《税务筹划》2008年第5期

税务筹划 2008年第5期 (总第47期) 北京中恒润博税务咨询有限公司 目录 筹划前沿 逆向税务筹划简述 我国企业税务筹划需求状况实证研究 筹划实务 建筑安装企业筹划牢记“分”字诀 企业改制重组中的税收筹划 税务律师 税收筹划涉税风险分析及防范 经典案例 企业合并的增值税筹划案例及分析 增值税筹划的另一种思路 财税实务 试论新所得税会计准则的变化 新准则下视同销售行为会计核算的思考 声明： 本电子刊物仅限于专业人士研究、学习及进行税务筹划内部参考之用，请勿应用于任何商业用途，请勿因任何原由发布于网络等公众媒体渠道，由此引起的版权纠纷本公司不承担任何责任。 筹划前沿 逆向税务筹划简述 逆向税务筹划是跨国纳税人借助避免低税管辖权而进入高税管辖以最大限度地谋求所需利益的行为。理解逆向税务筹划的概念关键在于把握下列两点：第一，逆向税务筹划是对一种特殊的跨国税务筹划现象的形象描述，即跨国纳税人避免低税管辖权而进入高税管辖权。第二，跨国纳税人进行逆向税务筹划是为了最大限度地谋求所需利益，这与跨国纳税人的谋利最大化目标相一致。 通常认为，跨国税务筹划是跨国纳税人利用各种税法规定的差别，采取种种公开的合法手段，以最大限度地谋求减轻国际纳税义务的行为。具有以下几个特点： 1.谋利非税性。一般的跨国税务筹划以最大限度地减轻国际纳税义务为目标，在谋利上具有直接谋取税收利益的特点。而逆向税务筹划则不然，它不仅不能直接谋取税收利益，而且还要牺牲税收利益。但通过牺牲税收利益，将带来所得的更大的非税收利益。它已不只是一个税收问题，而是一个涉及税收但又重在非税的较为复杂的问题。 2.间接谋利性。跨国纳税人进行一般的税务筹划，以避免高税管辖权而进入低税管辖权为途径，在谋利上显得较为直接，从而容易引起注意。逆向税务筹划则是借助避免低税管辖权而进入高税管辖权来进行的，从表面上看，这并不能减轻国际纳税义务，相反还会加重国际纳税义务，似乎是难以理解的事。但是，跨国纳税人正是借助这种逆向税务筹划活动达到了最大限度地谋求利益的目的。 3.谋利多样性。一般的跨国税务筹划旨在直接谋取税收利益，因而在谋利上具有单一性的特点。但跨国纳税人进行逆向税务筹划所要谋求的利益则随具体情况而变。 有时是为了实现净利润最大化；有时则并不能使净利润最大化，而是为了有效实现某项必要的经营策略；有时可立即谋取利益，有时则在当期并不能谋利，而是将来有利。 逆向税务筹划的目的 1．合营一方增加自身即期收益。高税国一方的合营者为谋求自身利益最大化，往往会通过转让定价等手段将合营企业的利润较多地向本国转移。尽管从合营双方整体来看，收入较多地转入高税国会多增加纳税；但从高税国合营者一方看，由于可独享多转移部分的税后利润，因而这种方法对高税国合营方有利，但它会给低税国合营方带来损失。这种方法产生的前提在于合营企业由高税国合营者操纵，低税国合营方未能有效地牵制对方。 2．资本转移。比如高税国母公司因缺乏资本，需从低税国子公司补充，但由于该低税国采取严厉的外汇管制限制跨国纳税人直接进行必需的资本转移，这时就只能采取逆向避税的策略，如通过转让定价方式将所得较多地转移到高税国母公司。由于此方法要以损失一定的即期税收收益为代价，因而作出选择时一定要以预期母公司国获得转移资本后会带来更大的利益为前提。 3．加速回收投资和利润。比如一国现行税率很低，但跨国纳税人有预期风险，如政局不稳或政策多变，或由于跨国公司整体战略的需要，则可通过逆向避税加速回收投资和利润。尽管要损失即期的税收收益，但为谋求预期大量收益或回避风险还是值得的。 4．掩饰子公司的盈利水平。如果子公司经营顺利。盈利丰厚，则可能会发生一系列母公司所不愿看到的事件，如工会提出增加工资或分享更多的公司利润，新的竞争者打入而加剧竞争等，因而母公司会尽力采用逆向避税手段来掩饰其子公司的盈利水平，这一点在我国合资经营企业中表现得极为突出。由于逆向避税的原理与顺向的国际避税相同，因而其方法也没有什么不同，如转移定价、滥用低税国的税收优惠、利用低税国的税收漏洞等。 逆向税务筹划实例 温馨推荐 您可前往百度文库小程序 享受更优阅读体验 不去了 立即体验 跨国纳税人进行逆向税务筹划，最终是为了最大限度地谋求所需利益，这与跨国纳税人的谋求利润最大化目标相一致。 例如，甲国某企业A到乙国开办一家合营企业B，并负责原材料进口和产品出口。 按协议，税后利润的40％归企业A所有，60％归企业B的乙国方所有，某纳税年度，企业B本应实现利润100000元。根据税法规定，甲国所得税税率为55％，乙国所得税税率为35％。 企业B应向乙国家缴纳所得税额为： 100000×35％＝35000（元） 企业B税后利润为： 100000－35000＝65000（元） 税后利润在企业A和企业B的乙国方间进行分配，企业A应得利润为：65000×40％＝26000（元） 企业B的乙国方应得利润为： 65000×60％＝39000（元） 但由于企业A操纵了企业B原材料进口和产品出口，使企业B实现应税所得额为50 000元，其余50000元利润转移到甲国的企业A.企业B应交纳所得税额为： 50000×35％＝17500元 企业B税后利润为： 50000－17500＝32500元 企业B税后利润在企业A和企业B的乙国方间进行分配，企业A应得利润为： 32500×40％＝13000元 企业B的乙国方应得利润为： 32500×60％＝19500元 企业A因所得额增加50000元，应多交纳所得税额为： 50000×55％＝27500元 企业A税后利润增加额为： 50000－27500＝22500元 从表面看，企业A的这种行为不仅不能减轻国际纳税义务，相反，会加重国际纳税义务。但是，由于企业A独享所增加的税后利润22500元，将会实现净利润最大化。 企业A最终所得的利润额为： 13000＋22500＝35500元 与逆向税务筹划行为发生前相比，企业A所得利润增加额为： 35500－26000＝9500元 这里，跨国纳税人多纳税额为： 50000×（55％－35％）＝10000元 甲国增加税收收入27500元，乙国减少收入为： 50000×35％＝17500元 企业B的乙国方减少应得利润为： 39000－19500＝19500元 从量上来看，企业B的乙国方所减少的应得利润正好是跨国纳税人多纳税额和企业A所增加的利润额之和。 我国企业税务筹划需求状况实证研究 当前，国内对于税务筹划的研究已经可谓炙手可热关于税务筹划的新的理论和方法更是层出不穷。概括地说理论界对于税务筹划的研究主要集中在两个层面税务筹划的基本理论和税务筹划的主要操作方法有关这方 面的论述已经很多并且形成了两类主要研究群体从事税收专业理论研究 的学院理论派和从事实际业务操作的实务操作派。这两大研究群体从各自的角度出发对税务筹划的理论、方法进行了深入详细的阐述有力地推动了我国税务筹划理论领域的发展。但是，理论最终要服务于实践。在税务筹划研究进行得如火如荼的时候理论界却忽略了一个很重要的问题对于税 务筹划最终需求方的纳税人来说究竟是否需要税务筹划？需要什么样的 税务筹划？也就是说税务筹划供给在不断增加的同时却没有考虑纳税入 的需要。 为了探寻这一问题作为一种尝试和创新本文从全新的角度通过对若干样本企业进行 问卷 关于教学调查问卷关于员工内部调查问卷员工内部调查问卷基药满意度调查问卷论文问卷调查格式 调查的实证研究方法分析了目前我国企业对于税务筹划的实际需求状况并从制度需求和供给的角度分析了造成这种状况的原因。这对于促进我国企业税务筹划的进一步开展对于世界经济一体化下增强我国企业自身竞争力同时对于我国税收法制环境的优化，依法治税的促进都有着十分重要的意义。 一、我国企业定收筹划需求护理论判断 目前我国企业对于税务筹划的开展既具有内在的合理性和必然性又具有促进其实施的良好外部条件在这种内外两方面因素的共同作用下我国企业对于税务筹划应具有很大的需求。之所以得出如此的理论推断主要是基于以下两个角度的分析 首先从我国企业开展税务筹划的内在因素上分析在市场经济体制下作为利益边界明确的理性经济人，企业为了减轻税负而采取的税务筹划具有其天然的内在合理性与必然性。从企业的本性来看，追求纳税理性是其合理的选择而通过筹划权的运用达到减轻税负的目的又正是企业自保意识的合理体现。从我国企业自身实际情况考虑由于我国企业特别是内资企业税负水平普遍偏高而随着税收法制化进程的加快企业偷逃税的违法成本将很难再足以抵补因此而获得的违法收益。因此企业在经济利益的约束下出于追求最大化的理性考虑必然转而选择同样能够减轻税负的合法的税务筹划。此外面对入世后平等的竞争环境与本身已具有良好筹划意识和能力的外资企业相比中国企业无论是出于获取竞争优势的考虑还是实现现代企业财务管理目标的需要都必然将税务筹划作为自身控制税收成本的唯一合理选择。 其次从我国企业目前所处的外部整体环境来看其对于税务筹划的内在理性愿望有了转变为现实需求的外部促进条件。我国市场经济的不断完善和发展使得企业逐渐成为市场竞争的主体这使企业开展税务筹划有了现实意义法制建设水平的提高为企业税务筹划提供了一个必需稳定和法治的行为空间而良好的社会舆论和理论供给则为企业开展税务筹划提供了强大的社会认同和理论支持将有利于企业税务筹划的深入开展。除了这 些有利外部条件外更为重要的是我国现行税制不可避免地存在的差异性、空白和漏洞为企业具体开展税务筹划提供了现实的基础和平台使筹划需求完全可以转变为现实的减轻税负的最终结果从而充分调动企业进行筹划的积极性形成对税务筹划的巨大需求。 二、我国企业税务筹划需求的实际状况 为了分析目前我国企业对于税务筹划的实际需求状况本文采取了问卷调查和访谈相结合的实证研究方法。本次问卷调查的被访者主要包括企业总裁、经理、财务或税务主管。在调查方式的选择上采取现场发放问卷和网络发送电子版问卷两种方式现场发放的场所为相关税务筹划培训会议的会场网络发送则在事前已进行电话沟通的条件下通过电子邮件将问卷发送给企业的相关部门或人员。需要说明的是在进行现场问卷调查时笔者将问卷调查和访谈相结合通过与被访对象的沟通力图掌握更为直观、具体的研究资料。本次调查总计发出问卷 60 份其中现场发放 40 份电子邮件发送 20 份收回问卷 52 份其中现场发放的收回 38 份电子邮件发送的收回 14 份问卷回收率 86.67 ％回收的问卷中，有效问卷 50 份样享有效率 96.15 ％。 通过对回收的 50 个有效样本企业问卷的统计分析在对以上有关我国企业税务筹划需求基本判断作出检验的同时，对于目前我国企业税务筹划的实际需求状况我们可以得出以下结论 （一）企业普遍感觉税负偏重但减负要求反应不一 在对样本企业的调查中可以看出目前我国企业对于自身税负的水平普遍感觉偏高并且普遍有减轻自身税负的要求。 50 个被调查企业中认为自身税负水平过高的有 39 家，认为一般的有 9 家认为不高的只有 2 家且均为外资企业。对于这种税负状况企业也表现出了较强的减负愿望有40 家样本企业表示有减轻税负的要求占到样本总和的 80 ％。 （二）税务筹划并非企业减轻税负的首选方式违法减负手段仍很普遍既然目前企业反映自身税负较高并且普遍都有减轻税负的要求。那么作为减轻税负合法手段的税务筹划理应得到这些企业的青睐。但是问卷调查的结果显示目前我国很多企业虽有减负要求但仍普遍采用偷逃税、关系 税等违法手段税务筹划并未成为企业的首选方式。通过对“企业为减少缴纳税款而采取的主要手段”的调查可以发现（参见表 1 ） 50 个被访样本中多数选择了“与税务局搞好关系”和“各种方式的偷逃税”而且企业普遍对税务局存在依赖和遵从非常注重与税务局的关系培养希望借此通过“关系税”、“人情税”等方或减少自身税款的缴纳，因此，样本中有47 个选择了“与税务局搞好关系”。相比之下，选择”开展税务筹划”的仅有 8 个而其中外资企业就占了 5 个可见税务筹划在我国企业特别是内资企业中目前并未很好地运用于管理实践。 表 1 样本企业少缴款的主要手款 表 2 不同性质样本企业开展税务筹划愿望统计表 表 3 不同地区样本企业开展税务筹划愿望统计表 在企业减负手段的选择上如果说税务筹划的开展可能因为诸多具体实施中的困难而使得企业原本的需求不能转变为最终的企业行为那么在目前税收法制化进程加快、依法治税力度不断增强、税收违法成本越来越高的税收法制环境下企业面对影响自身发展的较高税负水平纳税理性的原则至少应使其对税务筹划产生主观上的需求从而形成本来对税务筹划的潜在消费。但是实际情况表明目前我国企业对于税务筹划的潜在需求也 并不充分。被调查企业中，在财务管理中考虑过开展税务筹划的也只有 23 个占总体样本的 46 ％（具体情况参见表 2 和表 3 ）。相对于总体样本80 ％的减负要求来说，这种较低的比率也说明了企业对于税务筹划的主观需求量同样不局。 （三）企业税务筹划需求与自身税负水平并不具有正比关系不同所有制、不同地区企业税务筹划需求状况各异 理性的推断可以得出这样的结论即企业税负水平与税务筹划需求应 成正比例关系企业税负越高自身通过税务筹划降低税负的需求就应越大。研究资料表明我国企业税负水平在所有制结构和地区结构上存在较大差异。在所有制结构上内资企业特别是国有企业平均税负水平要高出外资企业平均水平 10 ％～ 15 ％在地区结构上经济落后地区的企业平均税负 要高于经济发达地区的企业。但是从表 2 和表 3 中不难发现企业开展税务筹划的愿望在不同所有制性质、不同地区的企业间存在着较大的差别税负较高的国有企业和西部等落后地区企业的税务筹划需求要远低于税负 水平较低的外资企业和经济发达地区企业。这种差别也正说明了目前我国企业对税务筹划的需求并不与自身税负水平成正比而是大致呈现一种反 比例关系。 （四）不同企业对于税务筹划需求的层次不同减轻税负并非唯一目标调查结果表明不同的企业对于税务筹划的需求并不是同质的减少税 款缴纳从而降低税负并非所有企业对于进行税务筹划的目标要求。事实上不同规模、不同性质的企业对于税务筹划有不同层次的目标从企业不同规模上来看大型企业往往更倾向于整体纳税风险控制和节税 方案 气瓶 现场处置方案 .pdf气瓶 现场处置方案 .doc见习基地管理方案.doc关于群访事件的化解方案建筑工地扬尘治理专项方案下载 的 设计 领导形象设计圆作业设计ao工艺污水处理厂设计附属工程施工组织设计清扫机器人结构设计 从 而降低涉税风险中小企业则倾向于中介机构为其提供顾问咨询避免多缴 税款和涉税风险从不同所有制企业来看由于外资企业和国有企业普遍纳 税规模较大涉税流程复杂其节税空间和涉税风险必然较大而其财务管理 一般较为规范因此其更倾向于选择“提供整体节税方案”和“降低涉税风险”相比之下由于民营企业普遍规模不大且其财务管理水平不高因而选择“降低涉税风险”和“指导纳税”的占了多数。 （五）限于自身条件和外部状况企业税务筹划需求的有效转化率很低很难最终转变为企业筹划行为企业从减轻税收负担和实现财务管理目标 的角度出发产生对税务筹划的需求。但是这种需求只能算是心理学意义上的主观愿望和欲求。要将这种需求动机转变为经济学意义上的有效需求企业必须具备为这种产品（税务筹划）支付一定的成本（税务筹划开展所需的各种条件）的能力。由于税务筹划本身是一项高度科学性、专业性、综合性的经济行为因此企业要满足税务筹划的需求就必须具备一支高素质 的专业团队或是聘请专业中介机构。实证研究的结果表明在我国企业税务筹划需求已不是很大的情况下由于企业自身和外部条件的限制企业这种 有限主观需求转变为实际有效需求的能力更低。样本调查结果显示在考虑过开展税务筹划的 23 个被访企业中，最终进行了税务筹划的只有 8 个有效需求的转化率仅为 34.78 ％。对于影响企业税务筹划最终实施的原因被访的 50 个样本中认为主要的因素是“缺乏真正专业化的水平高的专家指导”有 38 个企业选择样本企业。 三、我国企业税务筹划需求现状的原因探析 通过上文的分析可知我国企业对于税务筹划的理论需求与实际需求 状况之间存在着明显的反差。鉴于这种理论判断和实际结果的差异我们有必要深入分析造成这种矛盾的主要原因以便进一步促进我国企业税务筹 划的开展。当然，造成目前我国企业税务筹划需求现状的原因是多方面的，而且企业的特异性也决定了这种原因的复杂性。因而为了理论分析的需要本文从整体入手将税务筹划服务作为一种商品从其需求和供给两个角度 探讨造成这种矛盾的主要原因。 （一）理论和现实的差异需求层面的分析 从税务筹划的需求方一企业的角度来看造成目前我国企业税务筹划 需求现状的原因主要是以下几个方面 1 、税收成本控制观念的不同导致筹划需求各异。 实证研究的结果表明，目前我国各类企业对于税收成本控制的观念仍存在着较大的差异。总的来说在企业所有制形式上外资企业税收成本控制观念远远强于内资企业内资企业中民营企业的税收成本控制观念要高于 国有企业在不同地区的企业中经济发达地区的企业比经济落后地区的企 业往往更注重将税收作为一种成本予以控制。显然企业这种税收成本控制观念的差异必然导致其税务筹划需求大小各异而且两者之间具有一种近 乎正比的关系。可以说税收成本控制观念的薄弱是影响企业税务筹划需求的一个内部根本因素。正是因为国有企业和经济欠发达地区企业对税筹成本控制观念比较落后也就必然使得其对税务筹划的需求表现为一种与理 论推断上的差距。 2 、企业对税务筹划的认知和重视程度不够。 税务筹划作为满足企业减轻税负需要的一种客观事物、只有在被企业充分认知并形成足够的重视后才可能基于对税务筹划功能属性的充分把 握在综合比较衡量后最终选择税务筹划作为其税收成本控制的首要方式。然而现实的状况是我国企业目前对于税务筹划的整体认知水平不高重视 程度不够。调查表明，被访企业对于税务筹划的了解程度以及重视程度都不够理想，整体水平偏低。尽管这种认知水平和重视程度在不同所有制企业之间有所差别但整体反映出来的较低的认知和重视程度可以在一定程 度上说明目前我国企业对税务筹划的实际认知水平。 3 、偷逃税等违法行为的替代成本较低形成对税务筹划的替代需求。 税务筹划对于企业的效用就是企业开展税务筹划的目标即有效地控 制税收成本减轻企业税负。企业为了达到同等效用水平（税负的相同减轻）除了进行税务筹划外还可以通过偷逃税、与征税方私下协商等手段实现。这些手段就构成了企业对税务筹划的替代需求。决定企业是否最终形成对税务筹划的需求或者需求量的大小的因素就是企业对其与替代品成本（价格）的比较。在一定效用目标的无差异曲线的约束下两种成本的比较将成为企业决定各自需求量的标准。 虽然我国在不断加强税收征管加大对税收违法的处罚力度但是由于 税收征管工作的复杂性以及纳税人长期以来形成的不交纳税行为习惯在 目前的税收征纳体制下对于广大企业特别是中小私营企业来说偷逃税的 成本要远远小于税务筹划的成本而且其规避税负效果往往比税务筹划更 直接、有效成本收益分析的结果必然造成企业更多地选择偷逃税等手段实现税收成本控制的目标从而形成对税务筹划的替代。 （二）理论和现实的差异供给层面的分析 从目前我国企业税务筹划供给的实际状况分析其中存在的一些问题最终形成 7 对企业税务筹划实际需求非影响因素。这些影响因素主要体现为以下几个方面： 1 、企业税务筹划整体供给水平不高，有效供给不足。 税务筹划作为一种实现税收成本控制的工具和手段由于其具有的高度科学性、专业性和综合性，限于目前我国企业的实际条件很难实现税务筹划的自我供给关于这一点在上一章已经作了说明。因此目前我国税务筹划的主要供给方就是理论界和专业的中介机构前者更多的主要是提供了关于税务筹划的理念和方法体现为一种理论供给而后者则是倾向于提供具体的税务筹划专业咨询服务可以算作是一种服务供给。 尽管目前税务筹划的供给量很大但是面对企业有限的税务筹划需求真正能满足企业要求的高水平的供给是不足约这种不足就体现为税务筹划有限需求与有效供给之间的差距。调查结果显示分别只有 25 ％和 21 ％的被访企业对税务筹划相关培训利税务师事务所提供的服务表示满意。这种较低的满意率只能说明税务筹划供给水平不高难以让有需求的企业实现自身要求。 可见由于税务筹划在我国开展时间不长虽然目前关于税务筹划的理论和实务供给很大提出了很多理念和方法但是一般只是针对某个涉税问题的个别性的分析往往忽视了企业涉税业务的整体特性因而很难被企业采用。此外由于目前我国从事税务筹划的人员整体素质不高，因此很难适应企业具体的税务筹划方案设计的要求。正因如此，相对于税务筹划的有限需求共有效供给的不足则大大限制了企业这种需求的实现，从而进一步影响了企业对于税务筹划的需求提升。 2 、税务筹划较高的供给价格使得企业对税务筹划的有效需求进一步降低。 企业开展税务筹划的愿望只是一种主观需求而对于税务筹划的价格（开展税务筹划的成本）必须有能力支付才可形成对税务筹划的有效需求。由于税务筹划是一项高度科学性综合性、实践性的经济活动中介机构如果要为企业提供一个高水平的、令企业满意的税务筹划方案就必须由高素质的专业人员亲自深入目标企业，对企业的涉税流程进行诊断，从中发现问题和可能的筹划空间，然后制订出切合企业实际的有效的税务筹划方案。在这种咨询服务过程中企业除了支付咨询费、人员差旅费等显性成本外，还要付出为配合方案而进行的流程再造，人员调整等隐形实施成本。此外，筹划目标一旦最终未能实现或未被税务机关认可而造成的风险成本也是企业必须考虑的。 正是因为税务筹划的各类成本支出，必然使得其供给价格较高。这种较高的价格对于本身对税务筹划需求水平已经很低的企业来说无疑是难 以接受的，其结果也就往往是企业在衡量了成本收益后转而形成对其替代品的需求或者放弃这种需求，从而影响到企业税务筹划需求的整体水平。 筹划实务 建筑安装企业筹划牢记“分”字诀 混合销售行为，是指销售行为同时涉及增值税应税货物和非增值税应税劳务（属于营业税征税范围的劳务活动），即在同一项销售行为中既包括销售货物又包括提供非应税劳务。其特点是销售货物与提供非应税劳务的价款同时从一个购买方取得。《增值税暂行条例实施细则》规定：对于从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，均视为销售货物，征收增值税。 建筑安装业就存在这种混合销售行为：生产销售铝合金门窗、玻璃幕墙的企业、企业性单位及个体经营者，在销售铝合金门窗、玻璃幕墙的同时负责安装的，属于混合销售行为，对其取得的应税收入征收增值税。由 于这类企业发生的安装收入大部分是由人工劳务产生的，没有进项税作为抵扣，所以其增值税税负比较重。 注意事项 针对上述实际情况，国家税务总局出台了《关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]117号），对纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务征收增值税、营业税的划分作出明确规定，对符合条件的纳税人，其销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税；提供建筑业劳务取得的收入征收营业税。 对于国税发[2002]117号文件，纳税人应注意理解以下几点： 纳税人开展经营活动时，签订的是建设 工程 路基工程安全技术交底工程项目施工成本控制工程量增项单年度零星工程技术标正投影法基本原理 （包括建筑、安装、装饰、修缮等工程）施工总包和分包合同，这里强调的是签订建设工程施工合同。 同时符合以下两个条件时，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税；提供建筑业劳务（不包括应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：具备建设行政部门批准的建筑施工（安装）资质；签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。 这表明纳税人必须同时具备上述条件才可以分别征收增值税、营业税，如果不同时具备以上条件，对纳税人取得的全部收入征收增值税。所以，纳税人如果涉及此类业务，应先办理资质证明，并且在签订合同时单独注明建筑业劳务价款，否则其收入要全部征收增值税。 如果将建筑业务分包或转包给其他单位和个人，对其销售的货物和提供的增值税应税劳务征收增值税；同时，签订总承包合同的单位和个人应扣缴提供建筑业劳务（分包和转包）的单位和个人取得的建筑业劳务收入的营业税。如果签订分包或转包合同，总承包人应履行代扣代缴义务。 如果分包人是销售自产货物、提供增值税应税劳务并提供建筑业劳务的单位和个人，总承包人扣缴建筑业营业税时的营业额为除自产货物、增值税应税劳务以外的价款。 即扣缴营业额＝分包额－自产货物、增值税应税劳务的价款。 除上述规定以外的分包人，总承包人在扣缴建筑业营业税时的营业额为分包额。也就是说，扣缴营业额＝分包额。 纳税人应明确自产货物的范围是指：金属结构件，包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；铝合金门窗；玻璃幕墙；机器设备、电子通讯设备；国家税务总局规定的其他自产货物。 纳税人是指从事货物生产的单位或个人，这里强调是货物生产的纳税人。 纳税人销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务，应向营业税应税劳务发生地的地方税务局提供其机构所在地主管国家税务局出具的纳税人属于从事货物生产的单位和个人的证明，劳务发生地地方税务局根据证明按有关规定征收营业税。若没有证明的，劳务发生地税务机关可以按规定就收入全额征收营业税。 实例分析 通达公司是一般纳税人，生产钢结构并附带安装，所有的收入都开具增值税发票，2002年1-8月销售钢彩板收入800万元，建筑安装收入200万元，采购原材料600万元。通达公司在税务师事务所的税收筹划指导中了解到，如果分别核算增值税和营业税，可以降低纳税成本，但必须同时符合国税发[2002]117号文件所列的两个条件，该公司为此办理了建筑资质，并在2002年9月1日后签订的建设工程施工合同中单独注明建筑安装收入（共200万元）。第四季度，该公司销售钢彩板收入800万元，采购原材料600万元。这样，我们来对比一下该公司筹划前后的税负：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，以从事货物的生产、批发或零售业务为主，兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生混合销售行为，视为销售货物，征收增值税。 2002年1-8月，通达公司销售钢彩板属于增值税的范畴，销售钢彩板和收取的安装费是因同一项销售业务而发生的，是一种混合销售行为，因此安装费并入彩板价款一并缴纳增值税。 应纳增值税＝（800＋200）×17%－600×17%＝68（万元） 通达公司税负为6.8%（68÷1000×100%）。 2002年9月后，通达公司办理了建筑业施工资质，同时在签订建设工程施工合同中单独注明建筑业劳务价款，可以分别开具增值税发票和建筑业发票，分别核算增值税、营业税。 其应纳增值税＝800×17%－600×17%＝34（万元） 应纳营业税＝200×3%＝6（万元） 通达公司合计缴纳税金＝34＋6＝40（万元），税负为4%（40÷1000×100%）。 通达公司发生的经营业务是相同的，但由于进行税收筹划，2002年9月后发生业务产生的税金比2002年1-8月产生的税金减少68－40＝28（万元），税负降低了2.8%. 企业改制重组中的税务筹划 一、改制重组的税务筹划概念及意义 改制重组的税务筹划是指在税法要求的范围内，改制重组双方从税务角度对改制重组方案进行科学、合理的事先筹划和安排，尽可能减轻企业税负，从而达到降低改制重组成本，实现企业整体价值最大化的目的。 改制重组的税务筹划具有以下意义： （1）进行改制重组的企业依法进行税务筹划，可以享受税收政策的种种好处，减轻企业税务负担，增加自身利益。 （2）企业根据国家的税收优惠政策考虑改制重组方案，客观上起到了更快更好地落实国家经济政策的作用。 （3）改制重组的税务筹划可以极大地提高企业的纳税筹划水平，增强企业纳税意识，强化税法观念。 （4）可以规范企业的改制重组行为，为实现企业价值最大化服务。 （5）能促进国家税法的改革和完善，并能促进企业的产业结构调整和资源优化配置。 二、改制重组税务筹划的可能性 一部分改制重组的发生，是出于企业税收最小化机会方面的考虑。税务因素影响着重组的动机和过程。改制重组的税务筹划在实务中是完全可 能的。首先，不同企业的纳税差别形成不同的税收收益。其次，不同重组出资方式造成纳税金额和纳税时间的差别。 企业的税收收益主要来源于两个方面：一是根据国家的税收优惠政策，纳税人的纳税额得到减免或抵扣；二是依据税法规定，纳税人的纳税期限得以递延。税收优惠的目的主要是通过减免部分税收，鼓励一部分纳税人投资于国家急需的行业和部门，或者是政府通过放弃一部分税收收入而向特定的纳税人提供无偿资助。税收抵扣指的是税法规定的可以在税前作为扣除项目的各种费用支出。扣除项目与税收优惠同所得税税金是互为消长的关系，企业可以按照税法的导向，采取各种有效的经营方法，其其决策与国家政策协调一致，最大限度地获得税收利益。纳税的递延本质上不会减少企业的税负，只是使税款延迟支付而已，但从货币时间价值角度上考虑，递延纳税相当于企业得到了一笔无成本资金，有利于收益增加。 三、改制重组的税务筹划的 内容 财务内部控制制度的内容财务内部控制制度的内容人员招聘与配置的内容项目成本控制的内容消防安全演练内容 许多企业在正常经营状态下无法获得税收收益，但是，通过改制重组活动，就可以享受到税收优惠的待遇。改制重组的税收优惠具体体现在以下两方面： 1.与重组出资方式无关的税收收益 （1）纳税主体选择及纳税地位变化。我国现行税制对同一经济行为在不同纳税主体上实行差别对待，尤其是在所得税制度上，因而不同主体的税收收益不同。企业进行改制重组，相应引起纳税主体的改变，由非优惠企业成为优惠企业，就可以享受税收优惠的好处。此外，按我国现行税法规定，亏损企业免交当年所得税，在5年之内可用其税前利润补亏，并且当税前利润低于3万元时适用18%的税率，3万至10万元时适用27%的税率，高于10万元时适用33%的税率。这样，盈利水平高且发展稳定的优势企业，如果购并一家亏损企业，整体的纳税地位会显著改变，通过购并，亏损企业成为购并企业合并纳税的一部分，其亏损可以抵减购并企业的应税所得，购并企业可以享受减免税的好处。如果合并纳税中出现亏损，购并企业还可以享受延缓纳税的好处。购并亏损企业一般采用吸收合并或控股兼并的方式，不采用新设合并方式。因为新设合并的结果，被并企业 的亏损已经核销，无法抵减合并后的企业利润。但此类购并活动必须警惕亏损企业可能给购并后的整体带来不良影响，特别是利润下降给整体企业市场价值的消极影响，甚至会由于向目标企业过度投资，可能导致不但没有获得税收抵免递延效应，反而将优势企业也拖入亏损的境地。 因此，企业在改制重组过程中，应充分考虑纳税主体发生变化而引起的税收待遇变化及得失，通过合理的税务筹划，科学地选择纳税主体的性质及改制重组的形式。 （2）资产转让。①资产转移的税收问题。企业改制重组必然伴随资产的转移，而资产转移就要涉及流转税和转让所得税。现行税制中关于资产转移中的流转税方面大都采用较优惠的税收政策，如对关联企业之间相互转让资产进行资产重组、购并时的不动产转让不征收营业税和土地增值税；以无形资产、不动产投资入股，参与被投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税，并免征土地增值税；对存货等流动资产出让应作为货物交易行为缴纳增值税；对货物性质的固定资产转让，如果转让价格超过原值，应按转让价格4%的征收率缴纳增值税。资产转让实现的收益，如转让机器、设备、房地产实现的所得，被视为资本利得。世界上许多国家对资本利得采用低税率或免税的税收优惠政策来鼓励资本流动，活跃资本市场，并且按资产持有期长短将资本利得分为长期资本利得和短期资本利得，在税收上区别对待，形成对长期投资的激励机制，在此基础上，对用于再投资的资本利得有减税、免税、延缓纳税等优惠措施。按照我国有关企业资本利得的课税规定，企业取得资产转让收益，应计入应纳税所得额，税收待遇与生产经营所得同等，按同一比例缴纳企业所得税，没有专门的税收优惠规定，其相应的损失，从当期所得额中扣除，税收上没有形成对存量资本流动的激励机制。②转让资产增值后的折旧扣税效应。购并理论中的税收效应理论认为，目标企业资产价值的改变，是促使购并发生的强有力的纳税动机。绝大多数国家的税收法律规定，折旧的计提以资产的历史成本为依据。在资产当前的市场价值大大超过历史成本的情况下（这种情况常会发生，尤其在通货膨胀时期），通过购并交易将资产重新估值，购并企业购买目标企业资产后，其资产税基将增加，享受 的资产折旧扣税额超过原目标企业在同样的资产上所享受的折旧扣税额，并且原来企业所有者也可以通过收购者支付的购并价格而获得一部分相 关收益。 因此，企业在改制重组过程中，既应从生产经营需要的角度考虑转移哪些资产，也要从节约税金支出的角度来决定转让哪些资产、按多大的价格转让资产，从流转税、转让所得税及资产折旧节税额等方面综合考虑资产转让问题。 （3）不分红企业的正常收益转化。有些国家的税法规定，对高额的盈余留存可以征收惩罚性所得税。有着许多投资机会的成长型企业，为吸引一批喜好不分红政策的股东，通常采取不分红的策略。当增长速度减慢，投资机会减少，不分红的企业积累的大量收益面临被税务部门征收惩罚性所得税的风险。通过购并，在购并企业对目标企业的购买价格中就包含了对这部分高额留存收益的讨价，目标公司的股东就可以只就资本增值部分缴纳所得税，而无需缴纳红利的所得税，因而购并可以从总体上降低目标公司股东的税收负担。 （4）关联企业之间的转让定价。由于有关所得税法规对利润水平较低的企业、外商投资企业、高新技术企业、新办第三产业等实行减免税优惠政策，因此关联企业之间的税收待遇存在着差别。如上市公司所得税税率统计资料所示，1998年底上海证券交易所337家上市公司除7家未披露税项外，只有9家中央直属企业的公司执行33%的所得税税率，其余321家上市公司分别享受0%-18%的10档优惠税率，其中有165家公司适用15%的税率，110家公司征33%，返还18%.改制重组后，关联企业间不同的税收优惠待遇为关联企业运用转让定价，减轻税负提供了方便。通过转让定价，企业可以将利润从所得税适用税率高的企业转移至适用税率低的企业，以达到减轻税负的目的。在这方面，我国现行税制没有严格限制。企业在改制重组时，关联企业业务设置及业务往来的转让定价等问题都是税务筹划需要考虑的，不同的筹划结果会带来不同的节税效果。 2.与重组出资方式有关的税收收益 在税收法律的立法原则中，对企业或其股东的投资行为所得征税，通常以纳税人当期的实际收益为税基；对于没有实际收到现金红利的投资收益，不予征税。这就给购并企业提供了免税购并的可能。 （1）免税购并类型及其纳税状况。免税购并实际上就是指购并企业以自身的有投票权的股票，降价换取目标公司的资产或普通股股票，是一种用股票出资的方式。 根据交易的对象和交易后目标企业的地位变化，免税购并可以分为三种类型：①吸收合并与新设合并。吸收合并方式下，目标企业的股东用其所持有的目标企业的股票换取购并企业的股票，成为购并企业的股东，目标企业不再存在；在新设合并方式下，目标企业和购并企业的股东都将其持有的股票换取新成立的企业的股票，成为新设企业的股东，原两个企业都不再存在。②相互持股合并。即购并企业与目标企业进行股票交换，购并企业与目标企业成为相互持股的关系。通常由于购并公司的持股比例更大一些，可以对目标公司管理决策施加更大的影响。在相互持股购并中，目标企业既可以通过清偿进入购并企业而不复存在，也可以仍然作为独立经营的实体而存在。③股票换资产型合并。目标企业将资产出售给购并企业以换取购并企业的有投票权股票，然后目标企业清偿，将购并企业的股票交给其股东以换回已被注销的目标企业的股票。一般情况下，购并企业要按照目标企业财产公平市价的80%进行收购。 在税收法律规定既对现金红利征税，又对资本利得征税的情况下，免税购并从本质上说，只是纳税时间的延迟，而不是税收的真正免除。在免税购并过程中，如果目标企业股东只接受股票作为交易收益则无须纳税，只有当他们卖出这些股票时，才需要确认可能的收益而缴纳所得税。而在许多国家（包括我国），税法规定只对现金红利征税，而对资本利得不予征税，这种情况下的免税重组可以实现真正意义上的免税作用。 由于交易方式的差别，三种类型的免税购并会计处理上有购买法和权益汇总法两种方法。两种会计处理方法下，对重组资产确认、市价与账面价值的差额等有着不同的规定，影响到重组后企业的整体纳税状况。 在购买法下，购并企业支付目标企业的购买价格不等于目标企业的净资产账面价值。在购买日将构成净资产价值的各个资产项目，按评估的公允市价入账，公允市价超过净资产账面价值以上的差额在会计上作为商誉处理。商誉和固定资产由于增值而提高的折旧费用或摊销费用，减少税前利润，会产生节税效果，其数额为折旧或摊销费用的增加数中相应的所得税费用减少数。股票换资产型购并采用这种会计处理方法。 权益汇总法仅适用于发行普通股票换取被兼并公司的普通股。参与合并的各公司资产、负债都以原账面价值入账，购并公司支付的购并价格等于目标公司净资产的账面价值，不存在商誉的确定、摊销和资产升值折旧问题，所以没有对购并企业未来收益减少的影响。吸收合并与新设合并以及股票交换式购并采用的就是这种会计处理方法。 购买法与权益汇总法相比，资产被确认的价值较高，并且由于增加折旧和摊销商誉引起净利润减少，形成节税效果。但是购买法增加企业的现金流出或负债增加，从而相对地降低了资产回报率，降低了资本利用效果，因此税务筹划要全面衡量得失。 （2）不同重组出资方式的税收效应。重组的收购方式不同对纳税效应的影响是不同的。 免税交易中，在股票换资产型合并方式下，资产评估价值往往高于账面价值，因而购并企业可获得增加的折旧扣税额。而在目标企业的资产账面价值大于其市场价值的情况下，购并企业倾向于采用股票换股票的免税购并方式，使目标企业的资产原封不动地结转给购并企业。如果购并企业将目标企业的股票转换为可转换债券，经过一段时间后再将它们转换为普通股票，企业支付这些债券的利息可从税前利润中减去，从而可减少购并企业的所得税缴纳。免税重组下，目标企业的股东不需要立刻确认形成的资本利得，因而不需缴纳所得税；只有在免税重组中，购并企业才可以获得净经营亏损，并用来冲减未来的收益，但不能用来收回已缴纳的税额。如果在股票交换型购并后，目标企业仍保持独立经营实体，则可以递延的亏损只能保留在目标企业内，冲减目标企业的赢利，而不能转移给购并企 业。只有在目标企业清偿后，购并企业才可能获得递延的净经营亏损，而清偿会导致目标企业被迫收回过度的折旧及其他不利的税务后果。 与免税交易相对应，应税交易指购并企业以其现金或其他非股票资产购并时，目标企业股东在收到相应资产时，需要缴纳所得税，而无法取得免税或延迟纳税的优惠。应税重组中，购并企业可以享受到可计提折旧资产税基增加的好处。但同时，目标企业股东必须迅速确认可能获得的资本收益。在双向交易的原则下，购并方的利益通常和目标企业股东的利益相冲突。高的资产市价所带来的税基优势似乎会以目标公司高的股价来反映，这样目标企业才能有资本收益。此外，目标企业由于过多折旧形成的收益将被重新作为普通收益，而不是作为资本收益来缴纳所得税，具体数额视特定资产的特性而定。应税重组中，净经营亏损消失，无论是购并企业还是目标企业都无法获得。应税交易还可给购并方负债融资收购带来便利。大多数国家税法规定，企业因负债而产生的利息费用可以作为税前费用列支，因而负债融资具有节税效应。购并企业在进行融资规划时，采用大量举债融资方式，筹集重组所需的资金，可以在总体上降低企业的所得税费用。但是应注意收购负债水平如果过高，短期内可能会难以完成购并企业的改造和整合，更难以应付环境变化带来的风险，导致购并失败。 四、改制重组的税务筹划应注意的问题 改制重组企业在进行税务筹划时，除了应考虑以上所述的税务因素对目标公司选择、纳税主体定位、双方股东利益、关联交易转让定价及出资方式选择等方面的影响外，还应注意以下几个问题： 1.税务筹划要树立整体经济效益最大化概念 由于多种税基之间相互关联，某种税基的缩减同时会引起其他税种税基的增大；某个纳税期限内免税，可能会在以后一个或几个纳税期内多缴税；总体税负减轻可能引起其成本费用上升或其他不利后果等等，因此，企业在改制重组的税务筹划实际操作中应综合考虑，除了要考虑充分利用税法中的税收优惠、纳税递延来获取税收收益外，同时还要考虑这种税收收益对其他相关效益的影响，在所有相关利益中寻找均衡点，以获取整体 利益最大化。税负最轻的方案不一定就是税务筹划的最佳方案，只有考虑了企业总体利益最大的税务筹划方案才是最优的。 2.深入研究掌握现行有关税法政策和税制变化规律 改制重组企业进行税务筹划，必须学习、研究相关的税收法律政策，以便在筹划实践中充分运用现行的税收优惠政策。随着经济形势的变化，国家出于宏观调控政策的需要会相应地调整税收政策。因此，企业在进行改制重组的税务筹划时，不仅应考虑现行的税收优惠政策，还应重视研究税制变化发展规律，把握税收优惠政策的变动趋势。目前，从1994年开始实行的税收制度与当前我国经济面临的主要矛盾及WTO的规则要求之间已出现明显的不适应，税制改革、税收优惠政策的调整已势在必行。对此，企业在改制重组税务筹划中应给予充分考虑，以达到实现企业税负最优化的目的。 3.把握好税务筹划与避税、偷税的界限 税务筹划与避税、偷税有着本质的区别。避税、偷税与税法精神相违背，是国家法规政策所不允许的。而税务筹划是企业在税法规定范围内进行的一种正当活动，是企业对税法进行精心研究和比较后进行纳税最优方案的选择，这是税法政策所引导和鼓励的。因而，税务筹划是一种合理、合法的节税行为，不是利用税法漏洞和措辞上的缺陷来避税，更不是违法的偷税。企业在进行税务筹划中，应该充分了解税法的规定，严格按税法规定办事，自觉维护税法的严肃性，防止因疏忽或故意而将正当的税务筹划引入避税、偷税的歧途。 税务律师 税务筹划涉税风险分析及防范 一、税务筹划的含义 税务筹划，是纳税人根据税法优惠政策的规定或利用税法的漏洞和会计政策的选择，对纳税人的组建、筹资、投资、经营活动中的纳税事项的 事前整体策划和事中巧妙的安排，旨在减轻整体税负和实现财务利益最大化之目的的一种理财行为。税务筹划主要有节税筹划和避税筹划两种方式。节税筹划是指纳税人采用合法的手段，最大限度的利用税法中的优惠条款，通过对经营和事务活动的有意安排，以达到减轻税负和实现财务利益最大化的理财行为；避税筹划是指纳税人采取“非违法”的手段（利用税法中的漏洞）来达到减轻税负和实现财务利益最大化的理财行为。 二、税务筹划风险分析 税务筹划是一门十分复杂的实践技术，其在给纳税人带来税收利益的同时也蕴藏着风险。 （一）法律风险 税务筹划的法律风险是指实施税务筹划方案所引起的，可能要称承担法律责任的不确定性。税收的征缴是以国家制定的相关法律政策为依据的，因此税务筹划必须在法律政策的框架之内来研究如何利用它们提供的优惠措施和本身的不完善处来减少税负。比如纳税人的现有条件中只是其中主要条件或大部分条件符合税收优惠政策的规定，为享受税收优惠政策，这时就需要对部分经营活动从形式上进行变通或从会计政策的选择上，来满足税收优惠政策的规定，在变通或选择的“度”把握不当的情况下，节税就可能变成了不被税务机关认可的偷税、逃税。特别是避税筹划，其形式上合法但内容不符合立法意图。当避税范围扩大，对税法要体现的税负公平原则造成实质性危害和对财政收入造成的影响有加大的趋势时，税法和税务机关是要加以限制的，例如针对企业以免费旅游的方式，变相提供对营销人员的奖励，来规避个人所得税的行为，国家税务总局就及时给予了反制。避税和偷逃税有时就差一步之遥，如果“度”把握不当，避税就变成了偷税、逃税。而一旦被税务机关认定为偷逃税行为，纳税人为此就要承担追缴税款、加处滞纳金和罚金的法律责任，严重的还要承担刑事责任。 （二）税收政策风险 税收政策风险是指税收政策时效的不确定性给税务筹划带来的风险。在我国，多数税种规定了不同性质的纳税人采用不同的计税、纳税办法， 许多税收优惠政策更是针对具有某一类特征、符合某些条件的纳税人而提出的。如为鼓励企业产品出口创汇，增强企业出口产品的市场竞争力，对出口企业实行出口退税的激励性政策；对新办企业和民政福利企业税收实行照顾性政策，定期减免企业所得税等等。也就是说，企业如果要获得某项税收“利益”，首先企业的经济活动必须符合所选税收政策要求的一定特殊性。这些特殊性，在给企业的税务筹划提供可能性的同时，也约束着企业的某一方面（经营范围、经营地点等等），而影响着企业经营的灵活性。在不同经济发展时期，国家出于总体发展战略要求，会出台新的税收宏观调控措施。这就使得税收政策也处于调整变化之中，这不仅增加了税务筹划的难度，甚至可以使税务筹划的目标遭致失败。如项目投资后经济活动本身发生变化，或对项目预期经济活动的判断失误，就很可能失去享受税收优惠的必要特征或条件，不仅无法达到减轻税负的目的，还可能加重税负，同时企业经营灵活性的减弱，还可能导致经营机会成本的增加。 （三）行政执法风险 行政执法风险是指因税务行政执法偏差而导致税务筹划失败的风险。严格意义上的税务筹划应当是合法的，符合立法者的意图，但这种合法性还需要税务行政部门的确认。在这一确认过程中，客观上存在着税务行政执法偏差从而产生税务筹划失败的风险。税务机关和纳税义务人都是税收法律关系的权利主体之一，其双方的法律地位是平等的，但由于主体双方是行政管理者与被管理者的关系，所以双方的权利和义务并不对等，表现为税收征管法中赋予税务机关具有较大的“自由裁量权”，筹划方案是不是符合法律规定，是否会成功，能否给纳税人带来税收上的利益，很大程度上取决于税务机关对纳税人税务筹划方案的判定，再加上税务行政执法人员的素质参差不齐，这些都客观上为税收政策执行偏差提供了可能性。也就是说，即使是合法的税务筹划行为，结果也可能因税务行政执法偏差而导致税务筹划方案或者实务中根本行不通，从而使方案成为一纸空文；或者被视为偷税或恶意避税而加以查处。结果不但得不到节税的收益，反而会加重税收成本，产生税务筹划失败的风险。 （四）信誉风险 在现代社会中，信誉是企业生存发展的基石。税务筹划信誉风险是指纳税人实施税务筹划方案时，因其预期结果的不确定性，而可能承担的信用危机和名誉损失。如果纳税人的税务筹划行为，尤其是避税筹划行为，不被税务机关认可，或被税务机关查实认定为偷逃税，就可能被税务机关确定为有问题或不讲诚信的“重点户”，导致税务机关对其进行更加严格和频繁的稽查，要求其遵守和履行更加苛刻的纳税申报条件及程序。纳税人就要因纳税申报及应付频繁的税务稽查，而增加时间及经济上的成本，严重的还会因信誉的丧失而影响其生产经营活动及导致市场份额的降低。美国“安然大厦”的坍塌，最主要的就是其本身发生了严重的信誉危机，致使债权人和投资者对其失去信心的结果。 三、税务筹划风险的防范措施 由于税务筹划的复杂性，其风险是客观存在的。面对风险，筹划人应当未雨绸缪，针对风险产生的原因，采取积极有效的措施，预防和减少风险的发生。 （一）树立税务筹划的风险意识，立足于事先防范。 作为纳税人本身要对税务筹划的风险有一个正确的认识，税务筹划只能在一定的政策条件下，并且在一定的范围内发生作用，不能对其要求过高。税务筹划的目的在于降低税负和实现纳税零风险，两者缺一不可。降低税负不能以增大纳税风险为代价，在进行税务筹划过程中，要注意相关政策的综合运用，从多方位、多视角对所筹划的项目的合法性、合理性和企业的综合效益进行充分论证，灵活运用各种税务筹划技术和手段，掌握好税务筹划的度，随时随地注意税务筹划的风险防范。 （二）力求使税务筹划方案与税收政策导向相一致 税务筹划应当合法，这是税务筹划赖以生存的前提条件，也是衡量税务筹划成功与否的重要标准。因此，在实际操作时，首先要学法、懂法和守法，准确理解和全面把握税收法律的内涵，时时关注税收政策的变化趋势，务必使税务筹划方案不违法，这是税务筹划成功的基本保证。其次要处理好节税筹划与避税筹划的关系。从减少税负的角度看，节税与避税有相同之处，但二者有很大的差异。节税是合法的，其合法的最主要标志就 是节税筹划是利用税法中的优惠政策，而优惠政策本身并不是税法中的漏洞，它是立法者的一种政策行为，纳税人的节税行为符合立法者当初的立法精神；避税行为尽管不违法，但与立法者的意图相违背，利用税法中的漏洞，以达到回避纳税义务的目的，世界上多数国家对此采取不主张、不接受甚至是拒绝的态度，并且大都通过单独制定法规或用特别条款加以限制，我国也不例外。因此，税务筹划不仅不能违法，而且应该力求符合税收政策的导向性，使企业在享受有关税收优惠的同时，也顺应了国家宏观调控经济的意图，防止陷入偷、逃、骗税的境地，减少恶意避税的嫌疑与风险。 （三）税务筹划必须与企业整体目标定位相协调 从根本上讲，税务筹划归结于企业财务管理的范畴。它的目标是由企业财务管理的目标——企业价值最大化所决定的。税务筹划必须围绕这一总体目标进行综合策划，将其纳入企业的整体投资和经营战略。如企业正积极争取上市，则保持持续性高额利润应是企业实现上市目标的首要选择，通过降低利润来实施税务筹划的行为就要受到限制。这说明，税收利益虽然是企业的一项重要的经济利益，但不是企业的全部经济利益，项目投资税收的减少并不等于纳税人整体利益的增加。舍本逐末会损害企业整体、长远发展战略。如果有多种方案可供选择，最优的方案应是整体利益最大的方案，而非税负最轻的方案。 （四）保持税务筹划方案适度的灵活性 由于纳税人所处的经济环境千差万别，加之税收政策和税务筹划的主客观条件时刻处于变化之中，这就要求在税务筹划时，要根据纳税人具体的实际情况，制定税务筹划方案，并保持相当的灵活性，以便随着国家税制、税法、相关政策的改变及预期经济活动的变化随时调整项目投资，对税务筹划方案进行重新审查和评估，适时更新筹划内容，采取措施分散风险，趋利避害，保证税务筹划目标的实现。 （五）切实贯彻成本效益原则 随着某一项筹划方案的实施，纳税人在取得部分税收利益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用，以及因选择该筹划方案而放弃 其他方案所损失的相应的机会利益。如原材料进项税额抵扣与原材料资金占用之间就存在着矛盾，仅仅考虑进项税抵扣而大量购进原材料，必然以增大原材料资金占用费（包括占用资金机会成本、原材料仓储保管费、原材料变质损失费等）为代价。因此，税务筹划还应遵循成本效益原则，既考虑税务筹划的直接成本，同时还要将税务筹划方案比较选择中所放弃方案的可能收益作为机会成本加以考虑。只有当税务筹划方案的成本和损失小于所得的利益时，该项税务筹划方案才是合理和可以接受的。 （六）夯实税务筹划基础，营造良好的税务筹划环境。 首先，领导重视和支持。显然，税务筹划的起点应是决策甚至是战略制定环节，领导的重视和支持程度是税务筹划成败的关键。 其次，搞好会计基础工作。包括规范的财会管理、健全的财会核算、高素质的财会人员、真实可靠的财会信息资料等。 最后，加强与税务部门联系。加强与当地税务机关的联系，充分了解当地税务征管的特点和具体要求。事实上，如果不能适应主管税务机关的管理特点，或者税务筹划方案不能得到当地主管税务部门的认可，就难以体现它应有的收益。 作者：贾学军文章来源：交通财会 经典案例 企业合并的增值税筹划案例及分析 企业合并，是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同的约定，合并为一个企业的法律行为。其中包括被合并企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（简称合并企业），为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并的情况。 合并有两种形式：一种是新设合并，即合并各方解散而共同设立为新的企业，也称解散合并；另一种是吸收合并，即合并一方存续，其他各方解散而并入存续一方，也称存续合并。企业无论采取何种方式合并，均不 须经清算程序，合并前企业的股东投资者除要求退股的以外，将继续成为合并后企业的股东；合并前企业的债权和债务，通过法律规定的程序，由合并后的企业承继。对企业在合并前后的营业活动应作为延续的营业活动进行税务处理。 随着市场竞争的日趋激烈，企业合并将非常频繁。因为外商投资企业往往能够享受一些税收优惠，所以，企业合并时除考虑投资、生产经营、市场需求等关键因素外，不能忽略因合并产生的适用的税收政策的变化。特别是企业合并所涉及的税收处理较为复杂，企业应谨慎应对。 内资企业涉及企业合并的税法主要有两个：《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》[国税发（1998）97号]和《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》[国税发（2000）119号].企业合并业务的所得税应根据合并的具体方式处理。 （1）一般情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。 合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。 （2）当合并企业支付给被合并企业（股东）价款的方式不同时，其所得税的处理就不相同。即：合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理： ①被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。 ②合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。 外资企业凡合并后的企业依据有关法律规定仍为外商投资企业的，其有关税收优惠按以下规定处理： （1）定期减免税优惠的处理合并后企业的生产经营业务符合税法规定的定期减免税优惠适用范围的，应承续合并前的税收待遇，具体税务处理按以下方法进行： ①合并前各企业应享受的定期减免税优惠已享受期满的，合并后的企业不再重新享受。 ②合并前各企业应享受的定期减免税优惠未享受期满且剩余期限一致的，合并后的企业继续享受至期满。 ③合并前各企业剩余的定期减免税期限不一致的，或者其中有不适用定期减免税优惠的，合并后的企业应按照以下办法，划分计算相应的应纳税所得额。对其中剩余减免税期限不一致的业务相应的应纳税所得额，分别继续享受优惠至期满；对不适用税收优惠的业务的应纳税所得额，不享受优惠。 Ⅰ。合并前的企业在合并后仍分设为相应的营业机构，延续合并前的生产经营业务，合并后的企业能够分别设立账册，准确合理地计算其各营业机构的应纳税所得额的，可采取据实核算的方法分别计算各营业机构的应纳税所得额。 Ⅱ。合并前的企业在合并后未分设为相应的营业机构，或者虽分设为营业机构，但经主管税务机关认定，合并后的企业未能准确合理地计算其各营业机构的应纳税所得额的，应以该企业中适用不同税务处理的各营业机构或各类业务间的年度营业收入比例、成本和费用比例、资产比例、职工人数或者工资数额比例中的一种比例或多种比例的平均比例，对其当年度应纳税所得总额进行划分计算。 上述比例中涉及合并后年度的有关项目数额不易确定的，可以按合并前最后一个完整纳税年度或其他合理期间的有关项目数额确定上述比例。 （2）减低税率的处理对合并后的企业及其各营业机构，应根据其实际生产经营情况，依照税法及其实施细则及有关规定，确定适用有关地区性或行业性减低税率，并按上述的规定，划分计算相应的应纳税所得额。 （3）前期亏损的处理合并前各企业尚未弥补的经营亏损，可在法定亏损弥补年限的剩余期限内，由合并后的企业逐年延续弥补。如果合并后的企业在适用不同税率的地区设有营业机构，或者兼有适用不同税率或不同定期减免税期限的生产经营业务的，应按照上述（1）（2）的规定，划分计算相应的所得额。合并前企业的上述经营亏损，应在与该合并前企业相同税收待遇的所得中弥补，具体应比照《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第91条第2款规定执行：各营业机构，有盈有亏，盈亏相抵后仍有利润的，应当按照有盈利的营业机构所适用的税率纳税。发生亏损的营业机构，应当以该营业机构以后年度的盈利弥补其亏损，弥补亏损后仍有利润的，再按该营业机构所适用的税率纳税；其弥补额应当按为该亏损营业机构抵亏的营业机构所适用的税率纳税。 [案情说明] 有两家合资企业，因为处于企业产品生产环节的上下游，为了扩大生产，实现互惠互利，两家企业经协商，准备合并为一个企业。甲企业处于所得税减半征收期，乙企业处于亏损期。 [要求解答] 企业怎样合并有利？ [避税思路] 根据以上规定，企业应统筹考虑：是采取新设合并还是吸收合并的办法。因为有一个企业税收优惠期未满，另一个企业存在亏损，就涉及继续享受税收优惠政策和亏损弥补的问题，具体按哪种方式处理，需要结合企业情况进行测算。 [案情说明] 利泰克诺（扬州）机械股份有限公司，2002年9月兼并亏损国有企业——高邮新民电机厂。高邮新民电机厂合并时账面净资产为500万元，2001年亏损为100万元（以前年度无亏损），评估确认的价值为550万元，经双方协商，利泰克诺（扬州）机械股份有限公司可以用以下方式合并高邮新民电机厂。利泰克诺（扬州）机械股份有限公司合并后股票市价为3.1元／股。利泰克诺（扬州）机械股份有限公司共有已发行的股票2000万股（面值为1元／股）。 （1）利泰克诺（扬州）机械股份有限公司以1800万股和10万元人民币购买高邮新民电机厂，[利泰克诺（扬州）机械股份有限公司股票市价为3元／股]； （2）利泰克诺（扬州）机械股份有限公司以150万股和100万元人民币购买高邮新民电机厂。假设合并后被合并企业的股东在合并企业中所占的股份以后年度不发生变化，合并企业每年未弥补亏损前的应纳税所得额为900万元，增值后的资产的平均折旧年限为5年，行业平均利润率为10％。所得税税率为33％。 [要求解答] 利泰克诺（扬州）机械股份有限公司应选择那种方案？ [比较分析] 从利泰克诺（扬州）机械股份有限公司的角度来看：选择（1）方案，首先涉及合并时的以下税收问题：因为非股权支付额（10万元）小于股权按票面计的20％（36万元），所以，高邮新民电机厂不就转让所得缴纳所得税；高邮新民电机厂2001年的亏损可以由利泰克诺（扬州）机械股份有限公司弥补，利泰克诺（扬州）机械股份有限公司可在第一年和第二年弥补高邮新民电机厂的亏损额100万元。利泰克诺（扬州）机械股份有限公司接受高邮新民电机厂资产时，可以以高邮新民电机厂原账面净值为基础作为资产的计税成本。其次，利泰克诺（扬州）机械股份有限公司将来应就高邮新民电机厂1800万股股票支付多少股利呢？利泰克诺（扬州）机械股份有限公司第一年、第二年因涉及亏损弥补，第一年的税后利润为： 900×（1－33％）＋79.84×33％＝629.34（万元）。 可供分配的股利为：629.34×（1－25％）＝472.01（万元）（其中的10％为法定盈余公积，5％为公益金，10％为任意盈余公积）。 支付给高邮新民电机厂股东的股利折现值为：180÷2000×472.01×0.909＝38.62（万元）。 同理，利泰克诺（扬州）机械股份有限公司第二年支付给高邮新民电机厂股东的股利折现值为34万元；利泰克诺（扬州）机械股份有限公司以后年度支付给高邮新民电机厂股东的股利按利润率10％计算，折现值为：180÷2000×（900×67％）×（1－25％）÷10％×0.8264＝336.37（万元）。 所以，第一种方式下，利泰克诺（扬州）机械股份有限公司合并高邮新民电机厂所需的现金流出折现值共为：10＋38.62＋34＋336.36＝ 418.98万元选择（2）方案，因为非股权支付额（100万元）大于股权按票面计的20％（30万元），所以，被合并应就转让所得缴纳所得税，应缴纳的所得税为：（1800×3＋10－500）×33％＝16.5万元。 又因为合并后，高邮新民电机厂已不再存在，这部分所得税实际上由合并企业利泰克诺（扬州）机械股份有限公司承担。高邮新民电机厂2001年的亏损不能由利泰克诺（扬州）机械股份有限公司再弥补。因为利泰克诺（扬州）机械股份有限公司可按增值后的资产的价值作为计税价，增值部分在折旧年限内每年可减少所得税为：（550－500）÷5×33％＝3.3（万元）。 利泰克诺（扬州）机械股份有限公司第一年的税后利润为：900×（1－33％）＋3.3－16.5＝589.8（万元）。 按第一方案时的计算方法计算，利泰克诺（扬州）机械股份有限公司第一年支付高邮新民电机厂股东股利折现值为30.16万元，第二年至第五年支付给高邮新民电机厂股东股利折现值为89.33万元。利泰克诺（扬州）机械股份有限公司以后年度支付高邮新民电机厂股东股利折现值为 210.60万元。所以，第二种方式下，利泰克诺（扬州）机械股份有限公司合并高邮新民电机厂所需现金流出折现值为：16.5＋100＋30.16＋89.33＋210.60＝446.59万元。 比较两种方案，第一方案现金流出较小，所以，利泰克诺（扬州）机械股份有限公司应当选用第一方案。 [特别提示] 从实例分析可以看出，税收筹划必须考虑经营活动发生改变所带来的一定时期的税收变化和现金流量的变化。本例中，由于利泰克诺（扬州）机械股份有限公司合并高邮新民电机厂，不仅要考虑利泰克诺（扬州）机械股份有限公司在合并时支付高邮新民电机厂股东现金价款，而且要考虑由于高邮新民电机厂股东还拥有利泰克诺（扬州）机械股份有限公司的股权，利泰克诺（扬州）机械股份有限公司每年均要向高邮新民电机厂股东支付股利。 由于合并企业支付给被合并企业的价款方式不同，将导致不同的所得税处理方式，其涉及被合并企业是否就转让所得缴税、亏损是否能够弥补， 合并企业支付给被合并企业的股利折现、接受资产增值部分的折旧等问题，比较复杂。 因此，并非在任何情况下，采取非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20％的合并方式都划算。要考虑可弥补亏损数额的大小、行业利润率的高低等因素，在上面所举的例子中，如果这些因素发生变化，选择第二种方案就有可能是划算的。在实际操作中要具体测算，上面例子仅提供筹划的思路和测算方法。 在流转税方面，通过以被兼并企业库存存货的增值税进项税额，抵减合并后企业的销项税额，实现合并后增值税税负的降低。 [案情说明] 高丽亚娜（东海）服装有限公司2002年8月销售商品500万元，销项税额为85万元，8月进项税额为50万元，实际应交增值税为35万元。 [分析说明] 2002年8月高丽亚娜（东海）服装有限公司兼并赣榆红星服装厂，赣榆红星服装厂资产额与负债额相等，即净资产额为零，因此采取“零价收购”法，赣榆红星服装厂原有库存存货100万元，相应进项税额为17万元。从现金流量看，兼并后，高丽亚娜（东海）服装有限公司本期应交增值税减为18万元，主要是以赣榆红星服装厂存货的进项税额抵减了本期应交增值税额。 增值税筹划的另一种思路 案例 某厂为增值税一般纳税人，现有工人58人，其中管理人员11人，年销售收入为400万元（不含税）。其中，该厂在销售过程中，有一半的购货单位需要其开具增值税专用发票，有一半的购货单位仅需要其开具普通发票。该厂所购原材料适用税率为17%，且都能取得增值税专用发票，但原材料购进数量比较小，金额仅占销售收入的20%.该厂生产的产品是一种附加值高的技术产品，产品毛利率为30%，适用税率为17%，全年累计应缴纳增值税约为52.6万元。经测算，该厂的增值税税收负担率高达13.15%. 为了降低企业的税收负担，该厂安排了两套税收筹划方案。一是保留老厂现有的经营方式和经营行为，仍属于增值税一般纳税人；二是在保留老厂的基础上重新注册一个新厂，因为新厂年销售收入没有达到180万元，可以不申请认定为增值税一般纳税人，按增值税小规模纳税人管理，使用普通发票。 这样将原由一个厂分担的业务由老厂和新厂两个厂来共同承担，即老厂生产的产品销售给需要使用增值税专用发票的单位，新厂生产的产品销售给不需要使用增值税专用发票的单位。 假如老厂全年销售收入为230万元（不含税），则老厂购进货物取得的增值税专用发票抵扣进项税额为：230×20%×17%＝7.82（万元）； 在其他条件不变的情况下，则老厂应缴纳增值税为：230×17%－7.82＝31.28（万元）； 新厂因为是增值税小规模纳税人，全年不含税销售收入为170万元，应缴纳的增值税为：170×6%＝10.2（万元）； 老厂和新厂合计全年应缴纳增值税为：31.28＋10.2＝41.48（万元）； 企业的实际增值税税收负担率为：41.48÷400×100%＝10.37%； 老厂和新厂全年合计比原来少缴纳增值税为：52.6－41.48＝11.12（万元）。 从这个方案可以看出，该厂的增值税税收负担率低了2.78个百分点，可以少缴纳增值税11.12万元，税负比原先减轻了很多。 讨论 思路一：原案例以增值税税负轻重作为纳税筹划的主要出发点，需要指出的，税负轻重只是进行纳税筹划方案的一个重要指标，而不是最终选择标准，纳税筹划方案的最终选择标准应该是企业的税后净利润。 假如上述老厂是在2005年8月新办的企业，安置下岗工人占总人数的30%以上，根据当时的税法规定，企业可申请享受自2006年到2008年3年的城建税和教育费附加及企业所得税全免的税收优惠待遇。而新厂是2006年新办的，根据当时的税收文件未能享受企业所得税和城建税及教育费附加的优惠减免。 我们来分析一下上述两个方案在2007年的税后净利（在此假设除材料费外的人工费和期间费用占收入的50%）。 方案一：税后净利为：400－400×20%－400×50%＝120（万元）。 方案二：派生分立后的老厂税后净利为：230－230×20%－230×50%＝69（万元） 新办厂的税后净利为：（170－170×20%－170×20%×17%－170×50%）×（1－33%）＝30（万元）（其中170×20%×17%为小规模纳税人的进项税计入成本部分）。 方案二的税后净利为：69＋30＝99（万元）。 从上可以明显地看出：方案二比方案一少税后净利21万元，设立新厂显然不是最佳方案。 如果老厂和新厂皆无税收优惠的情况下，新设方案也不一定是最佳的，分析如下： 在分立前后皆无税收优惠的情况下，有如下结果： 方案一：税后净利为：（400－400×20%－400×50%）×（1－33%）＝80（万元）。 方案二：派生分立后的老厂税后净利为：（230－230×20%－230×50%）×（1－33%）＝46（万元）。 新办厂的税后净利为：（170－170×20%－170×20%×17%－170×50%）×（1－33%）＝30（万元）（其中170×20%×17%为小规模纳税人的进项税计入成本部分）。 方案二的税后净利为46＋30＝76（万元）。 从以上分析可以明显地看出：方案二比方案一税后净利少4万元，新设方案也没有太多优势。 思路二：从纳税筹划的角度出发，工业企业的税收安排应该是建立在增值税一般纳税人基础上的，即新厂的不含税售价应该是建立在一般纳税人的基础上，而不是建立在小规模纳税人的基础上。 在前文案例中，原来不含税的170万元的售价，在新设厂后，因为客户有一半仅需要开具普通发票，就说明这些客户是非增值税一般纳税人，所以无需降价也能销售出去。 由此可以算出，新厂的售价含税应为170×（1＋17%）＝199（万元），不含税售价应为199÷（1＋6%）＝188（万元）。而不是案例中提出的售价含税应为170×（1＋6%）＝180（万元），不含税售价应为180÷（1＋6%）＝170（万元）。 按新的售价分析，新厂的税后净利为： （188－170×20%－170×20%×17%－170×50%）×（1－33%）＝42（万元）（其中170×20%×17%为小规模纳税人的进项税计入产品成本部分）。 方案二的税后净利为46＋42＝88（万元）。 方案二比方案一节税8万元，应选择方案二。 需要说明的是，新厂销售额超过了180万元应按增值税一般纳税人管理，但在实际操作中，我们可以将超过部分由老厂进行销售规避这一问题。 思路三：由于新厂为节税设为小规模纳税人，其进货渠道选为小规模纳税人可以降低成本提高税后净利。取得小规模纳税人开具的普通发票或代开6%的增值税专用发票，而无必要选择增值税一般纳税人的增值税专用发票。 比如新厂进货可以选择3种，不含税售价均为170×20%＝34（万元）。 选择一般纳税人时，含税售价为34×（1＋17%）＝40（万元）。 选择小规模纳税人（工业企业）可代开专用发票时，含税售价为34×（1＋6%）＝36（万元）。 选择小规模纳税人（商业企业）可代开专用发票时，含税售价为34×（1＋4%）＝35（万元）。 如果小规模纳税人不能代开专用发票，其售价亦不会低于36万元（工业企业）或35万元（商业企业）。 对于新办厂来说，不同进货渠道的成本是不相同的，可以产生不同的税后净利。 选择小规模纳税人会提高其税后净利，分别为： （40－36）×（1－33%）＝2.68（万元）； 或（40－35）×（1－33%）＝3.35（万元）。 综上所述：在增值税纳税筹划中，完全有必要树立税后净利润的标准对方案优劣进行选择，同时要考虑销售价格和进货渠道的选择。 作者：龚厚平文章来源：中国税务报 财税实务 试论新所得税会计准则的变化 一、处理方法有所改变 根据原所得税会计规范，企业应当根据具体情况，选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税会计核算；同时规定，采用纳税影响会计法的企业，可以选择递延法或者债务法进行核算。实际上，根据有关学者所作的调查可以看到，在截至2003年年底止的1278家上市公司中，采用纳税影响会计法的公司只有41家，占总数的3.2%，采用应付税款法的公司1237家，占总数的96.8%.可见纳税影响会计法在我国的应用基础十分薄弱，而应付税款法使用面广，但这种方法将暂时性差异和永久性差异同等对待，显得过于简单，也不符合信息质量中的可靠性和相关性原则，因此该法最终必然退出历史舞台；递延法在处理本期暂时性差异产生的影响时，将之一直保留到产生这一差异产生相反变化的以后期间予以转销。在实际处理时要区分每一笔资金的发生和转回，当税率变化时其核算难度可以想见。加之递延税款的账面余额是按产生差异时所适用的所得税率计算，在税率变动或开征新税时不调整递延税款的账面余额，因而递延税款不符合资产和负债的定义，所以也必然被淘汰。国际会计准则委员会（IASC）在1996年修订的IAS12中已被禁止采用。债务法包括资产负债表债务法和损益表债务法。损益表债务法将时间性差异对未来所得税影响看作是对本期所得税费用的调整，而资产负债表债务法是从暂时性产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产、负债的影响。新准则虽然未明确规定采用损益表债务法还是资产负债表债务法，但从对暂时性差异、递延所得税资产和递延所得税负债的定 义来看，更侧重于资产负债表债务法。作为纳税影响会计法的一种，虽然使得递延所得税资产和递延所得税负债更符合资产和负债的定义，但是其计算亦相对复杂，核算成本较高，对会计人员的职业能力的要求也更高。另外本准则要求所有的企业都使用资产负债表债务法，这给大量中小企业的所得税核算增加了难度。 二、引入了“计税基础”这一概念 新准则中引入计税基础的概念，计税基础其实就是按税法计算企业应交纳所得税的依据，它是暂时性差异概念的基础。 资产的计税基础是指企业收回资产的账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。某一资产负债表日的计税基础为该资产的实际成本减以前期间已税前列支的金额。通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况主要有：固定资产、无形资产、交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资、其他计提减值准备的资产等。 负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。 某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如企业因或有事项确认的预计负债。会计上对于预计负债，按照最佳估计数确认，计入相关资产成本或者当期损益。按照税法规定，与预计负债相关的费用多在实际发生时税前扣除，该类负债的计税基础为零，形成会计上的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。 三、用暂时性差异取代时间性差异 原准则中采用的是时间性差异，这是从利润表的角度导出的差异，在采用应付税款法时将时间性差异视同永久性差异处理；采用债务法时，将时间性差异对当期所得税影响确认为递延税款，递延税款在当期的发生数，不直接反映对未来期间的影响。此外，此法不处理时间性差异以外的暂时性差异。 新准则采用的是暂时性差异，这是采用资产负债表债务法的结果，也是与国际会计准则第12趋同的结果。“暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。”新准则并进一步将暂时性差异按对未来期间应税金额分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应纳税金额的暂时性。可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。采用资产负债表债务法，此方法注重暂时性差异。所有的时间性差异都是暂时性差异，但某些暂时性差异并非时间性差异，也就是说暂时性差异包括时间性差异和其他暂时性差异。例如，子公司、联营企业或合营企业没有向母公司或者投资者分配全部利润。 四、弥补亏损的处理方法不同 企业在某一年度发生的亏损，可以用以后年度的税前会计利润来弥补，这就产生了未来可抵减所得税的暂时性差异。对于这一差异，可视为亏损当期的所得税利益，是否应将之确认为所得税收益进而确认为一项递延所得税资产新旧准则有所不同。原会计准则规定对可结转后期的尚可抵扣亏损，在弥补亏损时不确认所得税利益。 新准则第十五条规定，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。确认前提是企业对五年内可抵扣暂时性时间性差异能在以后经营期内的应税利润充分转回做出判断。否则，不能确认递延所得税资产。这种做法与国际会计准则一致。 例：甲企业2006年至2009年，每年的应税利润分别为：-2000万、500万、1000万、1100万，适用税率为33%（无其他暂时性差异）。 原会计准则处理为：2006年、2007年、2008年都无需做处理。2009年弥补剩余亏损后的应税利润为600万（500+1000+1200-2100）。处理为：借：所得税198（600×33%） 贷：应交税费——应交所得税198 新会计准则处理为： 2006年： 借：递延所得税资产660（2000×33%） 贷：所得税——补亏减税660 2007年，补亏500万 借：所得税165 贷：递延所得税资产165 2008年，补亏1000万 借：所得税330 贷：递延所得税资产330 2009年，补亏500万，补亏后应税利润600万 借：所得税363 贷：递延所得税资产165 应交税金——应交所得税198 此外，为了与其他资产项目的会计处理保持一致，新所得税会计准则规定递延所得税资产需要计提减值损失，要求在“资产负债日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。”今后，作为企业会计核算的一个重点、难点，所得税会计的理论和实务有待我们进一步地探讨。 作者：周新芳文章来源：经济师 新准则下视同销售行为会计核算的思考 根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，单位或个体经营者将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人将货物从一个机构移送其他机构用于销售（但机关机构设在同一县的除外）；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人应视同销售货物，计征增值税。视同销售行为相关的会计核算涉及两方面问题：一是增值税 计税依据如何确定；二是如何进行会计核算。对于第一个问题税法明确规定，视同销售行为应按下列顺序确定增值税的计税依据：即按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定。对于第二个问题根据税法和企业会计准则规定视同销售行为应交的增值税的应通过“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目核算，但对于视同销售行为下减少的货物的成本则有两种不同的处理方法，一是直接以成本结转，二是先确认销售收入再结转相应成本。这里仅就实施新企业会计准则下视同销售行为谈一点看法。 一、在企业会计制度下视同销售行为的会计核算 在企业会计制度（也称旧制度）下，对于视同销售行为的会计核算主要有两种情况： 第一种情况：对于将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位或个体经营者、无偿赠送他人，会计核算通常认为应视同销售，不确认收入，直接结转成本。即会计核算如下：借记“在建工程”、“长期股权投资”、“营业外支出”等科目，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。 例一：某企业将自己生产的产品用于自行建造职工俱乐部，该批产品的成本为200 000元，同类产品的销售价格为300 000元，增值税税率为17%，则该企业应作如下会计处理： 借：在建工程 251 000 贷：库存商品200 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 51 000 第二种情况：对于将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，其会计核算通常认为应视为正常销售，先确认收入再结转成本。则借记“应付利润”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；同时结转成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。 例二：某企业将自产的产品200件作为利润分配给投资者，该产品单位成本360元，不含税单价为540元，增值税税率为17%。则该企业应作如下会计处理： 借：应付利润126 360 贷：主营业务收入108 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 18 360 同时结转成本： 借：主营业务成本72 000 贷：库存商品 72 000 对于上述第一种情况的处理理由是：这种行为从会计角度来说，没有发生经济利益的直接流入，不是销售活动，不能确认收入，但税法规定要视同销售货物计算缴纳增值税。对于第二种情况的处理理由是：这种行为虽然没有直接的货币流入或流出，但从实质上看可视为将货物出售后取得销售收入，再用货币资产分配给股东，因此对这一行为应作销售处理，按售价或组成计税价计入有关收入科目，再结转成本。 上述两种不同处理方法对所得税核算影响不同，第一种情况下由于按成本结转，企业进行所得税会计核算时应按成本价格与计税价格的差额对应纳税所得额进行调整，不利于所得税征收管理，同时对于第一种情况下虽然没有直接的经济利益流入，但不等于没有经济利益流入，特别是对于以自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费这一行为，与以自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，我认为两者没有实质上的区别。 二、新企业会计准则下视同销售行为会计核算的建议 新会计准则关于视同销售行为的会计处理在部分准则中有规定：（1）《企业会计准则第9号——应付职工薪酬》应用指南明确规定，企业以自产产品发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产的成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。（2）《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南明确规定，换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》以其公 允价值确认收入，同时结转相应成本。（3）《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南明确规定，债务人以非现金资产存货抵偿债务的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应成本。 对于会计准则中未作明确规定的其他视同销售行为，我认为可参照上述规定处理：即对于视同销售行为全部作为销售处理，先确认营业收入，并计算增值税，再结转成本。则当企业将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售（但机关机构设在同一县的除外）；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人等行为时，企业应按确认的营业收入和增值税额，借记“在建工程”、“长期股权投资”、“应付股利”、“应付职工薪酬”、“营业外支出”等科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。 例三：以前述例一资料为据，企业应作如下会计处理： 借：在建工程351 000 贷：主营业务收入300 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 51 000 借：主营业务成本200 000 贷：库存商品 200 000 将上述处理方法与前述例一比较，其提供的会计信息有以下优点：第一，由于分别确认收入和相关成本，因此企业所得税会计处理时无须再作纳税调整；第二，自用的货物作收入入账，有利于增值税的纳税征管；第三，在建工程成本351 000元与251 000元相比，前者的信息更具可比性。 三、新企业会计准则下视同销售行为消费税会计核算 我国《消费税暂行条例》规定，对于企业自产的应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的，应当视同销售计征消费税。在旧的会计制度下，对于消费税的会计处理与增值税相同，则计提的消费税随同增值税计入“在建工程”、“长期股权投资”、“营业外支出”等科目。 例四：某石化厂将自己生产的90＃汽油500升用于本厂在建工程，该标号汽油的单位售价为2.2元/升，单位成本为1.2元/升。按照旧的会计制度该企业应作如下会计处理： 借：在建工程887 贷：库存商品600 应交税费——应交增值税（销项税额） 187 ——应交消费税100 在新的企业会计准则体系下，笔者认为对上述业务作如下处理比较合理： 首先，确认收入并结转成本，即 借：在建工程1 287 贷：主营业务收入 1 100 应交税费——应交增值税（销项税额） 187 借：主营业务成本 600 贷：库存商品 600 其次，计提消费税。因为消费税是价内税，其价值已包含在主营业务收入中，也则上述在建工程成本中已经包含有消费税，因此计提消费税时应计入“营业税金及附加”科目，实现与主营业务收入的配比，则：借：营业税金及附加 100 贷：应交税费——应交消费税 100 例五：某汽车制造厂将一辆自产的轻型商用客车捐赠给儿童福利院，该型号客车的售价为5万元/辆，成本为3.5万元/辆。新企业会计准则体系下应作如下处理： 借：营业外支出 58 500 贷：主营业务收入 50 000 应交税费——应交增值税（销项税额）8 500 借：主营业务成本 35 000 贷：库存商品35 000 计提消费税有人认为可直接计入“营业外支出”科目，但笔者认为计入“营业税金及附加”科目更合理，虽然两种处理方法对利润影响相同，但后一种处理方法会计数据更加配比： 借：营业税金及附加 2 500 贷：应交税费——应交消费税 2 500 归纳上述情况，笔者认为对于企业自产应税消费品用于在建工程等视同销售行为征收消费税时，其会计处理均可视同正常销售先确认收入，计提的消费税均可通过“营业税金及附加”核算，这样既不会导致资产成本（如在建工程）中消费的重复计算，也更加符合权责发生制的要求，同时也使企业的当期利润更加真实可靠。 作者：王碧秀文章来源：《会计之友》