合并会计报表

null经济越发展 会计越重要经济越发展 会计越重要南京财经大学 会计学院宣合并会计报表合并会计报表 本讲研究内容：本讲研究内容：一、合并会计报表概述 二、控股权取得日合并报表的编制 null 一、合并会计报表概述 （一）合并会计报表的意义 1、控股合并与合并报表 2、合并会计报表的涵义2、合并会计报表的涵义 是指将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，由母公司根据母、子公司的个别会计报表来编制的，综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计报表。 合并会计报表又称合并财务报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体．以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司依据一定原则，按照特定的方法，编制的综合反映企业集团经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。 null 3、合并会计报表编制的意义 （1）为母公司的股东提供决策有用的信息； （2）为母公司的长期债权人提供决策有用 的信息； （3）为企业的管理者提供决策有用的信息； （4）为企业的政府管理机关提供决策有用的信息。合并报表的局限性 (见教材59-60）合并报表的局限性 (见教材59-60） 1 、合并报表并没有揭示各个别公司的会计信息 ； 2、从债权人角度，无法 分析 定性数据统计分析pdf销售业绩分析模板建筑结构震害分析销售进度分析表京东商城竞争战略分析 个别公司的偿债能力； 3、合并报表所揭示的动态要素不能作为现有的或潜在的投资者和债权人对个别公司投资或贷款的参考依据；合并报表的局限性 ：合并报表的局限性 ：4、合并报表中列示的有关数据可能引起某些曲解。例如，子公司的资产和负债在编制报表时采用两种计价方式，其属于母公司权益的部分是按购买日的公允价值计价的，而属于少数股权的权益部分则仍然按账面价值计价； 5、合并报表提供的数据不能揭示出公司在不同行业、不同地区、不同产品等方面的盈利能力、资源分布、投资风险、发展前途等经营状况，不便于国家从地区或行业上进行宏观控制和管理。 合并会计报表不同于汇总会计报表。合并会计报表不同于汇总会计报表。 (1)编制的目的不同。汇总会计报表的目的主要是满足有关行政部门或国家掌握了解整个行业或整个部门所属企业的财务经营情况的需要；而合并会计报表主要是满足公司的所有者、债权人以及其他有关方面了解企业集团整体财务状况和经营成果的需要。 (2)确定范围的依据不同。汇总会计报表确定编报范围的依据是汇总单位与纳入编报企业之间在财务上具有隶属关系，而合并会计报表是以母公司对另一企业的控制关系作为确定编报范围的依据。 (3)采用的编制方法不同。汇总会计报表主要采用简单加总方法编制，而合并会计报表需抵销内部投资、内部交易和内部债权债务等内部会计事项对个别会计报表的影响后编制，比较而言，其编制方法较复杂。 null合并会计报表是一种模拟程序的产物，它不改变也不代替单个公司的会计报表。在法律上、税务上都应以单个公司的会计报表为准。每次编制合并报表时，应以各公司该年度的会计报表为起点，而不受上年度合并报表的影响，所有在编制中的调整分录均做在工作底稿上，且这些分录不改变各公司会计报表的内容。 合并会计报表的特点 合并会计报表的特点 合并会计报表中以整个企业集团为一会计主体，以组成集团的母公司和子公司的个别会计报表为基础，抵销内部会计事项对个别会计报表的影响，合并会计报表各项目的数额编制的。与个别会计报表比较，它具有以下特点： (一)合并会计报表的主体是企业集团 合并会计报表所反映的对象是由若干法人企业组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而非法律主体。其反映的内容是母公司与子公司组成的企业集团整体的财务状况和经营成果。 (二)合并会计报表是由控股公司或母公司编制的 合并会计报表并不是企业集团中所有企业都必须编制，而是由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司即母公司编制。 null(三)合并会计报表以个别会计报表为基础编制 合并会计报表不需要像个别会计报表按完整的会计核算方法体系来组织编制，也不需要单独设账，而是以纳入合并会计报表范围的企业个别会计报表为基础，根据其他有关资料，抵销有关会计事项对个别会计报表的影响后编制。 (四)合并会计报表编制方法的独特 合并会计报表编制不像个别会计报表编制，它是在对纳入合并范围的个别会计报表的数据进行加总的基础上，通过在合并工作底稿上编制抵销分录，以调整集团内部的经济业务对个别会计报表的影响，然后合并会计报表各项目的数额。 合并会计报表的产生与发展 合并会计报表的产生与发展 合并会计报表最早出现于美国。1888年美国新泽西州颁布的公司法中就对其编制有明确定规定。第一次世界大战期间，美国在税法中强制规定母公司、子公司要编制合并会计报表以便合并纳税。1940年美国证券交易委员会又规定，上市公司有义务编制和提供合并会计报表。 受美国影响，一些西方发达国家在二战后也逐步重视起来并加以规定。英国1948年在公司法中明确规定，拥有子公司的控股公司在提供个别会计报表的基础上，要编制和提供合并会计报表。法国证券交易委员会于1971年要求公开发行债券的公司、股票上市公司以及所有公营企业编制合并会计报表。德国在1965年公共公司法中，也要求企业编制集团会计报表。null 日本1977年才开始要求编制和公布合并会计报表。 为协调各国合并会计报表的编制，国际会计准则委员会在70年代中期就制定发布了《国际会计准则3——合并财务报表》 为满足国内外证券市场对会计信息的需要，同时也为 规范 编程规范下载gsp规范下载钢格栅规范下载警徽规范下载建设厅规范下载 上市公司会计信息的披露，财政部1995年5月制订发布了《合并会计报表暂行规定》。2006年2月15日财政部发布《会计准则第33号——合并财务报表》。 （二）合并会计报表的合并理论（二）合并会计报表的合并理论 合并会计报表是以企业集团为一会计主体编制的会计报表。编制时，首先要界定企业集团的范围，确定哪些被投资企业应当纳入合并会计报表的合并范围，需要确定编制合并会计报表时所采用合并方法等。这些问 题 快递公司问题件快递公司问题件货款处理关于圆的周长面积重点题型关于解方程组的题及答案关于南海问题 的解决，在很大程度上依据于编制合并会计报表所采用的合并理论。 母公司理论 实体理论 所有权理论 母公司理论(parent company theory) (见教材P56） 母公司理论(parent company theory) (见教材P56） 该理论是目前最广泛应用的一种合并报表理论。母公司理论是将合并会计报表视为母公司本身的会计报表反映范围的扩大，从母公司角度来考虑合并会计报表的合并范围和合并方法技术等问题。它认为合并报表只不过是母公司报表的延伸。编报的目的是为母公司股东和债权人服务，强调的是母公司股东的利益，忽视少数股东的利益。因此，合并报表的重点放在占控股地位的股权上，方法的采用也是从母公司本身的股东利益来考虑。对于少数股东权益在合并资产负债表中通常将其视为普通负债处理；对于内部销售收入的抵销处理时也只抵销多数股权的份额。采用母公司理论，在确定合并会计报表范围时，通常以法定控制为基础，以持有多数股权或者表决权作为确定是否将某一被投资纳入合并范围的依据．或者以一家公司被另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并会计报表的合并范围。 实体理论(entity theory) (见教材P57） 实体理论(entity theory) (见教材P57） 这一理论概念侧重于集团公司的全部企业，把公司所控制的资产与负债看作是不可分割的，对于有所有权的大小股东同等重要地位、同等对待。在运用实体理论的情况下，对于少数股东权益通常视为股东权益的一部分；对于属于少数股东权益的净收益也视为合并的经济实体的净收益，作为分配给少数股东权益的部分；对于内部销售收入则应全部予以抵销处理。实体理论认为合并会计报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，编制合并会计报表是为整个企业集团生产经营管理服务的。 所有权理论(又称主体理论) (见教材P58） 所有权理论(又称主体理论) (见教材P58） 所有权理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系．也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并会计报表的企业对另一个企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。如果一个企业的股权是由两个或两个以上的投资企业共同投资，大家谁也不控股，这样，该企业既没单一的母公司，也没有少数股权，因此采用所有权理论．各投资企业对于其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益，均按一定的比例合并计人其合并会计报表。 我国采用既不是纯粹的母公司理论，也不是纯粹的实体理论，而是这两种理论互相结合、互相渗透的结果．即主体理论。 主体理论克服了母公司理论将少数股权损益作为“费用”及把少数股权作为“负债”在概念上的矛盾，又克服了实体理论在计算商誉上的缺陷，是一种比较完备、操作性强的合并报表理论。 （三）合并会计报表的合并范围（三）合并会计报表的合并范围 合并会计报表范围是指纳入合并会计报表编报的子公司的范围，主要明确哪些子公司应当包括在合并会计报表编报范围之内。明确合并范围是编制合并会计报表的前提。合并范围的确定，主要取决于编制合并会计报表所采用的合并理论，当然还受到各国会计所处的法律环境、历史惯例等因素的影响，各国对此有不同的做法。美国和英国合并会计报表，采用的主要是母公司理论。德国则采用实体理论。我国主要采用实体理论。已颁布的《合并会计报表暂行规定》对合并范围作了明确规定：能够由母公司控制的所有投资企业，即所有的子公司都应当纳入合并会计报表的合并范围。 对于“控制”的理解： 控制不同于影响； 控制是一种权利； 控制是与获取利益这一根本目的相联系； 从控制中获取利益不一定要以金额来表示。null应纳入合并报表的企业范围 投资企业拥有其半数以上权益性资本的被投资企业 直接拥有(见教材P51） 间接拥有(见教材P51） 直接和间接合计拥有 (复杂控股关系见教材233）续：续：2、被母公司控制的其他被投资企业 (见教材51） （1）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权；（2）根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策 ； （3）有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员； （4）在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。 不应纳入合并报表的企业范围 不应纳入合并报表的企业范围（1）已关停并转的子公司； （2）按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司； （3）已宣告破产的子公司； （4）准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司； （5）非持续经营的所有者权益为负数的子公司； （6）受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。 （四）合并会计报表种类（四）合并会计报表种类按照经济内容分类 合并资产负债表 合并损益表 合并利润分配表 合并现金流量表 按照编制时间分类 控股权取得日合并会计报表—合并资产负债表 控股权取得日后合并会计报表—各主表 续：续： 按照编制技术方法分类 购买法下合并报表编制 简化购买法下 规范购买法下 权益结合法下合并报表编制 新实体法下合并报表编制 注：实务中运用较多的是购买法，我国采用的简化购买法 （五）合并报表的编制基础和原则（五）合并报表的编制基础和原则1、合并报表编制的基础工作 （1）子公司有关资料的提供； （2）统一母、子公司决算日和会计期间； （3）统一母、子公司的会计政策和方法； （4）统一母、子公司的货币币种； （5）母公司对子公司的权益性投资采用权益法核算。 续：2、合并报表的编制原则 (见教材52）续：2、合并报表的编制原则 (见教材52）（1）真实性原则 （2）完整性原则 （3）及时性原则 （4）以个别会计报表为基础原则 （5）一体性原则 （6）重要性原则续： 3、合并报表的编制程序 参见教材p53-54续： 3、合并报表的编制程序 参见教材p53-54合并报表编制前的准备工作(参见教材p53) 编制合并工作底稿(参见教材p53)，为编制合并报表作好基础工作； 将母、子公司个别会计报表的数据，过入合并工作底稿； 编制调整、抵销分录（这是编制合并报表的关键步骤）； 计算合并报表各项目合并数 ； 根据合并工作底稿计算出的合并数据，过入合并会计报表相应项目内。 ××合并工作底稿 ××合并工作底稿 按规定对母公司、子公司内部业务进行抵销，编制抵销分录 按规定对母公司、子公司内部业务进行抵销，编制抵销分录 由于母公司、子公司个别会计报表均是站在自身的角度来核算和反映的，对母公司、子公司之间及子公司相互间发生的经济业务必须予以抵销才能消除个别会计报表各项目的加总数据中的重复现象，有利于正确反映企业集团财务状况和经营成果。主要调整和消除的内容有： (1)剔除母公司对各个子公司投资的账面金额和各子公司所有者权益中属于母公司的部分； (2)剔除集团内往来账户余额和集团内往来交易，包括销售、费用、股利； (3)剔除包含在存货和固定资产结存金额中由集团内交易产生的未实现利润； (4)为计算资产的结存金额而扣除的集团内交易所产生的未实现亏损，除去其成本是不可收回的以外，也应当剔除。 (5)由于剔除集团内交易的未实现利润和亏损而产生的时间性差异； (6)确认少数股东权益，以调冲集团收益和在合并资产负债表中列示。 计算合并会计报表各项目的合并数额。计算合并会计报表各项目的合并数额。 在母公司和纳入合并范围的子公司个别会计报表各项目加总数额的基础上，分别会计报表中的资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等，加上或减去抵销分录的借方发生额或贷方发生额，计算得出合并会计报表各项目的合并数。 null合并会计报表各项目合并数的计算方法如下： (1)资产类各项目，其合并数根据该项目加总的数额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。 (2)负债类各项目，其合并数根据该项目加总的数额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。 (3)所有者权益类各项目，其合并数根据该项目加总的数额，减去该项目抵销的分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。对于合并非全资子公司资产负债表中的少数股东权益的数额，则视同抵销分录的借方发生额处理。 (4)有关收益各项目，其合并数根据该项目加总的数额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。 (5)有关成本费用类各项目，其合并数根据该项目录加总的数额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。 (6)有关利润分配各项目，其合并数根据该项目加总的数额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。 null 控股权取得日 合并报表的编制 一、购买法 规范购买法 简单购买法规范购买法：规范购买法：（一）母公司持有子公司的全部股权（全资子公司） 1、投资成本等于子公司可辨认净资产的公允价值； (见教材） 抵消分录： 借：股本（实收资本） 资本公积 盈余公积 贷：长期股权投资——子公司续：续：2、投资成本大于子公司可辨认净资产的公允价值； （1）借：股本（实收资本） 资本公积 盈余公积 未摊销价差 贷：长期股权投资——子公司 (2) 借：资产类（高估部分） 负债类（低估部分） 无形资产—商誉 （新） 贷：未摊销价差 资产（低估） 负债（高估）null3、投资成本小于子公司可辨认净资产的公允价值； （1）借： 股本（实收资本） 资本公积 盈余公积 贷：长期股权投资——子公司 未摊销价差 (2) 借： 资产类 长期负债 未摊销价差 贷：资产类 负债类 递延贷项 规范购买法：规范购买法：（二）母公司持有子公司的部分股权（非全资子公司） 1、投资成本等于所取得的子公司可辨认净资产的公允价值； 抵消分录 借：股本（实收资本） 资本公积 盈余公积 贷：长期股权投资——子公司 少数股东权益 null2、投资成本大于所获子公司可辨认净资产的公允价值； （1）借：股本（实收资本） 资本公积 盈余公积 未摊销价差 贷：长期股权投资——子公司 少数股东权益 (2) 借： 资产类（高估部分） 长期负债（低估） 无形资产—商誉 （新） 贷：未摊销价差 资产（低估） 负债（高估）续：续：3、投资成本小于所获子公司可辨认净资产的公允价值； （1）借： 股本（实收资本） 资本公积 盈余公积 贷：长期股权投资——子公司 未摊销价差 少数股东权益 (2) 借： 资产类 长期负债 未摊销价差 贷：资产类 负债类 递延贷项简化购买法：简化购买法：要点：不确认合并商誉，将母公司对子公司的投资与子公司净资产的账面价值相抵消，二者的差额作为“合并价差”，在合并会计报表上作为一个独立项目，在“长期股权投资”下列示。 我国采用这种做法。 （一）母公司持有子公司的全部股权（全资子公司） (见教材）（一）母公司持有子公司的全部股权（全资子公司） (见教材） 投资设立全资子公司(见教材） 在控股公司拥有附属子公司全部股份的情况下，编制合并报表必须将控股公司“长期投资——对附属公司投资”账户的余额与附属公司的全部股东权益相抵销。 还原母公司投资前资产负债表 购买子公司全部股权(见教材p60） 重建一家新企业，往往从筹划、基建、人员培训到投入实际生产经营，需要投入大量的时间、精力，还不一定能达到预想的目的，倒不如在产权交易市场购置已经经营的另一家公司100 %的股份。 nullnull1、投资成本等于子公司净资产的账面价值见教材p60-63 ； 抵消分录： 借：股本（实收资本） 资本公积 盈余公积 贷：长期股权投资——子公司 2、投资成本高于子公司净资产的账面价值见教材p63-68 ； 抵消分录： 借：股本（实收资本） 资本公积 盈余公积 合并价差 贷：长期股权投资——子公司 续： 续： 3、投资成本小于子公司净资产的账面价值见教材p68-72 ； 抵消分录： 借：股本（实收资本） 资本公积 盈余公积 贷：长期股权投资——子公司 合并价差null （二）母公司持有子公司的部分股权 (见教材p72） 一般而言，在控股法下，子公司的净资产中，只有控股公司持有的那部分，才能按公允价值列示在合并会计报表上，而少数股东持有的部分，仍按原账面价值列示。 null1、投资成本等于所获子公司可辨认净资产的账面价值； (见教材73-74） 抵消分录： 借：股本（实收资本） 资本公积 盈余公积 贷：长期股权投资——子公司 少数股东权益 null2、投资成本大于所获子公司可辨认净资产的账面价值； (见教材p74-76） 抵消分录： 借：股本（实收资本） 资本公积 盈余公积 合并价差 贷：长期股权投资——子公司 少数股东权益 续：续： 3、投资成本小于所获子公司可辨认净资产的账面价值； (见教材p76-78） 抵消分录： 借：股本（实收资本） 资本公积 盈余公积 贷：长期股权投资——子公司 合并价差 少数股东权益 控股权取得日 合并报表的编制 控股权取得日 合并报表的编制 二、权益集合法 在权益法下，母公司与子公司是按各自账面价值进行合并的，不存在对子公司重新计价问题，也不存在子公司资产按公平市价增值、减值和确认商誉的会计处理问题。因此，合并资产负债表的编制比较简单，其合并分录只需将母公司和子公司控股和被控股关系项目按各自账面价值进行抵销，无需再作其他调整，其合并后报表的留存收益是双方留存收益的合并。 null（一）母公司持有子公司的全部股权(见教材） 抵消分录： 借：股本（实收资本） 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资——子公司 （二）母公司持有子公司的部分股权 (见教材） 抵消分录： 借：股本（实收资本） 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资——子公司 少数股东权益 购买法与权益集合法在控股权取得日编制合并报表的比较 (见教材） 购买法与权益集合法在控股权取得日编制合并报表的比较 (见教材）购买法核算产生合并价差（二个方面），权益集合法不产生合并价差。 对子公司的留存收益的处理不同。课堂练习课堂练习【练习1】设甲公司(母公司)于1 997年1月1日以银行存款120万元购买了乙公司(子公司)的全部普通股，购买前甲公司资产负债表中货币资金为216万元，购买后，甲公司和乙公司各自的资产负债表见下表： 要求：根据上述资料，编制股权取得日甲公司与乙公司的合并资产负债表。nullnull【练习2】如上例，甲公司对乙公司综合评估后，确认乙公司存货价值52万元，固定资产净值68万元，其余资产和负债与账面价值基本一致，但甲公司的原以140万元购买乙公司全部股份。要求编制调整分录，并将合并分录和甲公司、乙公司各自表内容对应填列合并资产负债表工作底稿，进行合并计算，根据合并工作底稿的合并金额，编制甲乙集团合并资产负债表 。 null【练习3】仍沿用练习1的基本资料，改设甲公司在1997年1月1日以面值为1元的普通股70万股换取乙公司发行在外的面值为1元的全部普通股80万股。 要求：1、 根据甲公司合并日资产负债表和乙公司合并日资产负债表编制合并会计分录。 2、 编制甲乙集团合并资产负债表 。 null解： 进行合并之前，甲公司先作投资记录。 借：长期投资——对乙公司投资 1 200 000 贷：股本——普通股 700 000 资本公积 100 000 留存收益 400 000 编制合并抵销分录。 借：股本—普通股(乙) 800 000 留存收益(乙) 400 000 贷：长期投资——对乙公司投资(甲) 1200 000 将上述合并分录和甲、乙公司各自资产负债表内容记入甲乙集团合并资产负债表工作底稿中，进行合并计算。 根据上述工作底稿，编制甲乙集团合并资产负债表 null【练习4】根据练习1的有关资料，公司以108万元银行存款购买乙公司(子公司)90％的账面价值，甲公司资产负债表中货币资金原为216万元。 要求：编制合并会计分录，将甲乙公司各自的报表内容对应填入甲乙集团合并资产负债表工作底稿，进行合并计算，根据合并资产负债表工作底稿，编制合并资产负债表 。 null解： 少数股权=子公司净资产账面价值×少数股东持股比例 =1 200 000×l0％=120 000(元) 消除甲公司报表上“长期投资”和乙公司报表上的股东权益。 借：股本一普通股(乙) 800 000 留存收益(乙) 400 000 贷：长期投资——对乙公司投资(甲) 1 080000 少数股权 120000 将上述合并会计分录及甲乙公司各自的报表内容对应填入甲乙集团合并资产负债表工作底稿，进行合并计算， 控股权取得日后合并报表的编制 控股权取得日后合并报表的编制 一、长期股权投资的会计处理方法 二、控股权取得日后合并报表的编制 三、合并报表：集团内部往来事项的 会计处理null 一、长期股权投资 的会计处理方法 在母公司取得对子公司的控制权之后的各个会计期间，合并报表的编制程序取决于母公司对子公司投资所采用的会计处理方法。 长期股权投资的会计处理有两种主要的方法，即成本法和权益法。而权益法又可分为简单权益法和复杂权益法。 null 成本法见教材p93-94 ，是指长期股权投资账户，一旦按实际成本入账，始终保持原来的投资金额，不随被投资企业的经营成果而发生增减变动（除追加投资、将应分得的现金股利或者利润转为投资，以及收回投资外）的一种会计处理方法； （1）投资公司按投资成本登记对被投资公司的投资后，如无股票出售或不可逆转的投资贬值，按成本反映的股票投资的置存价值一般保持不变。 （2）投资公司确认的投资收益，限于投资公司从被投资公司购入股票以后产生的累计净利润中收到的股利，收到的股利超过这种利润的，便是清算性股利，应作为投资的回收，冲减投资成本。 （3）对被投资公司每年的经营成果（利润或亏损）在投资者账上不作任何反映。 例：例： 假设P公司于1998年初以每股30元的价格购入S公司发行在外的普通股30,000股中的6,000股，S公司1998年至2001年各年净利润及股利分配记录如下：  续：续： 如果有证据显示P公司对S公司不具重大影响，P公司应采用成本法处理对S公司的股票投资业务。 （1）P公司购入S公司股票时 借：长期股权投资—S公司 180,000 贷：银行存款 180,000 （2）对S公司每年的获利或亏损时，P公司在账上不作反映 。 （3）1998年，收到S公司派发的股利9600元 （48,000×20%）时 借：银行存款 9600 贷：投资收益——股利收入 9600 null （4）1999年，S公司未分派股利，P公司无需作记录。 （5） 2000年，收到S公司派发的股利2400元 （12,000×20%）时 借：银行存款 2400 贷：投资收益——股利收入 2400 （6） 2001年，S公司派发的股利应为2400元（12,000×20%），但由于S公司在1998年至2001年累计分派的股利已达到72,000元，超过累计净利润8,000元（72,000－64,000）。这8,000元差额属资本返还，此时会计分录为： 借： 银行存款 2400 贷： 投资收益——股利收入 800 长期股权投资——S公司 1600 续：续： 长期股权投资按成本法处理，能较为清晰地反映出投资公司与被投资公司各自作为独立法人可获取的净利润(或净损失)，而且会计处理简单易懂，直截了当。局限性在于投资公司所占被投资公司的权益份额，无法在账上反映。因此，成本法主要适用在投资公司对被投资公司不具有控制力，并难以对被投资公司的经营和财务方针施加重大影响的情况。 权益法见教材p88-92 权益法见教材p88-92 是指投资公司的长期股权投资账户的账面价值反映其在被投资公司所有者权益中所占份额的一种会计处理方法，也就是说长期股权投资的帐面价值随着被投资企业所有者权益的变动而变动，包括被投资企业实现的净利润或发生的净亏损以及其他所有者权益项目的变动。 特点： （1）购买股份时，按购买成本记录长期股权投资，然后确认投资者在被投资企业利润（或亏损）中的份额，并进行相应的调整。 null（2）会计期间终了时，根据被投资企业的盈亏情况和投资比例确认投资收益或投资损失，并相应调增或调减长期股权投资账户。 （3）收到被投资企业分派的股利，冲减投资的账面价值。 （4）获取股利后，对于购受时投资者投资成本与所获的被投资企业净资产账面价值之间差额的摊销以及企业内部业务的未实现损益或推定损益，也应相应地调整投资地账面价值。 以上这四个特点中，只含有前三个特点的权益法通常称为不完全权益法，而包括全部四个特点的权益法称为完全权益法。 沿用上例：沿用上例： 假定P公司的投资成本等于所获得的S公司净资产的账面价值，S公司的各项资产和负债账面价值均等于公允价值，购买股权后两公司之间不存在交易业务。同时假定有证据显示P公司对S公司具有重大影响，P公司应采用权益法处理。因补充上述假定，此时完全权益法与不完全权益法相同。 （1）1998年初，P公司购入S公司股票时，分录同成本法； （2）1998年末S公司 报告 软件系统测试报告下载sgs报告如何下载关于路面塌陷情况报告535n,sgs报告怎么下载竣工报告下载 获利时，P公司应作分录： 借：长期股权投资——S公司 12,000 贷：投资收益 12,000 null （3） 1998年，收到S公司派发的股利时， 借：银行存款 9,600 贷：长期股权投资——S公司 9,600 （4） 1999年S公司报告获利时，P公司同样作分录为： 借：长期股权投资——S公司 6,000 贷：投资收益 6,000 （5） 2000年末S公司报告亏损时，P公司应作分录为： 借： 投资收益 2,600 贷：长期股权投资——S公司 2,600 （6） 2000年，S公司派发股利： 借：银行存款 2,400 贷：长期股权投资——S公司 2,400 （7）2001年末S公司报告亏损、派发股利，P公司地会计分录 同（5）（6）。 续：续： 采用权益法，投资企业在被投资企业权益中所占的份额可以得到真实的反映，符合经济现实；但是由于投资企业与被投资企业毕竟是两个独立的经济实体，按权益法处理与法律现实相违背，此外，长期股权投资账户的余额随着被投资企业的盈亏状况及股利派发而发生变化，不再反映该项投资的原始成本。因此，在投资企业能够控制被投资企业的经营和财务方针或者对其财务和经营能施加重大影响时，应用权益法比较合适。 null 二、控股权取得日 后合并报表的编制null 控股权取得日后不仅要编制合并资产负债表，还要编制合并利润表、合并利润分配表与合并现金流量表。 合并报表工作底稿的编制主要有两种格式： 一种是试算表法工作底稿； 另一种是会计报表法工作底稿（在实务中运用较广） 续：续： 母公司对子公司的股权投资又可以采用简单权益法、复杂权益法和成本法。因此控股权取得日后合并报表的编制可具体分为多种情况： 简单权益法各年的工作底稿编制 规范购买法—— 复杂权益法各年的工作底稿编制 简单购买法—— 简单权益法各年的工作底稿编制 复杂权益法各年的工作底稿编制。 如果母公司只需要提供合并报表，则母公司对子公司的股权投资既可以采用权益法也可采用成本法，在成本法下合并工作底稿的编制。null 三、集团内部往来事项的会计处理 （一）集团内部企业经济业务事项的类别及其对合并报表编制的影响(见教材） 企业内部经济业务事项(见教材） 投资事项 集团内部经济业务事项 交易事项 (见教材 ） 借贷事项（债权债务） 集团外部经济业务事项(见教材） 续：续： 以上对集团内部经济业务事项是按其性质分类的，此外按照是否涉及公司间损益，可以分为： （1）不涉及公司间损益的内部往来业务 （2）涉及已实现公司间损益的内部往来业务 （3）涉及未实现公司间损益的内部往来业务合并会计报表编制的抵销项目 (见教材）合并会计报表编制的抵销项目 (见教材）编制合并资产负债表需进行抵销处理的项目 编制合并利润表、合并利润分配表需进行抵销处理的项目 编制合并现金流量表需进行抵销处理的项目 （二）集团内部投资事项的抵销（二）集团内部投资事项的抵销 1、集团内部权益性资本的抵销 以母公司对子公司的投资为例： (1)若子公司为全资子公司： (见教材） 借：股本（实收资本） 资本公积 盈余公积 未分配利润 合并价差（投资成本>子公司股东权益合计数） 贷：长期股权投资——子公司 合并价差（投资成本<子公司股东权益合计数） 续续(2)若子公司为非全资子公司： (见教材） 借：股本（实收资本） 资本公积 盈余公积 未分配利润 合并价差（投资成本>子公司股东权益合计数） 贷：长期股权投资——子公司 少数股东权益 合并价差（投资成本<子公司股东权益合计数）续：续： 内部投资收益与子公司利润分配项目的抵销: 抵销原因分析(见教材） 抵销分录: (1)若子公司为全资子公司: 借: 投资收益 贷: 净利润 借: 投资收益 〷 期初未分配利润 贷:提取盈余公积 应付利润 未分配利润 〷续：续： (2)若子公司为非全资子公司: 借: 投资收益 〷 少数股东权益 〷 期初未分配利润 〷 贷:提取盈余公积 〷 应付利润 〷 未分配利润 〷 续：续： 内部提取的盈余公积抵销: 抵销原因分析(见教材） 抵销分录: (1)对子公司以前年度累计提取的盈余公积的抵销: 借:期初未分配利润 〷 贷:盈余公积 〷 (2)对子公司当期提取的盈余公积的抵销: 借:提取盈余公积 〷 贷:盈余公积 〷2、集团内部债权性投资的抵销2、集团内部债权性投资的抵销 (1) 债权性投资与相应的负债抵销 借: 应付债券 〷 贷: 长期债权投资 〷 注:若债券是从第三者手中取得的,出现的差额记入“合并价差”. (2) 债权的投资收益与相应的利息费用的抵销 借:投资收益 〷 贷: 财务费用 〷 (或) 在建 工程 路基工程安全技术交底工程项目施工成本控制工程量增项单年度零星工程技术标正投影法基本原理 〷（三）集团内部交易事项的抵销 (见教材）（三）集团内部交易事项的抵销 (见教材）集团内部交易事项的类别 存货交易、固定资产交易、无形资产交易和内部租赁交易。 集团内部交易事项对合并会计报表的影响 内部交易的已实现内部利润和未实现内部利润 存货交易: (见教材125-153） 要点:两种销售方向、三种销售情形、前后两个期间。 两种销售方向：顺销 逆销null三种销售情形： 内部购进存货全部对外销售； 内部购进存货全部未对外销售； 内部购进存货未全部对外销售； 前后两个期间： 当期 以后期间 下面探讨存货的内部交易： 下面探讨存货的内部交易：情形一：内部购进存货全部对外销售(见教材127） 抵销分录 借：主营业务收入 贷：主营业务成本续：续：情形二：内部购进存货全部未对外销售(见教材128） 抵销分录 借：主营业务收入（内部售价） 贷：主营业务成本（母公司存货成本） 贷：存货 （内部销售毛利） 若内部存货计提存货跌价准备，则： 抵销分录 借：存货跌价准备 贷：管理费用 逆销(见教材） 情形三：内部购进存货未全部对外销售(见教材）情形三：内部购进存货未全部对外销售(见教材）分成两部分处理： 其中，对外销售部分的抵销处理同情形一； 未对外销售部分的抵销处理同情形二。 逆销(见教材133-144） null 上述探讨的是存货内部交易当期的会计处理，在以后期间，首先要对上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响予以抵销。 （1）若上期未销售的存货本期仍未售出 抵销分录 借：期初未分配利润 贷：存货 （2）若上期未销售的存货本期已经售出 抵销分录 借：期初未分配利润 贷：主营业务成本 例：例： 假设P公司2000年将成本为8000元的商品销售给S公司，售价为10000元，S公司当期对集团外销售了其中的60%，售价为9000元；2001年S公司将上一年购入的剩余商品全部对外销售，并又从P公司购入商品5000元，当期对外销售了其中的80%，P公司2000年与2001年的销售毛利率均为20%。 要求：编制2000年和2001年合并报表中有关存货交易的抵销分录。解答：解答：2000年： （1）借：主营业务收入 6000 贷：主营业务成本 6000 借：主营业务收入 4000 贷：主营业务成本 3200 贷：存货 800 或者： 借：主营业务收入 10000 贷：主营业务成本 9200 贷：存货 8002001年： （1）借：期初未分配利润 800 贷：主营业务成本 800 （2）借：主营业务收入 5000 贷：主营业务成本 4800 贷：存货 200续：（二）集团内部交易事项的抵销续：（二）集团内部交易事项的抵销固定资产交易: (见教材154-178） 要点：三种类型、不同期间 三种类型：固定资产 到 固定资产 存货 到 固定资产 固定资产 到 存货