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第三节 采购与付款循环的实质性程序
二、应付账款的实质性程序
3.函证应付账款[与应收函证比较]
（1）一般不函证
一般情况下，不必须函证应付账款，这是因为[应付账款的主要目标是完整性，而]函证不能保证查出未记录的应付账款[只能证实已入账的应付账款金额是否正确]，况且注册会计师能够取得采购发票[已入账的必有采购发票]等外部凭证来证实应付账款的余额[省时省力，何须函证]。
（2）何时函证
如果控制风险较高[有人浑水摸鱼，假采购、真付款]，某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段[为取得借款而将已入账的应付余额改小]，则应进行应付账款的函证。
（3）怎样函证
进行函证时，注册会计师应选择较大金额[虚构的结果]的债权人，以及那些在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为被审计单位重要供应商的债权人[隐瞒的结果]，作为函证对象。函证最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额。
（4）函证替代程序
检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，如
合同
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、发票、验收单，核实应付账款的真实性。
4.检查应付账款是否计入了正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款[记忆]：
（1）检查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、验收
报告
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或入库单等[确定采购发生的日期]，查找有无未及时入账的应付账款，确认应付账款期末余额的完整性。
（2）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发票的日期[是不是上期的日期]，确认其入账时间是否合理。
（3）获取被审计单位与其供应商之间的对账单(对账单最全面，应从非财务部门，如采购部门获取)，并将对账单和被审计单位财务记录之间的差异进行调节(如在途款项、在途商品、付款折扣、未记录的负债等)，查找有无未入账的应付账款，确定应付账款金额的准确性。
（4）针对资产负债表日后付款项目[支付的是否上期采购款项]，检查银行对账单及有关付款凭证(如银行汇款通知、供应商收据等)，询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款。
（5）结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料(验收报告或入库单)，检查是否有大额料到单未到[可能真，亦可能假]的情况，确认相关负债是否计入了正确的会计期间。
5.针对已偿付的应付账款，追查至银行对账单、银行付款单据和其他原始凭证，检查其是否在资产负债表日前真实偿付[防止：通过假造付款来虚减应付账款，违反完整性]。
6.针对异常或大额交易及重大调整事项检查相关原始凭证和会计记录，以
分析
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交易的真实性、合理性。
7.与债权人进行债务重组的，检查不同债务重组方式下的会计处理是否正确。
8.标明应付关联方［包括持5%以上(含5%)表决权股份的股东］的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额。
9.检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。一般来说，“应付账款”项目应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属明细科目的期末贷方余额的合计数填列[分类与可理解性]。
【例题1•综合题】
资料一：
X注册会计师在工作底稿中记录了所了解的甲公司及其环境，部分内容摘录如下：
（4）甲公司从2009年起推出针对经销商的返利
计划
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，根据经销商已付采购额[与应付账款无关]3%到6%的[与营业收入密切相关]比例，在年度终了后12个月内向经销商支付返利[其他应付款]。甲公司未与经销商就返利计划签订书面
协议
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，而由销售人员口头传达[这给“有志于”贪污的人提供了“截流”的机会]。
资料二：
X注册会计师在审计工作底稿中记录了所获取的甲公司的财务数据，部分内容摘录如下：(金额单位：万元)
项目
未审数
已审数
2010年
2009年
A类产品
B类产品
A类产品
B类产品
主营业务收入
6 800
6 300
4 500
6 000
减：销售返利
O
300
0
280
其他应付款——返利
420
280
资料四：
X注册会计师在审计工作底稿中记录了拟实施的实质性程序，部分内容摘录如下：
（3）检查2009年度计提的销售返利的实际支付情况，并向管理层询问予以佐证，评估2010年度计提的销售返利金额的合理性。
要求：
（1）针对资料一，结合资料二，假定不考虑其他条件，指出所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些项目(仅限于营业收入、营业成本、销售费用、应收账款、坏账准备、存货和其他应付款)的哪些认定相关。
（3）针对资料四的实质性程序，假定不考虑其他条件，指出实质性程序与根据资料一(结合资料二)识别的重大错报风险是否直接相关。如果直接相关，指出对应的是识别的哪一项重大错报风险，并简要说明理由。（2011年综合题局部）
【答案】
（1）
事项
序号
是否可能表明存在重大错报风险 (是/否)
理由
财务报表
项目名称
财务报表项目认定
(4)
是
根据对当年发生额和期初期末余额的分析，2010年末的应付返利余额中包含2009年度计提但未支付的返利120万元(420万-300万)，可能表明有多计销售返利的风险。
其他应付款
营业收入
存在
完整
（3）
实质
性程
序序
号
是否与根据资料一(结合资料二)识别的重大错报风险直接相关 (是/否)
与根据资料一哪一项(结合资料二)识别的重大错报风险直接相关(资料一事项序号)
理由
(3)
是
第(4)项
通过检查2009年度计提的销售返利的实际支付情况，并向管理层询问予以佐证，评估本年度计提的销售返利的合理性，可以识别可能存在的多计销售返利的问题
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