未实现内部交易损益抵消解析

阴财会月刊·全国优秀经济期刊 援 上旬阴窑30窑 能还存在调整问题（参见表 4中第四列）；具体结合现行准则 第三章第九条之规定进行相应处理（参见表 4中第五列）。 例 2：沿用例 1的资料。 分析：该长期股权投资为非合并取得，故 A公司于 20伊7 年 1 月 1 日购入时，借记“长期股权投资———投资成本” 4 000 000元，贷记“银行存款”4 000 000元。即初始投资成本 为 4 000 000元，小于此刻应享有被投资企业可辨认净资产公 允价值份额 4 200 000元（10 500 000伊40%），所以在购入时还 存在对初始投资成本的调整问题，即再编制一笔分录，借记 “长期股权投资———投资成本”200 000元，贷记“营业外收入” 200 000元。 思考二：实务中是否存在成本法与权益法的相互转换问题？ 这个问题是肯定会出现的。因为投资企业可能会出于某 种原因将原持有股份部分出售或再增加持股，如此一来，投资 企业就会由原控制地位降为共同控制或重大影响，或由原共 同控制、重大影响转为控制地位，显然此时账务处理上就出现 了成本法与权益法的转换。限于篇幅此处不展开论述。 思考三：长期股权投资在会计年度末若发生减值怎么办？ 每年年末，企业都应对长期股权投资的账面价值进行检 查。如果出现减值迹象，则首先需计算两个数据：一是长期股 权投资的公允价值减去处置费用后的净额；二是长期股权投 资预计未来现金流量的现值。其次选取这两个数据中较高者 定义为可收回金额。最后若此可收回金额低于该长期股权投 资的账面价值，说明该长期股权投资已发生减值，则需将其账 面价值减记至可收回金额，借记“资产减值损失”科目，贷记 “长期股权投资减值准备”科目，且该减值损失一经确认，在以 后会计期间不得转回。 主要参考文献 1.戴德明等援财务会计学援北京院中国人民大学出版社袁 2009 2.企业会计准则编审委员会援 企业会计准则操作实务援上 海院立信会计出版社袁2007 取得方式 与被投资企 业的关系 后续 计量 是否存在 初始投资 成本调整 问题 当长期股权投资的初始投资 成本小于投资时应享有被投 资单位可辨认净资产公允价 值份额时袁按其差额 同一控制合 并 控制 成本法 否 非同一控制 共同控制 重大影响 三无鄢 权益法 是 借院长期股权投资要要要投资成本 贷院营业外收入渊见例2冤 成本法 否 非合并 表 4 鄢三无是指不具有共同控制或重大影响袁并且在活跃市场 上没有报价尧公允价值不能可靠计量遥 投资企业与联营、合营企业间 未实现内部交易损益的抵销 【摘要】本文从连续编报角度、从考虑所得税会计处理角度、从销售存货和固定资产等不同种类产品不同处理方法角 度、从理论分析和实际分析相结合角度完整地阐述顺流交易和逆流交易的处理。 【关键词】顺流交易 逆流交易 联营企业 合营企业 张燕红 石子印渊博士冤 渊上海电视大学宝山分校 上海 201900 聊城大学计算机学院 山东聊城 252059冤 现行会计准则对于关联方交易均采用完全权益法处理， 对于投资企业和联营企业、合营企业之间的内部顺流交易和 逆流交易中未实现内部交易损益也要进行抵销，本文对此进 行讨论。 一 尧 逆 流 交 易 和 顺 流 交 易 的 抵 销 原 理 财政部 2007年 11月 16日发布的《企业会计准则解释第 1号》就投资企业在确认投资收益时，对于与联营企业及合营 企业发生的内部交易损益的处理原则做出了明确规定：对于 投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易 损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵 销，在此基础上确认投资损益。未实现内部交易损益包括逆流 交易损益和顺流交易损益。 1. 逆流交易原理。逆流交易是指联营企业或合营企业向 投资企业出售资产。逆流交易下，在未对外部独立第三方出售 资产之前，出现未实现内部收益，对于联营企业和合营企业来 说收入多了、利润增加；对于投资企业来说，一方面其存货价 值提高了，另一方面它根据权益法确定的联营企业、合营企业 中的投资收益会增加，相应的长期股权投资也会增加。现行准 则统一了未实现内部交易损益的抵销，母子公司在母公司编 制合并财务报表中抵销，投资企业和联营企业、合营企业在投 全国中文核心期刊·财会月刊阴 援 上旬窑31窑阴 资企业个别报表中运用完全权益法的观点，抵销它们相互未 实现损益的部分，借：投资收益；贷：长期股权投资。而如果投 资企业要编制合并财务报表，则从投资企业集团整体角度来 看，对于该部分关联方交易来说，资产增加的部分更主要的体 现在存货的增加上，所以再作一笔资产负债表项目调整分录 来调整相应项目，恢复长期股权投资的价值，减少存货相应未 实现内部交易损益的价值：借：长期股权投资；贷：存货。 2. 顺流交易原理。顺流交易是由投资企业向联营、合营 企业出售资产。因顺流交易产生的未实现内部交易损益在资 产未对外部独立第三方出售之前，一方面通过“营业收入”及 “营业成本”项目体现在投资企业的利润表中，另一方面则包 含在联营、合营企业的“存货”项目中。现行准则统一在投资企 业个别报表中运用完全权益法，抵销关联方企业之间的未实 现损益：借：投资收益；贷：长期股权投资。如果是编制合并财 务报表的投资企业，从集团角度看，上述顺流交易对于投资企 业而言，该内部未实现损益本期更主要的是影响营业收入和 营业成本，而不是投资收益，所以再做一笔调整利润表项目的 分录：借：营业收入；贷：营业成本，投资收益。 上述顺流交易和逆流交易中投资企业编制合并财务报表 时不管该投资企业是母公司还是子公司，笔者认为都不应该 调整少数股东权益，因为联营企业和合营企业并没有纳入合 并财务报表，不能像母子公司的交易一样把内部经济往来做 完全抵销从而保留基于母公司理论角度的少数股东权益，所 以对于投资企业和它们之间的关联方交易只在个别报表中按 照完全收益法抵销，合并财务报表中调整项目即可，它们的交 易对于编制合并财务报表的投资企业所在集团而言，都视同 为与集团以外的企业之间的交易，少数股东权益的调整只在 母子公司整体间抵销权益时体现即可。 二 尧逆 流 交 易 和 顺 流 交 易 抵 销 的 案 例 分 析 （一）逆流交易 1. 基本案例。 例 1：甲企业 2010年 1月取得乙公司 20%有表决权股 份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资 时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相 同。2010年 9月，乙公司将其成本为 650万元的某商品以 800 万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至 2010年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司 2010 年实现净利润 2 000 万元。2011 年该存货全部售出， 2011年乙公司实现净利润 2 350万元。假定不考虑所得税因 素，公司两年均没有分配股利。 2010年年末，甲企业个别财务报表中运用完全权益法抵 销未实现内部交易损益：借：长期股权投资 370［（2 000-150） 伊20%］；贷：投资收益 370。 如果甲企业还需编制合并财务报表，则再做一笔调整项 目的分录：借：长期股权投资 30；贷：存货 30。 2011年年末，甲企业个别财务报表中运用完全权益法恢 复已实现交易损益：借：长期股权投资 500［（2 350+150）伊 20%］；贷：投资收益 500。 编制合并财务报表时应编制抵销分录：借：长期股权投 资———期初 30；贷：存货———期初 30。借：存货———期末 30； 贷：长期股权投资———期末 30。 2. 案例延伸分析。 （1）变化案例 1：假设例 1中甲企业 2010年已经销售了 40%的存货。 如果 2010年甲企业已经销售了 40%的存货，则笔者认为 只对未销售的 60%中未实现损益作抵销即可。比如上述案例中 抵销分录中的 150万元就换为了 90万元，其余处理方法不变。 （2）变化案例 2：假设例 1中甲企业购入该存货作为固定 资产使用，该固定资产使用期限定为 5年，净残值为 0。 笔者认为变化有两个方面，未实现损益的金额出现变化， 计提的折旧影响利润，属于已实现损益，未实现损益部分为 142.5万元（150原150/5伊3/12），则只对该年度未实现损益中 属于投资企业的部分作抵销。 2010年年末，甲企业个别财务报表中运用完全权益法抵 销未实现内部交易损益：借：长期股权投资 371.5［（2 000- 142.5）伊20%］；贷：投资收益 371.5。 如果甲企业还需编制合并财务报表，则再做一笔调整项 目的分录：借：长期股权投资 28.5；贷：存货 28.5。 2011年年末，甲企业个别财务报表中运用完全权益法恢 复已实现交易损益：借：长期股权投资 476［（2 350+150/5）伊 20%］；贷：投资收益 476。 合并财务报表中应编制抵销分录：借：长期股权投资——— 期初 28.5；贷：存货———期初 28.5。借：存货———期末 6；贷：长 期股权投资———期末 6。 （3）变化案例 3：假设例 1中考虑所得税，各企业的所得 税税率均为 25%，递延所得税资产与负债均无期初余额。 对于采用权益法核算的长期股权投资，如果企业拟长期 持有，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来 期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；因确认投资损益 产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利 润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响。因此在准备长 期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面 价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所 得税影响，但是考虑所得税后计入被投资单位净利润的未实 现内部损益应该是税后的，所以抵销的未实现内部损益也应 该为税后未实现内部损益。 2010年年末，甲企业个别财务报表中运用完全权益法抵 销未实现内部交易损益：借：长期股权投资 377.5 {［2 000- 150伊（1-25%）］伊20%}；贷：投资收益 377.5。 如果甲企业还需编制合并财务报表，则再做一笔调整项 目的分录：借：长期股权投资 22.5；贷：存货 22.5。 2011年年末，甲企业个别财务报表中运用完全权益法恢 复已实现交易损益：借：长期股权投资 492.5 {［2 350+150伊 （1-25%）］伊20%}；贷：投资收益 492.5。 编制合并财务报表时应编制抵销分录：借：长期股权投 资———期初 22.5；贷：存货———期初 22.5。借：存货———期末 阴财会月刊·全国优秀经济期刊 援 上旬阴窑32窑 22.5；贷：长期股权投资———期末 22.5。 如果投资企业改变持有意图，将投资由长期持有改为近 期出售，则因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生 的暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。除作上述分录 外，2010年年末甲企业编制个别资产负债表时还应做如下 分录：借：递延所得税资产 94.375（377.5伊25%）贷：所得税费 用 94.375。合并财务报表中因为调整抵销分录中借贷方均为 资产负债表项目，该项交易或事项的发生既不影响会计利润， 也不影响应纳税所得额，则产生的资产的初始确认金额与其 计税基础不一致，所以不确认所得税影响。2011年如果存货 还未出售，但准备出售，则 2011年年末编制个别资产负债表 时应做如下分录：借：递延所得税资产 123.125（492.5伊25%） 贷；所得税费用 123.125。合并资产负债表中不作调整 （二）顺流交易 1. 基本案例。 例 2：甲企业 2010 年 1月取得乙公司 20%有表决权股 份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资 时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相 同。2010年 9月，甲企业将其成本为 650万元的某商品以 800 万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为存货。至 2010年资产负债表日，乙公司仍未对外出售该存货。乙公司 2010 年实现净利润 2 000 万元。2011 年该存货全部售出， 2011年年乙公司实现净利润 2 350万元。假定不考虑所得税 因素，公司两年均没有分配股利。 2010年年末，甲企业个别财务报表中运用完全权益法抵 销未实现内部交易损益：借：长期股权投资 370［（2 000-150） 伊20%］；贷：投资收益 370。 如果甲企业还需编制合并财务报表，则再做一笔调整项 目的分录：借：营业收入 160；贷：营业成本 130，投资收益 30。 2011年年末，甲企业个别财务报表中运用完全权益法恢 复已实现交易损益：借：长期股权投资 500［（2 350+150）伊20%］； 贷：投资收益 500。 合并财务报表中，笔者认为期初未分配利润没有变化，该 项顺流交易的抵销在当期转回，但由于是上期交易，不再调整 本期利润表项目，即合并财务报表认可完全权益法的处理，不 再进行任何会计调整。 2. 案例延伸分析。 （1）变化案例 1：假设例 2中乙公司 2010 年已经销售了 40%的存货。 如果 2010年乙公司已经销售了 40%的存货，则只对未销 售的 60%中未实现损益作抵销就可以，比如上述案例中抵销 分录中的 150万元就换为了 90万元，其余处理方法不变。 （2）变化案例 2：假设例 2中乙公司购入该存货作为固定 资产使用，该固定资产使用期限定为 5年，净残值为 0。 2010年年末，甲企业个别财务报表中运用完全权益法抵 销未实现内部交易损益：借：长期股权投资 371.5［（2 000- 142.5）伊20%］；贷：投资收益 371.5。 如果甲企业还需编制合并财务报表，则再做一笔调整项 目的分录：借：营业收入 152；贷：营业成本 123.5，投资收益 28.5。 2011年年末，甲企业个别财务报表中运用完全权益法恢 复已实现交易损益：借：长期股权投资 476［（2 350+150/5）伊 20%］；贷：投资收益 476。 合并财务报表中认可完全权益法的处理，但由于是上期 的交易，不再调整本期利润表项目。 （3）变化案例 3：假设例 2中考虑所得税，所得税税率为 25%，递延所得税资产与递延所得税负债无期初余额。 对于采用权益法核算的长期股权投资，如果企业拟长期 持有，则投资企业一般不确认相关的所得税影响。不过未实现 损益应为税后未实现损益。 2010年年末，甲企业个别财务报表中运用完全权益法抵 销未实现内部交易损益：借：长期股权投资 377.5{［2 000-150伊 （1-25%）］伊20%}；贷：投资收益 377.5。 如果甲企业还需编制合并财务报表，则再做一笔调整项 目的分录：借：营业收入 160；贷：营业成本 130，所得税费用 7.5，投资收益 22.5。 上述交易中投资收益和长期股权投资是对被投资单位乙 公司税后利润对应收益的调整，而营业收入和营业成本是甲 企业的，无法调整到税后，所以调整税后收益 22.5万元对应 的甲企业税前营业收入部分 160万元和营业成本部分 130万 元，差额调整所得税费用。 2011年年末，甲企业个别财务报表中运用完全权益法恢 复已实现交易损益：借：长期股权投资 492.5 {［2 350+150伊 （1-25%）］伊20%}；贷：投资收益 492.5。 合并财务报表不作处理。 对于投资企业改变持有意图，将投资由长期持有改为近 期出售的，个别报表中确认所得税影响。除了做上述分录，2010 年年末甲企业编制个别资产负债表时，借：递延所得税资产 94.375（377.5伊25%）；贷：所得税费用 94.375。合并财务报表中 因为调整抵销分录中借贷方均为利润表项目，该项交易或事 项的发生综合来说既不影响会计利润，也不影响应纳税所得 额，所以不确认所得税影响。2011年年末编制个别资产负债 表时，借：递延所得税资产 123.125（492.5伊25%）；贷：所得税费 用 123.125。合并资产负债表中不作调整。 应当注意的是，上述我们讨论的均为内部交易收益，如为 投资企业与被投资企业发生的内部交易损失，基于谨慎性原 则，按照《企业会计准则第 8号———资产减值》等规定属于资 产减值损失的，应当全额确认。即投资企业与其联营、合营企 业之间发生的顺流交易或逆流交易产生的未实现内部交易损 失，属于所转让资产发生减值损失的，相关未实现内部交易损 失不应予以抵销。 主要参考文献 1.史新浩.投资企业与联营尧合营企业间内部交易损益抵 销之核算.财会月刊袁2009曰7 2.黎明袁雷伟.合并会计报表中联营合营企业与母公司尧 子公司关联交易调整.重庆工学院学报渊社会科学版冤袁2009曰7