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中国上市公司十大管理舞弊案分析硏究doc36(1).doc

中国上市公司十大管理舞弊案分析硏究doc36(1)

春英
2019-04-25 0人阅读 举报 0 0 0 暂无简介

简介:本文档为《中国上市公司十大管理舞弊案分析硏究doc36(1)doc》,可适用于行业分析领域

中国上市公司十大管理舞弊案分析硏究一、上市公司十大管理舞弊案各显ldquo神通rdquo我国上市公司的会计造假现象屡禁不止甚至可以用ldquo造假成风rdquo形容。业内人士普遍认为上市公司会计造假泛滥是制度缺陷使然如股权结构的分裂(流通股上市、非流通股不能上市)、公司冶理结构存在缺陷(一股独大)、独立会计师丧失独立性等。前事不忘后事之师笔者对近年来影响重大的上市公司财务造假案(只包括已查明案件)作了梳理遴选出十大上市公司管理舞弊案。、原野管理舞弊案(会计师mdashmdash深圳经济特区会计师)该公司自成立到上市两年时间内初始投资不实频繁变动股东、虚增资本、对公司资产进行两次大幅度的调账升值并对升值部分进行不合理分配以及在资产评估中虚列资产项目。mdash年该公司通过虚增销售收入、隐匿管理费用、炒卖本公司股票等手段虚增利润亿元mdash报表累计盈利为万元实际累计亏损万元。其中、年月原野公司与海南I公司和深圳L公司签署合作建造两座大厦的工程及承包利润的合同合同规定原野负责提供土地并办理开发经营许可证等有关事宜I公司具体负责工程施工及房产经营并承诺付给原野公司承包利润万元。月日原野公司在两座大厦王曙晖个没有动工、一个刚打地基的情况下将所有承包利润万元作为本年实现的利润入帐并倒算出销售收入亿元同时倒挤出销售成本和销售税金等数字。年至年原野公司共发生管理费用万元其中年为万元年为万元年为万元。原野公司将管理费用或列作开办费挂帐或分摊给下属公司下属公司摊不了的作为待摊费用等挂帐。原野公司上市后由于市价远高于面值年原野公司将名义上为其子公司持有的原价股票按市价抛向社会从中获利万元记入当期利润。股票卖出后原野公司在帐务上作了母公司向子公司划转股票的会计记录。原野公司下属的福华公司自用厂房建成后由原野公司决定按建造成本划转给另一下属物业公司再以物业公司的名义出售按售价划转给福华公司因此虚增利润多万元。、琼民源管理舞弊案(会计师mdashmdash海南中华会计师事务所)该公司年度虚构了亿元利润、虚编资本公积金亿元。虚增的利润主要来源于:  ()将合作方香港冠联置业公司投入的股本及合作建房资金亿元确认为收入  ()通过三次循环转帐手法虚构收到转让北京民源大厦部分开发权和商场经营权的款项亿元从而确认收入亿元  ()将收到合作言的民源大厦的建设补偿费万元确认为收入。该公司还将其未拥有的土地使用权和未有处置权的的民源大厦对外投资并对土地使用权和民源大厦进行评估评估增值作为资本公积金。上述虚构的结果导致公司的固定资产、在建工程、无形资产都大幅度增加。、东方锅炉管理舞弊案(会计师mdashmdash四川会计师事务所)ldquo东方锅炉rdquo在上市之前就通过调整财务报表而虚增净利润亿元上市后又在ldquo利润截期rdquo问题上大做手脚将年度的销售收入亿元和销售利润万元调整至年度。年度又以同样的方法将该年度的销售收入亿元和销售利润万元转移到年从而创造连续年稳定盈利净资产利润率增长平衡的假象。、红光实业管理舞弊案(会计师mdashmdash成都蜀都会计师事务)()编造虚假利润骗取上市资格红光公司在股票发行上市申报材料中称年度盈利万元。经查实红光公司通过虚构产品销售、虚增产品库存和违规帐务处理等手段虚报利润万元年实际亏损万元。  ()少报亏损欺骗投资者 红光公司上市后在年月公布的中期报告中将亏损万元虚报为净盈利万元虚构利润万元在年月公布的年年度报告中将实际亏损万元(相当于募集资金的)披露为亏损万元少报亏损万元。  ()隐瞒重大事项 红光公司在股票发行上市申报材料中对其关键生产设备彩玻池炉废品率上升不能维持正常生产的重大事实未作任何披露。、郑百文管理舞弊案(会计师mdashmdash郑州会计师事务所)郑百文公司上市前采取虚提返利、少计费用、费用跨期入帐等手段虚增利润万元并据此制作了虚假上市申报材料上市后三年采取虚提返利、费用挂帐、无依据冲减成本及费用、费用跨期入帐等手段累计虚增利润万元。此外该公司股本金不实上市公告书存在重大遗漏年报信息披露有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏。、张家界管理舞弊案(会计师mdashmdash湖南会计师事务所)ST张家界年间年报中共虚构收入累计万元占三年累计营业收入的虚构其他业务利润万元虚增税前利润万元占三年税前利润总额的。  ()年张家界股份公司先后与张家界电业局、深圳全达贸易有限公司、深圳达佳实业公司签订了亩土地转让合同转让金额合计万元并约定土地使用权证在买方付款后移交。但是张家界股份公司在未开具发票和收到款项亦未转移土地使用权的情况下将合同约定的万元转让金确认为年的收入使收入虚增万元税前利润虚增万元。()年张家界股份公司与张家界市土地房产开发公司、深圳市凯莱德实业公司、湖南兆华投资公司签订了亩土地转让协议转让金额合计万元。协议约定受让方需在半年内付清全部价款才能得到土地使用权证。如受让方不按合同规定支付价款转让方将收回土地或另行转让。但是张家界股份公司在未开具发票和收到款项土地使用权亦未转移的情况下将合同约定的万元转让金确认为年的收入使收入虚增万元。()年月张家界股份公司以万元价款从香港振升投资发展有限公司购得张家界地区索张公路的权益。按合同约定该权益包括投资本金和投资利息补偿且当年应收回万元投资回收款。但是张家界股份公司将万元投资回收款全部计入了其他业务利润在扣除了万元的摊销费用后差额万元虚增了利润。、ST黎明管理舞弊案(会计师mdash华伦会计师事务所)黎明股份是年为了粉饰其经营业绩虚增资产万元虚增负债万元虚增所有者权益万元虚增主营业务收入亿元虚增利润总额万元其中虚增主营业务收入和利润总额两项分别占该公司对外披露数字的和。经过检查组审定后该公司利润总额由检查前对外披露的万元变为-万元。更为严重的是该企业出现的上述问题除常规性的少提少转成本、费用挂账、缩小合并范围等违规行为外有以上的数额是人为编造假账、虚假核算虚增出来的。()对开增值税销售发票虚增收入和利润。即通过与关联企业或非关联企业对开增值税发票的形式虚拟购销业务在回避增值税的情况下虚增收入和利润。比如该公司所属的黎明毛纺织厂通过与户企业对开增值税发票虚增主营业务收入亿元虚转成本万元虚增利润万元虚增存货万元巧妙地利用增值税抵扣制度对开增值税发票既达到了虚增收入利润的目的又不增加税负。()虚开产品销售发票虚增收入和利润。即为了达到虚增收入、利润的目的虚拟销售业务和销售对象不惜付出真纳税的代价虚开销售发票虚增收入。该公司所属的营销中心年月和月份虚拟了两个销售对象即沈阳红尊公司、宜昌盛泰服饰公司虚开不能作进项抵扣的普通增值税发票虚增主营业务收入万元虚增主营业务成本万元管理费用万元虚增利润万元相应虚增应收账款万元坏账准备万元预提费用万元应交税金万元虚减内部往来万元表面上依法纳税实质上却打着自己的如意算盘。()利用有关出口货物优惠政策虚增收入。即利用出口货物企业可以自制销售发票的条件虚拟外销业务以达到虚增收入、利润的目的。例如该公司所属的进出口公司年月通过这种方式虚增主营业务收入万元虚增主营业务成本万元虚增利润万元相应虚增应收账款万元虚减存货万元。()人为扩大企业销售业务的核算范围虚增收入。即为了虚增收入将不属于ldquo销售rdquo科目核算的业务人为调整到ldquo销售rdquo科目核算。例如黎明进出口公司擅自将其本应在ldquo委托发出材料rdquo科目核算的外委加工服装业务通过与被委托方对开发票的形式进行销售核算虚增销售收入万元。、大东海管理舞弊案(会计师mdashmdash海南会计师事务所)大东海股份公司为取得上市资格年至年间虚列收入及投资收益等共计亿元。其主要作法:一是虚挂应收海南国际有限投资公司、海南大东海旅游中心集团有限公司(以下简称大东海集团公司)及下属关联企业在南中国大酒店、游乐公司、滨海渡假村的消费款虚列营业收入万元二是将其承包经营海国投工业开发股份有限公司下属海南港澳国际旅游有限公司的虚假利润万元并入本公司三是以滨海大酒店装修收入为名虚列其他业务收入虚增利润万元。四是大东海股份公司为虚增期末货币资金数通过大东海集团公司向海南港澳国际信托投资公司借款万元但只入ldquo短期借款rdquo帐万元入ldquo投资收益rdquo万元虚增了投资收益。五是将购买港澳信托股份中的应收股利万元转作投资收益。以上各项扣除已计提的营业税及附加万元共虚增利润亿元。银广夏通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段虚构主营业务收入虚构巨额利润亿元其中年为亿元年为亿元。、麦科特管理舞弊案(会计师mdashmdash深圳华鹏会计师事务所)麦科特公司通过伪造进口设备融资租赁合同虚构固定资产万港元采用伪造材料和产品的购销合同、虚开进出口发票、伪造海关印章等手段虚构收入万港元虚构成本万港元虚构利润万港元其中年虚构利润万港元年虚构利润万港元年虚构利润万港元为达到上市规模将虚构利润多万港元转为实收资本以及倒制会计凭证、会计报表、隐慝或者故意销毁依法应当保存的会计凭证。二、上市公司十大管理舞弊案分析舞弊因从事者身份不同而有所谓管理舞弊与非管理舞弊之分。非管理舞弊又称为员工舞弊管理舞弊一词中的ldquo管理rdquo泛指各中上管理阶层所谓管理舞弊简单地说是指管理阶层所从事的各种舞弊。员工舞弊除非串通或经管理阶层的授意均可借内部控制制度加以有效预防及检查而管理舞弊的作弊者通常均于事前精心设计事后并极力设法隐瞒作弊者的管理层次愈高注册会计师愈难加以有效检查。、上市公司管理舞弊动机()融资(圈钱):资金与企业犹如血液与人体赚钱的公司为扩充设备需要更多的资金亏本的公司为了营运周转更需要资金。资金不足可能导致周转不灵因而倒闭。企业为了达到借款或增加资本的目的可能虚报其财务报表以便说服资金提供者作出决策。  ()初次发行阶段。证监会要求公司有三年盈利公司为了能上市就进行财务包装。这与发行体制有关系。  ()配股阶段。证券会要求上市公司净资产盈利率才能配股。为实现配股上市公司也会进行财务包装。  ()增发新股。目前有家上市公司增发新股总额为个亿以上定价由承销商与发生公司协商。这也会导致上市公司的财务包装行为。东方锅炉、红光实业、麦科特、郑百文、大东海都是ldquo包装rdquo上市虚构前三年利润以达到IPO目的。()二级市场炒作(操纵价格):企业股票如果上市为维持股价或为使股票价格能达到预期的波动常利用不实的财务报表以达到目的。股票价格预期的波动也可能是蓄意地使股价作暂时性的下跌以便操纵者得以廉价购进股票以取得更大的控制权或待价而沽。琼民源与银广夏造假案主要目的是配合庄家二级市级操纵价格  ()其它考虑:我国上市公司粉饰报表另外一个目的避免带帽(ldquoSTrdquo、ldquoPTrdquo)以及退市如果已带帽了ldquoSTrdquo不想沦为ldquoPTrdquoldquoPTrdquo不想最后退市这些带帽公司一般都表现出强烈扭亏为盈的欲望以达到摘帽的目的。此外公司管理阶层为了达成预算目标借以表现其为成功的经理人或是为了贪得绩效奖金或分红可能虚报财务报表。前者可能为了表现自我或与工作职位安全有关后者则是为了物质报酬。有人称此类舞弊为ldquo绩效舞弊rdquo舞弊手段。ST黎明及张家界舞弊动机目前还不是很清楚但不外乎以上三种动机他们造假首要目的是不亏损以避免带帽并为以后圈钱作准备。、上市公司管理舞弊征兆健全的内部控制有助于预防及检查员工舞弊如管理阶层蓄意舞弊以虚报财务报表则内部控制将被逾越而失去功能。因此内部控制制度对于预防及检查管理舞弊的作用不大。审计人员于后事审计工作时必须对可能导致管理舞弊的征兆提高警觉这些征兆有人称之为红旗(RedFlag)或警讯(WarningSignal)。l美国五大会计师事务所之一的CoopersLybrand列举了个警号提醒审计人员及公司监察人注意并将其中比较重要的几个警讯列举如下:现金短缺、负的现金流量、营运资金及或信用短缺影响营运周转。融资能力(包括借款及增资)减低营业扩充的资金来源只能依赖盈余。为维持现有债务的需要必需获得额外的担保品。订单显著减少预示未来销售收入的下降。成本增长超过收入或遭受低价进口品的竞争。对遭受严重经济压力的顾客收回欠帐有困难。发展中或竞争产业对新资金的大量需求。对单一或少数产品、顾客或交易的依赖。夕阳工业或濒临倒闭的产业。因经济或其他情况导致的产能过剩。现有借款合约对流动比率、额外借款及偿还时间的规定缺乏弹性。管理阶层严格要求主管达成预算的倾向。迫切需要维持有利的盈余记录以维持股价。管理阶层不提供审计人员为澄清及了解财务报表所需的额外资料。主管有不法前科记录。存货大量增加超过销售所需尤其是高科技产业的产品过时的严重风险。盈余品质逐渐恶化例如折旧由年数总和法改为直线法而欠正当理由。、我国四类上市公司基本存在管理舞弊、资本运作和关联交易频繁的上市公司这类上市公司资本运作的背后是往往是证券欺诈包括财务造假与二级市场操作资本运作频繁本身说明其前面的资本运作是虚假的后面的资本运作也难保真实的。此外上市公司和大股东及其关联方有较多关联交易其业绩也不可信因为目前关联交易非常不公允实现的业绩往往不可持续具有很大的欺骗性。、业绩和股价波动厉害的上市公司一般企业的业绩具有惯性除非天灾人祸但现在有些上市公司业绩变脸很快此类上市公司前期业绩基本不可信。股价波动厉害的上市公司此类上市公司已被恶庄控制上市公司的业绩已完全沦为恶庄欺骗股民的慌言上市公司利用业绩配合庄家炒作此类上市公司业绩最不可信。、IPO及没有三分开的上市公司IPO即首次发行股票的上市公司由于经过大规模的上市改组其前三年的业绩与实际业绩相差太远特别是剥离劣质资产上市的公司这些公司前三年的业绩不是其真实业绩而是人为的模拟业绩其业绩水分很大所以首发股票的招股说明书及上市公告书上的业绩基本都是假的。没有三分开的上市公司。其与大股东实际是一套人马、两块牌子会计核算非常随意业绩在母子公司之间移来移去没有任何的可比性及可靠性。、全行业亏损或行业过度竞争的上市公司这类上市公司实际业绩都很差但为了圈钱和炒作需要或者利用会计手段调节业绩或者直接虚构业绩使之三年微利或保配然后一年大亏这类企业业绩有太多粉饰没有可信性。、我国上市公司审计风险点从我国目前情况看上市公司在以下状况或业务中注册会计师可能面临较大风险:、关联方交易。没有识别关联方交易是导致审计失败的常见例子。有的上市公司通过关联方交易将巨额亏损转移到不需审计的关联企业从而隐瞒其真实的财务状况。有的上市公司则与其关联企业杜撰一些复杂交易单从会计方法上看其利润的确认过程完全合法但它却永远不会实现。已受处罚的琼民源公司其亿元的非常收益和亿元的新增资本公积金就是通过关联交易取得的。、非常交易。不少上市公司为避免三年亏损摘牌或为达到规定的配股条件常常采用非常交易如转让股权、经营权或土地使用权、年末发生非常销售业务、收取政府补贴等从而获取非常收益以期公司业绩得到一次性改观。、非货币性交易。有许多上市公司的交易业务是非货币性的如转让土地、股权等巨额资产没有现金流入只是借记ldquo应收款rdquo同时确认转让利润。还有一些公司通过非法渠道将资金拆借出去或者将资金投入子公司这些资金或资本实际上已难以收回也没有现金流入却仍在以此确认利息收入或投资收益。如果注册会计师发现公司的主要收入是非货币性的其正常的生产经营能力和获利能力就应当受到怀疑。、资产重组。近两年来上市公司的资产重组行为越来越多不可否认重组在企业扩大经营规模、改善资产结构等方面的积极作用但一些上市公司实施了ldquo突击重组rdquo的战略或者说是ldquo报表重组rdquo重组后上市公司业绩在短期内会大幅度改善但实际上增加的只是ldquo业绩幻觉rdquo。ldquo琼民源rdquo事件就是假借重组实现利润的转移虚构业绩这为注册会计师敲响了警钟。另外资产重组审计是一项复杂的业务涉及许多问题如股权变更的标志是什么?如何确定重组购买日?重组相关公司的优质资产、不良资产的计价标准是否一致?资产置换、注入优质资产、剥离不良资产、剥离非经营性资产的会计处理是否合法、合规和公允?被购并方的债权、债务是否真实?是否存在或有负债或损失?对关联单位、关联交易的界定是否准确?对关联交易的计价和会计处理是否正确?等等。这些问题的存在大大增加了注册会计师的执业难度和风险。、会计方法与会计估计变更。会计应遵循一贯性原则但并不是说绝对不能变更会计方法和会计估计只要有根据会计变更是允许的。但有时上市公司也会利用会计变更来操纵利润较为普遍的作法是改变长期投资处理方法及合并报表范围、期后事项与或有事项。注册会计师应对上市公司期后事项及或有事项保持高度的职业敏感不可轻易放过任何ldquo蛛丝马迹rdquo。这方面的问题包括:上市公司期后投资决策出现较大失误投资效益很差连续出现巨额亏损或营运资本减损使公司持续经营能力受到怀疑存在重大不确定因素如所得税减免无法估计、法律诉讼等资产负债表日发生了诸如合并、清算等重大事件存在应收票据贴现、应收账款抵押、通融票据和其他债务担保上市公司披露的相关资料与审计附送资料不一致等等。此外复杂的控股关系、跨地区交易、非法或非规范的融资行为、所审客户的股票在二级市场的异常波动都容易产生审计风险应受到注册会计师的特别关注。、上市公司管理舞弊手法管理舞弊手法一般有以下几种主要目的是虚增资产、收入和利润虚减负债、费用。多计存货价值:对存货成本或评价故意计算错误以增加存货价值从而降低销售成本增加营业利益。或虚列存货以隐瞒存货减少的事实。多计应收帐款:由于虚列销售收入导致应收帐款虚列或应收帐款少提备抵坏帐导致应收帐款净变现价值虚增。多计固定资产:例如少提折旧、收益性支出列为资本性支出、利息资本化不当、固定资产虚增等。费用任意递延:例如将研究发展支出列为递延资产或将一般性广告费、修缮维护费用或试车失败损失等递延。漏列负债:例如漏列对外欠款或短估应付费用。虚增销售收入:会计期间划分不确实或会计原则适用错误致提前确认销售收入或虚列销售收入交易事项以增加利益。虚减销售成本:由于虚增期末存货价值致销售成本随之虚减。隐瞒重要事项的揭露:例如重大讼案、补税、借款的限制条款、关系人交易、或有负债、会计方法改变等未予适当揭露。上市公司十大财务造假案造假手法多计存货价值:对存货成本或评价故意计算错误以增加存货价值从而降低销售成本增加营业利益。或虚列存货以隐瞒存货减少的事实。多计应收帐款:由于虚列销售收入导致应收帐款虚列或应收帐款少提备抵坏帐导致应收帐款净变现价值虚增。多计固定资产:例如少提折旧、收益性支出列为资本性支出、利息资本化不当、固定资产虚增等。费用任意递延:例如将研究发展支出列为递延资产或将一般性广告费、修缮维护费用或试车失败损失等递延。漏列负债:例如漏列对外欠款或短估应付费用。虚增销售收入:会计期间划分不确实或会计原则适用错误致提前确认销售收入或虚列销售收入交易事项以增加利益。虚减销售成本:由于虚增期末存货价值致销售成本随之虚减。隐瞒重要事项的揭露:例如重大讼案、补税、借款的限制条款、关系人交易、或有负债、会计方法改变等未予适当揭露。三、会计师如何侦查上市公司管理舞弊、深入了解客户经营现状客户的经济状况不佳可能影响管理阶层的诚信进而影响到财务报表的可靠性。评估客户的经济状况有赖于审计人员对客户的经营及其产业的了解。经济状况包括内在及外在两个因素外在因素包括经济景气及竞争情况内在因素包括财务结构及经营绩效。外在经济景气及竞争情况可能说明客户经济活动及经营结果的变化或发现某些个别问题例如经济衰退可能造成催收困难科技改变可能导致存货呆滞陈旧同行激烈竞争结果可能使营业额(市场占有率)减少或毛利率降低。了解这些因素有助于审计人员评估客户财务报表有无遭受重大错误或舞弊的可能性判断在审计过程可能遭遇的困难程度。银广夏萃取产品神话之所以骗过会计师是因为会计师对生物萃取一无所知可见注册会计师对客户业务经营了解不够是导致审计失败的一个重要成因。实务上对客户业务经营了解不够主要表现在:对客户的业务经营欠缺充分了解尤其是一些特殊产业对于客户经营所处的环境未能掌握以致于对经济及产业情况认识不够以及对客户所面临的风险不能提高警觉。对于客户的高级管理阶层过去的背景了解不够。这些高阶主管过去可能犯案或有其他不良记录容易故态复萌。对客户的控制环境评估有瑕疵尤其是对最高管理阶层的思想及作风未予正视或评判错误。对于客户经营环境的了解不够。例如在权威领导的组织里经营单位的经理可能为了达成公司最高管理当局所设定的目标而虚报其业绩或故意隐藏其已达成的业绩以减少未来业绩的压力。对客户的产品、制造过程及设备了解不够。对管理阶层的陈述及声明给予过分的信赖。对客户其他人员、主管机关或供应商的某些报告未加以研究或重视例如系统分析师的报告可能反映有问题存在以及对这些问题未能及时加以解决主管机关的检查报告可能显示信用已经亮起红灯或投资组合的评价存有争议。对于客户内部审计部门成立的宗旨及绩效缺乏充分认识。、分析性复核许多财务报表之不实表达未能被发现乃由于审计人员之经验不深加上资深人员之督导不足所致。通常助理人员可能太过于埋头苦干因而只见树、不见林。对于可疑的线索常视为当然而未能深入探求真相。由于商业经营的复杂面及人性弱点要想消除错误及舞弊是不可能的。虽然如此审计人员如能秉持专业怀疑并熟悉各种可能的舞弊迹象必然可以增进揭发财务报表虚饰的可能性。笔者认为主审会计师首先应该是位财务分析师对被审单位的财务情况应从多角度进行分析包括但不局限于以下内容:、行业分析、会计分析、财务分析、前景分析主审会计师必须站在战略角度分析被审单位所处的行业发展前景及公司的前景。笔者认为当审计进入风险基础审计阶段分析性复核成了最主要的审计方法和程序笔者曾通过分析性复核方法连续发现好几家已审上市公司会计报表存在造假的嫌疑。实际上十大管理舞弊案大多都可以通过分析性复核发现业绩异常如果会计师能注意到这些异常并确定这些异常为审计重点顺藤摸瓜发现舞弊事实应该说是不难的下面举三例作证。例一:(琼民源造假案)对ldquo琼民源rdquo公司在短短一年的时间内有如此惊人的业绩略有会计常识的人都会提出怀疑。首先巨额利润令人疑惑。现将ldquo琼民源rdquo公司年业绩与年业绩对比如下:利润总额净利润每股收益资本公积年 万元万元元万元年 万元万元元万元增长倍数数 倍倍倍万元从中可见公司年利润总额和净利润分别较年增长倍和倍。而对这种超常增长公司解释为ldquo公司投资北京的战略决策获得巨大成功开启和培育了公司获得高收益的新利润增长点使公司今后稳健、持续获得利润有了可靠保证。rdquo这种含糊其辞的解释实在难以让人信服。实际情况是在年利润总额亿中有亿是虚构出来的是ldquo琼民源rdquo公司在未取得土地使用权的情况下通过与关联企业(香港冠联置业)及其他公司签订的未经国家有关部门批准的合作建房、权益转让等无效合同编造的。其次巨额资本公积令人疑惑。公司新增加的亿的资本公积是从何而来的呢?年报在资本公积这一栏是这样写的:ldquo资本公积金增加的原因可参阅对本期数与上期数比较超过的解释。rdquo然而在第项ldquo对本期数与上期数比较变化rdquo的解释中却只字不提资本公积金。在东窗事发后有关部门经过调查发现所谓的增加亿资本公积是ldquo琼民源rdquo在未取得土地使用权未经国家有关部门批准立项和确认的情况下对四个投资项目的资产进行评估而产生的。这亿资本公积显然是虚增的。例二、(黎明股份造假案)我们对黎明股份资产负债表和利润表粗略地看一下看看能发现什么问题。该企业的主营业务收入为万元但主营业务税金却只有万元税率只有千分之二这是一组非常不协调的数字。按常规按增值税额的计算该企业的主营业务税金应当是百分数。再看看期初数期初的主营业务税率却在千分之六以上。该企业的财务费用是负值与资产负债表中短期借款万元明显矛盾。同比期初数同样有短期借款但财务费用却为正值。从所得税看企业的所得税率为而期初的所得税率为显然这是重大问题必须作出说明。该企业可供股东分配的利润是万元按规定应提取法定盈余公积金应为万元但只提取了万元只占可分配利润的而期初数却达到了。利润分配表中有应付普通股股利万元但在资产负债表中的应付股利项目中却无此数两表相互矛盾。按常理利润分配表中提取的盈余公积金都应当在资产负债表中反映出来但只要细看一下便不难发现该企业的盈余公积提取了万元而资产负债表中盈余公积却增加了万元两者相差万元。利润分配表中的未分配利润为万元而资产负债表中的未分配利润为万元两者相差万元属于明显的会计错误。例三、(银广夏造假案)银广夏在会计报表附注中对公司的货币资金年年末比年同期增加亿元增加的原因表述为ldquo公司本年度的销售增加且回笼现金较多所致rdquo。但是从公司的资产负债表和现金流量表可以知道:()公司年比年增加短期借款亿元()在公司的现金流量表中显示公司的现金净流量主要来源于公司的借款。即公司的净现金流量增加亿元来自于公司经营活动为亿元来自于公司的筹资活动(借款)为亿元来自于公司的汇率变动形成货币资金增加亿元适用于公司的投资活动(主要是购买固定资产、在建工程等)等使现金流量减少亿元()从公司的资产负债表可知公司年度的经营和其他活动使公司的应收款项增加亿元增加。因此从上面的判断来说公司的年度的销售及销售货款回笼并不理想公司资产负债表货币资金的增加决不是主要来自于公司的销售而是来自于借款公司希望以巨额的货币资金的囤积来显示销售及销售回款情况。此外银广夏的主营业务是中药材的种植加工、葡萄种植酿酒。中草药种植加工业与葡萄种植酿酒业不可能有暴利在眼下的市场环境下极少有暴利机会。不管是生产领域还是流通领域净利润能做到就算相当优秀了如果超过那就是顶尖高手了。银广夏主业按产业划分一部分属于典型的第一产业即传统农业范畴一部分属于简单的加工业属于典型的第二产业。这二类产业由于劳动程度的简单、对自然环境和气候的高度依赖、低技术含量、弱竞争壁垒决定了其获利能力极其有限。深沪两市农业类、中草药类、葡萄酿酒类上市公司大多业绩平平。隆平高科这家以拥有世界先进水平专利的种子专家袁隆平作后盾有极高技术壁垒和强大竞争力的公司也难以在当前市场环境下取得暴利。该公司年主营业务利润率只有。而翻开银广夏年的年报其主业收入亿元净利却达到了亿元利润率居然高达!这哪里是在种中草药这分明是在种金子!、专业怀疑我国目前上市公司造假成风。大部分的上市公司业绩都不可信都存在粉饰嫌疑。笔者认为对我国上市公司的审计必须要有足够的专业怀疑精神不搞ldquo无反证假设rdquo执行ldquo有罪推定rdquo的原则即如果会计师不能搜集充分、适当的审计证据证明被审单位的报表是公允的则推定其不公允存在管理舞弊嫌疑。审计人员应客观地评估所观察的情况及所搜集的证据并对于任何潜在的负面指标或迹象妥适追从以确定其是否导致财务报表重大不实表达。审计人员不仅应了解会计审计问题对于客户的营业性质与风险及交易的经济实质也必须彻底了解。做为一个优秀的审计人员必须要有好奇心及敏锐的观察力对于看似无关的问题或线索能锲而不舍。笔者认为我国上市公司造假成风决定了当前一段时期内会计报表审计的重点是管理舞弊审计不管是审计计划或审计实施阶段都应将舞弊审计作为审计的重点。对舞弊审计首先要找到舞弊的线索舞弊的线索主要通过分析性复核发现对以下几点要重点关注:●衡量内部控制结构是否健全企业的内部控制结构健全与否直接影响会计资讯的可靠性。外勤审计准则要求注册会计师对于受查者内部控制制度应作适当的研究及评估以衡量其可资信赖程度借以拟订审计程序决定抽查时机及深度。●评估管理阶层的诚信几乎每一家会计师事务所都设法争取新客户以扩充业务增加收入有的小事务所甚至发生ldquo饥不择食rdquo的现象。但是我们不要忘记管理阶层的操守如果不正迟早可能给签字注册会计师制造麻烦影响会计师事务所的信誉甚至于涉及官司。尤其是我国证券市场不够规范等客观因素使得对国内上市公司的审计风险非常地高这时更应该注意规避由于被审计单位管理当局不诚实所带来的审计风险。为了避免这些问题注册会计师对于新客户的接受必须有所选择对于现有客户的持续也必须定期加以评估最好是能够制定书面的计划。、现场调研及利用专家工作目前我国会计师审计会计报表是否真实、合法主要是看其与总帐、明细帐、记帐凭证以及原始凭证是否相符这种单纯的从报表向总帐、明细帐、记帐凭证以及原始凭证追索审查的方法需要一个假设条件:即必须保障原始凭证与经济业务的事实真相一致。如果公司采取伪造原始凭证(如伪造销售合同、销售发票、等)的方法进行舞弊或恶意欺诈那么这种以查账和对账为基础的审计方法必定遭到失败。如果管理当局提供的重要的会计资料都是有意伪造的这时再一味强调实质性审计岂不是正中了被审计单位为注册会计师设下的圈套。相反如果审计人员能在审计之初多花点时间到生产、管理现场作符合性审计与相关的工作人员mdashmdash操作工、质检员、库管员、统计员、业务员等交谈询问许多管理漏洞真实的生产经营及销售情况是不难被发现的。另外如果有必要还应该对相关的供应商、代理商、消费者、类似产品的市场竟争者等外部环境进行调查。通过如此全面的调查取证即使象ST黎明那样通过虚开增值税发票以虚增收入的作假行为亦不难发现。现在我们审计工作中的一个重要失误就是到生产、管理现场的时间太少而把大量的时间浪费在对会计数据的整理和复核上这样做的一个重大隐患是:如果被审计单位提供的会计资料严重失真所有其于这些资料的实质性审计都没有意义。以前政府审计有个良好的作风那就是ldquo内查外调rdquo我国独立审计只重ldquo内查rdquo不重ldquo外调rdquo这是导致审计失败的一个重要原因当然ldquo外调rdquo还需要执业环境的改善以及赋予会计师更多的取证权此外要积极利用专家工作ldquo银广夏事件rdquo中有充分迹象说明天津广夏萃取产品出口收入可疑由于该事项对会计报表影响重大会计师应当获取充分、适当的审计证据以证实舞弊存在或排除合理怀疑又由于会计师对萃取产品一无所知笔者觉得此时有必要聘请专家协助会计师工作。《财经》记者采访了几位萃取专家和业内人士得出三个结论:第一以天津广夏萃取设备的产能即使通宵达旦运作也生产不出其所宣称的数量第二天津广夏萃取产品出口价格高到近乎荒谬第三银广夏对德出口合同中的某些产品根本不能用二氧化碳超临界萃取设备提取。会计师不是万能的对一些自己没有把握的又对报表有重大影响的事项一定要向专家请教或聘请专家协助工作这是银广夏审计失败案带来的深刻教训。、管理舞弊侦查策略●销售或应收帐款的虚构侦查策略在十大上市公司管理舞弊手法中最常用的就是虚构收入以虚增利润如红光实业、黎明股份、银广夏等为了提高净收益从而达到配股或分红等其他目的管理当局可能会通过制造虚假的销售业务从而夸大销售收入。销售收入的夸大其影响面是很大的对客户的资产、损益均有重要的影响。如果销售或应收帐款被严惩夸大了分析性复核的应用应该是能显示出非正常的销售变化或极低的应收帐款周转率。还有如果是通过提前确认收入的方法夸大销售销售截止测试应该能帮助审计人员识别这种误报。因为这种舞弊存在的可能性审计人员要评估销售的审计风险找出可能易于管理当局制造重大错报的环境并采用审计程序来发现这些问题。针对这些情况审计人员至少执行的审计程序如下:审阅大额或非正常交易的会计记录尤其是最近记录的交易识别关联方并确定是否与公开的关联方有重大交易进行分析性复核以判定收入或毛利的变化判断变化水平或交易活动是否有异常波动。●生产能力的严重闲置侦查策略在银广夏造假案中据签字会计师介绍当时看过现场而且当时厂里确实没有生产。在生产能力严重闲置的情况下审核人员必须特别注意期末存货中折旧费用的合理性。如果折旧的计提是建立在正常产量和年限的基础上那么折旧费用计入期末存货如果闲置生产能力是不正常的应将超过实际能力的部分折旧当期确认为损失。在生产能力严重闲置的情况下往往意味着公司销售不畅会影响盈利能力。在这种情况下客户有可能不计提或少计提折旧或者改变折旧政策。审计人员应认真评估客户折旧政策及其计入存货的方法以确保政策符合会计准则并一贯地使用。作为存货检查的一部分审计人员应该将期末折旧费用占存货的比例与上期相比较超出正常的比例则意味着有一部分折旧费用已资本化。存货的高估意味着利润的虚增对于审计人员来说风险是较大的。●存货异常增加侦查策略审计人员应用分析性复核程序将存货的周转率与前期及行业平均数相比可以发现存货的不正常增加。存货增加的原因是多种多样的可能是下一年销售的增加引起的存货的短缺也有可能是管理当局为了高估收益而虚构存货。关于不正常存货的增加审计人员应该询问管理当局其中的原因。如果管理当局的解释是令人满意的解释审计人员可加以确认如果管理当局不能提供令人满意的解释审计人员应扩大存货的实质性测试。下列的测试有助于确认原因(实际上这些程序在审计时应该执行的如果有些客户的内部控制比较健全可以省略):在存货监盘时收集毁损、短缺等的证据增加存货盘点的数量扩大购买和存货截止程序对在存货清单上的存货扩大计价和数量测试在外地的或在他人仓库的重要的存货运用盘点而非函证程序。在国外许多财务报表虚伪不实均与存货有关。早在年美国McKessonRobbins公司总资产万美元中有万元的存货是虚列的。美国证管会调查之后促使会计师专业团体明订观察客户存货盘点是会计师的必要查核程序。与其他的资产项目比较存货的查核较为复杂及费时其主要的特点如下:。对一般制造业及买卖业而言存货是资产负债表的主要项目约占~而且也是营运资金(WorkingCapital)的最大组成项目helliphellip存货放款于不同处所(包括工厂及分支机构)使得存货的控制及盘点困难helliphellip存货的种类、项目繁多差异性大增加审计人员观察盘点时(例如宝石、化学品、及电子组件)产生观察及鉴定之困难helliphellip存货可能因为呆滞、过时、陈旧及受损而使其价值减损审计人员常因对客户产销活动及业界趋势认知不够而难以做合理判断helliphellip存货的成本计算繁锁不但要求正确还要确保计算方法前后一致。此外存货的后续评价(成本与市价执低法)相关资料之搜集及核算也常使审计人员疲于奔命。对存货的作弊最主要的方式不外虚增溢计数量或单价。关于数量方面之溢计会计师可以做好存货盘点时的审核有效加以侦防。不幸的是由于审计人员对盘点之观察做法不当而无法发现存货不实的现象其原因包括:观察存货盘点者是一些刚踏出校门的新手每年派赴观察盘点的人都没连续性。合伙人及经理很少亲赴现场观察存货之盘点。审计人员被骗因为他们只抽点一小部分。审计人员允许公司人员跟随在旁边并记录查核人的抽点项目使公司在事后有机会对未抽点项目作假。审计人员发现一种显示可能的作弊情况迫使公司不得不更正但未警觉到公司可能有更普遍的其他蓄意舞弊存在。审计人员预先告知客户他们要去观察存货盘点的地点使客户得以就未观察地点之存货做不实调整。为落实存货点之审核审计人员应注意下列事项:存货盘点观察小组应由熟悉客户营运的有经验干部领导。风险愈大要求的经验愈高。对于较欠经验的助理人员应给予适当的督导并鼓励他们遇有疑点应告知现场合伙人、经理或其他领导。如果合伙人或经理无法亲临盘点现场应预留电话以便助理人员遇有重大问题紧急时可以联络。审核前预先召开会议提示重点可以帮助确保较欠经验的助理人员能注意潜在的问题。执行盘点审核时:()抽点的焦点应置于高价值的项目。()如果不是每一个地点均列入审核范围不要事先或太早告知客户前往的地点如果采用循环盘点(CycleCounting)的方式不要轻易让客户熟悉选样的模式。()对于重大或不寻常的盘点差异或如客户人员记录核查人员抽点项目或客户人员对查核程序感到过度关心者均应提高专业警觉性。()对于好像很久未用的存货项目或存放的地点或方式不寻常应保持机警以确定是否有受损、过时及过量的存货。()盘点时公司及工厂间的存货调拨收发活动应尽量避免或减少如不可避免应确定是否已做好适当控制。●固定资产的大量增加侦查策略一般而言处于重建过程或新的迅速成长的公司可能会在资本资产上进行大量投资。处于衰退或成熟行业的公司通常会处置过时的资产但不会增加固定资产投资。对于

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