财税【2012】6号文件解读,兼谈2011年47号公告和采矿权价款摊销财税【2012】6号文件解读,兼谈2011年47号公告和采矿
权价款摊销
财税【2012】6号文件学习体会兼谈总局2011年47
号公告
正月里,正月正,正月十五闹花灯,过完正月十五,年就算过去了,正月十五的晚上,到父母那里吃饭,就听得窗户外,炮声震天,烟花弥漫,似乎比除夕之夜那天还要热闹,人们在留恋着这个难得的假期。这个春节,就算是喜气洋洋波澜不惊的过去了,但也有不和谐之音,我的老家是个铁矿丰富的山区县,矿老板很是发财,矿老板的野蛮开采,不仅给环境造成了破坏,年前腊月20几的突发矿难,更是死难7人之多,...
财税【2012】6号文件解读,兼谈2011年47号公告和采矿
权价款摊销
财税【2012】6号文件学习体会兼谈总局2011年47
号公告
正月里,正月正,正月十五闹花灯,过完正月十五,年就算过去了,正月十五的晚上,到父母那里吃饭,就听得窗户外,炮声震天,烟花弥漫,似乎比除夕之夜那天还要热闹,人们在留恋着这个难得的假期。这个春节,就算是喜气洋洋波澜不惊的过去了,但也有不和谐之音,我的老家是个铁矿丰富的山区县,矿老板很是发财,矿老板的野蛮开采,不仅给环境造成了破坏,年前腊月20几的突发矿难,更是死难7人之多,震惊四周,这些年,富豪阶层以房地产和矿老板的疯狂崛起作为特征,使得经济层面的调控,总是“按期葫芦起了瓢”,哎,经济层面的大事情,不再感慨,且说说采矿权、谈矿权的税收问题吧!
2012年1月6日,国家税务总局颁布了《关于转让自然资源使用权营业税政策的通知》(财税【2012】6号)文件(以下简称6号文件),规定自2012年2月1日起,将转让自然资源使用权纳入营业税征收范围。《营业税税目注释》(国税发【1993】149号文件)的基本特征是“正列举”,
即凡是列举在税目中的缴纳营业税,没有列入税目中的不缴纳营业税,而不能根据业务性质“以此类推”,在该税目注释中,诸如探矿权、采矿权未纳入营业税征收范围,随着市场经济的发展,一段时期以来,我国以探矿权、采矿权为代表的自然资源使用权交易活跃,造就了一批“资源富豪”,自然资源使用权交易活跃的现状与其未纳入营业税征管范围不相适应,6号文件明确了该事项。笔者以探矿权、采矿权为例,并结合国家税务总局2011年第47号公告,试对该文件解读如下:
一、6号文件是税收政策的变化,而非进一步明确
总局出台的税收政策,通常有两类,一类是过去就应该按此办理,但是政策不明确,总局予以明确,例如国家税务总局2012年第1号公告中规定的两类事项可按照4%减半征收就是这种情况;第二类是,新政策是对旧政策的否定或变化,6号文件属于第二种情形。在6号公告规定的2012年2月1日之前,转让探矿权和采矿权是不需要缴纳营业税的。
(一)《营业税税目注释》(国税函【1993】149号)文件中未将“转让自然资源使用权”纳入征税范围
该文件对转让无形资产税目的征收范围设定了六个子税目:转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。其中并没有“转让自然
资源使用权”税目列入,从正面说明,转让自然资源使用权在过去未纳入营业税征管范围。
(二)《关于文峪金矿矿区内生产经营单位和个人若干税收问题的批复》(国税函[1998]111号)文件明确只转让采矿权收入不征收营业税
该文件是对陕西省地税局的批复文件,文件规定:矿区内单位和个人在转让采矿权时一并有偿转让金矿矿井
等财产,应按转让全额征收销售不动产营业税;只转让采矿权,不转让金矿矿井等财产不应征收营业税。
虽然该文件规定,如果一并转让采矿权和其他财产的,一并征收营业税,但这只是“反避税”的措施而已,例如,金矿矿井价值500万元,采矿权价值500万元,由于转让金矿矿井需要征收营业税,而转让采矿权不征收营业税,企业会采取金矿矿井销售金额200万元,转让采矿权800万元的定价模式,以此来避税,因此111号文件规定,如果一并转让不动产与采矿权的,一并征收营业税。从政策本质上来说,该文件其实仍是明确“转让采矿权收入”不征收营业税。
111号文件的反避税措施过于严厉,企业一并转让不动产和采矿权,如果能够公允的分别确定价格,不存在避税的情形,从道理上应该允许对采矿权部分从营业税中剔除。其实111号文件的实际操作性不强,例如企业完全可以通过先高价转让采矿权,然后再低价转让矿井的两步骤转让方法
来避税。
(三)《关于煤矿转让征收营业税问题的批复》(国税函【2007】1018号)文件规定可以明确划分的采矿权转让收入不征收营业税
该文件是对贵州地税局的批复文件,文件规定:单位和个人在转让土地使用权或销售不动产的同时有偿转让
采矿权的,对可以明确划分其转让采矿权收入与转让煤矿土地使用权或销售不动产的,对其取得的转让采矿权收入不征收营业税;对无法明确划分采矿权收入与转让煤矿土地使用权或销售不动产收入的,对其取得的转让采矿权收入应与转让煤矿土地使用权或销售不动产的收入一并征收营业税。
本文件比较起国税函【1998】111号文件稍微宽松一些,111号文件规定只要采矿权和其他财产一并转让,就要一并缴纳营业税,而本文件规定即使一并转让采矿权和其他财产,只要可以明确划分转让采矿权收入与其他收入的界限,就可以对转让采矿权收入不征收营业税。
无论国税函【1998】111号文件还是国税函【2007】1018号文件,从本质上来看,均为不征收营业税。但为了防止企业减少征收营业税的其他财产收入,增大不征收营业税的转让采矿权收入,税务机关保留了反避税措施的运用。
(四)财税[2011]6号文件规定转让探矿权、采矿权一律征收营业税
第一,该文件规定在转让无形资产税目中增设“转让自然资源使用权”子税目,探矿权、采矿权都属于列举的征税范围,与过去政策相比有了颠覆性的变化。
第二,该文件规定,只对转让境内的自然资源使用权征收营业税。例如,中石油在苏丹境内取得石油采矿权,将其转让给中石化,虽然转让方与接收方均是境内企业,但是由于转让的标的物在国外,因此该项转让不征收营业税。
第三,“转让自然资源使用权”税目从2012年2月1日开始实施。
6号公告下发以后,矿井等不动产与采矿权、探矿权由于均按照5%缴纳营业税,失去了避税筹划的空间,然而转让矿山时,往往不仅仅转让不动产、采矿权,还要将采矿设备一并转让,打包转让采矿权、矿井、机器设备的税收政策值得进一步进行分析。
二、打包转让采矿权、矿井、机器设备税收政策分析
(一)2011年1月1日以前的规定
《国家税务总局关于煤炭企业转让井口征收营业税问题的批复》(国税函[1997]556号)和《国家税务总局关于煤矿转让征收营业税问题的批复》(国税函[2007]1018号)中“对单位和个人在转让煤矿土地使用权和销售不动产的同时一并转让附着于土地或不动产上的机电设备,一并按'销售
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