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新企业会计准则实施中重点难点问题探讨

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新企业会计准则实施中重点难点问题探讨 知识改变世界 会计成就未来 新会计准则实施中重点难点解析 * 我国企业会计准则体系的基本架构图 基本准则 财务报告目标 会计基本假设 会计信息质量要求 会计要素的确认和计量原则 具体准则 一般业务准则 特殊行业的特殊业务准则 报告准则 第一层次 第二层次 应用指南 准则解释 附录:会计科目及主要帐务处理 第三层次 解释公告(企业会计准则实施问题专家工作组意见) * 财政部的最新解释 与国际准则相同,分为三个层次 第一个层次:基本准则 第二个层次:具体准则+准则指南 第三...

新企业会计准则实施中重点难点问题探讨
知识改变世界 会计成就未来 新会计准则实施中重点难点解析 * 我国企业会计准则体系的基本架构图 基本准则 财务报告目标 会计基本假设 会计信息质量要求 会计要素的确认和计量原则 具体准则 一般业务准则 特殊行业的特殊业务准则 报告准则 第一层次 第二层次 应用指南 准则解释 附录:会计科目及主要帐务处理 第三层次 解释公告(企业会计准则实施问 快递公司问题件快递公司问题件货款处理关于圆的周长面积重点题型关于解方程组的题及答案关于南海问题 专家工作组意见) * 财政部的最新解释 与国际准则相同,分为三个层次 第一个层次:基本准则 第二个层次:具体准则+准则指南 第三个层次:解释公告(专家工作组意见) 与国际准则不同,我国会计准则属于法律体系 * 基本准则的性质: 第一,它是准则的准则; 第二,它能为具体准则提供基本概念并指引方向,所以,它是所有具体准则的基础,为具体准则的制定提供理论上的依据; 第三,它不同于所有具体准则,两者并不处于同一层次,基本准则显然高于具体准则,因为可用来指导、评估和发展具体准则; 第四,显而易见,基本准则既具有上述特点,那么它就不是站在企业会计准则体系之外,而是在该体系之中,并处于顶尖地位,它不仅是法规,而且是比具体准则更重要、更基本的法规。 * 问题 问:专家工作组意见的法律效力如何? 答:解释公告的基本内容是在两个专家工作组意见的基础上形成的,主要是为解决专家工作组意见的法律效力问题。 * 需要 说明 关于失联党员情况说明岗位说明总经理岗位说明书会计岗位说明书行政主管岗位说明书 1、准则体系中,正文不涉及会计记录,会计记录的内容在准则应用指南的附录—《会计科目和主要帐务处理》中单独规范。会计记录在准则体系中仅仅是辅助的性质。 2、国际财务报告准则不涉及会计记录,主要是规范会计确认、计量和报告,会计科目由企业自行设计并进行账务处理。 * 3、执行新准则体系的企业不再执行原有准则和《企业会计制度》、《金融企业会计制度》,这在我国会计发展的历史上还是第一次,从会计规定的表现形式上也实现了与国际准则的充分协调 * 问题 执行新准则体系的企业是否就不再执行财政部以前发布的文件? * 4、会计科目和主要账务处理的定位更科学  按照我国企业会计准则体系的设计,在会计的确认、计量、记录和报告这四个重要环节中,我们尤其强调确认、计量和报告。确认解决定性问题,计量解决定量问题,确认和计量是解决政策问题;报告是结果,是报告确认、计量的结果;记录是方法。 * 会计准则主要规范会计要素的确认、计量和报告,应当严格执行;在符合会计准则确认、计量和报告的前提下,会计记录方法可以灵活,包括会计科目的名称以及主要账务处理,因此,将会计科目及主要账务处理作为指南的附录。 目前的会计科目和主要账务处理,依据企业会计准则中确认和计量的原则制定,涵盖了各类企业的交易或者事项。 企业在不违反企业会计准则确认、计量和报告规定的前提下,可根据本企业的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目,对于不存在的交易或者事项可不设置相关会计科目。 * 问题 问:执行企业会计准则后,企业的待摊费用和预提费用如何核算?在资产负债表中如何列示? 答:《企业会计准则应用指南》中未单独设置“待摊费用”、“预提费用”科目。 但是,企业在日常核算过程中发生与预提和待摊性质相关的支出,可以根据需要自行增设这两个科目。 在编制资产负债表时,对于符合待摊和预提性质科目的余额,应作为“其他流动资产”或“其他流动负债”列示。 * 讲解提纲 1、资产负债观理念在新会计准则体系中的体现 2、公允价值模式在投资性房地产实务当中的应用 3、关于现值计量 4、所得税会计实务操作 5、企业合并实务操作指南 * 6、新准则下长期股权投资的核算 7、职工薪酬准则执行中的难点问题 8、合并财务报表准则执行中的难点问题 9、关于金融工具会计问题 10、关于资产减值会计问题 * 一、资产负债观理念在新会计准则体系中的体现 1、何谓利润表观? 利润表观要求准则制定者在准则制定中,首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。在利润表观下,资产负债表只是为了确认与合理计量收益的跨期摊配中介,成为利润表的附属。 利润表观认为,必须首先按照实现原则确认收入和费用,然后再根据配比原则,将收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来确定收益。因此,收益=收入-费用。 * 现实问题的思考 新型的信息使用者群体出现,如投资银行、证券分析师、财务分析师,认为目前主要采用历史成本信息有用性较低,赞成更多采用公允价值。 * 2、何谓资产负债观? (1)资产负债表观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时,应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量;然后,再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。 在资产负债观下,利润表成为资产负债表的附属产物。 (2)资产负债观认为,企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额,而净资产又是由资产减去负债计算得到的,因此: 收益=期末净资产价值-期初净资产价值-投资者投入+向投资者分配 * 补:所有者权益变动表 体现了基本准则对所有者权益的界定——所有者投入资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益 体现企业综合收益——企业在某一期间与所有者之外的其他方面进行交易或发生其他事项所引起的净资产变动,全面反映了企业的经营业绩和财务业绩 综合收益=净利润+直接计入所有者权益的利得和损失 其中:净利润=收入-费用+直接计入当期损益的利得和损失 企业已实现并已确认的收益 企业未实现但根据会计准则的规定已确认的收益 * 所有者权益(股东权益)变动表 会企04表 编制单位: 年度 单位:元 项 目 行 次 本年金额 实收 资本 (或股本) 资本公积 减: 库存 股 盈余公积 未 分配 利润 所有者权益合计 一、上年年末余额 加:会计政策变更 前期差错更正 二、本年年初余额 三、本年增减变动金额(减少以“-”号填列) (一)净利润 (二)直接计入所有者权益的利得和损失 1.可供出售金融资产公允价值变动净额 2.权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 3.与计入所有者权益项目相关的所得税影响 4.其他 上述(一)和(二)小计 * (3)“资产负债表观”理念的实质是,在分析企业的财务状况、考核业绩时,关键是看净资产是否增加,即股东财富是否增加。 在资产负债表观下,利润代表净资产的增加,亏损代表净资产的减少,《企业会计准则第18号—所得税》等准则中的理念即来源于此。 对现金流量的关注以及资产减值会计在一定程度上也体现了资产负债表观,从理念角度要求不追求虚假利润,要求将企业的发展落在实处,即企业净资产的增加。 * 3、资产负债观和利润表观的区别; 项目 利润表观 资产负债表观 报表体系核心 利润表 资产负债表 计量基础 历史成本 公允价值 收益计量原则 实现的原则 实现和未实现的 收益的计算 收入—费用=利润 收益=期末净资产价值-期初净资产价值-投资者投入+向投资者分配 信息特征 可靠性 相关性 * 科学发展观 可持续发展 投资者持续投资 按资产负债表观提供信息 防止企业短期行为,避免超分配 * 4、新准则体现企业资产负债表观 的会计政策(举例) (1)CAS2 长期股权投资 *权益法VS成本法 (2)CAS4 固定资产 固定资产成本考虑预计弃置费用因素。 (3)CAS6 无形资产 *开发支出部分资产化 (4)CAS8 资产减值 *准确计量资产价值、防止资产虚增 (5)CAS9 职工薪酬 *预提辞退福利 CAS11 股份支付 *按公允价值计量并计入成本费用 (6)CAS13 或有事项 *充分确认预计负债 (7)CAS18 所得税 *确认递延所有税费用,准确计量税后利润 * (1)CAS2 长期股权投资 *权益法VS成本法 * 一是与《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定相协调。 二是可以避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前,母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况; 三是与国际财务报告准则的有关规定相协调 * (2)CAS4 固定资产 固定资产成本考虑预计弃置费用因素。 第一,弃置费用仅针对特殊行业的特殊固定资产,例如石油天然气行业的油气资产、核电站的核燃料等。这些行业均承担了环保法规规定的环境恢复义务,且金额较大(可能大于相关固定资产的购建支出)。 第二,考虑货币时间价值的影响计算现值 第三,一般企业的固定资产无需考虑弃置费用,只考虑处置费用。处置费用是残值的组成部分。 * 问题 问:煤矿、铁矿等矿产企业是否要考虑弃置费用? 答:煤矿等矿产企业以后也要考虑弃置费用,但要看政府文件要求,判断企业是否承担一项现时义务。 * (3)CAS6 无形资产 *开发支出部分资产化 * 问题 问:如何划分研究阶段和开发阶段? 答: 1.目标不同。研究阶段一般目标不具体、不具有针对性;而开发阶段多是针对具体目标、产品、工艺等。 2.对象不同。研究阶段一般很难具体化到特定项目上;而开发阶段往往形成对象化的成果。 3.风险不同。研究阶段的成功概率很难判断,一般成功率很低,风险比较大;而开发阶段的成功率较高、风险相对较小。 4.结果不同。研究阶段的结果多是研究报告等基础性成果;而开发阶段的结果则多是具体的新技术、新产品等。 * (4)CAS8 资产减值 *准确计量资产价值、防止资产虚增 资产虚增——利润虚增——超分配利润 ——原有资本金分配 * (5)CAS9 职工薪酬 *预提辞退福利 界定了完整的企业人工成本的概念和范围; 新准则从资产负债表观的角度出发,按照权责发生制的原则,规定当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时,应当确认一项预计负债; 企业的竞争关键是人才的竞争 * (6) CAS11 股份支付 *按公允价值计量并计入成本费用 第一;权益结算股份支付 借:管理费用等 贷:资本公积——其他资本公积 第二;现金结算股份支付 借:管理费用等 贷:应付职工薪酬——股份支付 * 资料 数据显示,2006年,国有企业实现利润1.2193万亿元,税后利润达6252亿元。 155家央企上缴总额约170亿元人民币的企业红利; * (7)CAS13 或有事项 *充分确认预计负债 第一,“现时”义务的含义是在当时条件下已经承担; 第二,由法定义务扩展至推定义务 原准则中所指义务只涵盖了法定义务,不包括推定义务。新准则中规范的义务包括法定义务和推定义务。 第三,“推定义务”是本次新准则新引进的概念,是由于以往的习惯或者公开的承诺、政策等使相关各方形成了企业会按此操作的合理预期; 第四,新准则中将亏损 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 、重组等作为重要内容进行了规范。 * (8)CAS18 所得税 *确认递延所有税费用,准确计量税后利润 谨慎确认递延所有税资产,足额确认递延所有税负债; 经济意义在于准确计量税后利润,避免超分配; * 二、公允价值模式在投资性房地产实务当中的应用 (一)投资性房地产的概念; 1、投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房、地产(区别国际)。 注:中国目前的投资性房地产主要为出租用。持有待增值的“炒楼”一般不作为投资性房地产。 2、特征: ①具有投资性(不能是投机) ②)以房地产为载体(受社会经济、自身状况等的影响) * 3、判断条件 ①目的是为赚取租金或资本增值,或两者兼有; ②能够单独计量和出售(或转让)。 注:“能够单独计量和出售(或转让)”包括:成本可以可靠计量;可随时对外转让;产权可以分割。 * (二)下列项目属于投资性房地产 1、已出租的建筑物  (1)用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。  (2)已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议,约定以经营租赁方式出租的建筑物。 自租赁协议规定的租赁期开始日起,经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。 企业计划用于出租但尚未出租的建筑物,不属于已出租的建筑 * 注意 需要指出的是,已出租的投资性房地产租赁期届满,因暂时空置但继续用于出租的,仍作为投资性房地产。 这是因为意图的用途未改变,仍然打算继续用于出租,只是在前一个租约结束后暂时未找到新的租户而暂时空置。 * 2、已出租的土地使用权 (1)以经营租赁(不含融资租赁)方式出租的土地使用权; (2)用于出租的土地使用权是指企业通过出让方式或转让方式取得的土地使用权。 对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的,不能确认为投资性房地产。 * 3、持有并准备增值后转让的土地使用权 1)对于持有并准备增值后转让的土地使用权认定为投资性房地产时,必须符合现行土地管理的政策规定。 2)通常“持有并准备增值后转让”并可以作为投资性房地产的土地使用权,应当是:出让取得的土地使用权,原先作为企业的生产经营用地,现由于搬迁等原因暂时不用,但暂时不打算售出,而是打算增值后再出售。(我国较少) * 3)按照国家有关规定认定的闲置土地,不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。 即:我国的闲置土地不属于投资性房地产,即为炒作而持有,未动工开发的土地属于闲置土地(但IFRS下闲置土地可以作为投资性房地产)。 * 4)上述规定中并未列入“持有并准备增值后转让的房屋建筑物”。 注:财政部认为这一规定与IFRS是完全趋同的。其理由是房屋建筑物为炒作而增值是虚假的,纯属投机行为。 * (三)下列项目,不属于投资性房地产 1、自用房地产 ☆企业出租给本企业职工居住的宿舍,即使按照市场价格收取租金,也不属于投资性房地产。这部分房产间接为企业自身的生产经营服务,具有自用房地产的性质。 2、作为存货的房地产 是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。(产品) 注:本准则与房地产行业关系不大。 * (四)下列房地产,是否属于投资性房地产,要根据具体情况判断 1.一项房地产,部分用于赚取租金或资本增值,部分用于生产商品、提供劳务或经营管理,用于赚取租金或资本增值的部分,如果能够分别计量和出售的,也就是说自用部分和投资部分的成本能够单独分清,投资部分能单独出售,可随时交割产权。可以确认为投资性房地产,否则不可。 注意:是否具有投资性房地产的性质和特征 * 2.企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务,所提供的其他服务在整个协议中不重大的,可以将该建筑物确认为投资性房地产;所提供的其他服务在整个协议中如为重大的,该建筑物应视为企业的经营场所,应当确认为自用房地产。 注:成本开支和租金比较 * 例1:企业向租户提供保安、上下水、卫生等服务,如果此项支出及其所对应的收入占总收入的比重是非重大的,则作为投资性房地产。 例2:企业建成一座商场,其中所有柜台均出租,但物流管理和资金结算(如收银等)服务由商场统一提供。此时物流管理和资金结算服务占总的协议比重很大,所以该商场应当作为自用房地产。 例如农贸市场、电脑城等 * 3.关联企业之间租赁房地产,出租方应将出租的房地产确定为投资性房地产。但在编制合并报表时,应将其作为企业集团的自用房地产。 例如,母公司以经营租赁出租给子公司的房地产,应当作为母公司的投资性房地产,但在编制合并报表时,作为企业集团的自用房地产。 * 4.企业拥有并自行经营的旅馆饭店,不属于投资性房地产。 1)企业拥有并自行经营的旅馆饭店,其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入,该旅馆饭店不确认为投资性房地产。 自行经营获取的收入实际上是客房、餐饮等服务收入而不是租金,属于自身的经营收入,因此不是投资性房地产,应作为企业自身的经营场所。 2)将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租,且出租的部分能够单独计量和出售的,出租的部分可确认为投资性房地产。例如饭店裙楼商业设施的出租,可能可作为投资性房地产 * 关注: 投资性房地产的划分与企业的经营性质无关 日常经营活动--主营业务收入 除主营业务外的其他经营活动--其他业务收入 * (五)后续计量模式的选择 1、通常应当采用成本模式进行计量; 2、只有符合规定条件的,可以采用公允价值模式进行计量(国际趋同的结果); 注:倾向于成本计量模式 3、同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。 * 4、成本模式转为公允价值模式的,应当作为会计政策变更,将转换时公允价值与账面价值的差额,调整期初留存收益(未分配利润)。 5、已采用公允价值模式的,不得转为成本模式。 因为采用公允价值计量模式的前提就是公允价值能够持续、可靠地取得,因此只要条件继续得到满足,就不存在转换后续计量模式的问题。 注意:限制条款,防止通过转换操纵利润。 * * (六)采用公允价值模式进行计量 1.前提:有确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值计量。 * 2)企业能够从房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计 注:同类或类似的房地产,对建筑物而言,是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物;对于土地使用权而言,是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。 * 一般情况下公允价值的确定: 活跃市场中的市价 本身不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场的,参考同类或类似资产的市场价格经适当调整后确定 采用适当的估值技术 关注:相对于一般资产公允价值的确定,投资性房地 产公允价值确定条件更为严格 * 根据证监会去年发布的《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》,上市公司董事会应就重要投资性房地产项目后续计量模式的选择等事项做出决议。 如果选用公允价值计量模式,还应对其公允价值的确定方法和确定过程进行充分披露。由于新会计准则要求上市公司应从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计,事实上不允许采用估值技术确定投资性房地产的公允价值。 * 结论及影响: 与国际财务报告准则相比,新会计准则确定投资性房地产公允价值的 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 更为严格,新会计准则要求公司应从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计,不允许公司采用估值技术确定投资性房地产的公允价值,上述规定对部分A+H公司可能造成财务报表差异。 例:方大A(000055) * 二、投资性房地产的后续计量 3.公允价值模式下的会计处理 不计提折旧或摊销,以期末公允价值为基础,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益. 借:投资性房地产(公允价值变动) 贷:公允价值变动损益 注: 减值作相反的分录,国际倾向于公允价值。 * 注意两点: 1)由于已经采用公允价值计量并将公允价值变动损益计入损益,所以不再进行减值测试,不计提减值准备。 2)由于公允价值计量模式与成本模式(只考虑减值)的结果和对损益、财务状况的影响很不相同,且持有期间的公允价值变动损益并无对应的现金流,所以应当特别关注计量结果的可靠性,防止利润操纵。 3)分析我国现状作出自己的选择。 * 资料: 某上市公司采用公允价值模式计量投资性房地产,该公司发布的半年报显示,其逾12亿元的投资性房地产市价变动甚微,公允价值增加带来的收益只有216万元,仅占上半年3510万元净利润的6%。 在关注投资性房地产公允价值变动损益的同时,新的计量模式不对投资性房地产计提折旧或摊销,这一变化对业绩的影响也不应忽视。津滨发展根据新准则对其2006年1至6月利润表的调整表明,假设去年上半年就已执行新准则,该公司投资性房地产将不用进行摊销,涉及金额1133万元,这意味着该公司成本减少1133万元,利润相应增加1133万元。两项合计影响占上半年3510万元净利润的38.28% * (七)房地产开发企业的房地产转换为投资性房地产的操作问题; 对于房地产企业出于某些特殊考虑,而不打算在较长期间内出售其开发的房地产,而是准备将其对外进行出租,在上述情况下,公司应至少提供以下资料以证明其符合投资性房地产的初始确认条件: 1、提供上述房产或地产的产权证明,以证明其符合投资性房地产的定义; 2、公司董事会提供拟将上述房产和地产长期对外出租的书面材料; 3、提供上述房地产的长期租赁合同以证明上述房地产已确实对外出租; * 注意:作为房地产开发企业,对于销售状态不佳,按照能售则售、能租则租的态度暂时用于出租的房地产,公司的最终目的为通常为出售上述房地产,因此,公司通常应将其认定为存货; * (八)投资性房地产,母公司租赁给子公司房屋,在母公司报表上按投资性房地产核算并拟按公允价值计量,在编制合并报表时,是仍按投资性房地产列示,还是调整为固定资产,并调整公允价值及其累计折旧金额? (1)母公司租赁给子公司房屋,公司在母公司个别报表中按投资性房地产核算并拟按公允价值计量,在编制合并报表时,公司应视该项房地产的实际情况而决定如何对其进行合并调整。 (2)如果该项房地产全部租赁给子公司,则公司应将该项房地产由公允价值计量的投资性房地产调整为自用房地产,并相应调整公允价值变动损益和其他相关资产、负债项目。 * (3)如果母公司该项房地产的部分房屋租赁给子公司,其他房屋租赁给合并范围之外的公司,则公司应将对子公司租赁部分调整为自用房地产;如租赁给合并范围之外的公司的其他房屋可以单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值,公司可将其确认为投资性房地产并视其情况选择成本模式或公允价值模式进行后续计量。 * (九)母公司无偿提供给子公司使用的房产,母公司与子公司未就房产使用达成过书面协议,也没有要求子公司交纳过租金,则该等房地产属于出租还是出借,这种情况下母公司应将其列报为投资性房地产还是固定资产? 对于母公司无偿提供给子公司使用的房产,由于母公司无法从上述交易中赚取租金或资本增值,因此,母公司不应将上述房产在个别报表中认定为投资性房地产,而是将其作为固定资产进行会计核算。 * 问题 企业如有持有待售的投资性房地产和其他非流动资产,如何进行确认和计量? * 答:《企业会计准则第4号--固定资产》第二十二条规定,企业对于持有待售的固定资产,应当调整该项固定资产的预计净残值,使该固定资产的预计净残值反映其公允价值减去处置费用后的金额,但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值,原账面价值高于调整后预计净残值的差额,应作为资产减值损失计入当期损益。 同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售:一是企业已经就处置该非流动资产作出决议;二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议;三是该项转让将在一年内完成。 * 符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产,比照上述原则处理,但不包括递延所得税资产、《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。 持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组,处置组是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产。 * 三、关于现值计量问题 (一)新准则中哪些情况下引入了现值计量? CAS 4&6:购买固定资产、无形资产的价款超过正常信用条件延期支付、实质上具有融资性质的,资产成本以未来支付价款的现值为基础确定 * 示例:分期付款购买固定资产 资料:假定A公司20×7年1月1日从C公司购入N型机器作为固定资产使用,该机器已收到。 购货合同约定,N型机器的总价款为 1000万元,分3年支付, 20×7年12月31日支付500万元,20×8年12月31日支付300万元, 20×9年12月31日支付200万元。 * 举例:分期付款购买固定资产 资料:假定A公司3年期银行借款年利率为6%。 分析: 第一步,计算总价款的现值 500/(1+6%)+300/(1+6%)2+200/(1+6%)3 =471.70+267.00+167.92 =906.62(万元) * 举例:分期付款购买固定资产 第二步,确定总价款与现值的差额 1 000 - 906.62 =93.38(万元) 第三步,编制会计分录 借:固定资产/在建工程 906.62 未确认融资费用 93.38 贷:长期应付款 1 000 * CAS 8:固定资产等非流动资产(或资产组)减值测试时,可收回金额以资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定 * CAS 9: 辞退福利补偿款超过一年支付的,以现值确认辞退福利金额 账务处理上,确认因辞退福利产生的预计负债时,借记“管理费用”、“未确认融资费用”科目,贷记“应付职工薪酬—辞退福利”科目;各期支付辞退福利款项时,借记“应付职工薪酬——辞退福利”科目,贷记“银行存款”科目;同时,借记“财务费用”科目,贷记“未确认融资费用”科目。 * CAS 13: 预计负债计量时,应当综合考虑有关风险、货币时间价值等因素,影响较大的,以相关现金流出的折现值作为其最佳估计数 CAS4&27: 预计弃置义务=未来现金流量的折现值 * CAS 14: 销售(劳务)合同或协议价款的收取采用递延方式、实质上具有融资性质的,按照应收合同或协议价款的公允价值(未来应收款的现值)确定销售收入; * 资料 从三一重工(600031) 2007年1季度报告披露的数据来看,新会计准则此项变化大大提升了公司的业绩。三一重工1季度归属于母公司股东的净利润(以下简称净利润)为3.66亿元,同比增长508.66%,究其原因,公司归结为三条。 首先就是新准则对分期收款方式销售产品的收入确认时间改变,增加净利润2.00亿元;其次是公司将短期投资列入交易性金融资产核算,实现收益增加净利润6922万元;最后是主营业务快速增长,剔除新准则实施影响及短期投资收益后,净利润增长53.84%。 * * * 说明: 分期收款销售,原规定在合同约定的收款日期分次确认收入。本准则对收入确认时间和货款结算时间进行了区分。 根据准则解释中的说明,一般延期3年以上收款时才需要折现,但这并不是绝对的。如果收款时间在3年内,但折现值与面值之间差异较大的,也需要折现反映。 在分期收款销售的情况下,按照增值税法规的规定,应当于合同约定的收款日期当天开具专用发票,但按照本准则规定,此时开具的专用发票已不能作为收入确认的依据。 * CAS 21: 融资租赁承租人将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值之较低者作为租入资产入账价值 * CAS 22: 以摊余成本计量的金融资产的减值=账面价值-预计未来现金流量现值 以成本计量的金融资产的减值=账面价值-类似金融资产按当时市场收益率对未来现金流量的折现值 公允价值确定的估值方法中,采用未来现金流量折现法估值 CAS 37: 复合金融工具分拆的负债部分公允价值通常为现值 * (二) 为什么要引入现值计量? 反映未来现金流量的经济差异,提高会计信息质量及有用性 由于货币时间价值的存在; 即不同时点的等量货币具有不同的价值。因此,把不在同一时点上的一元钱,按复利形式换算到同一时点计算比较。 由于风险价值的存在; * 到期日 未来现金流量 收款金额的确定性 1天后 10万元,合同约定 确定 1天后 10万元,合同约定 不确定,如少于 10年后 10万元,合同约定 确定 10年后 10万元,合同约定 不确定,如少于 10年后 10万元,期望值 不确定,算概率 * 另外: 企业的管理和投资者需求相关变化 财务:确定其价值 现代财务管理的目标:企业价值最大化 金融渗透到会计的结果 * (三) 现值计量的基本方法     ∞ 现金流量t 现值= ∑     t=1 (1+折现率)t * 考虑的因素: 未来现金流量的估计 未来现金流量金额或时间的变动情况(离散程度) 货币时间价值(无风险利率) 对资产或负债内在不确定性的定价(风险溢酬) 其他因素(如非流动性等) 基本方法: 传统法 单一的一组(最可能)未来现金流量和单一的折现率 期望值法 * * * (四)如何估计新准则中的各项现值金额 1、固定资产等非流动、非金融资产减值中涉及的现值计量(CAS8) 未来现金流量的预测: 直接法:直接根据未来销售预算、生产预算、料工费预算、现金预算等进行预测 间接法:根据未来预计利润表作适当调整进行预测 需要考虑的特殊因素:所得税、筹资活动、重组、改良支出及效益等 * * 折现率的估计:应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。 市场利率(金融资产); 折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市场获得的,可以使用替代利率估计折现率。 替代利率 加权平均资金成本 增量借款利率 其他相关市场借款利率等适当调整; * 2、金融资产中涉及的现值的计量 金融资产或金融负债的初始计量(CAS 4, 6, 14, 22,37) 应当使用合同条款和特征在实质上相同的类似金融工具的市场收益率作为折现率 将金融资产或金融负债之名义金额折现后等于销售商品(劳务)现行现金售价或购买商品现行现金购价的折现率 另外,短期金融资产或金融负债(如短期应收应付款)的初始计量,基于重要性原则 * 资料 CAS22第五十四条 企业采用未来现金流量折现法确定金融工具公允价值的,应当使用合同条款和特征在实质上相同的其他金融工具的市场收益率作为折现率。 没有标明利率的短期应收款项和应付款项的现值与实际交易价格相差很小的,可以按照实际交易价格计量。 * 示例: 甲公司售出大型设备一套,协议约定采用分期收款方式,从销售当年末分5年分期收款,每年2000,合计10000。不考虑增值税。 其他资料:假定购货方在销售成立日支付货款,只须付8000即可。 分析:应收金额的公允价值可以认定为8000, 据此可计算得出年金为2000、期数为5年、现值为8000的折现率为7.93%(具体计算过程可参照有关财务管理教材的“内插法”)。 * 金融资产的后续计量--减值(CAS 22) 以摊余成本计量的金融资产 未来现金流量=合同现金流量-现行预计减收金额,或现行预计延期现金流量;考虑担保物之公允价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除) 折现率=初始确认时的实际利率 为什么? 浮动利率贷款(应收款、持有至到期投资) 固定利率的呢,以利率风险为对象的公允价值套期的被套期项目—现行利率 * 即:在利率风险公允价值套期中被套期项目(如固定利率债券)的账面价值,可能因为利率变化引起的公允价值变动而发生调整。 在对此类金融资产进行减值测试时,应当以调整后的账面价值为基础。如发生了减值,那么在计量减值损失时,应当以调整后的账面价值为基础得出的实际利率计算确定预计未来现金流量现值。 * 短期应收款,如果折现的影响不重要的,可以不折现 以单项为基础还是以组合为基础进行减值测试 以成本计量的金融资产 折现率=类似金融资产的现行市场收益率 * * 4、辞退福利涉及的现值的计量(CAS9) 未来现金流量的预测:辞退员工数、补偿金额、支付时间 折现率:国债的收益率曲线或高质量公司债券 5、预计负债涉及的现值的计量(CAS13) 未来现金流量的预测:最佳估计数--最可能值,均值,期望值 * 初始计量 原则:现时义务所需支出最佳估计数 具体方法: 连续范围,中间值(A+B)/2 单个项目,最可能金额 多个项目,可能结果X概率 折现率=税前的、现行市场无风险利率+针对该负债的风险溢酬 * 6、融资租赁涉及的现值的计量(CAS 21) 承租人最低租赁付款额的现值的计算 折现率的确定 出租人的内含利率:出租人最低租赁收款额的现值(+未担保余值的现值)与租赁资产公允价值(+出租人初始直接费用相等时的折现率 租赁合同利率 同期银行贷款利率 * 四、所得税会计 (一)所得税核算的基本理念 (二)暂时性差异与时间性差异、永久性差 异的区别与联系 (三)会计准则与税法规定差异分析 (四)其他有关问题 * 所得税会计概述 * (一)所得税核算的基本理念 递延所得税的确认体现了: 1.资产、负债的界定 2.权责发生制原则 * 例1: 某公司每年税前利润总额为1000万,2004年预计了200万元的产品保修费用,实际支付发生于2005年,适用的所得税税率为33% 会计处理:2004年计入损益 税收处理:实际发生时允许税前扣除 * 2004 2005 税收: 利润总额 1000 1000 预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额 1200 800 会计: 当期所得税 (396) (264) 递延所得税 66 (66) 净利润 670 670 * 资产的账面价值>其计税基础 例:一项资产的账面价值为200万元 计税基础为150万元 未来纳税义务增加--负债 资产的账面价值<其计税基础 例:一项资产的账面价值为150万元 计税基础为200万元 未来纳税义务减少--资产 递延所得税资产及负债代表了未来期间税款流出的增加或减少. * (二)暂时性差异与时间性差异、永久性差异的区别与联系 利润表纳税影响会计法:时间性差异与永久性差异 资产负债表债务法:暂时性差异 * 1、暂时性差异包括所有时间性差异-从利润表形成时间性差异的,从资产负债表角度形成暂时性差异 如:分期收款销售: 利润表 资产负债表 收入 1000 长期应收款 1000 借:长期应收款 1000 贷:主营业务收入 1000 * 账面价值CA 计税基础TB 长期应收款 1000 0 暂时性差异=1000万 时间性差异=1000万 * 2、除包括所有时间性差异外,暂时性差异还包括计入权益的交易或事项及企业合并的影响 例:可供出售金融资产 成本 1000万元 期末市价 1080万元 80万元计入资本公积 借:可供出售金融资产 80 贷:资本公积 80 * 例: CA TB 可供出售金融资产 1080 1000 暂时性差异=80万元 * 3、利润表角度形成永久性差异的,从资产负债表角度不形成暂时性差异 例:作为持有至到期投资核算的国债 借:持有至到期投资 3000 贷:银行存款 3000 * 当期确认国债利息收入: 借:持有至到期投资 50 贷:投资收益 50 利润表 投资收益 50 税法规定:国债利息收入免征所得税,形成永久性 差异 * CA TB 持有至到期投资 3050 3050 暂时性差异=CA-TB=0 从利润表考虑的永久性差异,不形成暂时性差异 * (三)会计准则与税法规定差异分析 1、交易性金融资产 会计:期末账面价值为公允价值 税收:未出售之前计税基础维持取得成本不变 CA TB 交易性金融资产 1000 800 暂时性差异=200万 * 2、应收票据、应收账款 会计:账面价值为扣除坏账准备后的金额 税收:计税基础为扣除按照税法规定允许税前抵扣 的坏账后的金额 CA TB 应收账款 1500 1970 暂时性差异=-470万元 * 3、持有至到期投资 会计:按照实际利率法,以摊余成本计量 税收:如认可实际利率法,则不存在差异 CA TB 持有至到期投资 1240 1240 暂时性差异=0 * 小结 持有至到期投资、贷款和应收款按照实际利率法确认的利息收入 其他金融负债按照实际利率法确认的利息支出确认 税收处理不再进行纳税调整,认可按照会计准则规定确认的利息收入及利息支出 * 4、可供出售金融资产 会计:期末按公允价值计量,价值变动进权益 税收:出售时一并计算应税所得 CA TB 可供出售金融资产 1200 1000 暂时性差异=200 关注:与计入所有者权益的交易或事项相关的所得税影响应计入所有者权益 * 5、长期股权投资 会计:成本法、权益法 成本法 权益法 子公司投资 联营企业投资 重大影响以下,不存在 合营企业投资 活跃市场、公允价值无 法可靠计量的权益性投资 * 税收: 投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润是否 需计算交纳所得税,取决于投资企业适用的所得 税税率是否高于被投资单位 * 例:投资企业适用的所得税税率为25%,被投资单位适用的所得税税率为15%。当期被投资单位实现的净利润中投资企业按持股比例计算确定应享有1000万元。 CA TB 长期股权投资 11000 10000 税收影响:1000/85%×10%=117.65万元 * 税收:投资企业出售股权时,出售所得价款与投资成本之间差额一般应全额交税 例:企业持有一项长期股权投资,账面价值为2200万元, 初始投资成本为1800万元。投资企业适用所得税税率为 25%,被投资单位适用所得税税率为15%,出售所得价款 为2600万元. 会计收益=2600-2200=400万元 应计税应纳税所得额金额=2600-1800=800万元,按照投 资企业适用的所得税税率25%全额计征所得税 * 与长期股权投资有关的递延所得税 权益法核算的长期股权投资 (1)初始投资成本的调整: 初始投资成本>应享有投资时被投资单位可辨认净 资产公允价值的份额 不调整长期股权投资成本:会计与税收的确认金额 相同 * 初始投资成本<应享有投资时被投资单位可辨认净 资产公允价值的份额 会计:调整长期股权投资的账面价值,同时确认营 业外收入 * 例:甲公司以2000万元的价格取得乙公司30%的 股权,能够对乙公司施加重大影响。取得投资时乙 公司可辨认净资产公允价值总额为7000万元。 会计处理: 借:长期股权投资 2000 贷:银行存款 2000 借:长期股权投资 100 贷:营业外收入 100 * 账面价值 计税基础 长期股权投资 2100 2000 应纳税暂时性差异=2100-2000=100万元 是否确认其所得税影响: 持有拟出售 借:所得税费用(营业外收入) 25 贷:递延所得税负债 25 长期持有 * 不确认与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债的条件: 投资企业能够控制暂时性差异转回的时间 该暂时性差异在可预见的未来期间很可能不会转回 * (2)投资损益的确认 权益法核算的基本理念 反映在被投资单位中的权益份额 借:长期股权投资 贷:投资收益 * 长期股权投资的经济含义 取得被投资单位以公允价值计量资产、负债的份额 投资收益的经济含义 被投资单位资产、负债中归属于投资方的部分产生的收益 * 假定对联营企业投资成本为1000万元,取得被投资 单位20%的股权 公允价值 固定资产 3000 无形资产 2000 其他资产 4000 有关负债 4000 净资产 5000 * (2)投资损益的确认 投资收益的经济含义 被投资单位资产、负债中归属于投资方的部分产生的收益 * 例:甲公司取得对乙公司投资时,乙公司账上一项 无形资产公允价值为1000万元,账面价值为400万 元,未来仍可使用期间为5年,按直线法摊销。投 资当年乙公司实现净利润400万元。 净利润调整=400-120=280万元 应确认投资收益=280×30%=84万元 * 借:长期股权投资 84 贷:投资收益 84 账面价值 计税基础 长期股权投资 2084 2000 应纳税暂时性差异=2084-2000=84万元 * 因确认投资损益产生的暂时性差异是否确认,取决 于: 投资的持有目的 拟于近期出售 长期持有 如长期持有,投资企业适用的所得税税率是否高于被投资企业适用的所得税税率 * 如管理层决定近期出售 递延所得税负债=84×25%=21万元 借:所得税费用 贷:递延所得税负债 如长期持有,甲适用25%税率,乙适用15%税率 递延所得税负债=84÷(1-15%)×10%=9.88 如长期持有,双方适用税率相同,不确认递延税 * 被投资单位发生亏损的情况下 借:投资收益 贷:长期股权投资 账面价值 计税基础 长期股权投资 1800 2000 暂时性差异=1800-2000=-200 * 是否确认与200万可抵扣暂时性差异相关的递延所 得税资产,条件: 该项投资的持有目的--拟出售VS长期持有 拟出售--应全额确认 长期持有: 税率差别、被投资单位未来期间能否实现盈利 * 长期股权投资所得税影响小结: 暂时性差异的所得税影响确认取决于: (1)持有意图 (2)如准备长期持有,则考虑投资企业适用的所得税税率是否高于被投资企业 * 投资性房地产 会计:成本模式VS公允价值模式 成本模式:成本-累计折旧(或摊销)-减值 公允价值模式:期末公允价值 * 投资性房地产 税收:成本模式,同时不认可计提的减值 成本模式下:折旧方法、折旧年限有规定 例:企业的一房屋,成本为1000万元,使用年限为40年,净残值为0,直线法计提折旧。假定税法规定的折旧年限为20年。 CA TB 投资性房地产 975 950 暂时性差异=25万元 * 固定资产 会计:成本-累计折旧-减值 税收:成本-累计折旧 差异:折旧方法、折旧年限 提取的减值准备 * 无形资产 (1)内部研究开发形成的无形资产 会计:有条件资本化 税收:研发支出可税前加计扣除 例:企业当期发生研发支出总额1000万元,其中资本化600万元 CA TB 无形资产 600 0 暂时性差异=600万元 * 无形资产 (2)使用寿命不确定的无形资产 会计:不摊销,考虑减值 税收:在一定期间内分期摊销税前扣除 例:企业当期取得一项使用寿命不确定的无形资产,成本300万元 CA TB 无形资产 300 270 暂时性差异=30万元 * 与商誉相关的所得税 假定A企业发行6000万元的股份购入B企业100%的净资产,假定该项合并符合税法规定的免税改组条件,购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下: 公允价值 计税基础 暂时性差异 固定资产 2700 1550 1150 应收账款 2100 2100 ―― 存货 1740 1240 500 其他应付款 (300) 0 (300) 应付账款 (1200) (1200) 0 不包括递延所得税的 可辨认资产、负债的 公允价值 5040 3690 1350 * 假定B企业适用的所得税税率为30%,则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下: 可辨认净资产公允价值 5040 递延所得税负债(1350×30%) 405 可辨认资产、负债的公允价值 4635 商誉 1365 企业合并成本 6000 如果确认由商誉产生的递延所得税负债(1365×30%),则会进一步增加商誉的价值(1365×30%) * 关注: 如按照税法规定确认商誉,且商誉的金额在一定期 间内分期自税前扣除,因商誉在持有期间账面价值 与计税基础不同产生的暂时性差异,应确认相关的 所得税影响 CA TB 商誉 2000 1800 * 交易性金融负债 会计:期末以公允价值计量,公允价值变动进损益 税收:负债公允价值变动不计入应纳税所得额 CA TB 交易性金融负债 120 100 * 应付职工薪酬 会计:尚未支付的货币性、非货币性薪酬价值 税收:薪酬性质支出 例:某企业当期发生工资支出2000万元,按照税法规定的标准可予税前扣除的是1600万元 CA TB 应付职工薪酬 2000 2000 计税基础=账面价值-未来可予税前扣除的金额=2000 * 应付职工薪酬--以现金结算的股份支付 会计:分期确认成本费用,同时确认负债 税收:如在行权时税前扣除 例:某企业当期确认以现金结算的股份支付2000万元,假定按照税法规定于行权时可税前扣除 CA TB 应付职工薪酬 2000 0 计税基础=账面价值-未来可予税前扣除的金额=0 * 预收账款 会计:不符合收入确认条件,作为负债 税收:假定收到时确认收入 CA TB 预收账款 1000 0 计税基础=账面价值-未来期间可税前扣除的金额=0 * * 四、所得税其他有关问题 适用税率的确定 以有关暂时性差异预期转回期间适用的税率为基础 如:2007年1月1日--33% 2007年3月16日--新税法颁布后,自2008年1月1日起适用税率为25%(绝大多数企业) 中期报告应对已确认递延所得税资产及负债进行调整 * * 四、其他有关问题 适用税率的确定 税率变动的影响应计入当期损益,不追溯调整,不能视为资产负债表日后事项 借:所得税费用 贷:递延所得税资产 或: 借:递延所得税负债 贷:所得税费用 * (四)其他有关问题 递延所得税资产的确认及后续计量 确认条件: 企业于未来期间能否产生足够的应纳税所得税利用可抵扣暂时性差异,未来可能实现盈利的预测及应纳税暂时性差异转回的预测 未弥补亏损--按照税法规定确定的亏损 经税务部门认可 确认基础应在附注中披露 * 原已确认的递延税资产,如未来期间预期无法实现的,应计提减值或减记其账面价值 借:所得税费用 贷:递延所得税资产(或递延所得税资产减值准备) 递延所得税资产计提减值后,有证据表明其价值发生回转的 应予转回 * 合并报表中因抵销内部交易损益产生的递延所得税 合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在个别纳税主体确定的计税基础之间的差异,应当调整所得税影响 * * 例:A销售给B一批产品,售价800万元,成本为500万元,期末尚未售出。 借:营业收入 800 贷:营业成本 500 存货 300 合并报表中CA 个别报表TB 存货 500 800 * 合并财务报表中因抵销内部交易产生的所 得税调整 借:递延所得税资产 贷:所得税费用 * 五、企业合并 (一)企业合并的类型 同一控制下的企业合并:参与合并的各方 在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该控制并非暂时性的 同一方:实施最终控制的投资者 实务中:主要指企业集团的母公司 * 问题 两个国有企业之间的购并是否作为同一控制下的企业合并? 两个国有企业之间的购并-一般不作为同一控制下的企业合并 * 同一控制下的企业合并在实务中应把握: 发生在同一企业集团内部企业之间的合并; 超越企业集团层次国有企业之间的合并一般不作为同一控制下企业合并 理由:世界范围内向购买法单一方法发展;其他准则相关联(关联方准则) 第六条 仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业,不构成关联方。 * 非同一控制下的企业合并:参与合并的各 方在合并前后不属于同一方或相同的多方 最终控制的情况下进行的合并 特点: 非关联的企业之间进行的合并 以市价为基础,交易作价相对公平合理 * (二)同一控制下企业合并的处理 1.从最终控制方角度确定相应的处理原则 在不涉及购买少数股权的情况下: (1)不按公允价值调整 (2)合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉,但被合并方账面原已确认商誉除外; (3)合并中不确认损益 * 同一控制下控股合并:按照取得被合并方账面所有者权益的份额作为长期股权投资的初始投资成本 同一控制下吸收合并:合并中取得的有关资产、负债按照其在被合并方的原账面价值入账 新设合并的情况 * 新设合并的情况下,新设企业资产、负债入账价值的确定应当遵从国家法律法规的规定,即以企业设立时有关资产、负债的公允价值作为其入账价值,同时确定企业的实收资本等。 有关的新设合并按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定属于同一控制下企业合并的,能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方在编制合并财务报表时,对该新设合并企业的资产、负债应以其在参与合并方合并前的原账面价值为基础计算确定合并财务报表中应列示的金额,该金额与母公司长期股权投资之间的差额应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额不足冲减的,调整留存收益。 股份制改组比照上述原则处理。 * 2.合并差额的处理 同一控制下企业合并产生的合并差额应冲减所有 者权益,依次冲减资本公积(仅限资本溢价或股本溢价)以及留存收益 借:长期股权投资 或 借:净资产 资本公积 资本公积 贷:相关资产 贷:有关资产 * 资本公积余额的结转及使用: 原制度下资本公积的构成: 1、资本溢价或股本溢价 2、接受捐赠非现金资产准备 3、股权投资准备 4、拨款转入 5、外币资本折算差额 6、关联交易差价 7、其他资本公积(债务重组收益等) * 新准则体系下资本公积的构成: 1、资本溢价或股本溢价 2、其他资本公积 (1)权益法核算的长期股权投资(不是永久性) (2)可供出售金融资产FV变动(不是永久性) (3)有效现金流量套期中产生的利得或损失 (4)股份支付 (5)投资性房地产转换时产生的差额(不是永久性) (6)持有至到期投资与可供出售金融资产间的转换 (不是永久性) * 权益结算股份支付 借:银行存款 资本公积—其他资本公积 贷:股本 资本公积—资本溢价 * 小结 资本公积—其他资本公积都有明确的资产或交易一一对应,出售时结转,所以不能冲减。 * 问题 原制度下资本公积的如何结转? * 1、资本溢价或股本溢价---维持不变 2、其他资本公积 (1)原资本公积中因享有被投资单位除净损益外其他所有者权益变动形成的股权投资准备----转入按照权益法核算产生的资本公积明细(只有一个) (2)其他原制度下的资本公积各明细项目金额一并设置“原制度转入资本公积”核算。 * 原制度下资本公积的结转: 例:原制度下资本公积构成: 资本溢价 2000 接受捐赠非现金资产准备 200 股权投资准备 1600 其中:属于股权投资贷方差 700 关联交易差价 300 其他资本公积 600 合计 4700 * 原制度下资本公积的结转: 例:原制度下资本公积构成: 资本溢价 2000 其他资本公积 2700 其中: 权益法核算长期股权投资 900 原制度转入资本公积 1800 * 构成其他资本公积中的“原制度转入资本 公积”项目执行新准则后可用于: 转增资本 冲减同一控制下企业合并产生的合并差额 冲减同一控制下企业合并产生的差额,包括资本公积中的“资本溢价或股本溢价”以及“原制度转入资本公积”两项 * 3.与企业合并直接相关的费用 合并过程中发生的相关费用应计入当期损益 ------管理费用 包括:与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等 不包括:发行债券手续费、佣金,发行权益性证券手续费等。 * (1)发行债券手续费、佣金: 以发行债券方式进行的企业合并,与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》的规定进行核算。该部分费用,虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关,但其核算应遵照金融工具准则的原则,有关的费用应计入负债的初始计量金额中。 * (2)权益性证券手续费等 发行权益性证券作为合并对价的,与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定处理。即与发行权益性证券相关的费用,不管其是否与企业合并直接相关,均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减,在权益性工具发行有溢价的情况下,自溢价收入中扣除,在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下,应当冲减盈余公积和未分配利润。 * 4.同一控制下控股合并中合并报表的编制 从能够对参与合并企业合并前后均实施控制的一方出发,确定合并方的编表原则。 * 原则:从最终控制方的角度,视同被合并方在合并 以前期间一直在合并范围之内,对比较报表一般也 应进行相关调整 P公司 子公司1 子公司2 P公司 子公司1 孙公司2 * 合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值 统一会计政策 借:子公司所有者权益 贷:长期股权投资 少数股东权益 * 合并资产负债表所有者权益: 实收资本(或股本) 资本公积 盈余公积 未分配利润 少数股东权益 母公司自己的结果 * 留存收益的调整: 原因:被合并方在合并前累积的留存收益中归属合并方的份额在所有者权益内部进行调整,从资本公积转入留存收益,视同合并后形成的报告主体在合并前一直存在,所以须在合并资产负债表上恢复留存收益。 * 例:如果被合并方在合并前实现的留存收益为300 万元,甲公司按持股比例60%计算应享有180万元。 合并资产负债表中: 借:资本公积 (资本溢价) 180 贷:盈余公积、未分配利润 180 有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限 * 留存收益一般应恢复到合并方和被合并方合并前累积的留存收益之和,增加合并方的留存收益,即被合并方在合并前通过其自身的生产经营活动实现的累积净利润也归属于合并后的报告主体。 * 合并利润表:被合并方在合并前实现的净利 润带入合并利润表 合并当期期初 合并日 合并利润表 …… 净利润 10000 其中:被合并方在合并前实现的净利润 30000 * 二、同一控制下企业合并的处理 合并利润表 …… 净利润 其中:被合并方在合并前实现的净利润 归属于母公司所有者的净利润 少数股东损益 * 比较报表的提供 同一控制下控股合并,编制比较报表时应对前期报表进行调整,视同该项合并在前期已经发生 借:净资产 贷:资本公积 同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复 * 例:甲公司于2007年2月取得同一集团内乙公司100%股权。该乙公司以前期间一直属于集团内部。2006年12月31日乙公司所有者权益构成如下: 实收资本 1000 资本公积 800 盈余公积 600 未分配利润 400 合计 2800 * 甲公司编制2006年比较报表时: 借:净资产 2800 贷:资本公积 2800 同时: 借:资本公积 1000 贷:盈余公积 600 未分配利润 400 * (三)非同一控制下企业合并的处理 1、确定购买方 控制标准:合并中取得对另一方控制权的一方 具体考虑: 对价标志:一般支付对价的一方为购买方 规模标志:一般公允价值较大的一方为购买方 管理标志:合并一方管理层能够控制合并后企业的一方一般为购买方 * 通过权益互换方式实现的企业合并,发行权益性证券的一方通常为购买方,但如果有证据表明发行权益性证券的一方,其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控制,则其为被购买方,参与合并的另一方为购买方,该类合并通常称为反向购买。 * 借壳上市: 上市公司发行股份取得另外一个企业的股权 被并企业注入资产,管理层控制合并后主体 上市公司A 公司B * 2、企业合并成本的确定 所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量 购买方为进行企业合并支付的相关费用 或有对价 * 或有对价: 合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的,估计未来事项很可能发生且对合并成本的调整金额能够可靠计量的,应计入合并成本 如:合并合同或协议中约定被购买企业在未来两 年期间实现平均净利润超过一定水平,购买方需 另支付一定的对价 * 3、可辨认资产、负债的确认 可辨认资产和负债,原则上按公允价值确认,相关的确认条件(经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量) 无形资产和或有负债 (公允价值能够可靠计量) * 合并中支付对价及取得可辨认资产、负债 公允价值的确定: 活跃市价 不存在活跃市场,参照同类或类似资产交易价格 估值技术 * FV的确定: 有活跃市场的股票、债券、基金等,按活跃市场中的市价 应收款,短期按应收金额;长期按折现后金额 存货,原材料按重置成本 在产品按产成品售价减去加工成本、税费以及合理的利润 产成品按售价减相关税费以及合理的利润 * 不存在活跃市场的权益性投资,按金融工具准则采用估值技术确定公允价值 房屋建筑物、机器设备、无形资产 活跃市价 同类或类似资产市价 估值技术 * 4、商誉及应计入损益的金额 合并成本>所取得的净资产公允价值,确认为商誉,并按规定进行减值测试 商誉:1.合并成本>所确认可辨认净资产份额的差额 2.合并中取得不符合确认条件的资产等 * 合并成本<所取得的可辨认净资产公允价值 1)首先应对合并成本及可辨认资产、负债的公允价值进行复核 2)经复核后仍存在的差额计入损益(营业外收入) * 非同一控制下吸收合并中,商誉或应计入损益的金额体现在购买方个别财务报表中 非同一控制下控股合并中,商誉或应计入损益的金额体现在合并财务报表中 母公司日常对持有的长期股权投资采用成本法核算 借:长期股权投资 贷:相关资产 * 编制合并财务报表时: 借:子公司所有者权益 商誉 贷:长期股权投资 (少数股东权益) 关注:合并财务报表中确认的商誉仅是针对母公 司持股比例部分 * 5、非同一控制下合并财务报表的编制 总原则:控股合并情况下,自购买日起合并 购买日 合并当期期末 * 合并财务报表的编制 购买日: 一般仅需编制合并资产负债表 设置备查簿,登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值 如: 公允价值 账面价值 固定资产 1000万 600万 * 借:固定资产 400 贷:资本公积 400 借:子公司账面所有者权益 资本公积(或固定资产) 商誉 贷:长期股权投资 少数股东权益 * 被购买方的会计处理: 购买方取得被购买方100%股权的,被购买方可按购买日确定的资产、负债公允价值调整其账面价值 控股比例在100%以下的,子公司不能改记其资产、负债的账面价值 * (四)购买子公司少数股权的处理 购买子公司少数股权不属于企业合并 例:母公司在持有子公司60%股权后,为增加持股比例,自子公司少数股东手中进一步购买少数股东拥有的30%股权 * 问:企业自其子公司的少数股东处购买股权应如何进行处理? 答:企业自其子公司的少数股东处购买股权,应区别个别财务报表和合并财务报表分别处理: (一)在个别财务报表中对增加的长期股权投资应当按照支付对价的公允价值计量。 (二)在合并财务报表中,子公司的资产、负债应按照自母公司取得控制权时点开始持续计算的金额反映。 因购买少数股权增加的长期股权投资成本,与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司在交易日可辨认净资产公允价值份额之间的差额,在合并资产负债表中作为商誉列示。 * 因购买少数股权新增加的长期股权投资成本,与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额, 除确认为商誉的部分以外,应当调整合并资产负债表中的资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,调整留存收益。 * 会计处理 1.个别财务报表:长期股权投资成本--按支付购买对价的公允价值确定 2.合并财务报表的编制 商誉 合并差额的处理 * 四、购买子公司少数股权的处理 商誉=原确认的商誉+新增商誉 新增商誉=新增投资成本-按照新取得股权比例计算确定 应享有新增投资时被投资单位可辨认净资产 公允价值份额的差额 除商誉外,长期股权投资成本与按照持股比例计算应享有被投资单位自合并时持续计算可辨认净资产份额的差额调整所有者权益 * 例:A公司于20×5年12月29日以8000万元取得对B公司70%的股权,能够对B公司实施控制,形成非同一控制下的企业合并。 (1)20×5年12月29日,A公司在取得B公司70%股权时,B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。 (2)20×6年12月25日A公司又出资3000万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。 (3)本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。 * 例: B公司 B公司资产、负债 B公司资产负 的账面价值 对母公司的价值 债交易日FV 存货 500 500 600 应收款项 2500 2500 2500 固定资产 4000 4600 5000 无形资产 800 1200 1300 其他资产 2200 3200 3400 应付款项 600 600 600 其他负债 400 400 400 净资产 9000 11000 11800 * 例: 1.该项长期股权投资在20×6年12月25日的账面余额为11000万元(8000+3000) 2. 商誉的计算 A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉 =8000-10000×70%=1000万元 A公司购买B公司少数股权进一步产生的商誉 =3000-11800×20%=640万元 在合并财务报表中应体现的商誉总额为1640万元 * 例:合并财务报表中,B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并,与新取得的20%股权相对应的金额=2200万元 该2200万元与购买少数股权时B公司可辨认净资产公允价值份额2360万元(11800×20%)之间的差额,在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目。 * 合并财务报表: 子公司净资产 11000 长期股权投资7000(1) 1000(1) 权益法下损益700 (1) 商誉 1640 长期股权投资640 (2) 2200(2) 160 (2) 少数股东权益 1100 * 合并财务报表抵销分录: 借:子公司所有者权益 11000 商誉 1640 资本公积 160 贷:长期股权投资 11000 未分配利润 700 少数股东权益 1100 * 六、长期股权投资 (一)规范范围 金融工具:指形成一个企业的金融资产,并 形成其他单位的金融负债或权益性工具的合同 投资企业的投资 被投资单位的权益 * ①子公司投资 权益性投资 ②联营企业投资 ③合营企业投资 ④重大影响以下无活跃市场、 无法取得公允价值的投资 ⑤重大影响以下,有活跃市价 的投资 * 小结:长期股权投资准则与金融资产准则的关系 对被投资方影响程度 重大影响及以上: 重大影响以下 有报价 22号准则 * 除上述情况以外,企业持有的其他权益性及债权性投资,应当按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的相关规定核算,包括为交易目的持有的投资,以及对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等。 * * 问题 企业持有上市公司限售股权(不包括股权分置改革持有的限售股权,下同)且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的,应当如何进行会计处理? * 答:企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的,应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定, 将该限售股权划分为可供出售金融资产,除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 对于首次执行日之前持有的上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的,企业应当在首次执行日进行追溯调整。 * 企业在确定上市公司限售股权公允价值时,应当遵循《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的相关规定,对于存在活跃市场的,应当根据活跃市场的报价确定其公允价值;不存在活跃市场的,应当采用估值技术确定其公允价值,估值技术应当是市场参与者普遍认同且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术,采用估值技术时应当尽可能使用市场参与者在金融工具定价时所使用的所有市场参数。上市公司限售股权的公允价值通常应当以其公开交易的流通股股票的公开报价为基础确定,除非有足够的证据表明该公开报价不是公允价值的,应当对该公开报价作适当调整,以确定其公允价值。 * 问题 企业在股权分置改革过程中持有的限售股权如何进行处理? * 答:企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权,应当作为长期股权投资,视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算;企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权,应当划分为可供出售金融资产,其公允价值与账面价值的差额,在首次执行日应当追溯调整,计入资本公积。 * 二、成本法及权益法核算范围 (一)权益法 1.对联营企业投资--重大影响 重大影响的确定:参与被投资单位决策的情况 持股比例及表决权比例 考虑潜在表决权 * (一)权益法 2.对合营企业投资--共同控制 合营企业的特点:若干投资方对被投资单 位共有的控制 关注:持股比例及表决权比例的影响 * (二)成本法 1.对子公司投资--控制 2.对被投资单位的影响力在重大影响以下,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资 * 实务中有关问题: 对子公司投资执行新准则后采用成本法,部分企业在会计报表附注中披露仍采用权益法核算 对子公司的权益法调整应在合并报表的工作底稿中做 * 三、权益法核算的有关问题 (一)投资成本的调整 1. 比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 投资成本大:商誉,不调整投资成本 投资成本小:差额计入当期损益 * 例:A公司以2000万元取得B公司30%的股权,取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。如A公司能够对B公司施加重大影响,则A公司应进行的会计处理为: 借:长期股权投资 2000 贷:银行存款等 2000 * 初始投资成本调整应予关注的问题: 该初始投资成本的调整仅适用于对联营企业和合营企业投资 对子公司投资采用成本法核算,取得时不需要对初始投资成本进行调整(商誉或应计入损益的金额体现在合并报表中) * (二)投资收益的确认 1、统一会计政策及会计期间 2、投资收益的经济含义 被投资单位资产、负债中归属于投资方的部分产生的收益 取得投资时被投资单位可辨认资产公允价值与账面价值不同的,应对被投资单位账面净利润进行调整后确认投资收益 * 例:甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股 份,购买价款为2200万元,并自取得投资之日起派 人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日,乙 公司净资产公允价值为6000万元,除下表所列项目 外,乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值 相同 * 账面原价 已提折旧或摊销 公允价值 乙公司 甲公司取得 预计使用年限 投资后剩余 使用年限 存货 500 700 固定资产 1200 240 1600 20 16 无形资产 700 140 800 10 8 小计 2400 380 3100 * 例:假定乙公司于20×7年实现净利润600万元,其中在 甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司 与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资 产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销,预计净残值 均为0。 * 存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=(700-500)×80%=160万元 固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=1600÷16-1200÷20=40万元 无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=800÷8-700÷10=30万元 调整后的净利润=600-160-40-30=370万元 甲公司应享有份额=370×30%=111万元 * 自被投资单位分得现金股利和利润的处理: 对子公司长期股权投资 首次执行日之前持有的对子公司长期股权投资,应享有被投资单位在首次执行日留存收益的份额,冲减长期投资账面价值,超过部分确认投资收益 长期股权投资(成本、损益调整) * 自被投资单位分得现金股利和利润的处理: 首次执行日后新取得的对子公司投资,按照新准则规定处理 采用权益法核算的长期股权投资 Dr:应收股利(或银行存款) Cr: 长期股权投资 * (三)超额亏损的确认 1.首先减记长期股权投资的账面价值 2.其他实质上构成净投资的长期权益项目 3.合同或协议约定的其他责任义务 * (三)超额亏损的确认 除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的,应在账外备查登记 被投资单位以后期间实现盈利的,超过账外未确认的损失后,按上述相反顺序恢复有关项目的账面价值 * (四)对于被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动,在持股比例不变的情况下: 借:长期股权投资 贷:资本公积 处置投资时: 借:资本公积 贷:投资收益 * 四、核算方法之间的转换 1. 成本法转权益法 第一种情形:由于新购入股权等原因导致长期股权投资的核算由成本法转为权益法,应当区分原持有股权及新增股权两部分进行处理: A.原持有股权部分 B.新增股权部分 例:5%——25% * 原持有股权部分 1.比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 2.确认投资后被投资单位实现的净损益中享有的份额 3.确认投资后至新增投资时被投资单位除净损益等以外其他原因导致的可辨认净资产公允价值变动 * 新增股权部分 比较初始投资成本与取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资过程中体现的商誉,不调整长期股权投资账面价值;属于投资过程中体现的负商誉,应调整增加长期股权投资的账面价值,同时确认为投资当期损益 * 例: A公司于20×5年2月取得B公司10%的股权,成本为600万元,取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为5600万元(假定公允价值与账面价值相同)。 因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值,A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。 * 20×6年1月10日,A公司又以1200万元的价格取得B公司12%的股权,当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。取得该部分股权后,按照B公司章程规定,A公司能够派人参与B公司的生产经营决策,对该项长期股权投资转为采用权益法核算。 假定A公司在取得对B公司10%的股权后,B公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元,未派发现金股利或利润。除所实现净利润外,未发生其他计入资本公积的交易或事项。 * (1)20×6年1月10日 借:长期股权投资 1200 贷:银行存款 1200 (2)对长期股权投资账面价值的调整确认该部分长期股权投资后,A公司对B公司投资的账面价值为1800万元,其中与原持股比例相对应的部分为600万元,新增股权的成本为1200万元。 * 针对原持有投资部分的会计处理为: 借:长期股权投资 240 贷:资本公积——其他资本公积 180 盈余公积 6 利润分配——未分配利润 54 * 对于新取得的股权,其成本为1200万元,取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额960万元(8000×12%)之间的差额为投资作价中体现出的商誉,该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本 * 第二种情形:对子公司投资因出售股权--由成本法转为权益法核算 (1)确认出售股权损益 (2)剩余采用权益法核算的长期股权投资,比较其成本与企业合并时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额——确定商誉或应计入损益的金额(留存收益) (3)核算方法转换之间应享有被投资单位的损益(留存收益) * 例:A公司原持有B公司60%的股权,其账面余额为6000万 元,未计提减值准备。20×6年12月6日,A公司将其持有的对 B公司20%的股权出售给某企业,出售取得价款3600万元,当 日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A公 司原取得对B公司60%股权时,B公司可辨认净资产公允价值 总额为9000万元。自取得对B公司长期股权投资后至处置投资 前,B公司实现净利润5000万元。假定B公司一直未进行利润 分配。除所实现净损益外,B公司未发生其他计入资本公积的 交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。 * * 例:在出售20%的股权后,A公司对B公司的持股比例为40%,在被投资单位董事会中派有代表,但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。 确认长期股权投资处置损益 借:银行存款 3600 贷:长期股权投资 2000 投资收益 1600 * 例:取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为2800万元[(16000-9000)×40%],其中2000万元(5000×40%)为被投资单位实现的净损益,应调整增加长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益。企业应进行以下会计处理: 借:长期股权投资 2000 贷:盈余公积 200 利润分配——未分配利润 1800 注意:区别 * 2、权益法转为成本法: 以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础 (1)出售投资,比例下降; (2)增加比例,联营、合营转对子公司投资 (即分布实现合并) * 例:甲公司持有乙公司30%的有表决权股份,因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响,采用权益法核算。20×6年10月,甲公司将该项投资中的50%对外出售,出售以后,无法再对乙公司施加重大影响,且该项投资不存在活跃市场,公允价值无法可靠确定,转为采用成本法核算。 出售时,该项长期股权投资的账面价值为3200万元,其中投资成本2600万元,损益调整为600万元,出售取得价款1800万元。 * 例: 甲公司确认处置损益相关的会计分录: 借:银行存款 1800 贷:长期股权投资 1600 投资收益 200 处置投资后,该项长期股权投资的账面价值为1600万元,其中包括投资成本1300万元,原确认的损益调整300万元。 * 五、长期股权投资在衔接过程中的问题 1.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 Dr:长期股权投资(股权投资差额) Cr:留存收益(一次性计入) 执行新准则后,以调整股权投资差额贷方差后的长期 股权投资账面余额作为认定成本 * 例:投资成本2000,净资产账面价值份额1600,净资产公允价值份额1900, 股权投资差额=2000—1600=400 商 誉 =2000—1900=100 * 合并报表中对于原股权投资差额借方差的处理: 无法可靠确定购买日被购买方资产、负债公允价值的,作为商誉 合并成本>被购买方可辨认资产FV份额的差额在首次执行日的余额作为商誉 能够可靠确定购买日被购买方资产、负债公允价值的,应将股权投资差额在扣除商誉摊销额后的部分在资产、负债间分配,同时每期调整利润表中的相关费用;无法合理分配的,作为非流动资产列示并在股权投资差额剩余期限内摊销 * 五、长期股权投资在衔接过程中的问题 2.同一控制下企业合并形成的长期股权投资 Dr:留存收益 Cr:长期股权投资(股权投资差额) 关注: 不包括在首次执行日持有的对同一集团内部的联营企业投资及合营企业投资 不包括因购买少数股权形成的长期股权投资 * 七、职工薪酬 (一)职工的范围 (二)非货币性福利 (三)辞退福利的确认和计量 * (一)职工的范围 1、与企业订立正式劳动合同的所有人员(含全职、兼职和临时职工); 2、企业正式任命的人员(如董事会、监事会和内部审计委员会成员等); 3、虽未订立正式劳动合同或企业未正式任命、但在企业的计划、领导和控制下提供类似服务的人员。 * 职工薪酬的范围 (1)在职和离职后提供给职工的货币性和非货币性薪酬; (2)能够量化给职工本人和提供给职工集体享有的福利 (3)提供给职工本人、配偶、子女或其他被赡养人福利等。 以商业保险形式提供的保险待遇,也属于职工薪酬。 * (二)非货币性福利 (1)以自己生产的产品作为福利:按照公允价值根据受益对象计入成本或当期损益。 注意:外部交易理念 (2)无偿向职工提供住房或租赁固定资产:按照应计提折旧或应支付租金,根据受益对象计入资产成本或当期损益。 (3)提供给职工整体的非货币性福利,根据受益对象计入成本或当期损益,难以认定受益对象的,计入管理费用。 * (三)辞退福利的确认和计量 1、什么是辞退福利 在职工劳动合同尚未到期前,企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿,职工没有选择继续在职的权利 在职工劳动合同尚未到期前,为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿,职工有权选择继续在职或接受补偿离职 * 2、辞退福利的确认条件 (1)企业已经制定正式的解除劳动关系计划(辞退计划),并即将实施。 正式计划指已经董事会或类似机构批准 该计划或建议应当包括: 拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量;根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额;拟解除劳动关系或裁减的时间等。 (2)企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或自愿裁减建议 * 3、辞退工作在一年内实施完毕、补偿款项超过一年支付的辞退计划(含内退计划),企业应当选择恰当的折现率,以折现后的金额进行计量,计入当期管理费用。 折现后的金额与实际应支付的辞退福利的差额,作为未确认融资费用,在以后各期实际支付辞退福利款项时计入财务费用。 应付辞退福利款项与其折现后金额相差不大的,也可不予折现。 * 问题 国有大中型企业的“内退”怎样处理? 职工虽然没有与企业解除劳动合同,但未来不再为企业带来经济利益、企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿,比照辞退福利处理(中国特色) 财政部解释 企业如有实施的职工内部退休计划,虽然职工未与企业解除劳动关系,但由于这部分职工未来不能给企业带来经济利益,企业承诺提供实质上类似于辞退福利的补偿,符合上述辞退福利计划确认预计负债条件的,比照辞退福利处理。 企业应当将自职工停止提供服务日至正常退休日的期间拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险费等,确认为应付职工薪酬(辞退福利),不得在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费而产生的义务。 “提前退休”支出不应滞后确认 根据新会计准则,如果符合相关确认条件的,上市公司应当将自提前退休的职工停止提供服务日至正常退休日的期间,拟支付的工资和缴纳的社会保险费等,全部计入停止提供服务日所处期间的管理费用,同时确认为“应付职工薪酬(辞退福利)”,以后各期实际支付时只相应减少这一负债。而不是在职工提前退休后的各期分期确认因支付其工资和为其缴纳社会保险费而产生的费用。 八、合并财务报表准则执行中的重点难点问题 (一)控制标准的应用 (二)合并范围的确定 (三)资不抵债子公司的合并  (一)控制标准的应用 什么是控制? 控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 对于“控制”的定义,重点把握三个方面: (1)单方面的,不是共同控制,实施控制的主体只有一个。因此,共同控制下的合营企业不纳入合并范围,取消比例合并法。 (2)控制的对象是对方的财务、经营政策。即对方的日常经营活动。而不是子公司的合并、分立等按照《公司法》规定需要2/3以上表决权通过的重大事项。 (3)控制是为了获取利益。代行政府职能控制不在内。-----大的利益\剩余利益 确定合并范围,更应当强调实质重于形式原则,综合考虑所有相关事实和因素进行判断,如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。 1、表决权比例标准 注意:持股比例——表决权比例 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 例如:被托管了。 2、实质控制标准 (1)通过投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权。---任何情形下。 (2)根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策。 (3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 (4)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。 根据《公司法》第43条,有限责任公司股东会会议由股东按照出资比例行使表决权;但是,公司章程另有规定的除外。 第104条:股东出席股东大会会议,所持每一股份有一表决权。但是,公司持有的本公司股份没有表决权。 “有证据表明母公司不能控制被投资单位”是指表决权的行使受到外部因素制约,因而虽持有半数以上的表决权,但不能控制被投资单位,例如被投资单位为已被行政接管的证券公司或者进入破产清算程序的企业(由管理人控制)等。 1、“董事会或类似机构”指在公司治理结构中可控制公司的财务、经营政策的机构。 2、对“多数成员”的把握: “多数”指过半数。在独立董事制度下,独立董事并不代表大股东或者提名股东的利益,而是维护公司的整体利益,所以计算“多数成员”时,应按剔除独立董事后的成员人数计算。 3、要注意公司章程或者议事规则中是否存在导致母公司虽然可以任免多数成员但仍然不能实施控制的情况,例如议事规则中规定董事会的任何决议必须至少有一名对方董事同意方可生效,所以不构成单方面的控制。需要关注其他影响因素。 3、潜在表决权标准 在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 “潜在表决权标准”是新引入的考虑因素。应注意下列问题: (1)必须是当期可转换或者可执行的。 (2)不考虑持有方的意图或者财务能力。 (3)既要考虑对本方有利的,也要考虑对本方不利的。 (4)不仅考虑本方持有的,也要考虑其他方面(包括自然人)持有的。 (二)合并范围的确定 1、应纳入合并范围的被投资单位 所有子公司。其中包括: (1)小规模的子公司(不考虑重要性) (2)经营业务性质特殊的子公司(一套报表) (3)控制的特殊目的主体 (4)转移资金能力受到限制的境外子公司 (5)持续经营的所有者权益为负数的子公司 关注: 不再有“不纳入合并范围的子公司”这一概念。 对于资不抵债的非持续经营的子公司,应以控制权标准衡量其是否属于子公司。 例如破产清算程序中的公司由管理人管理,董事会不再控制,所以不属于子公司。 母公司应当编制合并财务报表。 母公司,是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体,下同)。 子公司,是指被母公司控制的企业(或主体) 。 此处“主体”概念的引入,将“母公司”、“子公司”概念延伸到“企业”以外,包括非企业主体或者基金、信托计划和资产证券化等,为合并特殊目的主体提供了理论依据。 “主体”可以不是法人,但应当是本身独立对外提供报表的会计主体,因为合并报表是以母子公司各自的个别会计报表为依据编制的。 如果将来出现了证券投资基金控制上市公司的情况,基金要编制合并财务报表。 2、不应纳入合并范围的被投资单位 (1)已关停并转的被投资单位 (2)按照破产程序,已宣告被清理整顿的被投资单位 (3)已宣告破产的被投资单位 (4)非持续经营的所有者权益为负数的被投资单位 思考的问题 问:已停业、正在清算或者已被吊销执照的公司是否还须纳入合并报表范围? 对于已停业、正在清算或者已被吊销执照的子公司,公司应视其具体情况而决定是否将其纳入合并范围。 1、对于已停业的子公司,如公司对该子公司仍拥有控制权,则公司应将其纳入合并范围。 2、对于由于自行解散而进行清算的子公司,在通常情况下,公司仍对其拥有控制关系,公司可将其纳入合并范围。 3、对于依法被吊销执照、责令关闭或撤销而被强制解散而进行清算的子公司,在通常情况下,由于公司已不对其拥有控制关系,公司可不将其纳入合并范围。 合营企业是否纳入合并范围? 根据新会计准则,上市公司纳入其合并财务报表的合并范围应是其能控制的被投资主体,故而对原采用比例合并法的合营企业,将只采用权益法核算确认有关投资损益。 2006年,国家统计局在向社会发布中国制造业500强时,正是依据各企业2005年年报,按主营业务收入大小排序。而《财富》杂志在评选世界500强企业时也主要是依据营业收入。可见新会计准则的这一变化,对那些冲击各类“500强”的上市公司将造成不小的影响。 资料: 以上海汽车为例,在完成定向增发购买资产后,其分别持有上海通用和上海大众各50%的股权,成为这两家汽车制造商的第一大股东,但由于外方所共同持有的股权比例与之相同,上海汽车对上海通用和上海大众只能实施共同控制,因此两者均是上海汽车的合营企业。 2006年上半年,上海通用的主营业务收入为269.89亿元,上海大众则为200.78亿元,而上海汽车在原会计制度下编制的备考合并盈利预测显示其2007年度主营业务收入有望达到1,285.19亿元。但上海汽车此前已披露在实施新会计准则后,由于合并范围的调整将减少合并主营业务收入约378 亿元。因此投资者还需辨证看待这一新准则对年报造成的影响。 进一步思考的问题 问:企业在编制合并财务报表时,对于合营企业能否采用比例合并? 答:企业在编制合并财务报表时,对于能够实施控制的子公司,应当纳入合并财务报表范围合并。 对于能够与其他投资者一并实施共同控制的合营企业,在合并财务报表中可以选择采用权益法进行核算或是进行比例合并。 企业会计准则讲解567页: 在合并报表中,企业在目前也可以根据实际情况采用比例合并法对合营企业报表进行合并,但必须在附注中予以说明。 (三)资不抵债子公司的合并 合并报表准则根据控制的要求,规定子公司发生超额亏损应当分别情况进行处理: 公司章程或协议规定少数股东有义务承担,并且少数股东有能力予以弥补的,少数股东权益也应当承担相应份额的亏损; 公司章程或协议没有规定少数股东有义务承担的,该超额亏损应当由母公司承担,在“未分配利润”项目列示。但是,该子公司以后期间实现的利润,在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前,应当全部归属于母公司的所有者权益。 子公司发生超额亏损: 子公司利润表 净利润: -×××× 合并资产负债表 所有者权益: 未分配利润 -××× 少数股东权益 -××× 所有者权益合计 1、由于新的合并报表中取消了“未确认的投资损失”,因此子公司的超额亏损需要根据有关章程、合同的约定在母公司和少数股东之间分摊,可能存在这部分超额亏损的重新列报问题。 2、需要确定按照有关合同、章程约定,少数股东有无义务承担超额亏损,以及有无承担超额亏损的财务能力。 (1)如有约定及有财务能力承担,则应由少数股东承担的超额亏损可抵减少数股东权益,此时少数股东权益可能出现负数; (2)如无约定或者财务能力承担,则全部超额亏损由母公司承担。 例:某子公司,母公司的股权比例为55%,年初归属少数股东的净资产为400万元,本年度亏损1000万元,则归属少数股东所持股权的超额亏损为50万元(400-450),对这50万元超额亏损,如果少数股东应当承担且有能力承担,则确认少数股东权益为-50万元,母公司承担亏损550万元;如少数股东不承担,则少数股东权益减记至零,母公司承担亏损600万元。 无论出现何种情况,合并利润表中的合并净利润是一样的,但是归属多数、少数股权的净利润会有差异,相应影响到合并资产负债表中的留存收益和少数股东权益的一增一减的变化。 问题 个别上市公司合并资产负债表上少数股东权益为何为负数? 九、金融工具会计问题 1、如何区分公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(第一类)和可供出售金融资产(第四类) 金融资产 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 可供出售金融资产 持有至到期投资 贷款和应收款项 根据初始确认指定 交易性金融资产 按公允价值计 量且其变动 计入当期损益 按公允价值计量且 其变动计入权益 按摊余成本计量 金融资产的分类 按公允价值计 量且其变动计 入当期损益 * 交易性金融资产必须划为第一类(拟近期出售、短期获利目的的金融工具组合的一部分、部分衍生工具) 企业活跃交易的股票、债券等 企业购入的为了短期获取价差的贷款和应收款 “近期”、“短期”的界定,企业应设定恰当的期限并一以贯之 问题:“股民”变成“股东”了 直接指定为第一类: 消除会计不匹配--如融入资金并进行战略性股票投资 风险管理、投资管理等的需要:有关风险管理或投资管理文件载明按公允价值进行管理、 评价 LEC评价法下载LEC评价法下载评价量规免费下载学院评价表文档下载学院评价表文档下载 和报告 混合金融工具(如无法对嵌入衍生工具分拆的) 可供出售金融资产 应当是非衍生金融资产 除第一、二、三类外,持有意图不甚明确 除了被分类或指定为第一类之外的权益性投资 债务性工具投资(债券投资): 有公开报价的、附持有者可赎回权的 为了流动性需要可能会出售的 通常不是持有至到期投资,除非重分类使然 有公开报价的、活跃市场的贷款和应收款 2、发行可分离交易的可转换公司债券应当如何处理? 公司在首次执行日对上述可分离交易的可转换公司债券是否需要进行分拆? 上市公司以发行可分离交易的可转换债券的方式、以远低于市场利率的价格,向可分离交易的债券购买方借入款项,其代价是向其赠送认购权证,根据实质重于形式的原则,上述可分离交易的可转换债券可被认定为公司一次同时发行两种金融工具,一种为债券、一种为认购权证;在新旧会计准则衔接时,公司应参照《企业会计准则第38号-首次执行企业会计准则》第十七条的要求进行分拆; 公司在首次执行日对上述两种金融工具进行分拆时,可考虑按照首次执行日的折现率计算债务成份,再将首次执行日上述项目的原账面余额减去债务成份而确定权益成份; 问题 问:企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券,其认股权应当如何进行会计处理? 答:企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券(以下简称分离交易可转换公司债券),所发行的认股权符合《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》及《企业会计准则第37号――金融工具列报》有关权益工具定义及其确认与计量规定的,应当确认为一项权益工具(资本公积),并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。 对于首次执行日之前已经发行的分离交易可转换公司债券,应当进行追溯调整。 3、持有至到期投资的债券用作质押的,是否仍然作为持有至到期投资核算? 答:重新考虑——意图能力发生改变——随时可能变现——可供出售金融资产 4、金融资产之重分类应当如何把握? 答:已经划分为第一类金融资产的,以后不得再划分为其他类金融资产,反之也是不允许的;   第一类和后面三类不能重分类、互相转换。 注意:5%比例。 金融资产重分类 其他三类之间不能随意重分类 * 5、以摊余成本计量的金融资产在减值后是否仍需要确认利息收入?如果需要,应当如何确认和计量利息收入? 答: 减值后的摊余成本乘以实际利率确认利息收入。 6、混合金融工具应当如何进行分拆?交易费用应当如何处理? 答:在进行分拆时,应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额,再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。   发行该非衍生金融工具发生的交易费用,应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。 7、企业发行、回购、出售、注销等自身权益性工具时,是否可确认损益?有关交易费用应当如何处理? 答:例如: ①回购 借:库存股 贷:银行存款 ②注销 借:股本 贷:库存股 资本公积—股本溢价 全部调整所有者权益。 8、问:企业持有的将于1年内或1个营业周期内或清偿的可供出售金融资产、持有至到期投资等,在财务报表中应如何列示? 答:按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》的规定,资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。 编制财务报表时,企业应对有关资产、负债的流动性及非流动性进行判断,在不改变准则规定的报表格式的基础上列报。如企业如存在管理层准备在12个月内出售的可供出售金融资产,应作为“其他流动资产”列示、企业持有的将在1年内到期的持有至到期投资,应在“一年内到期的非流动资产”项目列示、将于1年内清偿的预计负债应作为“其他流动负债”列等。 对于在财务报表中并入“其他流动资产”、“其他流动负债”、“其他非流动资产”、“其他非流动负债”项目列示的内容,应当在会计报表附注中说明。 十、关于资产减值会计问题 (一)资产减值准则规范的范围(主要是非流动资产) 1、投资性房地产(采用成本模式后续计量) 2、长期股权投资(对子公司、联营、合营的投资) 3、固定资产 4、生产性生物资产 5、油气资产(探明矿区权益+井及相关设施) 6、无形资产(包括资本化的开发支出) 7、商誉 资产负债表资产方(以CAS30解释中给出的一般企业资产负债表格式为准)中各项目的减值确定方法及适用的准则(见指南71页) 1. 交易性金融资产、应收票据、应收帐款、预付帐款、应收股利、应收利息、其他应收款、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期应收款均为金融资产,其减值适用CAS22,以现值为基础。 2. 存货:减值适用CAS1,减值金额按照账面价值与可变现净值比较确定。其中,对消耗性生物资产,减值迹象的判断适用CAS5,但具体的减值损失确定和减值会计处理适用CAS1。(见准则p26) 3.长期股权投资:对子公司、合营企业、联营企业的减值适用CAS8;无控制、共同控制或重大影响且其公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值适用CAS22。 4. 投资性房地产:以成本模式计量的,适用CAS8;以公允价值模式计量的,适用CAS3。 5. 固定资产、在建工程、工程物资、无形资产(含资本化的开发支出)和生产性生物资产的减值适用CAS8。其中,生产性生物资产的减值迹象(自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等)判断依据CAS5,减值损失的确认和计量适用CAS8。 6. 油气资产中, a.已探明矿区权益、井及相关设施的减值适用CAS8; b.未探明矿区权益的减值适用CAS27,要求至少每年进行一次减值测试,而无论有减值迹象与否;减值测试的方法也与CAS8不同,是按照未探明矿区权益公允价值低于账面价值的差额确认。P133 7. 商誉和长期待摊费用的减值适用CAS8。 8. 递延所得税资产的减值适用CAS18。p78 (二)资产减值的转回的问题 1、属于《企业会计准则第8号-资产减值》规范内的资产减值损失,一经确认,不予转回 应注意的问题: (1) 不表示资产减值损失永远不能转回,只是将资产减值损失的转回时间延后到资产处置时(也就是终止确认时,包括出售、报废、对外投资、债务重组抵债、非货币性资产换出等)。持有期间价值的回升不予确认。 (2)并不是所有资产的减值损失都是一经确认,在价值恢复时不得转回的。仅仅针对CAS8所规范的长期资产减值而言,视为永久性减值,本身价值回升的可能性较小,所以规定在持有期内不能转回。 (1)原先对该类存货计提过跌价准备。 (2)影响以前期间对该类存货计提跌价准备的因素已经消除,例如价格回升或生产成本下降。 注意如果原先导致计提的原因并未消除,则虽然本期内成本已经高于市价,也不作为影响因素消除,不转回原计提的跌价准备,例如原先计提是因为售价下降,本期售价未回升而成本下降,则原先计提的跌价准备不能转回。 (3) 在原先计提的跌价准备金额范围内转回。 2、存货跌价准备转回的条件 注意区分:存货跌价准备转回、存货跌价准备转销。 转回是指存货价值回升时,转回多提的跌价准备,借记“存货跌价准备”科目,贷记“资产减值损失”科目;转销是指存货发出后,转销相应的跌价准备,借记“存货跌价准备”科目,贷记“主营业务成本”科目等。 借:主营业务成本 其他业务成本 存货跌价准备 贷:库存商品 谢谢! * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * *
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