在资产负债类别、项目的排列上，也有两种不同的处理方式。一种是按照资产、负债的流动性由大到小(或期限由短到长)顺序排列，这称作“流动列前”。这是一种传统方式，应用比较广泛。与此相反，也有把非流动项目排在前面的，这称作“固定列前”，适用于采矿业、公用事业等固定资产占重要位置的行业。除此之外，也存在其他的排列方式。如以经营投资 业务为主的投资公司，往往把投资项目列在资产部分的最前面。 2(美国的收益表，有多步式和单步式两种格式。多步式与我国惯用的利润表格式相类似，在表内将各种收入和成本费用项目分类排列，分段计算，以方便反映销售毛利、经营损益 等中间指标，再加减非常性损益后，得出税后净利润或净亏损。单步式则简单地把一切收入项目列在一起并求出合计;把一切成本费用和损失项目另外列在一起并求出合计;两个合计 的差额，即是企业的净收益或净亏损。这种格式不反映毛损益、经营损益等中间计算结果，编制程序比较简单。特别是在几个年度对比的情况下，表的设计和编制更显得便利。美 国的公司企业采用这种格式的占较大比重。 3(美国股东权益变动表是反映股东权益中各项内容的增减变动情况的报告。这种资料对企业管理当局以及投资者、债权人等都具有重要的作用。但这种报表的编制却有很大的灵活性。就最完整的格式来说，表中要把股东权益中的普通股资本额、优先股(按不同种类和规定的条件进一步划分)资本额、留存收益额以及库藏股份额等以专栏列出，分别反映期初、期末余额以及本期的增减变动的具体情况。在表中，通常还设置一栏总计数字，以反映股东权益总额及其增减变动情况。在实际工作中，如果留存收益以外的其他股东权益部分未发生变动，则往往不单独编制股东权益变动表，而只把留存收益的变动结合在收益表内加以反映。更简单的做法，是在资产负债表的附注中对股东权益的 变动情况加以说明。 4(美国的财务状况变动表，最初财务状况变动表的编制基础有以现金为基础和以营运资本为基础两种方法供选择。1987年11月FASB发布了《第95号财务会计准则》要求会计年度在1988年7月15日后结束的企业须按现金基础编制，报表的名称也由原来的财务状况变动表改为现金流量表。现金流量表的内容和结构，简单说来，即是将一定期间内影响企业现金(包括现金的等价物)增减变动的各种因素，按营业活动、投资活动和财务活动分类、分项列出。表中还列有期初和期末的现金余额，据此可以掌握企业现金流量的全面情况。 5(报表注释。可能与美国会计崇尚信息充披露有关，美国对报表注释极其重视，是财务报表体系中的重要组成部分，不仅条目繁多，而且篇幅硕大。有的多达10页以上。其内容归纳起来有以下几个部分: (1)会计政策揭示。会计政策揭示涉及到诸如存货计价、固定资产的折旧、无形资产的摊销、收入的确认、费用及所得税的递延与摊转、某些债务的处理、职工福利开支的规定，以及每股盈利额的计算等方面遵循的原则和运用的方法(指对财务报表有影响者)等。 (2)财务报表中具体项目的补充说明。这部分内容包括的范围很广，必要时，财务报表中一切主要项目几乎都可能被涉及。在补充说明中，不仅应对各该项目有关的情况需加以解 释，而且在许多情况下，还要列出一系列的明细表格和算式，详细表明数字的含义和产生过程。 (3)财务报表格式内难以反映的内容或业务情况。这部分内容也很广泛，如租赁业务 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 、退休养老金计划、国外业务、外币折算、非货币交易、关联单位问交易、公司合并、重置成本资料、坏帐重整措施、资产负债表编制后续发事项等等。除上述内容外，如果在报告期间内，企业在会计原则和方法上发生变化，就需要在报表注释中对变更的情况和产生的影响加以说明，以便报表的使用者能够按照一致性和可比性的原则分析有关资料，得出符合实际的结论。 四、由民间进行会计监督 美国的特点是，企业财务报告必须经注册会计师审计后方能有效，也就是说，美国会计监督以民问审计著称。虽然美国的注册会计师协会晚于英国的特许会计师公会，1887年才组成美国执业会计师联合会，该联合会于1916年改名为美利坚合众国会计师协会(IAUSA)，该协会于1917年又改名为美国会计师协会(AIA)，1957年再改名为美国注册会计师协会(AICPA)，但是，由于美国法律对注册会计师审计的重视与经济发展的需要，美国注册会计师审计，无论在数量上，还是技术与认识方法上，都超越了英国特许会计师审计，以致几经合并与调整，在目前形成了举世闻名的六大会计公司。 浅谈美国会计环境对会计目标的影响 有关会计目标的研究起源于西方会计理论界，并且从20世纪60年代开始成为西方会计理论研究的重要内容，与之相反。我国会计界则长期注重对会计职能的研究而忽略对会计目标的研究。直到20世纪90年代，我国会计界对会计目标的研究才多了起来，并逐渐成为会计理论研究的热点。笔者在“会计目标及其制约因素之分析”一文中通过分析，认为影响企业会计目标的因素主要有会计本质、会计环境、会计信息使用者及其信息需求和供给信息供给者的能力及其利益要求。由于各国的实际情况不同，这些因素作用于会计目标的结果也不尽相同。西方国家对会计目标的研究比较成熟，本文将以美国为例简要分析其会计环境对会计目标的影响，以便为研究我国会计目标所借鉴。 一、美国关于会计目标的表述 1978年11月，FASB发布了它的第l号概念公告一企 业财务报告的目标》。这份公告对财务报告目标作了具体的论述，明确指出编制财务报告的目标是“提供对投资和信贷决策有 用的信息”。财务报告“应为现在的和潜在的投资者、信贷人以及其他用户提供有用的信息，以便作出合理的投资、信贷和类似的决策”。 二、美国会计环境对会计目标的影响 (一)政治环境。美国建立了立法、行政、司法三权分立的联邦政府机构。各州拥有较大的自主权。美国政府的集中程度不强，在资源配置中的作用较小，对会计工作的管理是间接的。美国会计逐渐形成了一套类似三权政治体制的会计管理体系，由政府机构授权、民间会计职业团体具体领导、组织和管理会计工作，在政府的证券交易委员会(SEC)的授权和监督下制定会计准则、各单位会计师执行准则、公共注册会计师审计并鉴证其公允性，形成了!r公认会计原则”为标志的美国会计模式。从美国会计系统中政府与社会之间的分工不难看出，民间会计团体在制定会计规范中起着丰导作用，会计规范强调灵活性和权威性，并强调职业判断，而美国政府并非影响会计系统运行和发展的主要力量，在很大程度上处于间接的管理者的位置，对会计信息需求不大，因此不是会计信息的主要使用者。 (二)法律环境。美国是典璎的英美法系国家，它的法律渊源主要是判例法，成文法只起辅助作用。美国的法律只是间接地对会计施加影响，真正规范会计实务的是不具备法律性质的公认会计准则。企业组织注重会计“惯例”，可以根据自己的实际情况选择会计处理程序和方法，往往具有较大的灵活性和选择性。因此美国会计目标的制定受法律限制较少，可以充分考虑使用者的需求，提供多样化的信息。法典中并没有关于会计目标的论述，而这一概念是在财务会计概念框架中出现的。 (三)经济环境。从经济管理体制上看，美国施行自由的市场经济体制，或是有调节的市场经济(公有化程度小。因此美国政府不直接干预微观经济，而是通过宏观经济政策进行间接调控，这导致美国企业会计信息除了纳税之外没有直接为政府服务的倾向。从资金来源上看，不论是借贷资本还是权益性资本，美国企业的长期资金来源主要为证券市场，银行贷款多为日常经营资金。从市场方面来看，不论是商品市场、证券市场还是产权交易市场，都十分发达。美国的资本市场与证券市场几乎是一个概念。美国的证券市场经过200多年的发展，已经成为世界是最大的证券市场。美国买卖证券的人很多，而且分布广，机构投资者众多，个人购买有价证券普遍。可见(企业会计信息的使用者主要表现为证券市场上的职业投资人而不是政府。美困大量存在的职业投资人是会计信息的主要使用者，对决策有用的会计信 息是其主要需求，企业为了获取更多的资金来源，自然会尽量为职业投资人提供对其决策最有用的会计信息。这就决定了美国将会计目标定位在“决策有用”的观念上。 (四)文化环境。美国文化中的民主风尚和价值观对会计领域具有一定的影响。美国文化推崇自我价值实现观念，盛行个人主义，倾向于运用个人的专业判断和职业自律，而不是遵守指令性的法律规定;美国文化强调独立性、公平竞争和规则越少越好的信念，并提倡缩小在机构和组织中的权利距离，注重平等的权利，倾向于企业信息的透明度，反对企业更多保守机密，公众要求披露企业会计信息等等;美国人在对不同情形做出反应时，更倾向于灵活性，强调会计准则由民间制定，具有灵活性和可选择性;美国人喜欢冒险，会计反映偏向乐观，在会计处理方法上，强调公允和相关，善有大胆创新，稳健程度较低。 (五)科教环境。美国作为一个发达国家，具有世界最先进的科学技术，其国民的一般教育水平和会计及相关专业人员的专业水平均普遍较高。由于社会经济环境的变化，美国的会计职业与过去相比不断扩展。客观 环境的变化对会计人员提出了更高要求，会计职业的飞速发展迅速推动了会计教育的改革。美国会计教育在职业界和教育界的配合下，形成了一种良性循环机制，即会计人才的供给(教育)与需求存在紧密的联系:职业界把对会计人才的需求通过一定的渠道反映到教育界当中，教育界把职业界的需求作为学生的培养目标，并取得了职业界的支持。会计职业团体不定期地对会计教育状况进行评估，以改进会计教育(使会计人才符合社会发展的需要。 三、美国会计目标定位对我国的启示 通过对美国会计环境的分析(其会计信息使用者主要是大量存在的职业投资人，其信息需求主要是对决策有用的会计信息，而会计信息供给者的能力和利益需求并未对会计目标产生过多的制约。因此，美国在制定会计目标时充分考虑了会计信息使用者及其需求，而没有过多地考虑会计信息供给方面的因素对会计目标的影响。由此我们可以得到以下几点启示: 1(应充分考虑会计信息使用及其信息需求。美国对会计目标的研究一贯注重对会计信息使用者及其信息需求的研究，因而取得了良好的效果。各国由于其会计环境不同，直接影响到各国会计信息使用者及其信息需求的不同，因此我国要恰当定位适合我国经济发展的会 计目标应充分研究我国的会计信息使用者及其信息需求。 2(关于会计目标的表述，既要全面又要突出重点，以便对会计实务具有较强的指导的意义。美国的会计目标明确指出应“提供对投资和信贷决策有用的信息”，同时又对会计信息使用者及其信息需求做出了详细具体的描述，并且也指出“财务报告应该提供关于企业管理当局对受托资源使用情况的信息”。由此可以看出美国的会计目标既说明了应为哪些会计信息使用者提供哪些信息，又表明了这些信息以决策有用信息为主，同时也兼顾受托责任的信息，但是二者的地位明显是不同的。美国的会计目标既全面体现了会计信息使用者及其信息需求，又体现了其侧重于决策有用信息的观点，对会计实务具有较强的指导作用。而我国的会计目标虽然体现了双重目标观，但是为哪些信息使用者提供哪些信息没有具体的描述，不利于指导会计实务工作。 3(加快会计教育改革，以便增强会计信息供给者提供信息的能力。美国在制定会计目标时基本上不受会计信息供给者的能力限制(就是因为美国具有良好的科教环境和适应市场的 会计教育模式，会计人员的文化素质和业务素质均普遍较高，因而具有较强的提供会计信息的能力。美国会计教育改革给我们的最大启示是，必须疏通会计人才供求双方的联系渠道，使会计人才的供给者——会计教育部门能够根据会计人才的需求状况(订立教育目标，培养出符合社会需要的会计人才。我国只有加快会计教育的改革，大量培养适应市场经济需要的高素质会计人员，不断提高其业务能力，才能减少会计信息供给者因能力有限而对会计目标产生的制约作用。 美国会计实务的主要特征 美国会计模式在全球会计模式中具有典型意义，美国会计发展变化的每一个动作对世界其他国家会计来说都有牵一发而动全身的影响。由于美国是一个比较年轻的国家，美国会计在世界会计体系中的地位是第二次世界大战以后才逐步确立起来的，目前已传遍世界各地的“公认会计原则(GAAP)”的概念发源于美国，并以此为标志形成了美国会计模式。美国会计模式是会计和财务报告以保护投资者和债权人的利益为主要目的，以长期形成的“公认会计原则”为主导会计实务为特征，以美国会计理论和实务为典型代表的一种国际会计模式。美国会计模式在第一次世界大战之后逐渐形成并产生影响，第二次世界大战以后又进一步扩展到世界上许多国家和地区，如加拿大，日本，菲律宾。澳大利亚，以色列，巴西，墨西哥等国家。顺应美国经济高水平发展的要求，其在会计准则制定及会计理论研究方面均具有全球意义上的超前性，而这超前性又进一步体现在丰富多彩的美国会计实务中。 一、美国会计计量实务的主要特征 (一)不强求用词的统一。美国的会计原则对会计实务进行的是原则性规范，各公司的会计处理有一定的灵活性，与我国不同，美国的财务会计准则委员会并未制定统一的会计科目表和会计报表格式，因此，各企业之间的会计名词术语和报表格式有一定的差异。如美国注册会计师协会(AICPA)进行的一项调查表明， 对资产负债表，绝大多数企业使用“资产负债表”一词，但也有企业使用“财务状况表”“财务情况表”等词;对损益表，半数以上的企业使用“收益表”一词，还有不少企业使用“盈余表，经营表”等词语。由于没有统一的会计科目表，公司的财务报表中使用的名词术语很不一致。如“股东权益“一词就有“stockholders equity”“shareholders equity”等十多种术语在使用。 (二)存货计价方面。在美国，存货取得和发出的核算主要建立在历史成本基础上。对发出存货成本的确定，有先进先出法，加权平均法，后进先出法，个别计价法等方法可以选用。不同企业计价方法可能不同。前三种方法选用较多，而其中一后进先出法应用最普遍。美国公认会计原则(GAAP)要求各公司揭示所示所采用大的存货计价方法;证券交易委员会(SEC)则要求上市公司在采用后进先出法时要在报表附注中列示若采用先进先出法时计算的期末存货价值。美国会计对期末存货的计价则普遍采用成本与市价孰低法(LCM)。 (三)研发费用会计处理方面。研究开发费用的会计处理在美国采用的是稳健的做法，即全部支出都必须在当期立即予以注销。之所以这样做的原因是认为研究开发涉及太多不确定因素，一项支出与未来利益之间的因果关系难以确定。但有一项例外，那就是第86项财务会计准则公告(SFAS)《以用出售、租赁或其他目的的计算机软件成本的会计处理》中规定，当某项计算机软件的技术可行性已经建立起来时，其研究与开发费用可予以资本化，至于资本化的费用按未摊销成本和可变现净值孰低列示。 (四)租赁业务方面。现行的会计实务中，SFAS第13号《租赁会计》要求租赁必须要在资产负债表中同时作资产和负债的增加反映，而不能仅在表外披露，强调经济实质重于法律形式，即“实质重于形式“。此外，对于租赁业务，准则还强调出租方和承租方的会计中都必须要按照相同性质进行处理，不允许像早期一度出现过那样，一方面按融资租赁反映，而另一方面却按营业租赁反映。 (五)固定资产计价方面。在美国会计实务中，固定资产计价一直坚持历史成本原则，即使在物价变动情况下，也不调整固定资产的账面价值。因为他们认为收入和利得只有真正发生公平交易时才予以确认，因此物价变化不是真正的交易事项，不能据此改变固定资产账面价值。此外，在入账价值方面，对符合规定的构建项目要把占用的借款利息予以资本化。在折旧方面，会计上可采用直线法，工作量法和加速折旧法(余额递减法和年数总和法)等多种方法，其中直线法是最为常见的。为鼓励投资，美国从1954年就允许采用加速折旧法，使会计方法与纳税申报的方法可以不一致，对于折旧年限，美国国内税收署规定了指导性的分类标准，并允许企业在规定标准的基础之上有20%的上下浮动幅度。这些标准不仅在技术上提供了计算的尺度，而且也在一定程度上避免了企业与税务部门的冲突。为此，为了奖励企业的设备投资，税法还规定对符合条件的设备或建筑物的构建，可按投资总额的一定比例给予税收减免优惠。在会计上，对减免税的收益有两种处理方法:一是将这部分的税收利益直接在构建当期计入损益，而是在固定资产使用年限内分期摊入损益。 (六)商誉的处理方法。在美国的会计实务中，要求商誉要作为无形资产入账。在以前的会计准则中，并要求按直线法在规定的年限内(APB规定最长不超过40年)摊销。而FASB于2001年7月20日公布的SFASNO.142“商誉和其他无形资产”中有一项重要革新，即商誉不再在每年盈利中进行摊销，而代之以重新评估资产减值，FASB认为此举能够向投资者提供更加透明的有关商誉经济价值的变化。关于负商誉，随着企业收购活动的频繁发生，这类商誉总是存在的，负商誉是由买价低于被收购企业净资产的公允价值所致。对于负商誉的处理，准则要求将资产价值超过成本部分先等比例冲销企业购入的各项非货币性资产的价值后，将余额列作递延收益，在规定的有效期限内平均摊销。这样处理的理由是，长期非货币性资产很少有现存的市价，出现负商誉可能是对这些资产价值的高估引起的。 (七)所得税会计方面。美国所得税法的会计要求与公允会计准则在许多方面是不一致的，特别是在收入和费用的确认上，公认会计准则主要采用应计制，而所得税法则主要依据实现制。美国政府十分重视利用所得税作为刺激投资和调节分配的经济杠杆。这也是导致税务会计与财务会计相背离的重要原因。由于会计处理规则与税法计算口径不一，存在时间性和永久性差异。各企业反映的税前会计利润与向税务机关申报的应纳税所得额一般是不相等的。如会计利润扣除的折旧额通常按直线法计算，而政府为了刺激固定资产投资，规定企业采用加速折旧法计征所得税。因此，申报纳税时，按税法规定要对税前会计收益进行调整。在美国资产负债表中，往往出现数额可观的递延所得税借项或贷项。所得税法的会计要求和公认会计准则之间的不一 致，再加上美国有关所得税，销售税，货物税，财产税等税收的大量税务规章中提出的会计要求，促使税务会计从财务会计中分离出来，成为会计实务中的一个独立分支。 二、美国财务报告 大型美国公司典型的年度报告包括下列组成部分:?管理部门报告?独立审计报告?主要财务报表?管理当局对经营成果和财务状况的讨论和分析?财务报表附注?选定的财务数据的5-10年的比较?选定的季度数据。就报表体系而言，主要有资产负债表，收益表，现金流量表和股东权益表及报表附注。资产负债表的格式有账户式和报告式两种，在资产负债表的项目排列上也有两种不同的处理方式:一是照资产，负债的流动性由强到弱排列，称为“流动在前”，是一种传统的方式，应用较广;二是把非流动项目排列在前面，称为“固定在前”，主要适用于采矿业，公用事业等固定资产占重要地位的行业。美国的资产负债表项目与中国的最大不同之处在于，它没有明确的科目设置。可根据需要自由设置所需科目。收益表的格式有单步式和多步式两种，以多步式应用较为普遍。股东权益变动表反映的是股东权益各项内容的增减变动情况，从这个意义上说，它实际上是资产负债表的一张补充报表。表中以专栏列出普通股资本额、优先股资本额、留存收益额以及库藏股份等项目的期初余额，期末余额以及增减表动情况。这里值得一提的是，美国的会计年度是从每年的10月1日至第二年的9月30日，这同我国采用的公历制作为会计年度是不一致的。 三、合并财务报表 合并财务报表实务的发源地是美国。最早的合并财务报表是于1886年由美国科顿油田托拉斯公司编制的。在19世纪末20世纪初，美国出现第一次企业兼并的高潮期间，合并财务报表得以逐步发展起来。兼并了169家企业而成为世界上第一个资产超过10亿美元的企业—美国钢铁公司，从1901年组建时起就开始编制合并财务报表，并由此建立了一种模式。 编制企业合并报表的目的是为了满足母公司的股东和债权人对于企业集团作为一个整体(经济实体而不是法律实体)的财务状况和经营成果的财务信息的需要。合并财务报表比单个公司的财务状况能提供更有意义的信息。 合并会计报表会计处理方法有:?购买法，它将企业联合视为一个公司取得另一个公司净资产的交易，这种交易属于购买性质，控制了被购买企业的企业为购买方。被购买企业的资产负债表项目要进行重新估价，并按估价后的公平市价反映在购买企业的账户或合并报表上;?权益结合法将企业联合视为参加联合的各企业的所有者股权的结合，这些所有者共同拥有合并后的企业，并分担合并后的风险和利益。在企业联合日就视同这些企业以前就已经联合在一起了，因此，参加联合的企业各自的财务报表项目均保持原来的账面价值，如果需要合并报表，只需要相应项目相加即可。 购买法是国际流行的会计惯例(包括美国)，而权益结合法仅仅一度是美国比较流行的方法。2001年7月20日FASB颁布SFASNO.141《企业兼并》规定企业兼并只允许采用单一的“购买法”，禁止使用权益结合法，这给权益结合法在美国的应用画上了一个句号。因为企业兼并若允许采用权益结合法，则要规定诸多的限制条件，否则极可能使合并后的利润虚增，不利于防止和打击利润作假。 美国会计模式发展及趋势研究 一、 会计模式的含义及划分标准 所谓会计模式，是指使用一套科学的会计计量标准和手段，运用一定的程序和方法来进行会计核算的固定程式。在国际会计与比较会计的研究中，会计制度和会计模式是人们经常交替使用的概念。会计制度通常是指进行会计工作时应遵循的规范和准则。因此，笔者认为，会计模式是对会计制度的理论抽象化，是概括不同会计制度的相同点、区分不同点的标准。 会计模式的形成是政治、经济、文化、法律等多种不同的外部环境因索共同作用的结果，正是因为这些环境因素的影响才形成了各具特色的多种会计模式，因此，可以将会计模式划分为不同种类。美国会计学者缪勒根据企业所处经营环境将会计模式划分为四大类:一是宏观经济发展模式，强调会计与国民经济政策紧密相关，鼓励企业利润平滑化，重视社会责任、增值表;二是微观经济发展模式，注重企业自身利益，保护企业 者利益，主张用重置成本计量方式;三是独立学科发展模式，强调会计是客观的，是自我发展、自成体系的，注重会计的真实和独立;四是统一会计模式，要求各种会计定义、计量和报表列示要求均是统一的。此外。另一种比较公认的会计模式分类是根据各国势力范围来划分的，可以划分为英联邦会计模式、美国会计模式、法一西—葡会计模式、德国—荷兰会计模式及社会主义国家会计模式。 二、美国会计模式的发展历程 根据美国会计准则制定机构的更替将美国会计模式发展划分为以下几个时期: 1、《证券法》和《证券交易法》的颁布。1929--1932年的经济危机导致证券市场的崩溃，美国国会于1933年和1934年先后通过了《证券法》和《证券交易法》，并且根据《证券交易法》成立了证券交易委员会(SEC)，要求公司送交证券交易管理会的会计报表，必须是按统一的会计准则编制的， 并要经过注册会计师审计。美国证券交易委员会准许并鼓励民间职业团体在会计准则的制定过程中保持主导地位。承担会计准则制定任务的机构先后有会计程序委员会、会计原则委员会以及现在的财务会计准则委员会。 2、会计程序委员会时期(1938-1958年)。存在于1938—1958年的会计程序委员会(cAP)是美国处于20世纪30年代经济大危机的背景下，《证券法》和《证券交易法》出台以后第一个具有权威性的民间会计准则制度机构，其资金来源基金委员会作支持，并发表了51份《会计研究公告)(ARBs)， 但是这些公告并没有制定出统一的会计准则标准，而是将已有的实务界惯例进行罗列。这就导致了委员们意见不一致，使得公告并未发挥应有的指导作用。 3、会计原则委员会时期(1959-1973年)。美国注册会计师协会决定以会计原则委员会(APB)取代会计程序委员会之后，就吸取后者失败的教训，成立了由专家学者组成的会计研究部(ARD)。会计原则委员会制定的会计准则改用会计原则委员会意见书(APB Opinions);会计研究部则通过理论研究来支持并发展“意见书”(APB Opinions)，这是美国注册会计师协会吸取会计程序委员会的失败教训而在理论研究方面采取的重大举措，在此期间会计原则委员会发表了31个意见书和4个文告。 4、会计准则委员会时期(1 973年至今)。美国财务会计准则委员会(FASB)是由具有更大政治代表性的会计团体组成的，下属有7个委员会，分别代表会计师事务所、企业、政府和会计教学机械。在隶属关系上既不隶属美国注册会计师协会，也不受美国政府管辖。因此，它于美国会计界而言，拥有了相对独立的地位。美国财务会计准则委员会不仅有权发布准则，并且可以对它前任机构的正式文件，即对CAP的《会计研究公报》和APB的《意见书》发表解释。FASB自成立以来，工作卓有成效，从成立至今。其硕果累累，它主要发表了以下几种文件:(1)《财务会计准则公告》，至2006年5月为止总共发表了156份公告，其中有相当大的一部分是为了修订或补充以前发布的APB意见书、会计研究公告和FASB公告做出的。(2)《财务会计准则委员会解释》，截止1993年，总共发表了40份，主要是对已发布的FASB公告、APB意见书以及会计研究公报等做出的解释。(3)《财务会计准则委员会技术公报》，截止1993年，共发布了49份，主要是FASB工作人员对财务会计和财务报告问题所发行的指导性材料。(4)《财务会计概念公告》简称SFAC，截止2000年，共发布了7份。 三、美国会计模式的发展趋势及对我国的启示 1、 美国会计模式的发展趋势 美国财务会计规范以公认会计的原则为核心，包括各种会计准则公告、指南以及各种会计信息披露要求等，公认会计准则的内容非常齐全并且针对性很强。财务报告体系较为完整和齐全，较好地体现了“充分揭示”原则。美国的财务报告体系主要是面向投资者为主，同时兼顾其他内部和外部利益相关者的需要。美国对上市公司所要求的会计披露被认为是世界上最严格的。充分反映了保护投资者和稳定资本市场的要求。由美国会计模式发展历程可以看出社会经济环境的影响对会计模式变化发展的重大作用，由此，我们可以将环境变化导向引起的会计模式变化概括为三大过程: ?最初的原则导向。就美国会计发展历史而言，最初美国会计准则是以原则导向为基础的。会计程序委员会最初所发布的能跨闱侈舀公告)(ARBS)。以及它所讨论的会计名词、术语，在总体上符合原则导向。 ?成熟的规则导向。随着会计的成熟与发展，以原则为导向的几十年时间里，美国会计准则体系相当繁杂而 具体，包括美国财务会计准则委员会(FASB)发布的会计准则公告、紧急问题工作组(ERRF)发布的问题解释、 美国注册会计师协会(AICPA)和证券交易委员会(SEC)发布的有关会计规则等。由于国内经济的压力，迫切需 要详细的规则，以减少会计核算的不确定性以及审计的确定性，因此规则导向的会计准则为美国会计模式的 发展做出了巨大的贡献。 ?复兴的原则导向和未来的目标导向。随着经济的快速发展，会计准则制定程序速度已远远不能满足新型业务的需要，往往是新准则尚未出台，新出来的业务形态因缺乏规范可能已导致了严重后果。并且类似于安然、世通等财务欺诈丑闻的不断发生，使得具体规则导向的会计准则显得有心而无力，这时，原则导向再次复兴，并出现了目标导向的说法。SEC在2003年7月25日向国会提交的《按照2002索克斯法案108(d)条款要求对美国财务报告系统采用原则导向的会计体系进行研究的报告》中又提出了“目标导向”的全新概念，其核心就是以会计准则目标为核心，既要求提供足够细节和结构保持会计准则的可操作性，又要求会计操作原则与应用过程中的一致性。 2、美国会计模式发展对我国会计发展的启示作用 (1)会计准则的制定应当考虑环境的影响(尤其是法律环境和经济环境的影响)。会计存在于一定的社会经济环境之中，是对社会经济活动的反映，对社会经济的发展也具有一定的影响，它不可避免地要受到国家政治、经济、法律等诸多社会环境的影响和制约。再加上会计准则通常具有经济后果，因此，会计准则的制定要考虑社会经济环境的影响，尤其是法律环境和监管环境对会计准则制定的影响。制定的会计准则既要与国家法律和监管环境相协调，又要努力保证财务会计发展应有的独立性;财务会计既要利用法律和监管的影响发展壮大自己，又能够不失其自身的发展规律和方向。 (2)会计准则的制定应当以原则和目标为导向，兼顾“程序公允”和“结果公允”。会计准则产生的直接动因是企业投资者及其他利益相关者了解企业财务状况和经营成果的需要，会计准则在为了保证会计信息能够满足这—需要而制定的对会计信息质量、会计要素确认、计量要求和会计行为的规范。所以，理想的会计准则应当把财务会计的目标放在首位或者放在核心位置。无沦什么特征的会计准则，都应当以实现财务会计目标为出发点。相应地，在会计准则制定中，也应当尽可能兼顾程序公允和结果公允的要求。 (3)会计准则的制定应当兼顾财务会计发展的趋势和现实可行性。对于会计准则的制定来讲，这实际上涉及一个会计准则的制定过程中如何兼顾财务会计的发展趋势和现实可行性问题。毫无疑问，当代不断变化的社会经济环境、企业经营交易和信息使用者的信息需求等，使得会计准则的制定不容回避以预测为基础的会计的发展趋势，同时，随着我国市场经济体制的建立和完善，在财务会计中引入越来越多的预测也有了现实可能，有些实际上已经引入到我国会计准则的制定中。但是，考虑到预测的不确定性和相关法律、监管的配套、适应问题，在会计准则制定中引入多大程度的“以预测为基础的会计”则是值得思考的问题。但是有一点是十分清楚的，那就是未来会计准则的制定必须兼顾以事实为基础的会计和以预测为基础的会计，最大程度地使所制定的会计准则在这两种会计模式中达到某种平衡，以实现财务会计目标，促进财务会计的发展。 会计模式研究--- 美国会计模式对我国的启示 一、美国会计模式研究 美国的会计实务体系是当今世界影响最大的会计模式。其基本特征为“公认会计原则”。 (一)在官方支持下和干预下由民间机构制定会计准则。美国国会于1933年和1 934年先后通过了《证券法》和《证券交易法》，联邦政府根据《证券交易法》成立了证券交易委员会，它授权可对证券上市交易的公司和证券公开发行的非上市公司制定其在提供财务报告时应遵循的规则的官方机 构。证券交易委员会独立行使其权力，议会和总统都不能直接影响它的政策。 (二)以财务会计概念框架指导会计准则的制定。迄今为止，财务会计准则的制定还主要是采取通过对会计实务的调奋研究，从惯例中进行筛选的方式，而不是通过对财务会计的环境、目标和基本特征等因素推导得出的。许多准则的制定，往往是不同利益集团利害关系的调和、折中和妥协的产物。 美国的会计准则的制定机构一向重视会计方法的概念依据，避免在个别会计准则中出现概念混淆和矛盾的情况，强调“经济实质重于法律形式”。美国是不成文法国家，经济案例的判例也往往考虑案情的经济实质。因此，可以说，美国的会计准则体现了实用主义和理论研究的相结合。对一些复杂的会计问题，在制定准则之前，常常组织专门的机构并聘请有名望的专家主持，进行专题研究。而在美国所开创的从准则制定机构内部的“讨论备忘录”到公开发布的《征求意见稿》再到 最终的准则《公告》的公认会计准921J制度过程，以及通过征集评论函件和举行听证会等方式让各利益集团充分参与的做法，即“阳光下”的准则制定过程，已经成为一种典范。 (三)高质量会计准则。 1(要建立发达而健全的资本市场，必须有效的保护投资人，使投资人能够得到上市公司的经营活动的真实、完整、公允并具有透明度的财务图景，这就是公司通过财务报告披露的信息。 2(鉴于当前资本市场已经全球化，因此，不仅需要本国会计准则高质量，而且要求在世界范围内具有公认的高质量的国际会计准则。 3(高质量会计准则必须符合以下三项目标:1)准则必须包括公认的综合性的会计基础概念中的核心部分。2)准则必须高质量。列维把高质量理解为“能导致可比性、透明度和提供充分的信息披露”。3)准则必须严格的加以解释。 (四)财务报告的其他特征:1(重视短期偿债能力;2(力口强公允价值计量。 二、对我国的启示和借鉴 (一)适当吸收民间组织参与会计准则的制定已增强其适应性和创造性。我国会计准则是由财政部制定颁布的，在会计处理程序上具有高度统一性，企业只能按照标准格式和要求执行。目前虽不能像美国那样直接授权民间组织制定，但在准则制定过程中应多吸收民间组织和企业的意见，以增强我国会计的生机和活力。 (二)积极参与国际化进程，但保持自身特色。当前经济全球化的发展使会计国际化协调成为一种必然趋势。为适应我国经济的发展和需要，我国的会计改革应密切关注会计国际化的发展动向，积极地参与国际化协调。美国在国际化协调方面扮演领导者的角色，更多的使用自己的观点和模式引导国际化发展，因此在国际化协调过程中保持自己明显的特色。而我国在协调化过程中过分依赖国际会计准则，导致准则有些晦涩难懂甚至生硬。对那些由于我国经济环境与国际会计准则形成背景不同而产生的特殊问题缺少关注。因此，我国在会计国际进程中不能过分地强调国际化，更不能盲目地引入不符合我国经济条件的会计政策。 (三)在重视短期偿债能力的基础上不要忽视其潜在的成长性，注重可持续发展。公司报告的目标主要为投资者和债券人提供决策有用的信息，为了吸引投资者以便筹集资金或出于绩效考核的压力， 管理者往往注重短期利润和短期现金流量，忽视或无暇顾及到公司的长远利益或社会责任的履行。因此，报表使用者应同时注重公司的持续发展，强调发展战略的重要性，也应关注企业的社会责任等公共问题。 (四)在坚持历史成本的基础上适当应用公允价值。实践证明，公允价值有其突出的优点，比历史成本更能反映企业的现实情况。目前我国会计虽在金融资产中使用公允价值计量，但应用范围有限，会计处理仍然相当稳健。由于经济的快速发展，币值波动较大，尤其是在经济发展不稳定时期，应突出公允价值的作用，在会计处理上适当采用公允价值计量。当然，公允价值也有其自身的缺陷，金融危机后，也引起了人们的反思。问题不在方法的本身，而在应用得是否恰当。因此在使用公允价值时要谨慎、客观、扬长避短。 美国会计 一、美国会计的外部环境 一国会计模式的形成是多种外部环境因素共同作用的结果。其中政治、经济、法律以及文化环境的影响至 为重要。正因为世界各国的政治经济等情况形态各异才形成了各具特色的拉美会计、北欧会计、英美会计等多 种模式。在世界范围内具有举足轻重影响的美国会计亦不例外。美国原来是英国的殖民地，美国会计是在英国会计的传统影响下建立起来的。因而，美国会计与英国会计在许多方面颇有相似之处。但随着政治经济实力的增强，美国会计逐渐完善并走上自己的发展轨道，其发达开放、崇尚自由竞争的经济模式，复杂完善的法律法规体系以及尊重个性、乐观随意的文化特征使美国会计独具特色。下面就从经济、法律及文化几方面对美国会计模式的形成进行分析。 、 经济因素对美国会计的影响。 1 (1)经济发展水平。 一般而言，经济越发达，会计也就越重要，因而也就越易得到发展。自二次大战以来，美国经济一直为世界经济的领头羊，处于世界经济发展的前列。由于经济的发展，企业规模也不断扩大，管理变得越来越复杂。为了满足日益扩大的筹资需要、更加复杂的管理的需要以及全球投资的需要，会计也必然得到相应的发展，从而使美国会计始终处于世界会计最先进水平。另一方面，发达的经济也给会计理论研究水平和会计教育水平的提高奠定了物质基础，从而能够制定出高质量的会计准则。如企业合并导致合并会计的出现，最早由美国新泽西州在公司法中对合并会计报表的编制有所规定，1940年美国SEC又规定上市公司必须编制合并会计报表。其后，德、法、日也陆续开始编制合并会计报表。90年代以来衍生金融工具德出现，美国FASB又最先颁布有关的会计准则，其后，英国、日本、澳大利亚也制定了相应的会计政策。迄今为止，美国会计被认为是世界上最全面、最系统的会计体系。不仅内容上相对于其他国家更全面，逻辑体系上也更完善，这是与美国经济在世界经济体系中的重要地位密切相关的。 (2)经济体制 研究结果表明，国家对国民经济运行的干预程度和所有制的不同，对会计规范具有重大影响。产权集中，国家计划干预市场的成份越大，国家对会计规范的统一性和强制性要求也就越高;反之产权越分散，市场经济自由度越高，国家对会计规范的统一性和强制性就越低，企业在经营和决策及会计实务处理方法与标准的选择权就越大。美国实行高度自由的市场经济，国家对市场的干预程度相对而言较欧洲大陆国家少，市场是配置资源的主要手段。因而，在制定会计规范时更多地考虑为企业经营管理和投资者而非国家服务，强调信息的决策有用性，注重提高会计信息与企业利益相关者决策的相关性和可靠性。因而，允许企业在实务中运用会计政策时有较大的选择余地，以使会计信息具有更高的质量。从这一点上说，美国会计属于所谓的“微观会计”，会计规范侧重于为企业而不是为宏观计划服务。另外，由于美国政府较少干预经济以及美国会计职业界的强大，美国的会计准则基本上由民间机构制定。在美国企业产权机构中，私有产权占绝大比重。据统计，1992年，在全部股票总额中，美国个人持股比例为50,以上，日本不到20,，而原西德只有10,。由于美国公司股权中的大量公众股权，就产生了要求广泛地充分披露这一会计原则，即所谓地“阳光”下的公认会计准则。对于小型的股权为少数人拥有的企业，美国AICPA则推荐另外专门适用于它们用的会计准则和惯例。 (3)资本市场的组织方式和完善程度 企业的资金来源决定了企业在选择会计政策时的倾向。如果资金来源主要是股东，其会计实务往往倾向反映较高的收益水平，借以提升股价，吸引股东的投资;而如果资金主要来源于银行，则其会计制度通常倾向于稳健，以迎合债权人的偏好。另外，如果企业的资金主要来源于国家或少数几个大股东和银行，则对信息的披露程度要求较低;相反，如果来自分散的股东，则要求更多的信息披露。与欧洲大陆国家相比，美国的资本市场非常发达，企业的资金主要来自证券市场，靠发行股票和债券筹得，银行贷款只占较小的比例。持有股票的个人投资者一般没有能力对企业施加影响，而持股较多的机构投资者如养老基金、保险基金、互助基金等虽然是美国最重要的股东和债权人，但由于法律的限制，使得他们也不能对企业施加实质性控制。长时期的金融业分业经营，使得银行对企业筹资策略无法施加实质性影响。因而，多数的美国企业是名副其实的公众公司。其会计政策的选择要迎合广大投资者的需要。因而要在财务报告中要强调信息的决策有用性，要充分披露。财务报表要面临注册会计师的严格审计。这也是职业会计团体空前强大的主要原因。由于，大量美国企业的所有者 并不直接经营企业，经营权和所有权相分离，美国会计强调对经营者的监督和维护投资者的利益。 (4)经济外向型程度 美国是一个对外开放程度很高的国家，频繁地进行对外贸易，并拥有众多规模庞大的跨国公司。这样的特点使得它对有关合并报表、外币交易、外币报表折算、国际转移定价、国际税收等的核算进行了深入的研究并制定了相当完善的准则。 2、 法律因素对美国会计的影响。 每个国家的会计都或多或少受法律的影响，这取决于该国法律属大陆法系还是普通法系。在以成文法为基础的国家如法国和德国中，法律体系一般较系统、完整，在有关的商法、税法及公司法的条文中会对会计的处理作出具体的规定，从而直接影响会计实务。美国是以判例法为基础的国家，其法律的严谨性、系统性不如大陆法系的国家，涉及会计方面的判例不多。美国法律对会计的影响主要体现在1933年的《证券法》和1934年的《证券交易法》中。这两部法律对公司的披露事项作出了要求，包括证券的性质、公司的情况以及所提供会计报告的时间、内容和编制方法。但是对于财务会计和报告的有关详细条款在有关法规中并未作规定。美国的公司法是由联邦和州两级分别制定的，各州间公司法差别很大，州公司法在会计方面的规定很粗略。所以，会计受公司法的约束很小。美国财务会计和税务会计是分离的，税法对会计不发生直接影响。所以，总的来说，美国法律没有对会计提出具体的要求。对会计的规范主要是通过民间机构制定的公认会计原则(GAAP)来进行的。 3、 文化因素对美国会计的影响。 霍夫斯蒂德(Hofstede，1984)曾从四个方面建立了一个文化研究的框架，这四个方面是:个人主义/集体主义、权距、规避不确立性、阳刚/阴柔，从这几个方面的文化特征来分析其对美国会计规范的影响，可以较好地理解美国会计模式的特点。 (1)个人主义/集体主义。 美国文化崇尚个人自由，追求个人利益。因此，美国的财务会计信息主要是为了满足个人使用者而非整个国家的需要。其会计规范侧重于考虑其经济的微观主体――企业的利益。FASB在其第1号财务会计概念公告中，提出“编制财务报告应为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他用户、提供有用的信息、以便作出合理的投资、信贷和类似的决策”，把投资者和信贷者的信息需要放在了最为显要的地位，而国家或政府的需要则没有明确提及，应该说，这与美国崇尚个人主义的文化传统是分不开的。 (2)权距的大小。 美国是一个权距较小的社会，集权程度较低，分权较为普遍，上、下级之间协商共事，管理理论的重心在雇员，而非管理者。这样，会计准则的制定主要由民间机构来承担，会计实务界和学术界的对会计准则的制定有很大的影响。每一条准则的制定都需要广泛征求各方面的意见，这样制定出来的准则不但内容比较完善，也容易为各方所接受和执行。起初，美国国会通过立法授予美国证券交易委员会(SEC)制定会计规范的权利以维护公众的利益，而SEC又将此权利授予民间组织。美国会计规范强调广大投资公众的利益正是美国文化影响的一个证明。 (3)规避不确定性的意识。 规避不确定性是指文化成员对未来不确定性或未知状况的感知态度。如果一个社会规避不确定性的意识较强，那么这个社会就有许多法律和规则来规范和维持人们的信仰和行为，而且社会成员也有这种需求，以据之减少其所面临的不确定性情况。如果一个社会规避不确定性的意识较弱，则相反。因此，在规避不确定性的意识较强的社会里，其会计制度往往比规避不确定性意识弱的社会来得详细具体。美国人的冒险、开拓精神众所 周知，其规避不确定性的意识相对较弱。这反映在会计上就是美国会计准则并不事无巨细，面面俱到，而是留有选择的余地。美国会计比较强调会计人员的职业判断，而不是像一样制定详细的会计制度。 (4)阴柔或阳刚。 美国是典型的阳刚社会，人们崇尚财富、竞争、成就。这表现在会计管理体制上，强调专业导向、行业自律，各种团体甚至个人都会发表意见，最后准则的制定是各方争论、利益均衡的结果。在会计职业上，强调专业权威性，会计职业界敢于为行业利益与各方作斗争，对象甚至是政府机构，因而会计职业界的社会地位较高;在会计信息披露上，倾向于透明、公开;在会计处理方法上，强调公允和相关，并偏向乐观，勇于创新。 二、美国会计的基本特点 1、 会计实务由统一的会计准则来规范 由于美国法律未对会计实务作出具体的规定，政府便授权民间组织制定了一套完善的会计准则来规范企业会计行为。美国也是最早制定会计准则的国家。阿伦认为“公认会计原则”是美国会计原则的基本特征。 (1) 存在着数量庞大的准则、公告和有关的解释性文件 美国会计准则数目繁多，涉及到方方面面。具体包括1939年,1959年间会计程序委员会发表的51份《会计研究公告》、1959年,1972年会计原则委员会发表的31份意见书以及1973年至今，财务会计准则委员会发表的130多份“财务会计准则公告”和几十份解释及技术性公告。在会计实务中，相关组织还应考虑以下文献，如FASB紧急问题解答小组(EITF)的出版物，FASB或SEC的成员在EITF会议上的声明，美国注册会计师协会(AICPA)的观点声明，AICPA的实务公告，AICPA的审计指南，SEC会计司的公告等。随着新的会计实务的出现新的会计准则还在不断地出台，或者以补充更新的形式出现。 (2) 官方支持下，民间机构制定会计准则 1929年至1932年的经济危机导致证券市场的崩溃，美国国会与1933年和1934年先后通过了《证券法》和《证券交易法》，联邦政府根据《证券交易法》成立了证券交易委员会(SEC)并授权她制定应由公开发行股票公司在提供财务报告时应遵循的规则。虽然美国证券交易委员会是国会授权的制定会计准则的机构，但自成立以来，它一直把行使这种权利限制在监督作用上，准许并鼓励民间职业团体在会计准则的制定过程中保持主导地位。承担会计准则制定任务的机构先后有会计程序委员会、会计原则委员会以及现在的财务会计准则委员会。 (3) 以财务会计概念框架指导准则的制定 迄今为止，美国财务会计准则的制定，依然主要是通过对会计实务的考察从惯例中进行筛选的方式。许多准则的制定，往往是不同利益集团利害关系的调和、折衷和妥协的产物。然而，美国的会计准则制定机构非常重视会计方法的概念依据，以避免在个别会计准则中出现概念混淆和矛盾的情况。从1978年至1985年先后发布了关于财务会计的目标、会计信息的质量特征、财务报表的要素及其定义、会计确认与计量等方面的6个《财务会计概念公告》(其中6号“财务报告的构成要素”代替了3号“企业财务报表的要素”)，并以此来指导新的会计准则的制定，并着手修订了若干旧的准则。2000年又发布了第7号财务会计概念公告――“在会计计量中应用现金流量”。财务会计概念框架避免了会计准则在概念运用、处理程序和处理方法上出现不一致或出现分歧的情况，保证了准则体系的逻辑性。 (4) 在具体会计准则上，突出表现稳健性原则、信息的充分揭示与披露 在美国会计处理中，很多方面体现稳健性的做法，如对存货计价按成本与市价孰低法，折旧按加速折旧法， 研究与开发费用允许全部计入当期费用等。由于美国企业的资金主要来源于资本市场，美国公司会计报表的服务对象主要是广大的中小投资者和机构投资者，因而美国会计准则特别强调充分披露原则。美国公司会计报表是以大量信息披露而闻名的，以股份公司为例，除了公布资产负债表、受益表、股东权益变动表、现金流量表外还包括报表附注，报表附注条目繁多，篇幅很大，有的多达十页以上，其内容包括会计政策揭示、财务报表中具体项目的补充说明，财务报表格式内难以反映的内容和业务情况等。 2、 会计准则的执行通过报表公开制度及注册会计师的定期检查制度来实现 美国的注册会计师行业已经相当成熟，这表现在执业人员众多，职业管理体系完善。美国拥有世界最著名的会计师事务所如毕马威、安达信、普华永道等。现代会计报表审计就是在美国发展起来的。注册会计师负有揭示重大舞弊、对财务报表的真实性、合法性提供鉴证的责任。其中，检查会计报表是否依据公认会计原则编制是注册会计师的重要职能，也是他们的法定业务。由于审计人员普遍拥有较高素质，又依据完善的审计准则执行审计，因而能够对会计准则的执行起到有效的监督作用。 3、 税务会计与财务会计相分离 美国所得税法的会计要求与公认会计准则在许多方面是不一致的。特别是在收入和费用的确认上，公认会计原则采用应计制，而所得税法则主要依据实现制。所得税法的会计要求和公认会计准则之间的不一致，再加上美国有关所得税、销售税、货物税、财产税等税收的大量税务规章中提出的会计要求，促使税务会计从财务会计中分离出来，成为会计实务的一个独立分支。这也体现在美国公司中税务会计部门和财务会计部门分设的组织结构上。 4、 强大的会计职业界组织 美国是联邦制国家，但美国会计职业界的全国统一组织――美国执业会计师协会(AICPA)却是力量强大且具有高度权威的。据1992年的美国《职业前景展望手册》的统计，当年AICPA的会员达到40万人。自1939年至1973年，她所属的会计程序委员会和会计原则委员会，先后是美国公认会计准则的制订机构;她现在也仍然是财务会计准则委员会的母体财务会计基金会的最主要支柱。她发布的审计准则和规章及职业道德规范，对会计职业界有效地发挥了约束作用。她的会员中包括世界顶级的跨国会计事务所。她的有关声明和公告受到SEC以及会计实务界的尊重和采纳。 5、 年度审计和财务报告的要求主要适用于股票上市交易或公开发行的公司 因为美国财务报告的目的是为利益相关者提供对决策有用的信息，而且美国法律没有对所有公司提出定期公布经审计的财务报告的要求。所以，相当大部分的美国公司并不要求进行年度审计或公布其财务报告。实际上，只有那些股票在证券交易所上市或在场外市场发行的公司以及股东超过500人而且资产超过100万美元的公司才被要求披露充分的信息，以供众多投资者决策参考和对其经营情况进行监督。 三、美国会计准则体系 1、准则制定机构 美国于本世纪初开始尝试研究和制定公认会计准则，1939年开始发布公认会计原则。美国国会最初授权 证券交易委员会(Security and Exchange Commission，SEC)来制定公认会计准则，但自1937年发表她 的第一号“会计公告文集”之后，多数委员便认识到发展会计准则的重任应由熟悉会计实务、具有人才 优势和专业优势的会计职业界来担负。1938年SEC发表第4号“会计公告文集”――“财务报表的管理 政策”，把制定会计准则的权力转赋予会计职业界，而自身只保留对会计准则的监督权和否决权。所以， 制定会计准则的任务实际上是先后由民间机构会计程序委员会、会计原则委员会、财务会计准则委员会 来承担的。 (1) 会计程序委员会 1939年，美国执业会计师协会(American Institute of Certified Public Accountants，AICPA)为了在几个重要的会计问题上发表自己的见解，设置了“会计程序委员会”(Committee on Accounting Procedures，简称为CAP ，1939,1959)。自1939年发表美国第一份公认会计准则文告――第一号《会计研究公告》(Accounting Research Bulletins，ARBs)起，至1958年，会计程序委员会共发布了51份《会计研究公告》。CAP的会计研究公告在规范公司会计行为，指导会计实务等方面起了重要作用。但是因为会计研究公告中的大部分是对会计方法程序进行筛选和认可基础上形成的，缺乏科学的理论和依据，也缺乏系统性，同一问题的备选 方案 气瓶 现场处置方案 .pdf气瓶 现场处置方案 .doc见习基地管理方案.doc关于群访事件的化解方案建筑工地扬尘治理专项方案下载 过分多样化，甚至前后矛盾。这样，便招致各方强烈批评，为新的组织所代替。 (2) 会计原则委员会 会计原则委员会(Accounting Principles Board，APB，1959,1973)， 1959年成立，同样隶属于AICPA，是CAP的继任机构。APB吸取CAP的教训，在制定准则时，考虑了准则的理论依据。APB的工作重点是制订会计实务的处理指南，并通过意见书的形式予以发表。从1959到1973年间共发布了31份《会计原则委员会意见书》(APB Opinions)。另外还发表了四项公告(APB Statements)，特别是其第四号公报:《企业会计报告所依据的基础概念和会计原则》(1970年)，对以后的会计理论研究起了相当大的影响。APB与CAP的不同之处在于，首先她制定的会计准则不是就事论事，而是有一定的理论依据。与其同时成立的、隶属于AICPA的“会计研究部”(Accounting Research Division)，以个人名义发表的关于重大会计理论问题研究成果的“会计研究文集”(Accounting Research Study)，是APB制订会计准则的主要理论依据，从1961—1974年会计研究文集共发行了十五期，对推动会计理论的发展，作出了一定的贡献。其次，APB制订的会计准则的权威性和强制力得到认可和提高，AICPA于1964年发表公告明确表示，APB的准则具有相当权威支持，并要求所有会员对偏离会计准则规定的事项在报表附注和审计报告中揭示。但是到后期，由于其工作程序不够严密，并且其成员主要来自一些大的会计师事务所，无力抵制事务所和其他集团的压力，再加上其制定准则的理论成果多是个人成果，往往缺乏协调甚至观点相悖，进而导致会计准则出现不一致，APB逐渐遭到各方的批评，甚至SEC也公开指责“意见书”导致误解。这样，APB也走向终结。 (3) 财务会计准则委员会 1971年各界对会计准则制定工作日益增加的不满促使美国注册会计师协会成立两个调研组进行审查。其中，惠特调研组(Wheat Study Group)于1972年提出《制定财务会计准则》的报告，导致了三个机构的诞生:?财务会计准则委员会，负责制定会计准则;?财务会计基金会(Financial Accounting Foundation，简称FAF)，负责任命委员会成员和筹措经费;?财务会计准则咨询理事会(Financial Accounting Standards Advisory Council)，负责提供咨询及有关服务。其次，建立了特鲁布拉德委员会(Trueblood Committee)，提出了《财务报告的目的》的报告，这是FASB的概念框架项目的第一步。 “财务会计准则委员会”(Financial Accounting Standards Board，简称FASB)，不再属于AICPA，是一个“独立于任何特定利益集团”的机构，它有7位专职成员，其中3位来自职业会计实务界，2位来自产业界，1位来自学术界，1位来自政府部门。具体选拔时时，由“财务会计基金会”(Financial Accounting Foundation，简称FAF)的董事会从以下几个赞助单位的成员中提名选任:?“美国会计学会”(American Accounting Association，简称为AAA，代表学术界)?“美国注册会计师协会”(AICPA，代表注册会计师)?“财务分析家联合会”(Financial Analysts Federation)(代表投资者和投资顾问)?“财务经理协会”(Financial Executives Institute)(代表公司经理)?“全国会计师 协会”(National Association of Accountants，简称为NAA)(主要代表持有管理会计合格证书的会计师)?“证券行业协会”(Securities Industry Association)(代表投资银行和经纪人)。为防止来自外界的压力，进入委员会之前，FASB的成员必须中断同以前的全部业务或职业联系。 AICPA 作为FASB的赞助单位之一，除了在资金上提供支持外，还利用其专业上的优势，为FASB提供技术上的支持，在需要时为FASB文告提供指南性的文件。 FASB发布的文告有《财务会计准则公告》(Statements of Financial Accounting Standards，简称SFAS)、《财务会计概念公告》(Statements of Financial Accounting Concepts，简称SFAC)、《财务会计准则解释》(Interpretations on Financial Accounting Standard)、技术公报(Technical Bulletins)、征求意见稿(Exposure Drafts)、讨论备忘录(Discussion Memorandums)和征求意见邀请函(Invitations to Comment)、技术公报建议稿(Proposed Technical Bulletins)、研究报告(Research Reports)和特殊报告(Special Reports)、以及情况报告(newsletter Status Report)。其中，《准则公告》旨在制定新的准则或修订过去发布的准则包括旧的FASB准则、会计研究公报或APB意见书;《概念公告》旨在制定为准则提供理论指导的概念框架，它本身不包括可直接应用的准则;《解释》旨在澄清、解释或说明FASB准则、会计研究公报或APB意见书;技术公报是提供有关实施及实务问题指南的工作文件;征求意见稿是指在准则定稿之前公布的、向公众征求意见的财务会计准则建议稿或解释建议稿;讨论备忘录和征求意见邀请函是指就一些主要论题而向公众发布以征求意见的文件，有时是以书面形式发布，有时是在公众听证会上公布;技术公报建议稿是在公报最后定稿之前向公众发布以征求意见;研究报告和特殊报告是依据FASB工作人员或与理事会有关的其他人员承担的工作而偶然公布的文件;特殊报告包括执行指南的问题与答案;情况报告包括准则制定过程中的新闻和技术项目的情况(FASB所发布的准则公告及修订情况详见附录)。 美国现行准则主要是由FASB制定的。但在某些特殊领域则由其他组织来制定会计准则，包括:?政府会计准则委员会(Governmental Accounting Standards Board ，GASB，为政府实体建立会计准则)。?会计准则执行委员会(ACSEC，对FASB或GASB没有提到的财务报告问题提供附加的指导)。?紧急问题处理组织(EITF，对狭义紧急问题和执行难题提供指南)。 2、 准则内容构成 美国准则主要包括两类，一是陈述基础理论，为具体财务会计准则提供理论基础的财务概念框架，相当 于我国的基本准则;另一类就是指导会计实务的具体准则。 (1) 财务会计概念框架 会计程序委员会和会计原则委员会受到责难的主要原因之一就是他们所制定的准则缺乏一个逻辑严密、体系完整的理论基础，因而制定出的准则在概念应用、处理程序和处理方法上常常会出现不一致或出现分歧的情况。FASB自成立伊始便雄心勃勃地宣布，它将从事财务会计概念体系( Conceptual Framework)的研究。它认为，为了推导和制定各种财务会计和报告准则，首先应将财务会计的各种目的和概念确定下来。在此基础上，才能制定出逻辑严密的、高质量的财务会计准则。以财务会计概念框架指导准则的制定也是美国会计的最主要特点之一。 财务会计概念框架(Conceptual Framework of Financial Accounting),CF)专门术语最早出现于美国财务会计准则委员会1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构:财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与涵义》等三个文件中。按照美国财务会计准则委员会的解释，概念框架是一个 章程 公司章程范本下载项目章程下载公司章程下载公司章程下载公司章程下载 、是一个目标与基本原理相关联，并有内在逻辑性的体系。这个体系对于制定出前后密切相关联的会计准则;以及对于更好地揭示财务会计与财务报表地性质、作用和局限性有着重大意义。也就是说财务会计概念框架是一套把目标和有关 联的基本概念联接起来的体系。是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。这些概念必须贯穿并驾驭所有的准则，从而对财务会计的程序方法起普遍规范作用。 在1978年到1985年的长达7年的过程中，美国财务会计准则委员会先后发表了七份“财务会计概念公告”(Statement on Financial Accounting Concept, SFAC)，包括: No.1 《企业编制财务报告的目的》(Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises)，1978年11月发布 No.2 《会计信息的质量特征》(Qualitative Characteristics of Accounting Information)，1980年5月发布 No.3 《企业财务报表的要素》(Elements of Financial Statements of Business Enterprises)，1980年5月发布 No.4 《非营利组织财务报告的目的》(Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations)，1980年12月发布 No.5 《企业财务报告中的确认与计量》(Recogntion and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises)，1984年12月发布 No.6 《财务报告要素(取代FASB概念公告第3号——修订FASB概念公告第2号)》(Elements of Financial Statements(a replacement of FASB Concepts Statement No.3—incorporating an amendment of FASB Concepts Statement No.2)),1985年12月发布 No.7 《在会计计量中应用现金流量》(2000) 财务会计概念框架的主要内容包括:?确认财务会计和财务报告的目标。?对财务报表要素作出定义。?评估财务会计和会计信息的质量特征。?解决如何对财务报表要素的确认、计量和报告。?分析某些重大财务会计问题。 财务会计概念框架构成了美国会计的鲜明特色，为FASB制定出高质量的财务会计准则奠定了基础。 (2) 具体会计准则 这里的具体会计准则是指规范会计实务的准则。主要包括会计程序委员会共发布的51份《会计研究公告》、会计原则委员会公布的31份《会计原则委员会意见书》、SEC在其所发布的会计文件公告(Accounting Series Release)中所表明的观点以及FASB发布的“财务会计准则公告”、“财务会计准则委员会解释”、“技术公报”、“研究报告和特殊报告”。 美国财务会计准则是一个不断变动、更新和扩展的体系。迄今为止，FASB共发布了140多份财务会计准则公告，其中有相当部分是对以前的准则(包括《会计研究公告》、《会计原则委员会意见书》以及和已发布的财务会计准则公告、解释和技术公告)的终止、替换、补充、修改和说明。比如第3号财务会计准则公告“在中期财务报告中披露会计政策变更”就是对第28号会计原则公告意见书的修订;第6号财务会计准则公告“短期债务的分类”就是对会计研究公告第三章A款第43条的修订;第11号财务会计准则公告“或有事项会计处理——过渡性方法”就是对FASB第5号公告的修订。第39号财务会计准则公告“财务报告与物价变动:专门资产:矿、石油、天然气”，就是对FASB第33号公告的补充;第91号财务会计准则公告“与议定贷款或获取贷款和租赁初始直接成本有关的不可退回的费用和成本的会计处理”就是对FASB第13、60、65号的修订，对FASB第17号的终止;第98号“租赁的会计处理”就是对FASB第13、66、91号的修订，对FASB第26号，技术公告第79,11的终止。第121号“长期资产的减值、处置的会计处理”就是对财务会计准则公 告第60、97、113号以及财务会计准则委员会解释第40号的修订。第139号财务会计准则公告就是 对FASB第53号公告的废除。(具体准则框架及修订情况参见本文附录) 正是在对业已发布的会计准则的修改、补充及完善的过程中，FASB将财务会计概念框架观测到具 体的准则中，从而实现了准则体系在逻辑性和完整性等方面的不断提高。 除了以上的准则内容之外，企业对SEC关于会计实务的观点必须予以考虑。SEC在其所发布的会计 文件公告(Accounting Series Release)中所表明的观点。虽然SEC将制定会计准则的权力授予了民 间组织，但它依然保留监督权和否决权。当它认为有必要时，SEC会在会计文件公告中表述关于特 定会计实务的观点。尤其是当会计实务界对某问题争执不下时或需要引进新措施时，SEC就会作出 权威的决定。例如SEC发布的190号会计文件公告，要求公开发行股票的大公司提供重置成本、销 售成本、生产设备和折旧费用等有关信息。 四、美国的会计职业界 与其自由竞争的经济模式及强大的经济实力相适应，美国拥有强大的会计职业界。目前，比较有影响的会计组织有美国会计学会(American Accounting Association,简称为AAA)、“财务分析家联合会”(Financial Analysts Federation)、“财务经理协会”(Financial Executives Institute)、“全国会计师协会”(National Association of Accountants，简称为NAA)、“内部审计师协会”(the Institute of Internal Auditors)、“管理会计师协会”(the Institute of Management Accountants )、“美国执业会计师协会”(AICPA)。这些组织广泛代表着各个领域的会计从业人员。它们积极参与会计准则的研究、讨论与制订。FASB在制订财务会计准则时，通常要征求他们的意见，以使其制定出的准则易于被接受和应用。而且，FASB的多位成员直接来自上述会计职业界，以保证所制订准则的专业性和中立性。 在上述职业团体中，AICPA最具影响力。截至2000年3月底的统计数据表明AICPA的会员人数多达34,726人，是全美最大的CPA组织。权威机构估计AICPA会员约占全美CPA总数的四分之三。另外实力较强的会计组织包括:管理会计师协会，拥有会员82,000 人;内部审计师协会，拥有会员54,000 人。 直至1972年，AICPA一直承担着制定财务会计准则的重任，为美国会计的发展作出了卓越的贡献。目前，AICPA仍为FASB提供人员、资金及技术方面的支持。 AICPA是由注册会计师所组成的一个全国性职业团体组织。它基本上控制着美国的会计签证及审计实务，成为美国有关财务报表设计和审计工作的权威机构。协会下设:审计标准部、会计师事务所部、质量控制部和职业道德部。其活动宗旨主要包括以下五个方面:?联合和团结注册会计师;?提高注册会计师专业水平;?维护和发扬注册会计师的职业道德;?制定注册会计师考试标准和举办统一考试;?主办和发行《注册会计师通讯》半月刊和《会计杂志》月刊。该协会注册会计师大都在美国享有盛誉的“五大会计公司”工作。 在美国，注册会计师具有很高的社会地位。以1896年颁布的纽约州法为代表的法律中，明确规定;承认注册会计师的资格，并给予其法律上的权力。以后，美国政府又委托给注册会计师职业团体一定的自我管理权限，促进注册会计师社会地位的提高。社会上普通认为:注册会计师受过充分的技术训练，具有专门知识和实际工作经验;具有相对的执业独立性;具有职业专家应有的观察能力。美国CPA还普遍拥有较高的学历，在1993年有21，990名会计专业毕业生被雇佣，其中19，320名是学士学位，2，670名是硕士学位。美国前任总统罗斯福和里根，对注册会计师给予了高度评价和肯定。先后指出:注册会计师是美国最受信赖的职业之一;没有注册会计师的支持，美国的金融市场就会混乱，直至瓦解。 美国注册会计师不仅从事审计工作，还可以从事在企业兼职、在学校教学、在政府任职等工作。随着经济的发展和业务需要(在最近几年，美国注册会计师工作明显地由多样化趋向专业化，逐步形成了以下业务范围。 (一)审计。美国法律规定，公开上市公司必须请CPA审计其年度财务报表。许多非上市公司也请独立审计师对其财务报表进行审计，这是为满足债权人或契约的要求或是由于其他营业原因。美国已经建立了完善的审计准则，CPA依据独立审计准则和职业判断执行审计并出具审计报告，对所审财务报表是否公允呈报发表意见。非上市公司可以选择CPA或CPA事务所来审计它们的财务报表，而上市公司必须由CPA事务所进行审计。审计这一法定业务为CAP提供了稳定地收入，也形成了会计职业界对经济产生影响的基础。 (二)提供税务服务。 由于美国国会规定纳税收益额的确定必须符合公认会计原则，所以税务服务成为注册会计师很重要的一项业务工作。如果征税双方发生意见分歧，需由法院裁决。注册会计师要代表雇主参加这种会议。 (三)为企业的雇主设计会计制度。 (四)为企业提供管理咨询服务。主要包括筹资及投资方案、营销策略、挑选财会人员、企业重整、政府法规、资产评估、薪酬激励制度设计和退休金方案等咨询服务业务等内容。 (五)进行财务专项调查。如受雇主委托调查该企业利润的增减原因、债务的计算等。 (六)新业务如网誉认证、法务会计等 AICPA会员的具体职业分布参见表1 AICPA通过发布独立审计准则及职业道德规范对会计职业界，进而整个美国经济施加了重要的影响。通过不断拓展新业务，吸引更多的优秀人才充实到CPA队伍中，从而不断扩大会计职业界的影响，维护会计职业界的利益。鉴于AICPA的影响，即使FASB和作为政府机构的SEC也非常尊重其意见，同时AICPA也务实的态度积极同FASB及SEC合作，努力推进美国会计的发展。 表1 AICPA正式会员职业分布 教育部门,Members in Education,: 7,701 政府部门,Members in Government,: 13,863 工业,Members in Industry,: 142,963 法律,Members in Law,: 2,014 公共会计行业,Members in Public Accounting,: 132,008 其他领域,Members in Other Areas,: 20,540 非执业会员,Inactive Members,: 9,670 总数 334,726 美国会计计量实务的主要特征 1、 不强求用词的统一 美国的会计原则对会计实务进行的原则性的规范，各公司的会计处理有一定的灵活性，与我国不同，美国的财务会计准则委员会并未制定统一的会计科目表和会计报表格式，因此，各企业之间的会计名词术语和报表格式有一定的差异。如美国注册会计师协会(American Institute of Certified Public Accountants, AICPA)进行的一项调查表明，对资产负债表，绝大多数企业使用“资产负债表”一词，但也有企业使用“财务状况表”、“财务情况表”等词;对损益表，半数以上企业使用“收益表”一词，还有不少企业使用“盈余表”、“经营表”等词语。由于没有统一的会计科目表，各公司财务报表中使用的名词术语很不一致。如“股东权益”一词就有“stockholders equity”、“shareholders equity”、“shareholders investment”等十多种不同的术语在使用。 2、 存货计价方面 在美国，存货取得和发出的核算主要建立在历史成本基础上。对发出存货成本的确定，有先进先出法、加权平均法、后进先出法、个别计价法等方法可以选用。不同的企业选用的计价方法可能不同。前三种方法选用较多，而其中以后进先出法的应用最为普遍。这里主要有两方面原因:一是有纳税方面的利益在起刺激作用，因为在物价上涨情况下，企业采用后进先出法可获得纳税上的利益;二是这种情况也反映出美国会计已不再把资产负债表中确切反映资产价值作为优先考虑的问题。因为在采用后进先出法下，资产负债表中所列的存货余额是过去发生的最先购入的成本额，当前可能已不具有实际意义。 美国公认会计原则(GAAP)要求各公司揭示所示所采用的存货计价方法;证券交易委员会(Securities and Exchange Commission, SEC)要求上市公司在采用后进先出法是要在报表附注中列示若采用先进先出法时计算的期末存货价值。 美国会计对期末存货的计价则普遍采用成本与市价孰低法。(Lower of Cost or Market, LCM) 3、 研发费用会计处理方面 研究开发费用的会计处理在美国采用的是稳健的做法，即全部支出都必须在当期立即予以注销。之所以这样做的原因是认为研究开发涉及太多不确定因素，一项支出与未来利益之间的因果关系难以确定。但有一项例外，那就是第86项财务会计准则公告(SFAS)《以用出售、租赁成其他目的的计算机软件成本的会计处理》中规定，当某项计算机软件的技术可行性已经建立起来时，其研究与开发费用可予以资本化，至于资本化的费用按未摊销成本和可变现净值孰低列示。 4、租赁业务方面 现行的会计实务中，SFAS第13号《租赁会计》要求融资租贷必须要在资产负债表中间时作资产和负债的增加反映，而不能仅在表外被露，强调经济实质重于法律形式，即“实质重于形式”。此外，对于租赁业务，准则还强调出租方和承租方的会计中都必须要按照相同的性质进行处理，不允许像早期一度出现过那祥，一方按融资租赁反映，而另一方却按营业租赁反映。 5、固定资产计价方面 在美国会计实务中，固定资产计价一直坚持历史成本原则，既使在物价变动情况下(也不调整固定资产的账面价值。因为他们认为收入和利得只有真正发生公平交易时才予以确认，因此物价变化不是真正的交易事项，不能据此改变固定资产账面价值。此外，在入账价值方面，对符合规定的购建项目要把占用的借款利息予以资本化。在折旧方面，会计上可采用直线法、工作量法和加速折旧法(余额道减法和年数总和法)等多种方法，其中直线法是最为常见的。为鼓励投资(美国从1954年就允许采用加速折旧法，使会计方法与纳税申报的方法可以不一致:对于折旧年限，美国国内税收署规定了指导性的分类标准，并允许企业在规定标准的基础上有20%的上下浮动幅度。这些标准不仅在技术上提供了计算的尺度，而且也在一定程度上避免了企业与税务部门的冲突。 为此，为了奖励企业的设备投资，税法还规定对符合条件的设备或建筑物的购建，可按投资总额的一定比例给予税收减免优惠。在会计上，对减免税的收益有两种处理方法:一是将这部分的税收利益直接在购建当期计人损益，二是在固定资产使用年限内分期摊入损益。 6、商誉的处理方法 在美国的会计实务中，要求商誉(Goodwill)要作为无形资产入账。在以前的会计准则中，并要求按直线法在规定的年限内(APB规定最长不超过40年)摊销。而FASB于2001年7月20日公布的SFAS NO:142“商誉和其他无形资产”中有一项重要革新，即商誉不再在每年盈利中进行摊销，而代之以重新评估作为资产减值(to be reviewed for impairment)，FASB认为此举能够向投资者提供更加透明的有关商誉经济价值的变化。关于负商誉(negative goodwill)，随着企业收购活动的频翻发生，这类商誉总是存在的，负商誉是由于买价低于被购企业净资产的公允价值所致。对于负商誉的处理，准则要求将资产价值超过成本的部分先等比例冲销企业购人的各项非货币性资产的价值后，将其余额列作递延收益(在规定的有效期限内平均摊销。这样处理的理由是，长期非货币资产很少有现存的市价，出现负商誉可能是对这些资产价值的高估引起的。 7、所得税会计方面 美国历所税法的会计要求与公允会计准则在许多方面是不一致的，特别是在收入和费用的确认上，公认会计准则主要采用应计制，而所得税法则主要依据实现制。美国政府十分重视利用所得税作为刺激投资和调节分配的经济杠杆。这也是导致税务会计与财务会计相背离的重要原因。由于会计处理规则与税法计算的口径不一，存在时间性差异和永久性差异。各企业反映的税前会计利润与向税务机关申报的应纳税所得额一般是不相等的。如会计利润扣除的折旧额通常按直线法计算，而政府为了刺激固定资产投资，规定企业采用加速折旧法计征所得税。因此，申报纳税时，按税法规定要对税前会计收益额进行调整。在美国资产负债表中，往往出现数额可观的递延所得税借项或贷项。所得税法的会计要求和公认会计准则之间的不一致，再加上美国有关所得税、销售税、货物税、财产税等税收的大量税务规章中提出的会计要求，促使税务会汁从财务会计中分离出来，成为合计实务中的一个独立分支。 五、主要会计实务综述 1、 基本会计概念 美国会计的和报告的基本概念组成部分包括:会计目标、质量特征、会计要素、确认、计量、财务报表、 收益、现金流量和偿债能力。企业财务报告的目标为:?提供对作出经营和经济决策有用的信息;?提 供可以帮助投资者和债权人在预测公司未来现金流量的可理解性信息;?提供关于公司的经济资源、对 这些经济资源的请求权以及改变这两者的交易事项和环境的影响的信息。会计信息的质量特征包括相关 性、可靠性、可验证性、谨慎性、约束性、重要性、和信息相关成本效益原则。 2、 计价原则 收入和利得一般在实现和赚取时确认。也就是说，这时商品和劳务已交换，且已取得了现金的请求权， 而且公司实质上已经完成了有权获得代表收入得利益所需得活动。收入根据涉及的资产(商品或劳务) 或负债的交换价值来计量。费用或损失在公司的经济利益完结或在完结以前确认的资产预期带来较少的 收益或不带来收益时进行确认。 一般说来，资产负债最初都以历史成本入帐。只有在某些特定条件下(GAAP确认的特定的环境)，这些 资产才可下调至市场价值或现行净可实现价值。 3、 应收账款核算 对应收账款的坏账广泛采用备抵法，可按历史资料的分析来确定计提比例，无硬性限制。具体核算时， 可采用赊销百分比法、账龄分析法和应收账款余额百分比法。 4、 存货业务 存货一般包括原材料和物料、在产品、产成品。商业企业和制造业企业的存货应以成本和市价孰低法入账。成本是所有直接和间接费用的总和，包括运输费用和安装费用。确定存货的成本可采用多种方法，包括先进先出法、后进先出法、平均法和个别确认法等。一般情况下，“市价”是指现行重置成本，它不能超过可变现净值。成本与市价孰低适用于单个存货，也可适用于存货总体。 美国会计公告还为特殊行业(如电影业、电脑软件业、建筑合同和农业生产者)提供了存货处理指南。 5、 固定资产 (1) 关于折旧 美国GAAP规定，有形资产的成本(减去产值)应在资产的估计使用年限内采用一定方法摊销计入经营费用。可采用的典型折旧方法包括直线法、余额递减法、年数总和法、单位产量法。上市公司所采用的最普遍方法是直线法。出于财务报告目的折旧期是基于资产的经济寿命，它往往与纳税收益规定的折旧期有差异。土地的成本不计提折旧。 (2)关于购建固定资产发生的汇兑损益 按FASB发布的财务会计准则52号说明书规定，一切汇兑损益一律计入当期损益，而不计入固定资产价值。 6、 租赁业务 按经济业务的实质，租赁分为经营租赁和融资租赁。对于经营租赁，承租方记录期间租赁费用，它等于总租金按比例在租赁期分配，一般采用直线法。对于融资租赁，承租方记录资产和负债，都依据承租资产的公允市价和在承租期内支付的最小租金的现值两者中较低者入账。每次付款都在利息费用和负债的扣减中分摊。承租资产采用与承租方自有资产的通常的折旧政策一致的方法进行摊销。如果租赁没有给承租方提供权利的转移或没有与承租人商定购买选择权，则摊销期限不得超过租赁期。 7、 研究与开发费用 一般情况下，所有的研究与开发成本(包括直接成本)必须在发生时确认为费用。在将来有多种用途的机器设备的成本应资本化，且在其估计的使用寿命内摊销。所有计入费用的研究与开发成本都在财务报表附注中进行披露。 8、 无形资产 无形资产包括商誉、专利权、商标权、版权、许可证和特许权。只有购入的无形资产才能入账，自行开发的不能作为一项资产，只能作为当期的费用处理。在对商誉的进行会计处理时，可确认正的，也可确认负的商誉。无形资产最初按成本入账，在其使用寿命期内摊销。摊销期不得超过40年。一般采用的摊销方法是直线法。 9、 资本与资本公积 公司的资本，通常称为所有者权益，一般包括普通股、优先股、额外缴入股本和公积金。大部分州的法律允许公司用公积金或资本回购自己的股票，除非这家公司没有偿债能力或者交易后失去偿债能力。回购的股票可以作为库藏股，也可以注销。如果一家公司回购自己的股票，这些股票的成本一般列作权益的扣减。收回或重发行股票的利得或损失应按权益的调整来处理，而不是按收益来处理。 现金和财产股利在其宣布发放时，应冲减公积金。财产股利按转帐的资产的公允市价来记录，而且该转 帐资产的帐面价值与公允市价两者的任何差异均应计入损益。 10、 外币业折算 美国会计准则规定用“职能货币”来处理外币折算。何种货币作为职能货币由提交报告之外国企业所处的经济环境决定。外币折算的要点有(1)外国公司财务报表在折算之前必须用主体的职能货币，按照美国GAAP的要求来编制。(2)用资产负债表日的现行汇率来折算资产和负债。(3)用会计期间的加权平均汇率来折算外国公司收入与费用、利得、损失。(4)财务报表外币折算的利得或损失不能在现行净收益中确认，但是可以作为所有者权益单独项目――累积折算的调整。(5)在高通货膨胀的经济中(指那些累积通货膨胀率大约为100,或通胀超过3年期), 职能货币是母公司的报告货币。(6)外币折算按要求是对报告主体的非功能货币的会计处理。由外币折算导致的利得或损失一般确认为期间的净损益。 11、 所得税 由于公司的应税收益根据联邦和州的税法计算，而财务报表收益根据统一的GAAP确定，两者之间会产生纳税差异。在具体会计处理时，按税法对税前会计利润进行调整。用递延税款来反映财务会计与所得税会计之间的差异。即采用纳税影响会计法中的债务法来对时间性差异进行会计处理。 12、 退休金 为了明确捐赠养老退休金计划，由退休人员所收到的养老金，仅仅依赖于雇主捐赠的数额和在这些捐赠上的投资收益。这些计划的养老金费用等于雇主当年的捐赠。 公司应明确列示养老金计划，以向退休者支付明晰的福利，这种支付是以年龄、服务年限和报酬等因素为基础的。对这些计划作会计处理的前提是，应由雇主在雇员提供服务的期间来记录养老金费用。应采用一种特别的精算法――单位信用法在雇员提供服务的年份中摊销养老金费用。 13、 关联方交易 关联方包括母公司、子公司、其他分支机构、主要所有者和管理者。与关联方的交易和关系的信息必须披露，要求披露的是关系的性质与关联方交易的类别和价值。对关联方交易的会计处理与对其他外部关系人交易的会计处理相同。 14、 或有事项与承付款项 在财务报表的附注中必须披露许多涉及承付款项和或有事项的问题，包括未使用的信用证、长期租赁、作为贷款担保的抵押资产、养老金计划、存在的累积拖欠的优先股股利以及如厂房购置的承付款项或减少负债的责任等承付款项、保持营运资金或限制股利发放。 如果满足以下两个条件，或有损失应计入损益:?在资产负债表日一项资产可能已经减少，或一项负债可能发生了。?这项损失的金额能够被合理地估计。 如果或有损失不满足以上条件但有理由认为损失可能发生，则要求对此予以披露。而或有受益只有在其真正实现时才给予确认。 15、 物价水平变动 不要求在物价水平变动时对资产负债的历史成本进行调整。在20世纪70年代的高通货膨胀时期，美国曾规定采用新的方法对物价水平变动作补充披露。从1986年起，对物价水平的变动的披露自愿进行。不过在上市公司中要求在管理者讨论中论述价格变动的影响。 16、 报表的格式和内容 GAAP要求公司提供的基本报表包括资产负债表、利润表、股东权益变动表、现金流量表及财务报表附注。 资产负债表的格式有帐户式(水平式)和报告式(垂直式)两种。在资产负债表项目的排列上也有两种处理方式:(1)按照资产负债的流动性强弱由强到弱排列，称为“流动列前”。这是一种传统的方式，应用较广。(2)把非流动项目排在前面，称为“固定列前”。主要适用于公用事业等固定资产占重要地位的行业。 收益表有单步式和多步式两种。 17、 合并业务 美国是提倡企业编制合并报表的先锋，认为合并报表与投资决策具有极大的相关性。尽管大多数企业采用购买法进行合并，在某些限定的环境下也允许权益整合法的采用。在购买法下，被兼并企业的资产应按公允价值(如现行成本或重置成本)重新估价，购买成本与兼并获得的净资产公允价值总和之间的差额作为商誉予以资本化，按直线法在规定年限内(最长不得超过40年)摊销。在权益集合法下，由于企业合并系通过两个或两个以上的公司互相交换股份实现，被认为是所有者权益的一种联合。因此，双方企业的资产和负债仍按照它们的帐面金额结转到兼并企业，不确认任何商誉。购买法导致较高的资产值与较低的收益值，因为按公允市价重估后通常存在增值现象，资产价值增加，则折旧费用增加，而且商誉每期摊销形成的摊销费用也要计入当期损益。1999年4月21日PASB表决通过取消了权益整合法。