上市公司环境会计信息披露研究毕业论文

毕业论文学院：管理学院专业：会计学年级：2008级 题 快递公司问题件快递公司问题件货款处理关于圆的周长面积重点题型关于解方程组的题及答案关于南海问题 目:我国酿酒行业上市公司环境会计信息披露研究2012年5月15日目录1摘要1Abstract2一、绪论2（一）研究背景及意义2（二）文献综述4二、环境会计信息披露简述4（一）环境会计由来及内容4（二）环境会计信息披露的内容5（三）环境会计信息披露的方式5三、酿酒行业上市公司环境会计信息披露现状5（一）酿酒行业上市公司的样本选取5（二）酿酒行业上市公司环境会计信息披露的方式与内容12四、酿酒行业上市公司环境会计信息披露中存在的问题12（一）环境信息披露具有政府导向性，披露规范有待完善12（二）环境会计信息披露内容缺乏可比性13（三）环境信息披露形式缺乏规范性13（四）环境信息披露方式缺乏统一性14五、加强酿酒行业上市公司环境会计信息披露的建议以及措施14（一）建全上市公司环境会计信息披露的法律法规15（二）制定环境会计信息披露行为准则15（三）完善环境会计信息披露的监督机制16（四）加强上市公司节能环保意识，提高会计人员职业素养16（五）建立我国环境会计研究体系17结论17致谢17注释18参考文献19附录我国酿酒行业上市公司环境会计信息披露研究摘要：随着社会生产力的发展，环境问题日益严重，社会各界开始关注高污染高能耗企业的环境信息披露情况。本文在环境会计信息披露理论研究的基础上，以酿酒行业上市公司为样本，通过对公司招股说明书和年度报告中关于环境信息的数据和信息的搜集和整理，分析了酿酒行业上市公司环境会计信息的披露现状并提出了建议。关键词：环境会计；信息披露；酿酒行业；上市公司StudyonEnvironmentalAccountingInformationDisclosureofWine-makingIndustryListedCompanyinChinaAbstract：Alongwiththedevelopmentofsocialproductiveforces,environmentproblemsaregettingworse.Thesituationofenvironmentalinformationdisclosureofthehighpollutingandhighenergy-consumingenterpriseshasbeenhighlyconcernedbypeoplefromallwalksoflife.BasedonthestudyofthetheoryofEnvironmentalAccountingInformationDisclosure,takingthelistedcompaniesinthewine-makingIndustryasexamples,thisarticleundertakesacomprehensiveanalysisofthecurrentstatusoftheenvironmentalaccountinginformationdisclosureofthelistedcompaniesinthewine-makingindustrybycollectingandsortingtheinformationanddataofenvironmentalinformationdisclosureintheirprospectusandannualreports,andthenmakesomerecommendationsforthesituation.Keywords：EnvironmentAccounting;InformationDisclosure;Wine-makingIndustry;ListedCompanies一、绪论（一）研究背景及意义自党的十八大报告指出，“要毫不动摇巩固和发展公有制经济，推行公有制多种实现形式，深化国有企业改革，完善各类国有资产管理体制，推动国有资本更多投向关系国家安全和国民经济命脉的重要行业和关键领域，不断增强国有经济活力、控制力、影响力”。随后召开的十八届三中全会提出：“推动国有企业完善现代企业制度；国有企业属于全民所有，是推进国家现代化、保障人民共同利益的重要力量。国有企业总体上已经同市场经济相融合，必须适应市场化、国际化新形势，以规范经营决策、资产保值增值、公平参与竞争、提高企业效率、增强企业活力、承担社会责任为重点，进一步深化国有企业改革。”就国有资产评估的问题，国务院国有资产监督管理委员会在第31次主任办公会议审议通过了《企业国有资产评估管理暂行办法》，自2005年9月1日起施行。在这样的大背景下，国企改革与发展成为热点问题。然而，由于并购与重组作为自我发展和提升竞争力的一种重要途径，很多国有企业选择这种方法，使得国企并购与重组越来越活跃。尽管如此，成功的案例并不多，因为并购过程中存在和大的财务风险，所以研究我国国企并购现状和国有资产的评估方法的选择十分的有必要，这样可以为以后的企业提供经验，更好地通过并购与重组来实现自我发展。（二）文献综述1．国外文献综述20世纪70年代，工业化进程与环境资源的矛盾日益激化，西方学者开始对发展和环境保护和谐共处开展研究。其中，F.A.Beams的《控制污染的社会成本转换研究》和J.T.Marlin的《污染的会计问题》的发表，引发了环境会计理论研究的高潮。（1）环境会计信息披露的理论研究方面1996年，GlenLehman通过《Environmentalaccounting:PollutionPermitsorsellingtheenvironment》一文批评了当前的环境会计构造，认为当前的环境会计实际上忽视了环境问题是一个社会问题，只确认经济方面，并未恰当考虑自然价值和人类活动与自然的关系。2004年JefferyEverett在《Exploring(false)dualismsforenvironmentalaccountingpraxis》文章中探索了环境会计二重性，认为环境会计的研究和实务跟其他形式的研究和实务一样，是构建现代主体的重要组成部分。2006年PeterH.Sand发表《TheRighttoKnow:EnvironmentalInformationDisclosurebyGovernmentIndustry》得出：利用强制披露政府控制信息和行业控制环境风险数据来建立国内民众“有权知道”，可代替掌握和控制以市场为基础的传统工具，并认为这将成为环境管理的第三波[]。除此之外，还有RobGray、MarkusJ.Milne和DanielBlakeRubenstein等国外学者也对环境会计理论进行了深入探讨并得出了相关研究成果。（2）环境会计信息披露的实证研究方面1982年Wiseman和Joanne研究了26家钢铁、石油、纸浆、造纸行业的大型企业，结果表明自愿环境披露是不充分的，公司披露环境信息与公司的环境业绩之间是没什么联系的[]。Klassen和Mclaughlin在1997年所做的一项研究发现，当企业在环境问题上表现良好时，企业的股价倾向于上升，平均达到0.820k，而当企业发生一次环境事故时，如石油井喷，企业股价大约会下降1.5%[]。1995年，Niskala和Pretes对芬兰企业环境信息披露实践研究中，分析了环境信息披露对年报的不同部分的使用情况。结果发现，在年报的未来展望、财务报表和报表附注披露环境信息的企业比例较低，而在年报的董事会报告、年度回顾、经营分部信息和单独环境信息披露部分披露环境信息的企业比例较高。除此之外，还有Konar、Cohen、Stanwiek、Magali、Maria和Jay等国外学者也对环境会计进行了实证研究并得出了相关研究成果。2．国内文献综述20世纪90年代在联合国国际会计和政府间专家组的推动下，我国学者葛家澍教授和李若山教授1992年发表的《九十年代西方会计理论的一个新思潮一绿色会计理论》，首次向国内介绍了西方的环境会计，这标志着我国环境会计研究的开始。当时没有引起国内的广泛关注。直到环境问题日益明显，国家出台各种环保政策时，环境会计才成为研究热点。接下来，将对我国学者在环境会计信息披露领域中的理论和实证研究成果进行介绍。（1）环境会计信息披露的理论研究方面经过二十多年的历程，国内对环境会计信息披露的理论研究已经相对成熟，理论研究主要涉及环境会计目标、环境会计假设、环境会计基本原则、披露内容、披露方式等方面，本文主要选取披露内容和披露方式两方面介绍国内研究成果。①披露内容的国内研究成果1999年，方文辉在《环境会计的理论结构体系与核算》一文中指出我国环境会计核算的内容应该包括资源价值、环境成本和环境收益，其中资源价值包括自然价值、人力资源和旅游资源。1999年，肖维平发表《环境会计基础理论研究》，在文中指出环境会计的对象是生态环境中环境资源补偿和环境资源损耗，而传统会计对象主要是社会中资金流入、周转、资金退出的资金运动。2009年，梁敏在《环境会计信息披露内容研究》文章中认为环境会计信息披露的内容一般分为两个方面，即环境活动的财务影响信息和环境业绩信息。除此之外，1999年孟凡利《论环境会计信息披露及其相关的理论问题》，2002年肖序《环境会计理论结构》，2005年李永臣，戴立新《企业环境会计实务框架选择》等，以上学者都对环境会计信息披露内容进行了研究，并发表了研究成果。②披露方式的国内研究成果2000年蔡昌在文章《论环境会计》中认为，在没有同意格式的环境会计报告体系的情况下，要编制读研的环境会计报告，他还提出该报告包含环境会计报表和附表两部分。2002年，丁红燕在《企业环境会计报告模式浅析》一文中指出，企业环境会计报告有三种模式：第一种是“主表+附表”的环境会计报告模式，主表指财务三大表，附表指独立环境会计报表；二是非独立的环境会计报告模式，主要是在财务报告上加上环境信息；三是独立的环境会计模式，该模式分为财务信息和非财务信息两部分。2003年储娇、郭金花、刘伏强通过《独立环境会计报告简介》一文详细的阐述了独立环境会计报告6种披露模式，分别是环境资产负债表、环境会计损益表、成本费用明细表、环境污染报告、环境绩效报告和企业年度环境保护 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 。除了上述研究成果以外，2000年王辛平、韩军《建立我国环境会计的探讨》，2001年徐融、陈红的《论环境会计的计量与报告》，2002年孙兴华、王兆蕊的《绿色会计的计量与报告研究》，2004年，郭一飞发表《浅谈环境会计基本理论》，许家林、蔡传里的《中国环境会计研究回顾与展望》，2007年张红的《论环境会计信息披露》等学者的研究成果都对环境会计信息披露方式进行了理论研究。（2）环境会计信息披露的实证研究方面近几年，在理论研究日趋成熟之际，大量学者着手于环境会计信息披露实证的研究，并取得了一定的成果。1998年王立彦等发表的《我国企业环境会计实务调查分析》中以公司会计与环境管理为主题，以电函的形式对严重污染行业发放了500份问卷，调查研究表明环境会计实务领先于理论研究，会计人员对环境会计的看法不一致导致环境披露内容和形式上缺乏可比性。2007年，尚会君、刘长翠、耿建新发表《我国企业环境信息披露现状的实证研究》一文，是以在1992-2002年上市的127家重污染行业公司为样本，对招股说明书进行环境会计信息披露实证研究，得到初步结论：披露内容比较笼统，环境信息披露越来越详细，各项环保法规环境信息披露规定日趋完善；各行业披露的详细程度不一致，酿造、能源电力等四个强污染行业的详细程度较高。2007年裴柏雅、戴立新在文章《火电企业环境信息披露实证分析》中对沪、深上市的27家火电公司进行了环境信息披露的实证研究，他们认为火电行业在披露内容上可以多采用图表形式，在披露方式上应该加强表内披露，建议采用独立的报告模式。除了以上研究成果之外，2002年李建发、肖华《我国企业环境报告：现状、需求与未来》；2005年陈瑶，王建明《材料行业上市公司环境信息披露分析》；2007年闫本宗，王建明，陆莹《我国医药行业上市公司环境信息披露的实证分析》；2008年黄丽萍，宋娴《我国钢铁行业上市公司环境信息披露问题探讨》和赵丽萍，张欣，丁鹏艳《我国重污染行业环境信息披露的现状与思考——以2007年沪市A股166家上市公司为例》；2009年邢智芹《我国上市能源企业环境会计信息披露及相关建议》等都是近几年环境会计信息披露的实证研究成果。3．国内外文献综述评价国内外文献对于环境会计信息披露的理论研究和实证研究方面都取得了丰硕的成果。在理论研究方面，国内外都对环境会计的基本要素进行了研究。在实证研究方面，国内外都是对大型企业，特别是上市公司进行研究，主要对其发布的招股说明书、年报或者社会责报告等进行实证分析和研究。从中揭示了公司多以招股说明书和年度报告披露环境信息，披露的原因在于政府的是否有环境保护相关的规定，环境问题上的表现是否影响股价的变动等，披露中存在的问题主要有公司之间披露详细情况不一致，内容笼统，一些行业披露程度高，一些披露少等。但是，尚少揭示，公司主动性不高，监督机制不健全，公司高层领导意识不够，会计人员环境会计职业素养低等问题。而在行业的研究主要涉及钢铁、石化、制药和造纸，而对于酿酒行业环境会计信息披露的研究尚未进行单独的针对性研究。本文接下来就对酿酒行业上市公司发布的招股说明书和在2007-2001年发布的年报中披露环境信息的现状进行分析研究，揭示其环境信息披露中存在的问题。二、环境会计信息披露简述（一）环境会计由来及内容由于人类发展与环境资源缺乏的矛盾日益突出，从20世纪70年代起，欧洲、北美等国家的政府纷纷利用法律手段和经济手段对企业破坏资源的行为进行干预，相继采取了一系列环境保护措施，制定了一系列环境 管理制度 档案管理制度下载食品安全管理制度下载三类维修管理制度下载财务管理制度免费下载安全设施管理制度下载 ，这是人类历史上第一次环保革命。“环境会计”这一新名词成为世界新的研究焦点。肖序在其著作《环境会计理论与实务研究》中指出环境会计分为宏观和微观两类。宏观环境会计，就是一种以环境议题或环境活动为衡量对象的会计系统，换言之，它是一种透过已有的管理作业系统（包括会计系统），而特别从财务的角度找到企业现有在环境上的努力和作为。微观环境会计，是一种对企业用于环境保护的投资或支出和由此而获得的经济效益进行的确认、计量、记录和报告。[]（二）环境会计信息披露的内容环境会计信息披露是为不同的信息使用者提供对决策有用的环境会计信息，其信息披露至今仍没有统一的 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 和时限要求。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组在1998年2月召开的第十五次会议上，将环境会计的信息披露内容归纳为：环境成本方面的信息、环境负债方面的信息、环境政策方面的信息和其他需要披露的信息[]。本文主要根据收集的环境信息进行分类，将酿酒行业上市公司环境信息的披露内容分为环保投资、环境费用（排污费、绿化费费）、环保拨款补贴、三废收入等方面的信息。（三）环境会计信息披露的方式环境会计信息披露的方式有招股说明书、年度报告、董事长报告、社会责任报告（或叫可持续发展报告）和单独的环境报告等。其中，北京大学光华管理学院王立彦教授进行的调查结果表明，在我国大约有50%企业对外披露环境事项，主要的环境信息披露方式有：包含在年底报告中（36%），内部工作会议记录（36%），单独报告（14%），包含在会计报表附注中（9%），包含在董事长报告中（5%）[]。通过对酿酒行业上市公司各种对外报告进行收集和整理发现，大部分公司通过招股说明书和年度报告两种方式披露环境信息，其中有少部分公司在年报后附上社会责任报告对环境信息进行专门的披露，为了保证样本的可类比性，故本文选取了样本上市公司招股说明书和年度报告两种披露方式进行研究，在对年报的研究中，有针对年报中的董事会报告、财务报告等项目的披露情况进行研究。三、酿酒行业上市公司环境会计信息披露现状我国是酒的故乡，是世界上发明酿造技术最早的国家之一。改革开放以来，酿酒业快速发展，酒已成为人们饭桌上的必需品。酿酒业要发展就要扩大产量，扩大产量必然就会增加污水的排放量，势必对公司周边的环境造成污染和破坏。如果废水、污水的治理排放工作做不好，就对当地生态环境造成不可估量的破坏。众所周知，在白酒、啤酒、葡萄酒、黄酒等酒在酿造和生产过程中，都会产生工业废水、废渣和废气，产量越大，三废也越多。例如，根据中国酿酒协会对2008年葡萄酒、黄酒的产量和排污系数的统计，得到2008年葡萄酒、黄酒工业废水排放量、CODcr排放量、氨氮排放量分别为2,949.67万吨、0.30万吨、0.044万吨，分别约占全国工业相关排放量的0.14%、0.071%、0.16%，分别占饮料制造业相关排放量的4.16%、1.36%、5.37%[]。从中国酿酒协会的统计数据可以看出，酿酒行业对于环境的污染还是比较严重的，因此本文将对酿酒行业上市公司的环境会计信息披露现状进行分析和研究。（一）酿酒行业上市公司的样本选取本文根据2008年国家环保总局制定并发布的《上市公司环保核查行业分类管理名录》中确定的酿酒行业属于重污染行业，故选取酿酒行业上市公司为研究对象。在2012年之前在沪、深两市上市的酿酒公司共28家，其中ST公司和*ST公司共3家，分别为ST皇台、ST中葡、*ST通葡。由于ST公司和*ST公司这两类公司都是近两三年来财务状况或非财务状况发生了异常变动的公司，如果将其纳入研究样本，就有可能影响到实证结论的一致性与可靠性。经过筛选，28家上市公司中，剔除ST皇台、ST中葡、*ST通葡三家公司，最后确定研究的样本公司为25家（具体情况见附录）。（二）酿酒行业上市公司环境会计信息披露的方式与内容酿酒行业上市公司对于环境会计信息披露的方式很多，本文主要选取上市公司的招股说明书和年度报告两种方式进行研究，其中年报是指每年3-4月披露的公司年度报告，还包括企业单独发布的社会责任报告。1．招股书说明书的环境信息披露现状（1）样本上市公司招股说明书中环境信息披露的比例通过对样本上市公司在上市年度发布的招股说明书进行筛选、整理和统计环境会计信息，得到各个上市年度披露环境会计信息的样本上市公司数目统计情况见表1。表1样本上市公司招股说明书中披露环境信息的比例 项目上市年度 上市公司数目 披露公司数目 披露比例 1992年 1 0 0% 1993年 1 0 0% 1994年 2 0 0% 1996年 3 3 100% 1997年 6 3 50% 1998年 2 2 100% 1999年 2 1 50% 2000年 1 1 100% 2001年 1 1 100% 2002年 1 1 100% 2003年 1 1 100% 2004年 1 1 100% 2009年 1 1 100% 2010年 1 1 100% 2011年 1 1 100% 小计 25 17注：数据来源于巨潮资讯网各上市公司招股说明书研究内容的筛选和统计从表1中可以看出，酿酒上市公司在招股说明书的披露环境信息比例是68%，同时还可以看到1992-1999年，在招股说明书中披露环境信息的披露有一定的波动性，在1992-1994年之间上市的金枫酒业、青岛啤酒、泸州老窖和山西汾酒四家公司都没有披露环境信息，说明当时经济发展和环境之间的矛盾还不明显，国家和公司都没有意识到披露环境信息的必要性，因此国家没有出台相关的政策文件，上市公司也没主动披露。进入二十一世纪，披露率达到百分之百，这表明酿酒行业随着时间的推移，生产力的发展，环境问题的突出，市场环境和政策环境的变化，样本公司都开始重视环境相关信息的披露。（2）样本上市公司招股说明书中环境信息的披露内容根据对招股说明书的研究发现，1992年上市的金枫酒业，1993年上市的青岛啤酒，1994年上市的泸州老窖和山西汾酒，1997年上市的啤酒花、西藏发展和燕京啤酒，1999年上的兰州黄河在上市招股说明书中未对环境信息进行披露，故剔除了这8家样本上市公司，对剩余的17家样本上市公司披露情况进行整理统计，得到样本上市公司招股说明书中披露环境信息的内容及比例情况见表2。表2样本上市公司招股说明书中环境信息的披露内容及比例 披露内容样本 风险因素及对策 环保投资 环境费用 企业情况（环境保护、业务及技术、业务发展规划等） 重大 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 环保部门嘉奖 老白干酒 × × × √ × × 古井贡酒 × √ × √ × × 酒鬼酒 √ √ × × √ × 伊力特 √ √ √ × × × 沱牌舍得 × × × √ × × 水井坊 √ √ × √ × × 五粮液 √ √ × √ × × 贵州茅台 × √ × √ √ × 金种子酒 √ √ √ × × × 洋河股份 √ × √ √ × × 青青稞酒 √ √ √ √ × √ 惠泉啤酒 × × × √ × × 珠江啤酒 √ √ √ √ × × 重庆啤酒 × × × √ × × 张裕Ａ √ √ × √ × × 莫高股份 √ √ × √ × × 古越龙山 √ × × × × × 披露公司数目 11 11 5 13 2 1 披露比例 64.71% 64.71% 29.41% 76.47% 11.76% 5.88%注：数据来源于巨潮资讯网各上市公司招股说明书研究内容的筛选和统计，√代表相对应内容已披露，×代表相对应内容未披露。从表2中可以看出，在披露环境信息的样本公司中，76.47%的样本公司都在“企业情况（环境保护、业务及技术、业务发展规划等）”中披露环境信息，表明公司多用文字对公司节能环保做的工作情况进行说明。在披露内容中“风险因素及对策”和“环保投资”也受到64.71%的公司的披露，且两者的披露比例一致，这表明：主观上，公司注重风险和投资的获利程度，投资高风险高收益。客观上，由于中国证券监督管理委员对上市公司的招股说明书做出了相关规定。例如，在《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号——招股说明书》文件中，明确规定上市公司需要披露投资项目在环境保护中存在的风险，还有规定披露由于环境保护等方面法律、法规、政策变化引致的风险。从表中可以看出“环境费用”和“重大合同”的披露还是比较小，表明公司没有建立起环境会计信息披露体制，没有对环境相关业务费用进行专门的核算。2．2007-2011年年报的环境信息披露现状(1)2007-2011年报中环境信息披露公司比例通过对25家样本公司2007-2011年报中是否披露环境信息进行统计，得到每一年的披露的公司数目，统计情况见表3。表3样本上市公司2007-2011年年度报告中环境信息披露的比例 项目年度 上市公司数目 披露公司数目 披露比例 2007年 22 21 95.45% 2008年 22 21 95.45% 2009年 23 23 100.00% 2010年 24 24 100.00% 2011年 25 25 100.00%注：数据来源于巨潮资讯网各上市公司2007-2011年年度报告中研究内容的筛选和统计截止2007年底，酿酒行业上市公司共22家，其中张裕A没有进行环境信息的披露；截止2008年底，没有新增上市公司，还是22家，其中酒鬼酒没有进行环境信息披露；截止2009年底，洋河股份上市，截止2010年底，新增珠江啤酒，截止2011年底，青青稞酒上市，并从2009年起，连续三年披露比例为100%。从表3中发现各年披露环境信息的公司数目逐年提高，并趋于稳定。究其原因，一是公司内部加强了环境管理，认识到酿酒行业作为水污染行业，需要对环境进行治理和保护的同时，需要对外公布环境信息；二是宏观上的国家相关部门发布法规来加大监管力度，如在2007年发布的《环境信息公开办法（试行）》和2008年发布的《关于加强上市公司环境保护监督管理工作的指导意见》等，从政策上指导上市公司对环境信息进行披露。（2）2007-2011年报中披露环境信息的年报项目上市公司的年度报告包董事会报告，重要事项，财务报告等十二类基本项目。通过对五年年度报表的整理，得到年度报告中披露环境信息的项目统计情况见表4。表4样本上市公司2007-2011年年度报告中披露环境信息的项目统计情况 2007年 2008年 2009年 2010年 2011年 上市公司数 22 22 23 24 25 披露公司数 21 21 23 24 25 会计数据与业务数据摘要 0 0 2 1 2 董事、监事、高级管理人员和员工情况 2 2 2 2 3 公司治理结构 7 4 4 6 6 董事会报告 13 15 18 20 23 监事会报告 0 0 1 1 0 重要事项 2 1 0 14 2 财务会计报告 16 17 22 20 24 财务报表附注 2 1 1 1 1 附表：自我评估报告 0 5 3 2 1 附表：社会责任报告（或可持续发展报告） 0 5 5 2 1注：数据来源于巨潮资讯网各上市公司2007-2011年年度报告中研究内容的筛选和统计从表4可以看出绝大部分公司在董事会报告和财务会计报表这两部分进行环境信息的披露，表明环境信息的披露存在货币形式和非货币形式，而且在这两部分中，公司更倾向于使用非货币形式的披露方式，即通过董事会报告。究其原因，一是公司内没有建立起环境会计体系，二是没有具体的披露形式要求。从表中还看出，从2008年国家环保局发布《关于加强上市公司环境保护监督管理工作的指导意见》后，相继有公司（如伊力特、惠泉啤酒等）发布的社会责任报告（或叫可持续发展报告）作为附表进行环境信息的专门披露，2010年开始也有一些企业（如沱牌舍得）单独发布社会责任报告（或叫可持续发展报告）作为附表进行环境信息的专门披露。这一变化表明，酿酒行业开始重视环境保护，加强自身技术改造，污水处理，也是国家对关注重视环境保护的体现。（3）2007-2011年报中环境信息披露的内容根据对五年年报中的环境会计信息内容进行整理和归类，将从环保投资、环保借款等11项内容进行统计，具体情况见表5。表5样本上市公司2007-2011年年度报告中环境信息披露的内容统计 年度项目 2007年 2008年 2009年 2010年 2011年 公司数目 22 22 23 24 25 环保投资 9 40.91% 12 54.55% 13 56.52% 16 66.67% 13 52.00% 环保借款 2 9.09% 0 0.00% 3 13.04% 2 8.33% 2 8.00% 环保拨款补贴 4 18.18% 6 27.27% 11 47.83% 13 54.17% 13 52.00% 三废收入 5 22.73% 5 22.73% 3 13.04% 4 16.67% 3 税收优惠 7 31.82% 8 36.36% 12 52.17% 11 45.83% 12 48.00% 排污费 5 22.73% 4 18.18% 5 21.74% 8 33.33% 8 32.00% 绿化费 2 9.09% 3 13.64% 4 17.39% 5 20.83% 6 24.00% 环境认证与奖励 5 22.73% 3 13.64% 4 17.39% 14 58.33% 15 60.00% 内部环保体制 3 13.64% 6 27.27% 3 13.04% 3 12.50% 1 4.00% 基本情况及规划 14 63.64% 13 59.09% 17 73.91% 18 75.00% 14 56.00% 其他 2 9.09% 7 31.82% 8 34.78% 7 29.17% 10 40.00%注：数据来源于巨潮资讯网各上市公司2007-2011年年度报告中研究内容的筛选和统计①环保投资环保投资，顾名思义就是对环保项目的投资，主要包括节能技术改造、污水处理工程和水资源循环利用工程等，酿酒行业上市公司对其的披露情况见表6。从表5可以看出2007-2011年样本公司对于环保投资的披露比例是比较高，表明在“两型社会”和节能减排政策的影响下，公司也开始注重环境保护工程的投资建设。表6酿酒行业上市公司五年（2007-2011）环保投资披露情况表 披露内容 披露公司名录 节能技术改造 山西汾酒、老白干酒、金种子酒 污水处理工程 老白干酒、水井坊、洋河股份、燕京啤酒、青岛啤酒、惠泉啤酒、珠江啤酒、啤酒花、重庆啤酒、张裕Ａ、莫高股份、金枫酒业、古越龙山、古井贡酒、伊力特、泸州老窖 水资源循环利用工程 老白干酒 锅炉改造 水井坊 废水、悬浮物回收项目 五粮液 环境工程 沱牌舍得注：资料来源巨潮资讯网公司年报②环保借款环保借款是指公司为投资环保节能相关项目或者技术改造对外筹措资金。环保借款的披露情况：洋河股份2009-2011年转贷国债资金用于废水循环再利用工程；酒鬼酒2009-2011年向湘西自治州环境保护局环保借款；重庆啤酒2009年对湖南省环境保护局环保借款。③环保拨款补贴环保拨款补贴主要是政府对于节能项目补贴和污水处理工程补助，通过的样本年报的整理，得出结论：老白干酒、五粮液、金种子酒、洋河股份、青青稞酒、燕京啤酒、青岛啤酒、惠泉啤酒、珠江啤酒、啤酒花、兰州黄河、重庆啤酒、莫高股份、金枫酒业、古越龙山、古井贡酒、酒鬼酒、泸州老窖等18家公司在不同年度得到政府的补助资金。④三废收入三废收入是指对生产过程中产生的废品的回收利用而获得的收入。三废收入的披露情况如下：五粮液、金种子酒2007-2008进行了废料销售收入和成本的披露；青岛啤酒、惠泉啤酒和古井贡酒连续五年进行废料废品销售收入的披露。⑤税收优惠五粮液、青青稞酒、燕京啤酒、青岛啤酒、莫高股份、惠泉啤酒、啤酒花、张裕A、酒鬼酒、金枫酒业、泸州老窖、珠江啤酒、重庆啤酒等在五年年报中都进行了税收优惠批文披露，节选一些公司税收批文如下表：表7样本公司税收优惠批文 样本公司 税收优惠批文 伊力特 根据财政部国家税务总局海关总署《关于西部大开发税收优惠政策的通知》（财税[2001]202号文）规定，本公司下属子公司伊力特印务有限责任公司获得伊宁市国家税务局伊市国税函〔2003〕658号关于减征伊犁伊力特印务有限责任公司企业所得税的批复，2002年度至2010年度减按15%的税率征收企业所得税的优惠政策。 西藏发展 本公司下属子公司—西藏拉萨啤酒有限公司属于外商投资企业，享受“两免三减半”的税收优惠政策，从2005年开始计算获利年度，2010年税收优惠期结束，根据藏政发〔2008〕78号文规定：将执行15%的企业所得税税率。 古井贡酒 根据安徽省国家税务局批复的皖国税函[2007]265号的批复，子公司合肥古井贸易有限公司属于在国家确定的贫困地区新办企业，享受免征企业所得税的税收优惠政策，免税期限为2007年1月1日至2009年12月31日。注：资料来源巨潮资讯网《伊力特：2007年度报告》、《西藏发展：2009年度报告》和《古井贡酒：2007年度报告》⑥排污费、绿化费等环境费用环境费用主要包括排污费、绿化费、环境治理费等环保费用，绝大部分公司都是披露排污费和绿化费，也有少部分公司根据自身公司的特点设置一些环境费用名目，例如山西汾酒的安全环保费用，老白干的污染费用等。环境费用披露的具体情况见表8。表8样本公司环境费用披露情况 披露内容 披露公司名录 排污费 山西汾酒（2007、2010、2011）、老白干酒（2007-2011）、沱牌舍得（2007-2011）、金种子酒（2007-2009）、燕京啤酒（2009-2011）、兰州黄河（2009-2011）、重庆啤酒（2010、2011）、金枫酒业（2007、2008）、古井贡酒（2010、2011）、酒鬼酒（2010、2011） 绿化费 山西汾酒（2008-2011）、沱牌舍得（2007-2011）、贵州茅台（2009）、青岛啤酒（2007-2011）、张裕Ａ（2011）、古井贡酒（2010-2011）、酒鬼酒（2010-2011） 其他费用 山西汾酒（2011）、老白干酒（2010）、贵州茅台（2008-2009、2011）、兰州黄河（2007-2011）、金枫酒业（2007-2011）、古越龙山（2007-2011）、伊力特（2010）注1：资料来源巨潮资讯网公司年报。注2：（）表示披露年度。注3：其他费用指山西汾酒披露安全环保费用；老白干酒年披露污染费用；贵州茅台披露环境治理费；兰州黄河连续五年披露水资源费；金枫酒业披露污水处理费；古越龙山披露环保权；伊力特披露清污费。⑦环境认证与奖励环境认证与奖励分为“通过ISO14000环境管理体系认证”、“公司及其子公司是否列入环保部门公布的污染严重企业名单：否”、“获得‘环境友好企业’的称号”、“环保奖金”、“环保科技成果奖”和“节能先进企业”六个方面，各公司的披露情况见表9。从表9可以看出通过ISO14000环境管理体系认证的公司还是比较少的，绝大部分公司都未列入环保部门公布的污染严重企业名单；关于其他的环境认证与奖励披露很少。表9样本公司环境认证与奖励披露情况 披露内容 披露公司名录 通过ISO14000环境管理体系认证 老白干酒、沱牌舍得、水井坊、惠泉啤酒、西藏发展 公司及其子公司是否列入环保部门公布的污染严重企业名单：否 山西汾酒、老白干酒、沱牌舍得、水井坊、贵州茅台、金种子酒、青岛啤酒、惠泉啤酒、啤酒花、兰州黄河、重庆啤酒、西藏发展、莫高股份、金枫酒业、古越龙山、伊力特 获得“环境友好企业”的称号 老白干酒、金种子酒 环保奖金 燕京啤酒、兰州黄河 环保科技成果奖 五粮液 节能先进企业 金种子酒注：资料来源巨潮资讯网公司年报⑧内部环保体制内部环保体制，主要是指有专门的环境保护部门或者负责环境相关事宜的领导人，对这方面进行披露的公司有：山西汾酒、老白干酒、沱牌舍得、贵州茅台、洋河股份、燕京啤酒、青岛啤酒、惠泉啤酒、重庆啤酒、古越龙山、酒鬼酒、伊力特。⑨基本情况及规划基本情况及规划是指公司在年度总结和年度计划中对于污染治理情况等相关方面的环境信息披露。具体披露情况如下：除了2011年底上市的青青稞酒没在基本情况及规划中披露环境信息之外，剩下的24家公司都进行了披露。大部分公司的披露都以记述型的文字为主，现选取一些披露比较具有针对性的样本见表10。表10样本公司基本情况及规划的披露情况 样本公司 披露内容 兰州黄河 通过节能技术改造，实现节能28,832吨标煤。通过废水循环利用技术改造，实现节约水资源338.37万m³，减少废水排放313.58万m³。 伊力特 2010年，公司万元增加值综合能耗0.3955吨标准煤，同比降低5.7％；二氧化硫排量得到有效控制，COD减排600余吨。注：资料来源巨潮资讯网公司年报⑩其他老白干酒：租赁建筑物用于公司节能减排污水处理车间项目；五粮液：五粮液股份有限公司委托四川省宜宾五粮液集团有限公司技改部代建固定资产，本期在建的工程项目有：519车间4000T/D发酵废水悬浮物及固定物回收、废水综合治理改造工程项目、酿酒废水综合治理项；洋河股份/珠江啤酒/张裕A：重大环保或其他重大社会安全问题，报告期内，公司不存在重大环保或其他重大社会安全问题；兰州黄河实现环保调研；伊力特：在2008年报中披露了公司环境违法行为受到国家环保总局的停牌，在2009年度披露了整改合格，得到复牌。青岛啤酒发布独立的环境报告——可持续发展报告；惠泉啤酒、金枫酒业、伊力特发布社会责任报告。四、酿酒行业上市公司环境会计信息披露中存在的问题（一）环境信息披露具有政府导向性，披露规范有待完善酿酒行业属于高污染行业，国家强制要求酿酒行业上市公司进行环境信息披露。在对25家酿酒行业上市公司的研究中发现，通过招股说明书进行环境信息披露的有17家，占68%；有8家没有进行环境信息披露，占32%。其中，未进行环境信息披露的是1992年上市的金枫酒业，1993年上市的青岛啤酒，1994年上市的泸州老窖和山西汾酒，1997年上市的燕京啤酒、啤酒花和西藏发展，1999年上市的兰州黄河。从此可以看出1995年之前上市的公司在招股说明书上都没有进行环境信息的披露，而从2000年开始新上市的酿酒公司在其招股说明书上都进行的环境信息披露。在《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号——招股说明书》文件中，明确规定上市公司需要披露投资项目在环境保护中存在的风险，还有规定披露由于环境保护等方面法律、法规、政策变化引致的风险。这说明环境会计信息的披露具有政府导向性的特点。对酿酒行业上市公司年度报告中环境信息披露的研究表明，在2007年酿酒行业上市公司数为22家，其中只有张裕A没有在年报中进行环境信息披露；在2008年上市公司数为22家，其中酒鬼酒没有在年报中进行环境信息的披露；从2009年起选取的样本公司都对在年报中进行了环境信息的披露。而在十七大之后，国家提出“两型社会”，并开始试点。2008年国家大力提倡节能减排，提倡“两型社会”，相关部门还出台了一些规定准则对企业环境信息披露进行要求，例如国家环保总局颁布了《关于加强上市公司环境保护监督管理工作的指导意见》、证监会颁布了《关于重还污染行业生产经营公司IPO申请申报文件的通知》、上海证券交易所发布了《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》和《关于做好上市公司2008年年度报告工作的通知》。从年报的披露情况也表明酿酒行业上市公司对于环境会计信息的披露具有导向性的特点。综上可以看出，酿酒行业上市公司是否披露环境会计信息关键在于是否外部是否有这个要求，简而言之就是政府及其相关机构是否发布了相关的法律法规或者准则规范对其进行要求。但是，从整体研究发现，我国的环境会计信息披露的法律法规或者准则规范还不完善，有待继续加强。（二）环境会计信息披露内容缺乏可比性我国酿酒行业上市公司在招股说明书和年报中的关于环境信息的披露内容不具体，很少披露公司造成环境污染程度、影响和具体的环境投入，只是对造成环境污染的原因、环境污染的办法等方面进行披露；因为没有环境绩效相关信息的披露要求，也没能进行相关方面的披露。例如，对于环保投资的披露，水井坊在2007年报中披露“公司燃煤蒸汽锅炉改为燃气蒸汽锅炉的计划，以减少对城市环境的污染”，惠泉啤酒在2010年年报中披露保护环境的生产过程中的技改措施（“回收生产中水用于预洗、绿化，回收排放的二氧化碳引入污水调节池，降低污水PH值”），污水处理工程的投入资金和工程进度。酿酒行业上市公司研究样本在年报中关于环境信息的披露内容不连续，内容明细不一致，缺乏可比性。例如，对于排污费的披露，山西汾酒、老白干酒、金枫酒业等10家公司进行了披露，但是在选取的研究年度中只有老白干酒、沱牌舍得2个公连续五年对排污费进行了披露。对于环境费用的披露，山西汾酒等10家公司对排污费进行披露，贵州茅台等7家公司对绿化费进行了披露，而山西汾酒披露安全环保费用；老白干酒年披露污染费用；贵州茅台披露环境治理费；兰州黄河连续五年披露水资源费；金枫酒业披露污水处理费；古越龙山披露环保权；伊力特披露清污费。原因在于，一是，中国证监会没有对上市公司的年报中环境信息披露作出具体而明确的要求；二是，企业上市对以前披露过的环境信息是否继续披露或披露多少完全在于是否符合上市公司的利益优先原则，即披露是否带来经济效益。（三）环境信息披露形式缺乏规范性通过研究发现大部分酿酒行业上市公司在进行环境信息披露时以记述性形式为主，量化信息为辅，这就使得信息披露过于模糊空泛，缺乏实质性内容。其次，环境信息披露以文字说明为主，缺乏包含一系列相关环境指标和数量指标的表格和图形来进行直观表述。酿酒行业上市公司按照信息和公司自身特点、披露年度政策要求以及效益优先原则进行环境信息披露。例如，样本公司通常通过文字描述本公司遵守国家关于环境保护的政策方针的口号，而没有说明具体的实施措施。即使提到措施也是简单文字描述，很少进行量化的表述，而且环境会计信息没有进行集中单独的披露，而是进行分散的披露，缺乏规范性。从表2中可以看出在上市公司招股说明书中环境信息在企业基本情况中披露所占比例为76.47%，表5中可以看出在2007-2011五年年报中“基本情况及规划”中环境信息披露比例分别为63.64%、59.09%、73.91%、75%和56%，远远高于其他项目对于环境信息的披露比例。在选取酿酒行业样本中，西藏发展、张裕A等公司在五年的年报披露中只进行了记录性信息披露。（四）环境信息披露方式缺乏统一性环境信息的披露方式主要有招股说明书、年度报告、内部工作会议记录、会计报表附注、董事长报告等，目前酿酒行业上市公司主要通过招股说明书、年度报告和董事会报告方式进行披露。本文主要对酿酒行业上市公司发布的招股说明书和年度报告的环境会计信息披露现状进行研究，得出招股说明书的披露比例是68%，2007-2011年年报披露比例分别为95.45%、95.45%、100%、100%、100%。而在年报十二个项目中董事会报告等7大项目中进行了环境信息的披露，其中以董事会报告和财务报表披露比例较高。还有兰州黄河等2家公司通过财务报表附注，古越龙山等6家公司通过自我评估报告，惠泉啤酒等6家公司通过社会责任报告对环境信息进行披露。从此可以看出研究的样本公司绝大部分是通过招股说明书和年报进行环境信息的披露，也有小部分公司通过发布单独的报告，例如社会责任报告，来对环境信息进行披露。从总体上看，披露方式不统一，不利于对比研究。另外，一些公司通过互联网、电视、报纸、杂志等媒体对外披露环境信息的企业，造成环境信息的公开程度不够，社会公众只有在发生了严重的环境污染事件之后，才可能通过新闻媒体了解有关的信息。五、加强酿酒行业上市公司环境会计信息披露的建议以及措施（一）建全上市公司环境会计信息披露的法律法规通过研究发现，我国环境会计发展较晚，虽然没有专门的法律法规对环境会计信息披露做出具体的规定，但是许多法规都作出了概括的规定，而且国家环保总局、证监会、上海证券交易所和深圳证券交易所都发布关于环境信息披露的规则（见表11）。总的来说，我国上市公司的环境会计信息披露的法律法规已建立，但是相比国外，还存在些许的不足。在国外，特别是欧洲和北美地区都已经建立起较为健全的环境会计信息披露的法律法规，例如欧盟的《有关环境信息公开自由指令》，德国的《环境信息法》中关于其对象机构明确规定，美国就环境成本、环境负责、环境信息报告和环境绩效都颁布了相对应的规范研究。因此，政府和相关部门应该学习借鉴国外的经验，以法律、法规的形式确定环境会计信息的重要性，使环境会计信息披露有法可依，并且有统一的标准规范，最好是能针对不同行业特点有独立的环境报告书制度。健全公司环境会计信息披露的法律法规，首先，在《清洁生产促进法》和《环境影响评价法》的基础上，还应该发布《环境信息法》用来规定对象机构，让非上市公司的企业也要进行环境会计信息的披露。其次，以《环境信息公开办法（试行）》为依据，制定各个行业的披露环境信息的具体实施方案，规范公司的环境信息披露行为。对于酿酒行业来说，就是规定好主要污染物的名称、排放方式、排放浓度指标，酿酒行业根据生产过程中的实际情况向社会公众披露主要污染物的名称、排放方式、排放浓度和总量、超标、超总量情况。再次，在立法时，还应考虑重视法律法规的实务操作性，制定出更多更好更切实际的法律法规。健全法律法规，才能对上市公司，特别是高耗能重污染的公司起到更好的规范作用，同时也是对酿酒行业上市公司进行更贴合实际的强制性规范。表11我国已颁布关于环境信息披露的相关法律法规 发布时间 发布部门 名称 2001年 中国证券监督管理委员会 《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号——招股说明书》 2002年 中国证券监督管理委员会、国家经济贸易委员会 《上市公司治理准则》 2002年 第九届全国人民代表大会常务委员会 《中华人民共和国清洁生产促进法》《中华人民共和国环境影响评价法》 2003年 国家环保总局 《关于对申请上市的企业和再融资的上市企业进行环境保护核查的通知》《关于企业环境信息公开的公告》 2005年 国务院 《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》（国发[2005]39号） 2006年 深圳证券交易所 《深圳证券交易所上市公司社会责任指引》 2006年 中国证券监督管理委员会 《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号——招股说明书》 2007年 国家环保总局 《环境信息公开办法（试行）》《关于进一步规范重污染行业生产经营公司申请上市或再融资环境保护核查工作的通知》《首次申请上市或再融资的上市公司环境保护核查工作指南》 2008年 国家环保总局 《关于加强上市公司环境保护监督管理工作的指导意见》 2008年 中国证券监督管理委员会 《关于重污染行业生产经营公司IPO申请申报文件的通知》 2008年 上海证券交易所 《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》《关于做好上市公司2008年年度报告工作的通知》注：资料来源：刘磊等．环境信息披露体系的构建——基于政府监管的视角[J]．会计之友，2011（二）制定环境会计信息披露行为准则建立健全上市公司环境信息披露体系，制定环境会计信息披露行为准则。环境会计行为准则是公司实行环境会计信息披露工作的标准和行为规范，因此，制定环境会计信息披露准则对于规范和推广环境会计工作具有重要意义。1．在披露内容上，除了对公司内、外部环境政策法规的简单文字性描述，对环保投资、环保借款、环保拨款、补贴与税收减免、排污费、绿化费等情况的披露外，还应该设立统一的披露指标，例如环境成本、环境负债、环境绩效等，增强不同公司在环境会计信息披露上的可比性和规范性。在披露内容上，还可以增加体现不同行业特色的环境披露信息，例如，酿酒行业可以针对造成水资源严重污染的CODcr和有机物等废水治理情况进行相关披露。2．在披露形式上，除了传统的文字记述形式之外，还可以通过图表的形式，反映其排放情况（以吨为单位），并把今年与往年的数据对比，以便于对于环境绩效作出评价，采取更有效的环保措施。在此基础上，可以建立公司内部的环境管理体系，组建公司自身的环境信息数据库，图文并茂的直观反映该公司的环境