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商誉会计问题研究.doc

商誉会计问题研究

对你的爱有点神经质了
2017-10-18 0人阅读 举报 0 0 暂无简介

简介:本文档为《商誉会计问题研究doc》,可适用于综合领域

商誉会计问题研究题目商誉会计问题研究分院:经管分院专业:会计学班级:会计班学号:学生姓名:邬振洋指导教师:彭海红老师起讫日期:年月日至年月日摘要:商誉作为企业整体价值的构成部分不能脱离企业资产而单独存在。由于商誉无法用货币明确计量因此现行会计在通常情况下对自创的商誉未给予计量。对此理论界意见分歧较大中华会计网本文就商誉本质、商誉价值认识、计量、会计处理等相关问题进行了初步地研究和探讨并得出商誉价值属性决定于计量方法的结论。关键词:商誉价值计量方法会计处理问题研究一、引言商誉是企业自身经营形成的结果作为企业整体价值的构成部分而不能单独存在。对于商誉会计研究是财务会计比较热烈、前沿的话题理论界分歧较大目前在许多方面尚未形成统一意见。本文对商誉以下几个热点问题进行了初步研究并提出了一些个人见解供大家批评指正。二、商誉本质的理解关于商誉性质问题会计理论界的分歧较大。美国著名会计学家亨德里克森(ESHendriksen)在其所著的《会计理论》一书中从会计的角度对商誉的性质作了以下三种解释称作商誉的“三元理论”:(一)对企业好感的价值(二)超额收益价值(三)总计价账户论。笔者认为企业整体资产包括有形资产和无形资产商誉是企业整体价值的一部分不能独立脱离企业有形资产而单独存在。因此商誉价值必然依附于企业整体资产当收购价格高于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份时商誉表现为资产形态否则为负商誉即负债。因此现行会计理论把商誉当作无形资产认识是不够全面的即商誉本身存在正商誉和负商誉的问题。从理论讲上企业整体资产价值应取决于企业未来盈利水平商誉作为企业价值构成部分其价值内在原因与企业经营的结果分不开外在表现为企业整体资产收购价值与净资产公允价值之差因此不能确切地说商誉一定就是正值即是资产。当然大多数情况下商誉表现为正值因此人们往往将其定义为无形资产或者超额收益价值以及对企业好感的价值等将其负面影响则未予考虑。其实现实中企业商誉负值的现象并不少见。如企业经营不善、管理混乱或者濒临破产的情况下收购企业以低于被收购企业的净资产收购时对于被收购企业来讲其商誉自然就是负值。然而大多数情况下会计处理都从收购方考虑将其计量为收购方的利润。因此对商誉的理解不应局限于无形资产或者超额收益价值的认识事实上企业既可能有正商誉也会有负商誉我们既然能把正商誉当作无形资产来认识又何妨不能把负商誉当作无形负债来认识呢当然每一次新的认识或者跨越、突破需要的不仅仅是勇气更需要的是胆识正商誉对企业而言确实是一种无形资产有可能为企业带来超额收益负商誉对企业而言则产生巨大的破坏力。例如:我国国企改革也就是体制转变过程就是将低下变高效、落后变先进、松散变规范的过程通过建立起完善的现代企业管理制度使资源得到有效配置适应社会经济发展需要促进国有经济壮大与发展提高了企业的经济效益其目的也是将企业的负商誉转化正商誉过程。因此对商誉的理解我们倾向于总计价账户论来理解商誉的性质但与总计价账户论所不同是商誉有正商誉和负商誉正商誉表现为无形资产负商誉目前理论界尚未统一认识应该可以理解为无形负债因此将商誉作为资产计量具有不确定性。毫无疑问如果必须对商誉进行重新定义的话商誉则是企业自身经营形成的能给企业带来超额的利润或者损失的无形资产或者无形负债与传统的商誉概念比较该定义与现实更为符合、贴切。三、商誉价值的认识商誉作为企业整体价值的一部分即可能形成无形资产也可能形成无形负债。其价值外部表现形式为企业收购价格与净资产公允价值之差而内在因素是企业自身经营形成的结果。根据资产、负债的定义决定资产、负债的价值取决于未来的经济利益和损失因此资产、负债的价值不是以企业现有的资产为基础也不认可投入成本决定资产、负债价值取决于未来持续的现金流入、流出。根据资产、负债的这一特性其计量模式就是现值因为只有现值最恰当地反映未来经济利益和损失而现值体现出价值属性是在用价值。因此商誉也不例外从理论上讲商誉应该用现值计量其在用价值。公允价值理论认为公平、合理的市场价格是公允、有效的因此公允价值体现是资产、负债的交换价值而商誉交换价值来源于企业收购价值与净资产的公允价值之差。因此对商誉价值认识应具有以下特点:首先商誉与一般商品一样应该具有交换价值与在用价值。商誉作为企业整体价值的一部分其价值外在表现形式取决与企业收购价值与净资产公允价值之差其内在价值来源于企业自身经营的结果。包括:企业文化、人力资源、经营方式、管理制度、销售渠道、品牌、激励机制、壳资源等综合因素。由于商誉价值计量往往取决企业整体资产收购价格而收购价格则受竞争程度、买家与卖家的谈判能力、经济宏观因素、买家的特殊需求、不公平交易等因素影响因此收购价格不能完全反映其内在价值即收购价值既可能高于内在价值也可能低于内在价值。公平的收购价格是企业整体资产价值的交换价值体现它不同与采用现值计量的在用价值在用价值表现是未来的经济利益即商誉的内在价值。因此商誉价值具有内在价值即在用价值和外在价值即交换价值的二种价值特性其次在计量商誉价值时我们必然面临选择计量商誉何种价值属性的问题即商誉计量必须与反映会计主体资产价值属性保持一致。如若反映企业整体资产的交换价值那么商誉应计量其市场价格如若反映企业主体的在用价值则计量商誉的现值最后商誉价值不应体现为超额盈利能力。我们可以通过对企业并购动机、收购价格、超额盈利能力不确定性等方面剖析可以得出超额盈利能力论不能反映商誉本质特征的结论。并购动机。目前人们已经提出许多理论来解释为什么并购活动会发生其中最重要的理论之一是效率理论。它认为通过并购可获得财务协同、经营协同、规模经济效应等并能实现多样化经营战略分散风险。因此并购的发生很少是因为被收购企业具有较高的商誉。但是在并购中收购价格超过被收购企业净资产公允价值的现象却极为普遍收购企业支付的超过被收购企业净资产公允价值的价款必然是用于支付被收购企业的商誉。事实上在实务中有很多经营不善甚至恶化的企业在并购中也能以高于其净资产公允价值的价格出售而这些企业或许根本不存在超额盈利能力因此以超额盈利能力观点理解这些被收购企业应该没有商誉而实际情况却恰恰相反。因此我们认为超额盈利能力的观点不能解释上述收购动机其理论缺乏依据。收购价格。从理论上讲收购价格应是被收购企业未来预期现金流量的现值。但在实务中收购价格受到市场供求关系、交易双方的谈判技巧等因素的影响往往偏离被收购企业的内在价值如果企业的超额盈利能力未发生变化则商誉价值保持不变但如果采用公允价值计量话通过收购价格“倒轧”出的商誉在不同时点、不同对手之间会产生不同的价格对此超额盈利能力的观点无法给以解释。超额盈利能力的不确定性。自从本世纪年代以来并购溢价越涨越高有时达到惊人的地步但事实证明高溢价收购未必会给企业带来超额盈利能力。据统计并购后的收购企业能从商誉中获取超额盈利能力的只有左右。将这种“未必可能”的超额盈利给予确认有悖于谨慎原则这种高额的并购溢价不是企业未来超额盈利的结果因此商誉价值来源于超额盈利能力观点与客观现实不符。四、商誉价值的计量现行商誉计量有三种方法(一)收益资本化法。它是将企业未来可赚取的“超额收益”按照一定的贴现率折现以其现值总和确认为商誉的价值其计算公式为:商誉=(企业年预期收益行业年平均收益率×企业可辨认净资产总额)贴现率这种方法的优点在于它仅仅将“超额收益”量化其结果不受买卖双方谈判能力的影响其缺点在于缺乏可验证性且计量结果会由于人为地调整贴现率而不准确商誉价值如果不能表现为资产的话则超额收益量化缺乏依据企业的预期收益不是固态的那么商誉价值也随企业经营发生变化则收益资本化法计算出商誉价值不具有真实性。(二)收益现值法。这种观点认为商誉是潜在超额利润或者损失的价值。具体计量时通过对企业超额利润或者损失的量化从而对商誉进行估值。在这里确定企业的超额利润或者损失是关键。计算商誉价值是按未来超额利润或者损失折算为现值来确定商誉的价值。其计算公式为:商誉价值=每年的超额利润或者损失×年金现值系数。(三)、总体评价法。计算公式:商誉价值=购受企业投资成本,被并企业净资产的公允价值。它是将企业净资产的收买价与其公允价值总和之间的差额作为企业商誉的价值而这种差额的大小主要取决于交易双方的谈判结果其计算公式为商誉=企业转买价格账面评估净资产的公允价值总和这种方法的优点在于操作较简单且能合理体现不同利益集团对企业整体价值的专业判断因而具有可验证性和公平性。更为重要的是这种方法计量商誉与企业现金流量密切相关其缺点在于收买价格不仅取决于企业的内在价值而且取决于买卖双方的谈判能力及其投资动机的不同。如果买卖双方地位不均等那么通过收买价格倒轧出的商誉就必然含有非商誉的因素从而不能体现客观与公平原则。对此我们认为(一)、对于商誉计量应该与商誉的价值属性保持一致。商誉价值属性决定于商誉计量方法不同的商誉计量方法体现商誉不同价值属性不同的商誉价值属性体现的价值量是不同的。因此在商誉价值计量方法使用应根据反映会计主体的价值属性进行确定。如若反映企业整体资产的公允价值时商誉应该采用总体评价法计量商誉的交换价值而不能采用收益现值法因为二者计量方法体现的价值属性不同不同的价值属性不具有可加性、可比性表现在价值量上也存在很大的差异性。同样如若反映企业资产的在用价值那么就应该用现值计量而不能用公允价值代替现值表现计量方法使用上商誉计量应该采用收益现值法而不是总体评价法(二)、收益资本化法计量商誉价值缺乏理论基础。该方法无法体现商誉的价值属性。计量方法与价值属性之间存在一致性、相关性计量方法是外在的而属性是本质的计量方法应该体现价值属性。采用收益资本化法计量商誉价值是何种价值属性收益资本化理论未给以明确解释收益资本化理论依据在于收益是有资本产生的因此收益与资本价值之间必然存在正向关系因此当商誉作为资产时必然表现为是一种超额收益价值如果收益与资本价值发生不对称时或者未发生正向变化时收益资本化理论缺乏依据换而言之企业如果没有超额收益价值则没有商誉的观点与客观情况不符企业的预期收益不是固态的商誉价值也随企业经营发生变化那末计量商誉价值时人为规定贴现率不断不够准确、缺乏可验性甚至其计量方法的可行性、科学性价值信息的真实性都值得怀疑因此在计量商誉价值时不宜采用收益资本化方法。五、商誉价值的会计处理目前国际上有以下几种方法:、将商誉确认为一项资产并在有用年限内有规则地加以摊销、冲减各期的利润。如美国规定商誉的摊销年限最长不超过年我国规定:商誉的摊销不得超过年。其理由是:商誉所代表的是可望取得未来收而发生的支出按照配比原则商誉必须摊销由于科学技术的进步以及同行业的竞争商誉不可能永远存在所以应分期摊销每年的超额利润没有减少并不表示商誉的价值没有减少因为其有效年限确实减少了商誉的价值总有一天会消失。、商誉作为一项永久性资产。其理由是购买商誉是为了将来的超额利润只要仍超额利润存在商誉即存在所以不应该摊销。就时间因素而言反面有所增加予以摊销不符合实际。在企业衰落时期获利减少商誉日衰价值日渐减少此时予以摊销似更合理在商誉的存续期内企业采用一定方式支付各种代价以维护商誉价值这些支出均作为当期费用处理如再对商誉进行摊销势必造成双重负担。尽管这一处理方法也有一定的道理但实务中采用此法的尚属罕见。、商誉在购买企业收购被并企业时即调整当期的股东权益(盈余公积或资本公积)理由是:商誉不能单独变现其使用无法确定从而任何摊销方法均显主观臆断既然自创的商誉不予确认入账在购买企业时产生的商誉也不宜确认。英国目前虽采用此法但已有改变为确认一项资产的倾向。我们认为如果商誉能满足资产的确认标准那么就应该作为一项资产加以确认如果刚刚确认就对其进行冲销这种做法是很难解释的。对于永久保留也没有充分的理由。商誉虽然不像其他有形资产那样存在必然的损耗但是也不意味着他的价值能够永久保留事实上商誉的价值会经常性的发生变化。但是同样的对所有的商誉采用相同标准在一定期限内按直线法摊销也同样过于武断。并不是所有的商誉都会减值甚至会出现升值因此人为规定的期限内对商誉采用直线法摊销并不能反映其价值因而也就不能提供有用的会计信息。因此应该采取逐年重估的办法克服这一缺陷通过对企业商誉的逐年重估来确定企业商誉的升值与减值测试决定计提的减值损失和升值盈余否则不能客观、真实反映商誉的价值。六、结语商誉是企业自身经营形成的结果不能独立于企业其他资产而单独存在因此商誉是企业整体价值的构成部分其价值必须予以计量。商誉有正商誉和负商誉。正商誉形成企业无形资产给企业带来超额收益价值负商誉对企业来讲则形成无形负债对企业经营生产产生破坏性的副作用。同样商誉与一般商品相同具有在用价值和交换价值交换价值表现为企业收购价值与净资产公允价值之差在用价值表现为企业超额利润或者损失的现值二者因为价值属性不同在价值量上存在很大的差异因此计量商誉价值时必须考虑计量何种商誉价值属性并采用何种计量方法计量同时在计量上应与企业整体资产价值属性和方法上保持一致由于收益资本化方法存在理论性的缺陷我们并不赞同使用该方法计量商誉的价值。商誉在企业持续期间其价值会发生变化即存在升值或者减值的可能因此现行会计对商誉摊销或者减值的处理不符合商誉价值的实际变化情况建议采用逐年重估的办法决定计提的减值损失和升值盈余否则不能客观、真实反映商誉的价值。参考资料:张翠波。《关于商誉问题的探讨》《上海会计》年第期阎红玉《商誉会计》中国经济出版社年版、邓小洋《商誉会计论》立信会计出版社、FASB、ACSB、ASB、IASB、AASB等有关国际组织关于商誉的会计规范。

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