OECD转让定价指南解析

2010年版OECD转让定价指南解析 杂志：世界税收信息　栏目：热难点聚焦　期别：,2011年第03期 经济与合作发展组织（OECD）的转让定价指南为各国转让定价税收管理提供了大量指导性的意见，具有十分重要的国际影响力。2010年OECD公布的最新转让定价指南在一些理论问题上进行了澄清，并为进一步降低应用公平交易原则的复杂性做出了尝试。本文对OECD2010年的转让定价指南进行了全面的解析，有助于我们深入理解未来转让定价税收管理将会发生的变化。1.OECD转让定价指南的背景经济与合作发展组织（OECD）财政事务委员会从70年代起就开始关注转让定价税收问题，先后发布了《转让定价和跨国企业》（“1979年报告”），《转让定价和跨国企业：三个税收问题》（1984年），《跨国公司与税务机关转让定价指南》（“1995年指南”），并以活页的形式定期发布转让定价的各种研究成果。这些报告提出并坚持了“公平交易原则”来对转让定价进行调整，其中1979年报告确立了三种传统的以价格为基础的调整方法，包括可比非受控价格法（ComparableUncontrolledPriceMethod,CUP）、再销售价格法（ResalePriceMethod,RPM）、成本加成法（Cost-PlusMethod,CPM），这三种方法已经成为建立转让定价税制的国家普遍采用的方法；1995年报告在此基础上增加了交易利润法，包括利润分割法（Profit-SplitMethod,PS）和交易净利润法(TradeNetMarginMethod,TNMM)等以利润为基础的调整方法。其中，可比非受控价格法是在可比条件下将一项受控交易中转让的资产或劳务的价格与一项非受控交易中转让的资产或劳务的价格进行比较，以后者来判断前者是否符合正常交易价格的方法。再销售价格法指将购自关联企业的产品转售给一个无关联企业的销售价格来调整受控价格的方法，即从关联企业买方转售给无关联企业买方的价格入手，从中减去合理的毛利额，倒算出关联企业卖方的正常交易价格。成本加成法是以关联企业销售方的产品成本加上合理利润作为产品的正常交易价格的方法。交易利润法中的利润分割法是在正常交易原则下，对若干关联企业共同参与的交易活动中所产生的合并营业利润与亏损，根据其各自履行的职责和贡献大小在有关各方之间加以分配的转让定价调整方法。而交易净利润法检查的是一个纳税人在某一受控交易（或合理汇集的数笔交易）中实现的净利润率是否符合其他可比交易净利润率的合理区间。2010年OECD以活页形式更新的转让定价指南继续坚持了公平交易原则的地位，有很多好的方面，同时也有一些不好和糟糕的方面。2、好的方面公平交易原则如何做到了在实践应用中得以贯彻，这在2010准则中已经被给予足够的肯定。如此一来，正如各项条款所带来的支持一样，新修订的准则也带来了更多有益的见解。2010新准则中的亮点包括：——继续保证公平交易原则（的地位）；——澄清了交易利润法的地位；——在讨论交易利润方法中介绍贝里比率（BerryRatio），以及——在可比性方面进一步的指导。2.1维护公平交易原则首先，绝不能忽视经济合作组织维护独立交易原则的重要性。第一章的重新修订并不意味着公平交易原则作为国际 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 的地位动摇，OECD准则将继续保证：公平交易原则应当在评估关联企业转让价格中居于绝对统治位置。2.2交易利润法的地位修订后的第二章序言也再次声明没有哪种方法能够适用于每种可能的情形，同样，我们也不必否定任何特定方法的适用性。更为重要的是，序言以一种不同的（同样也是更为灵活的）方式介绍了传统交易方法和交易利润法之间具有历史意义的区别和等级。对转让定价方法的选择总是旨在找到在一个特定的情况下最适合的方法。基于此，甄选的过程应当考虑到：OECD认可的各种方法的优势、弱势；在考虑到受控交易的本质后，转让定价方法特别是通过功能分析所决定的方法的恰当性；在应用选定的和（或）其他方法时需要的可靠信息（尤其是可比非受控的可靠信息）的有用性；可比受控交易和可比非受控交易的可靠性，包括有可能被用来消除它们之间本质差异的可比性调整的可靠性。换句话说，在事先没有形成任何观点的情况下，任何被经合组织接受的转让定价方法的恰当性和适用性完全取决于问题的实际和背景。不过，如果可比非受控价格法与其他转让定价方法能以同等可信的方式应用，则优先选择可比非受控价格法。此外，2010准则中介绍了两个具体的例子来证明（在特定条件下）交易利润法将会比传统交易方法更为恰当。也就是说：第一个例子是：要么是各交易方为受控交易贡献的重要且独一无二的无形资产，要么是在高度整合的经济活动中的契约，使利润分割法比其他任何一个单独的方法都更恰当地分割了利润。第二个例子是：在公开、可靠的关于第三方的毛利率信息不能或者很难取得的情况下，除非有合理可靠的可比性分析，否则传统的交易方法可能难以在现实中应用，并且在考虑到信息的可用性的情况下，交易利润可能会是最恰当的方法。2.3利润水平指标准则和贝里比率2010准则也介绍了贝里比率的应用。该比率被定义为毛利润与营运成本之比。以下情形是为了证实贝里比率的用途。——在考虑到所使用的资产和假定的风险的情况下，受控交易中的职能所表现的价值与运作成本是成比例的；——在考虑到所使用的资产和假定的风险的情况下，受控交易中的职能所表现的价值仅受被分配商品价值的微弱影响。也就是说，其价值与销售量不成比例。——在受控交易中，纳税人并不表现其他重要的职能（例如生产职能），这些职能应该通过其他方法或经济指标给予补偿或反映。贝里比率被认为在所谓的“中间人”角色中是合适的，例如从一个关联方购买后随即销往其他关联方的情形在很多情况下成为必需。正如很多从业者所了解的那样，由于在毛利润水平上通常缺乏可比的第三方数据，贝里比率在实践中很难得到贯彻实施。然而，经合组织仍将贝里比率列为2010准则的一部分，要归功于基于成本的方法被广泛认可，尤其是对各种各样的中间人角色而言。如果所谓的“渠道经销商”只将货物卖给关联方，与基于销售的利润指标相比，使用贝里比率通常会给出一个不同的结论。在集团内部销售量很大的情况下，这种现象尤为明显。2.4可比性准则新的部分做出了很多清晰的陈述。通过定义，“比较”这个词暗示了对两项条款的检查：一是在审查状态下的受控交易，二是被看作有潜在可比性的非受控交易。对可比个案的研究仅是可比性分析的一部分，它既不能与可比性分析相混淆，也不能与可比性分析完全割裂。对于潜在的可比非受控交易的研究以及判断可比性的过程中是依赖于之前对纳税人的受控交易以及相关可比性因素的分析得到的。一个有条理的且富有一致性的方法应当能够保持整个分析过程的不同阶段的连续性和关联性，从而维持各阶段的稳定。从开始对受控交易条件的分析，到转让定价方法的选择，再到潜在可比性的判断，最后我们可以得出结论：受控交易是否被审查取决于其与OECD税收协定范本第九条第一节描述的公平交易原则是否一致。在检查受控交易和选择被测试方时，提议的修订案继续声明，公平交易原则应当应用于逐笔交易的基础上。然而，如果公司能够证明组合 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是公司商业战略的一部分，则在特定交易能够被绑定的条件下，可以选择采用组合方案。此外，“被测试方”也将被引入该案例，且不应当对被测试方进行如此复杂的功能分析。此外，2010指南增加了第三章A.4的部分，扩充了几页关于在实施可比性分析的过程中如何处理可比非受控交易的方法和重要性的论述。这一补充为纳税人和政府提供了更多关于以下几个方面的有用性和局限性方面的指导：对内和对外可比性，国内、国外和非公开可比性的来源（例如数据库）和适用性。尤其是针对“国内可比性”和“非公开可比性”的最后两个条款应当在以下两个方面为纳税人提供更进一步的支持和帮助：一是如何准备可比性分析；二是站在参与转让定价的纳税人的角度上对征税机关的期望。对“来自国内（或国外）的可比性”及“相对可靠性”的使用应该通过对五个可比性因素进行分析后进行评价，而不应该直接默认否定“非国内可比性”。2010准则也警告税务机关不应该将未披露的信息不公正地用在纳税人的身上，换句话说，即不允许“非公开可比性”的存在。数据库的运用对纳税人来说应该是受鼓励的，因为数据库所有的优缺点都被考虑到了。由于税务机关尝试将“默认拒绝”的方法以更有利的方式应用到外部可比性中，因此数据库在纳税人与税务机关打交道的过程中可以说是做出了贡献。此外，关于合规考虑，第3.81节做出明确规定：不必对所有可能的相关信息来源进行彻底调查。也就是说，税务机关不能要求纳税人同时考虑多个数据库。除了以上这些对可比性的有益的补充之外，2010准则还包含了处理有关潜在可比性极端结果的进一步澄清。特别地，该文本揭示了对亏损的比较是否应当划分到可比性设置中的讨论。尽管2010准则指出，不能仅仅因为遭受了损失而将亏损排除在比较之外，但该准则同时也指出，应当对亏损的可比性进行更多的调查和审查，以此来决定亏损是否完全满足可比性分析的要求。此外，3.63节明确表示，极端结果是相互补充的，高利润与损失一样可以看成是极端的，其他类似的考虑也是适用的。最后，2010准则包含了一个关于营运资金调整的附录，目的是指导纳税人在进行调整的过程中提高可比性。该附录提供了关于营运资金调整的有用的背景介绍，包括为什么营运资金的调整可以提高可比性，计算营运资金调整的过程，以及一个计算运营资金调整的实例。总而言之，OECD的承诺与公平交易准则的结合、交易利润方法地位的澄清、关于利润水平指标的准则，尤其是在讨论交易利润方法和可比性分析的补充指导中引入了贝里比率，都有助于加强完善纳税人遵从转让定价的框架。3、不好的方面尽管2010准则有很多有益的进步，然而作者认为，从纳税人的角度看并不是每件事都是积极进步的。尤其是并非2010准则中所有的变化都试图减少纳税人过多暴露于解释领域以及尽量减少其转让定价的遵从成本。此外，一些变化一旦被税务机关使用反而会扩大税务机关与纳税人针对同一问题所做解释的差异，而另外一些改变将使纳税人必须重新考虑他们的转让定价策略和遵从方式。特别地，与以下几个方面有关：——关于转让定价方法的新指导（一部分缺乏指导）；­——在对可比非受控交易实施可比性分析的时候使用的九步“典型过程”；——关于业务重组的考虑实际上能够影响所有关于转让定价的讨论。3.1．有关转让定价方法的准则尽管站在纳税人的角度来看2010准则中包含了很多指导（包括删除交易利润方法作为“最后手段”的声明），但并不是所有关于交易净利润法（TNMM）的处理和关于其它转让定价方法的指导都可被认为有积极的影响。大多数从业者可能会同意不把交易净利润法仅仅作为最后手段，而是作为普遍应用和有用的转让定价的方法是一件好事。然而，从业者不太可能会接受应用交易净利润法所带来的额外困难。如果更进一步检查现有的第二章中关于交易净利润法适用性的具体要求就会发现，指南用非常清晰（并且有力）的语言详细阐述了交易净利润法应当被限定在常规工作中使用，在常规工作中各方只进行简单的活动，而并不涉及任何有价值或独特的贡献。有关内容如下：“……如果各方对交易都做出了有价值的、独特的贡献，交易净利润法就可能不太可靠了……然而，单方面的方法可能在只有一方在受控交易中做出独特贡献的情况下适用。”然而接下来，2010准则不幸发表了一个模糊的陈述：“当在特定交易中缺乏有价值的和独特的贡献时，并不必然意味着交易净利润法是最恰当的方法。”从本质上来说，在作者看来，如果纳税人选择了交易净利润方法并在正在从事一项被看作是并不普通的活动，加入第二章的这段文字就为税务机关忽视纳税人所采用的转让定价方法提供了额外的掩护。如果纳税人为转让定价选择了交易净利润法，对于在转让定价规定中渴望得到支持的纳税人来说，这段文字无疑增加了歧义。此外，在2010准则为交易净利润法的应用给予的指导中，OECD对转嫁成本以及如何处理转嫁成本（尤其是关于基于成本的交易净利润法的使用）的注释可能会同时引发一些问题。2.93节新文本规定，是否能将一部分重要成本（也即转嫁成本）从利润中扣除看作是公平交易，取决于在可比环境中独立交易的一方能够在多大程度上不因其引起的成本而涨价。这种方法的现实意义是纳税人必须能够解释在确定公平交易范围时成本基础（或译作成本结构）的不同。换句话说，人们必须要确保选择的可比方应当有相近的成本构成（或者财务调整能被用来反映相似的成本构成），以此来通过可比性分析。在实践中，考虑到数据库的限制，这经常被看作是不可完成的任务。然而到了第2.94节，当2010准则继续说明解释这些差异的重要性的时候，指南却不能正面指出如何处理需要进行这些调整的现实意义。相反，2010准则给出了清晰的陈述：由于比较成本下降导致有限的信息变得可用时，将会在实践中引发可比性问题。同样地，考虑到缺乏有用的可比性的数据，在没有真正的现实解决方法甚至是指导的情况下，人们需要仔细考虑扣除转嫁成本时理论上的困难。在实践中，考虑到数据库的限制，这经常被认为是固有的困难，除非基于数据库信息，被确认作为可比方的公司并没有外包其任何服务或业务的假设被认为是公平的。如此一来实践可以证明，在不做任何（合理的）假设的情况下，新的表述方式整体上使纳税人依靠上述方法有效抑制成本抬高变得更加困难。最后一条新加的与转让定价方法有关的条款是2010准则中包含的交易利润分割法。这很大程度上是因为2010准则中给出了利润分割法的三个独有的优点（即能够为高度综合的经营提供解决方法，应用灵活以及在任何极端甚至是不可能实现的利润下不可能导致任何一方的撤出）而只提到了一项缺点。尽管该缺点极为重要（即：为了恰当应用利润分割而在取得来源于国外的数据方面存在固有的困难）。由于新增的表述提倡利润分割法的潜力，因此可能带来的风险是更多的纳税人可能会认为应该避开适用其他方法诸如交易净利润方法，而进一步被引导使用利润分割法——这样的预期是必需的。换句话说，如果人们并不确定一项交易是否是日常交易，从2010准则感知到的含义是人们应当选择利润分割。这个观点变得越来越与之前关于交易净利润方法的讨论相一致：如果纳税人被迫探究关于公司间交易的每一个细节，唯一的可能是原来看起来常规的贡献都不在那么常规。由于2010准则在描述常规与非常规贡献时，语气突然变得很强硬，有可能导致税务机关（甚至是纳税人）日益感受到要在交易中被迫使用利润分割法，而这此前很明显属于交易净利润法的范围。这当然不会使纳税人转让定价遵从的诉求变得更容易实现。因此，只有当交易双方确实有真实的并且有价值（无形的）的贡献时，如果税务机关确实能意识到第三方之间的利润分割并非普遍并典型存在的，那事情发展的就还不错。这样的考虑能够使利润分割法的应用更加正确。3.2．可比性分析2010准则在第三章中进行了可比性分析，随后它介绍了一个新的概念，叫做九步“典型过程”。尽管从整体看来，九步过程确实为纳税人和税务机关在进行可比性分析时制定了规范的路线图，但仍然存在可能出现隐患的地方。例如，第4步关于扩大可比非受控交易需要考虑的内容的规定，可能会让人们略感不适，因为许多从事转让定价的人都已经适应了之前的实践标准。第4步中详细阐述的观点是非常重要的，因为每个企业都要更加认真的思考内部可比性的潜力。内部可比性不应该仅在应用可比非受控价格法时考虑到，在应用交易利润法时也应想到。尽管从理论上，为了可比非受控价格法或交易利润方法而分析并寻找机会使用内部可比性可能会行得通，然而在实践中，这必然会导致行政负担。纳税人必须承受这些行政负担，并保证在进行定价以及净利润分析时考虑到所有的潜在可比性。此外，第四步中介绍的分析并不限于内部可比性。关于外部可比性和信息来源的准则包含了很多有关数据库的细节。第四步进一步挖掘了外部可比性尤其是其信息来源的原理。2010准则是这样叙述的：“商业数据库的适用应对质量的关注甚于数量。假定与评价可比性相关的信息质量是典型可以从数据库中获得的，在实践中，仅用商业数据库进行可比性分析可能会导致分析的可靠性的问题。为了消除这些疑虑，人们可能需要通过其他可公开获得的信息改善目前的数据库研究。这取决于现实和环境。如此与其他信息来源同步的数据库研究的改善意味着质量的提高超过了对标准化方法的改善，并且这样的改善对纳税人（从业者）及税务机关的数据库研究都是有用的。这应该从关于纳税人承担的成本和遵从负担的讨论中理解。”在谈到需要依靠外部可比性使用非交易第三方数据时，这篇文章有很多有趣的表述。实际上在很多情况下对第三方来说唯一可用的数据就是在企业范围内的数据。对于关联方交易，第三方在整个运营过程中体现的功能因此肯定是与被测试方体现的功能密切相关。这种陈述可以被看作是反对应用非常广义的可比性标准，而倾向于依靠相对普通的可比性设置的表态。这种表态，正如在讨论“好的方面”中谈到的那样，并不必然是坏事。然而从本质来讲，这一段清楚表明，对基准分析来说，普通方法是不可取的，纳税人被强烈鼓动着使他们使用的数据库信息生效，以此证实转让定价。为了区别这两种观点，尽管提醒纳税人和税务机关普通的可比性设置通常不符合公平交易的范围非常重要，但是如果让纳税人详细描述他们正在使用的数据库信息，仍然会加重他们分析的负担。如此一来，如果有证据明确表明纳税人的证明材料中没有这种强有力的证明过程，那么这段文字可以被理解为来自税务机关的挑战书。尽管2010准则最后一句话加上了关于“纳税人的遵从和负担成本”的内容，这或多或少避免了上述情况的发生，但这却又产生了其他不利的环境：人们开始担忧纳税人是否完全遵从，而这种担忧将在总体上引发额外的不确定性。3.3功能与风险的一致关联企业间的风险分割通常是由合约进行法律上的确认。近几年，各方都日益重视对关联企业间的风险分割的检查，由此，目前根本的焦点基于功能和风险的一致性。与纳税人已经采用的框架相似，1994-1995年的准则为人们检查经济内容的实质、应用不同的条款和适用条件提供了框架。这在传统上被解释为有可能导致税务机关忽视经济业务实质与交易形式不一致时存在的风险。然而，考虑到任何风险的划分都是由人类职能衡量的，许多税务机关似乎都在设置较低的门槛。这个非常重要的“人类职能”的含义使一个具体的运作机制成为必需，即：很有必要将资产的风险和经济所有权归属于一个永久性机构。逐渐的，重要的人类职能的含义促进了第九章中公平交易原则的解释。正如重要的“人类职能”或真正的决策功能看上去能反映对税务机关的多如牛毛的解释公开的领域一样，该解释使得转让定价成为一个更主观的领域。为了建立有专人管理风险的人类职能而给予其过分关注，这增加了纳税人的不确定性。如果2010准则能够减少该领域的解释差异，其贡献无疑是非常有益的。第三方之间的交易有时是以如下方式构建的，即：承担（部分）风险的交易方并不必然管理风险，而人们应该树立更多这样的意识。如此一来，风险与功能不完全一致并不必然意味着违反了公平交易原则。令人感到遗憾的是，2010准则并没有对如何在第三方交易中划分风险给予足够的重视。相反，2010准则第四章以及围绕风险的特殊考虑部分可能会导致税务机关利用新准则放大“人类职能”。商业现实是，许多跨国公司的组织构架都是矩阵式或复杂的，“重要人物职能”遍布组织。其中雇员有着混合的职责，共享的关键行为指导，以及不同的决策层次，等等。这一切都会使风险管理变得非常复杂，并且黑白不分明。4、糟糕的方面本文概括了“好的方面”，即真正能使纳税人受益的订正。在很大程度上留有解释的余地或者使纳税人的遵从成本更高的方面则被作者看成是“不好的方面”。在介绍转让定价应用中真正复杂和对条文解释非常敏感的部分时，商业重购被认为是“糟糕的”，然而在考虑到商业重构的广义定义时，其范围几乎可以触及转让定价的各个方面。从这个角度来看，2010准则第四章提出的问题可能比回答的还多。这在包含如下几个的主题中尤为正确：——关于风险的特别考虑；——现实可用的选择；——基于常规职能与利润分割的重构后交易的报酬问题；以及——重购识别问题。4.1.关于风险的特别考虑新的第四章第一部分中关于商业重构中转让定价的部分进行了冗长的综述：纳税人应该在对待风险和重构问题上格外小心。第四章的这一大部分讨论的重点在于：考虑到由于重构安排而产生的 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条款，人们应当遵从什么样的程序。然而，当人们将该文本看作一个整体，而不是将其当作能提供清晰、简明的程序以使纳税人更便于遵从的文本时，2010准则似乎却为纳税人和税务机关围绕风险提出了更有负担和争议的实践。非常自然的，在重构过程中检查风险的一个恰当的起点是被各方认同的合同条款。如果各方都没有能够证明风险已被承担的书面合约，其契约关系应该能由各方行为及经济准则中推断出，而各方行为及经济准则在通常情况下控制着独立企业之间的关系。然而，第四章通过详细阐述税务机关有权挑战关联各方已声称订立好的风险分配方案，由此打开了此类问题潘多拉的盒子。例如，新章节提到，在检查关联方之间的风险分配和转让定价结果时，不仅要检查合同条款，还要检查以下几条：——关联企业的行为是否遵从了风险的契约配置；——受控交易下的风险配置是否符合公平交易原则；以及——这样进行风险配置的后果是什么。特别的，作者认为后两点是开放性的概念，这不仅使税务机关由于质疑交易各方已签署的合约而将自己陷于众矢之的，同时也会增加纳税人为了遵从而用文件证明其重构交易（的合法性）的负担。决定风险配置能否符合公平交易原则，特别麻烦的一种情形是在受控交易中找不到能够证明风险配置贯彻了公平交易准则的可比较的项目。对此，2010准则给予的答复是“在相似条件下独立交易的各方应该对风险配置达成一致，此规则亟需确定。”然而只是说说可比真正实施简单多了。2010准则承认，这一规则从本质来说是主观的。然而这个文本确实对评估那些不符合要求的情形提出了两点注意事项。这两点注意事项乍一看非常有用，即：需要注意哪方相对控制了更多的风险，以及哪方有财务实力承担风险。然而再一次，从表面上看该文本的意图是带领读者逐步实施该评估，但事实上，它只是制造了更多迷惑和不确定性而已。这在本质上是因为“控制风险”与“承担风险的财务实力”之间并没有内在的必然的联系。尽管2010准则已经提醒人们这两点并不是决定性因素，但这为今后哪个因素（应该）占更大权重的分歧埋下了隐患。如此一来，第四章关于风险配置的描述也已经为今后纳税人和税务机关之间更多的不确定性和争议埋下了伏笔。4.2．现实可用的选择只有当交易不会使独立企业的处境变得比下一个最佳选择更差时，独立企业才会参与交易。“公平交易原则以此为前提”的观点已经在OECD准则早期的版本中得到了反映。这是一个有着深厚基础的观念。同时它也为从业者能够在更高水平上评估转让定价 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提供了坚实的基础。不过，开始模糊的地方，是在介绍业务重组时“现实可用的选择”这个概念的具体表现，并有可能导致其回落到个别的法人实体而不是一个整体的（国际）企业的经营角度水平。新的第四章重点关注了“现实可用的选择”。2010准则从第9.59节开始解释现实可用的选择的概念。他们提醒纳税人“对其他现实可用的选择的考虑可能与可比性分析以及理解交易方各自的位置有关”。此外，2010准则警告税务机关不能为了忽略重构而援引“现实可用的选择”的概念，因为：如果纳税人构造的经济实质与其形式无异，并且其结构在商业上并不荒谬，这样就会在实践中阻碍税务机关制定一个恰当的转让价格，从而交易就不会被忽视。然而，2010准则中不符合标准的地方并不是其表述，而是没有包含的内容。2010准则本部分的最后一段是这样陈述的：提及现实可用的选择的概念并不是为了迫使纳税人用文件证明所有具有潜力成为现实可用的选择。正如3.81节指出的那样，当从事一项可比性分析的时候，不必彻底查清所有可能的相关信息的来源。相反，提及此概念是为了指出，如果真的存在更加吸引人的现实可用的选项，该选项就应该在分析重构的条件时加以考虑。3.81节说明的是纳税人只对的确更吸引人的潜在的现实可用的选项富有考虑的义务。当然，纳税人并不必去分析成百上千不同的情形，即便这些情形为重构提供可选项并能决定其中哪一项更富有吸引力。但是纳税人究竟要对现实可用的选项分析到何种程度呢？判断选项是否真正现实可用的分界点在哪里？以及这些结论是站在谁的立场上得到的？2010准则的确规定重构分析应该基于双方的立场。然而当一方认为选项是现实可用的而另一方并不这样认为时，纳税人应该如何处理？很不幸，2010准则并没有给出确切回答。在实践中，无论是生产、销售还是其他领域，经常会出现基于单独一个国家的商业运作确实不存在基于独立标准基础之上的可用选择的情况。此外，正如人们希望在第三方交易中看到的那样，针对现存的合约安排、商业立法及案例的法律分析为测量取得补偿金或赔偿金的权利提供了重要参考。因此，法律分析揭示了在第三方的环境中，备选项是可用的。因为纳税人很难完全确定他们已经检查了所有真正现实可用的选项，这就造成了纳税人并不确定其分析是否会被认定为是充分的，正如其部分文件证明材料的充分性也很难确定一样。4.3重组后交易的报酬整体来说，2010准则针对重组后的交易确定相关方报酬，可谓是立场明确：与从一开始就进行构建的交易相反，公平交易原则与2010准则不会也不应该在重组后交易的应用方面有所不同。否则将会导致已经对其交易重构的现有企业与执行相同商业模式但未对其交易重构的新进入者之间的扭曲性竞争。同样的，纳税人依旧会被要求针对重组后的交易进行相同的可比性分析，正如针对其他企业间的交易那样。然而，当提及恰当的转让定价方法的决定问题时，事情变得更加不透明。首先，2010准则声明，当为一个重组企业进行可比性分析时：“分析应该超出被标记为‘重组企业’的限定，因为被标记为‘看门人’或‘有限经销商’的企业有时会被发现拥有当地值钱的无形资产以及继续承担着许多重要的市场风险；被标记为‘合同制造商’的企业有时会被发现追逐重要的房地产开发活动或者拥有并使用独一无二的无形资产。重组后，应当着重关注实际保留在重组企业中的值钱的无形资产以及重要风险的确定问题（包括可用的但在当地未受保护的无形资产），以及如此分配无形资产和风险是否满足独立交易原则。”2010准则继续提醒纳税人：“重组前后的可比性分析（包括功能分析）可能会揭示出当部分功能、资产以及风险转移时，‘被剥离’企业仍有可能在基于合约的情况下为境外关联企业贡献本企业的其他功能。仔细检查境外关联企业及‘被剥离’企业各自的角色能够使我们判断出在特定情形下最恰当的转让定价方式。例如，在考虑到‘被剥离’企业及境外关联企业的真实风险及无形资产后，向境外关联企业分配全部剩余利润是否恰当。”第四章的这些部分提高人们了对于“最初看上去似乎常规的事情（实际上）已经发生了变化”的感知，其本质上可能就是使这种观点成为必需。更进一步，当人们想到一个典型重构时，想象到的情景通常是这样的：一个企业实体，之前执行一系列的职能并且能够承担各自的风险，而现在却被剥夺了这些功能，不再管理风险并很有可能转移了与这些被剥夺的职能和风险有关的典型资产。换句话说，这些企业实体已经进行从执行非日常职能（此时它们可以获得合适的补偿）转变为执行日常职能（此时补偿很有可能会相应减少）。然而，第四章的内容对这样非此即彼的决定给予了警告。仅有的重构已经发生的事实并不自动意味着一方成为了常规实体。纳税人在整理其重组后交易的材料时，除非其能拿出证据说明重组企业正在履行的职能、使用的资产以及承担的风险能够证实该企业是一个常规实体并且转让定价方法的选择是恰当的，否则纳税人可能会有风险。特别的，这可能会包括相当具体的（并且潜在有负担的）关于无形资产及类似资产的分析。此外，这项新的表述也能引导那些过于小心的纳税人（或过于自信的税务巡查员）为重组后的交易选择利润分割法作为恰当的转让定价的方法。与之前关于逐渐增加的包含交易利润分割法的讨论相类似，纳税人的风险是：如果利润分割法使用得越来越频繁，那么之前看上去显而易见的为了遵从而用文件证明重构后交易的案例可能会变得越来越复杂。5、2011年及以后如何遵从公平交易原则2011准则为纳税人同时提供了好的方面（例如消除转让定价方法的等级）、不好的方面（包括关于应用交易净利润方法的更加严厉的措辞）以及丑陋的方面（第四章中关于商业重组的诸多方面）。所以现在的问题变成了纳税人如何（在考虑到解释分歧的挑战的情况下）在2011准则框架下确保遵从转让定价原则？如果纳税人能够考虑到以下话题的内容，那么这将为他们在2011年及以后遵守公平交易原则开个了好头。5.1.过程监控2010准则建议纳税人应当为转让定价风险管理界定一个基础的并切实可行的框架：“在考虑到交易的规模、复杂程度、包含的风险水平以及所处的稳定与否的环境的情况下，创建一个能够建立、监控及监督纳税人转让定价的程序对其大有裨益。”为了取得该框架并能足够控制该转让定价功能，跨国企业需要一个有生机的、透明并且有效的转让定价政策。拥有一个恰当的、能够遵守公平交易原则的转让定价政策且该政策在一个组织中有明确界定是非常重要的。这样一个政策应该包含关于定价、转让定价遵从（或文件材料）以及全部的转让定价风险管理的考虑。为了能够有效实施这一政策，纳税人需要采取一些额外的措施。首先，恰当的制定一个交易映射/界定程序非常重要。如果没有一个确定（有关联的）企业内部交易的程序，那么为定价过程提供指导并监督企业是否按规定使用了转让定价政策，这在本质上是很困难的。其次，为了评估风险，建立一个恰当的能够确定转让定价风险本质的程序以及能够有效对这些风险进行定性定量研究的模型非常重要。最后，为了能够在出现转让定价风险时有足够的应对，制定一个合适的转让定价风险管理程序非常重要。该程序能够为处理已经确定的转让定价风险提供框架，从而针对该特定风险水平制定对策。作为其转让定价政策的一部分，一个跨国企业应努力寻找一个能够在特定国家的制度和转让定价规则与国际规则之间的平衡。实现这一目标的固有事实是，必须遵守当地的转让定价规则以避免双重征税的潜在风险。纳税人应充满信心，做好向地方当局捍卫其转让定价模式的准备，并同时牢记，通过行政程序如相互协商程序或双边预约定价协议消除双重征税，其过程可能非常漫长（有时还会很昂贵）。此外，遵从的核心由此变为纳税人为证明其转让定价模式都准备了什么文件材料。如此一来，正如纳税人致力于获得的遵从后的舒适便利，为了纳税人的感知成本和取得的收益，我们需要考虑和平衡转让定价文件材料的特定性和用户化。每一个纳税人都要牢记，符合要求的文件材料并非要么是全球/区域的办法，要么是当地的方法。有很多满足文件证明要求的方法，而且纳税人往往会发现在定制全球/区域转让定价文件材料时找到一个很好的介于中间的方法是必须的，以此才能有效并高效地满足当地国家的法规要求。税务机关正加紧验证跨国公司如何在其他国家施行转让定价模式。这是可以理解的。因为考虑到世界经济的全球化已导致越来越多的跨国交易，并同时增加了转让定价问题的数量。目前各国税务主管部门的趋势是朝着协调化的多边审计方向发展的。从国际税收角度来看，协调话的多边审计，为转让定价模型和商业重构构建了更加持续稳定的审查，同时确实以一致和透明的方式提高了纳税人实施转让定价模式的成本。5.2转让定价政策及遵守时的注意事项2010准则指出，在2011年及以后年度使用公平交易原则时，纳税人应该考虑以下几点：——避免默认使用交易净利润法；——支持选择不同方法；­——更严格的可比性的筛选；——确认合同所分配风险的局限性；以及——确定性的价格与双重征税的成本。5.2.1.避免默认使用交易净利润方法通常情况下，由于受到缺乏足够的可比第三方数据的限制，纳税人除了应用交易净利润法进行设置或者 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其转让定价模型之外，留给他们的余地非常少。虽然2010准则不再保留交易净利润法“最后手段”的地位，但是当交易净利润法是最合适的选择时，其地位得到了加强。因此，纳税人应避免直接默认使用交易净利润法，而应当在对现实和环境进行全面审查后证实交易净利润法确实是恰当的转让定价方法。此外，纳税人不应忘记，即使应用交易净利润法，纳税人从商业数据库中默认选取外部可比信息之前应先考虑内部可比信息。如果内部可比信息能够满足可比性的要求，则日后很有可能被用来证明纳税人的转让定价模型是恰当的，并且仍然可以允许的净利润率方法的应用。5.2.2.支持选择不同方法考虑到建立最恰当方法的新的指导意见，能够考虑到包括所选择的作为转让定价文件的一部分的特定方法（尤其是当选择交易净利润法时）的基本原理是可取的。由于经合组织日益重视对交易方的“非日常”性质的潜在无形资产和其他指标进行细致检查，纳税人应对轻易排除交易利润分割法持谨慎态度。相反，纳税人应考虑为拒绝使用利润分割法加入清晰的论证，或通过提供支持日常交易活动本质的证据间接排除利润分割法。通过在他们的转让定价文件中包含这些关于日常交易本质的细节，能够大大增强纳税人自觉遵从纳税。5.2.3.更严格的可比性的筛选进行可比性分析时，纳税人需要牢记几件事情。2010准则中关于可比性分析的关键问题之一是纳税人应该首先避免默认拒绝内部可比信息。内部可比信息能够为任何转让定价方法的应用提供有用的财务数据。为了使用可比非受控价格法，最直接的方法就是通过使用内部可比信息，但是内部可比信息的数据还能应用于其他交易方法以及交易利润方法。可比性分析的另外一个关键方面是避免使用多达四位数的工业样本作为默认的可比性研究的标准。通常，正如2010准则如今规定的那样，广义的工业编码的使用并不满足可比性分析的标准。相反，准则中的可比性分析强调了所筛选的可比信息与被审查的企业功能分析一致的必要性。纳税人需要额外考虑的一点是数据库信息的确认也需要进行可比性分析。尽管这增加了纳税人和税务机关行政风险的负担，2010准则还是为确保最终的可比性继续强调了潜在外部可比信息的重要性。如此一来，考虑到被测交易方所处的环境，从业者应该做好准备使用这额外的步骤确认所使用的数据库信息是恰当的。5.2.4.确认合同所分配风险的局限性正如新版的第四章第一部分证实的那样，有这样一种日益增长的趋势：关联方关于（转让定价）安排的合同条款变得日益复杂。但是2010准则并没有只盯着（转让定价）合同安排的条款，而是已经将各缔约方的实际行为以及在相似的第三方合约市场就有关合同分立和/或风险配置的相关证据的检查放在了具有更重要的位置。因此，纳税人要想在纳税遵从中更加舒适、便利就必须要承认：完全依靠合同分配的风险来证明其转让定价安排是有局限性的。纳税人不仅应当用充足的文件证明法定协议中的合同安排和相关条款，而且也能证明有关各方的行为是符合相关合约安排的。此外，虽然本身并不能保证其成功或失败，纳税人应付出真诚的努力，证明合约中关于风险配置的公平交易原则的性质与相关方进行风险控制及管理是相一致的（或者用文件证明，第三方在类似情况下也会有类似的风险分配）。5.2.5.确定性的价格和双重征税的成本在考虑转让定价实现的最佳策略时，虽然并不总是在纳税人的思维过程之前，但是纳税人不应该忘记预约定价协议可能带来的好处。在确定的范围之内，取得单边或多边的预约定价协议是迄今为止能够让纳税人在其转让定价遵从中获得几乎全部确定性的最好的方法之一。不过，如同签订预约定价协议的难易程度是需要考虑税收征管的性质一样，纳税人必须牢记为获得预约定价协议付出的相关时间和费用。如果预约定价协议是纳税人自己选择的，牢记寻求单边及多边协议的利弊也是值得的。单边预约定价协议往往是一个（相对）平滑的过程，因为纳税人只需要在协议谈判过程中处理一项税收管理管理问题。同时，单边预约定价协议的缺点也显而易见：即仅从一个国家的角度保护纳税人。这些都是纳税人在确定恰当的转让定价遵从策略时应该考虑的。（全文完）   （来源：国际税收评论2011年第18卷第2期）（作者：DannyOosterhoff和BoWingerter）（贾楠魏睿翻译）