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新税制下避税和合理避税要点.pdf

新税制下避税和合理避税要点

zeng_187
2009-05-19 0人阅读 举报 0 0 暂无简介

简介:本文档为《新税制下避税和合理避税要点pdf》,可适用于财会领域

新税制下避税和合理避税要点第一节新税制下避税内容综述依法纳税是每个企业和个人应尽的义务。纳税人必须依照税法规定办理税务登记设置账薄根据合法、有效凭证记收、算账按税法规定进行纳税申报及时缴纳税款接受税务机关的检查纳税人在承担这些义务的同时也享有相应的权利诸如合法避税、节税、转嫁合法减免税权税务诉讼权和检举权等。在强调纳税人义务的同时也不应忽视纳税人权利。因为纳税人权利意识的增强也有利于他们自觉履行纳税义务。纳税人权利观念的淡薄在一定程度上会影响其履行纳税义务的自觉性同时也助长了税务机关执法过程中各种违法现象的产生。当然纳税人首先必须遵纪守法只有在遵守税法的前提下其合法的权利和经济利益才能得以维护。合法避税作为企业的权利是以企业依法纳税、依法尽其义务为基础的其前提是企业尽其法定之义务因而应该受到法律和社会的认可、保护。从税法建设本身来看合法避税是纳税人对税法中叫“不违法”内容的合理运用。因为税法中“允许”、“不允许”和“应该”、“不应该”的内容实际上使企业同时得到了“非不应该”、“非不允许”的内容。正是这些法律上的“非不应该”、“非不允许”内容构成企业合法及非违法避税的依据和途径。纵观国内、国外合理避税都是对税法中“非不允许”、“非不应该”的成功利用。对纳税人来说研究、分析合法避税并不断进行实践不仅可以给其带来直接的经济利益和货币收入使其创造的产品价值和利润有更多的部分合法留归纳税人自己而且能够帮助纳税人树立法制观念和依法纳税意识从而提高纳税人素质。因为合法避税不同于偷、逃税它不是对法律的违背和践踏而是以尊重税法、遵守税法为前提以对法律和税收的详尽研究为基础是对现有税法不完善及特有缺陷的发现和利用。避税的同时有助于政府和执法部门及时发现税制及税法中存在的问题进一步健全税收制度完善税法有助于实现经济生活规范化和社会生活规范化有助于建立一个健全的法律社会。既然避税不同于逃税不仅合法而且又有一系列好的社会效应为何还要反避税呢?其实避税的合法性和非违法性是从法律角度而言的就其经济影响而言合法的避税与非法的偷逃税之间的区别就毫无意义因为两者同样减少财政收入同样歪曲了经济活动水平因此反避税的深层次的理由源于经济而非法律此外提倡政府反避税还有一层好处在于:要求政府制定出更为严格而完备的税法。高质量的税法在纳税人“钻空子”的过程中产生。因此提倡反避税一是有利于财政收入二是有利于经济公正三是有利于高质量税法的出台。避税实际存在三种情况即合法的非违法的表面合法实质是违法的。合法的避税也称为节税意指纳税人根据政府的税收政策导向通过经营结构和交易活动的安排对纳税方案进行优化选择以减轻纳税负担取得正当的税收利益。这在税务上不应反对只能予以保护。非违法的避税这种避税行为往往是由于税法本身存在漏洞使纳税人能够利用税法不完善之处作出有利于减轻税负的安排。这种避税行为会使国家税收蒙受损失但因为于法无据税务局不可能像对待偷税一样给予法律制裁。所以只有完善税法以杜绝漏洞。表面合法实属违法避税即欺诈避税是在合法外衣掩盖下用欺诈手段逃税的违法行为。这种情况在国际税收中相当普遍。一般也是利用税法的判别规定和优惠政策通过“挂靠”和“虚设机构”以合法之名行逃税之实。对这类欺诈避税行为只有加强检查一经查明真相应按偷逃税论处。很多人以为所谓避税就是给偷税、漏税加了一个好看的帽子它们的本质没有太大的差别。真是这样吗?(一)什么叫偷税偷税是指纳税人有意违反税法规定使用欺骗、隐瞒等非法手段不按规定缴纳应纳税款的行为。其行为是否构成偷税要从三个方面分析:1.主观上是“故意”也就是说事先知道有关税法规定或有意采用事先知道不符合有关制度和规定的手段。2.客观上使用了欺骗、隐瞒等非法手段。3.行为产生的结果是“不按规定缴纳应纳税款”。例如伪造、涂改、销毁账册、票据或记账凭证虚列、多报成本费用少报、隐瞒应税项目、销售收入或经营利润转移资产、收入和利润等以达到逃避应纳税款的都属于偷税行为。(二)常见的偷税行为1.“大头小尾”。这是一种利用发票进行偷税的手段。发票是正确计算增值税、消费税、营业税等的重要依据。有的纳税单位和个人为了达到偷逃税的目的在开具发票时采取单联填写的方法。如在发票联单独填写商品成交的数额而在记账联、存根联上填写与实际商品成交数量、金额小几倍、乃至几十倍、上百倍的数量和金额。在申报纳税时以记账联、存根联数量和金额为依据偷逃了大量的税款。这种利用发票进行偷税的手段称谓“大头小尾”2.“移花接木”。这也是一种利用发票进行偷税的手段。即纳税人在销售商品开具发票时根据实际发生的销售商品名称、销售数量、单位价格和金额以及购货姓名开具发票而发票的记账联、存根联上纳税上都采取暗中更换的手段变更购货人名称、商品名称等。3.“瞒天过海”。这是一些中间商贩在从事转手贩卖商品中隐瞒销售收入以偷漏营业税、增值税和所得税的行为。例如甲向乙进货转售给丙为避税收甲乙串通要乙在发票上直接开丙的抬头。这样甲转手贩卖获得的销售收入和利润应负担的营业税与所得税就逃掉了。对于偷税者税务机关除令其限期照章补缴所偷税款外并处所偷税款五倍以下的罚款对直接责任人员和指使、授意、怂恿偷税行为者可处以1元以下的罚款对情节严重的还应提请司法机关追究其刑事责任。(三)什么叫漏税漏税是指纳税人非故意未缴或者少缴税款的行为。例如由于不了解、不熟悉税法规定和财务制度或会计核算差错或因业务管理差错或因工作粗心错用税率漏报应税项目少计课税对象少计应税数额以及计算技术上的差错而造成未缴、少缴应纳税款的情况等都属于漏税行为。漏税和偷税的区别主要在主观上是否是故意行为但对主观的分析是建立在对漏税形式的事实的分析上也就是说漏税者的解释是否有说服力。对漏税者税务机关应当令其照章补缴所得税款逾期未缴的从漏税之日起按日加收漏税款5%的滞纳金。(四)避税与偷税的区别从上文可以看出避税与偷税的区别是很难从定义上看出来的以下试图从两个方面加以区分。经济方面(1)经济行为上偷税是对一项已发生的应税经济行为全部或部分的否定而避税只是对某项应税经济行为的实现形式和过程进行某种人为的安排和解释使之变为非税行为。(2)税收负担上愉税是在纳税人的实际纳税义务已发生并且确定的情况下采取不正当或不合法的手段逃避其税义务结果是减少其应纳税款是对其应有税收负担的逃避不能叫减轻。而避税是有意减轻或解除税收负担只是采取正当或不正当的手段对经济活动的方式进行组织安排。(3)税基结果上偷税直接表现为全社会税基总量的减少而避税却并不改变全社会的税基总量而仅仅造成税基中适用高税率的那部分向低税率和免税的那部分转移。故偷税是否定应税经济行为存在避税是否定应税经济行为原有形态。2.法律方面()法律行为上偷税是公然违反践踏税法、与税法对抗的一种行为。它在形式上表明纳税人有意识地采取谎报和隐匿有关纳税情况和事实等非法手段达到少缴或不缴税款的目的其行为具有欺诈的性质。在纳税人因疏忽和过失而造成同样后果的情况下尽管纳税人可能并非故意隐瞒这一主观事件但其疏忽和过失本身也是法律不允许的或非法的。避税是在遵守税法、拥护税法的前提下利用法律不及的缺陷或漏洞进行税负减轻少纳税的实践活动。尽管这种避税也是出自纳税人的主观意图但它并不像逃税行为那样具有欺诈性质形式上是遵守税法的。(2)法律后果上偷税行为是属于法律上明确禁止的行为因而一旦被有关当局查明属实纳税人就要为此承担相应的法律责任。在这方面世界上各个国家的税法对隐瞒事实的逃税行为都有处罚规定。根据逃税情节的轻重有关当局可以对当事人作出行政、民事以及刑事等不同性质的处罚。所谓情节的轻重一般取决于逃税行为造成的客观危害以及行为本身的恶劣程度。避税是通过某种合法的形式实现其实际纳税义务的与法律规定的要求无论从形式上或实际上都是吻合的而它一般受到各国政府的默许和保护政府对其所采取的措施只能修改与完善有关税法堵塞可能为纳税人利用的漏洞。(3)对税法的影响。偷税是公然违反税法逃税的成功与失败纳税人都不会去钻研税法学会如何申报纳税而是绞尽脑汁去搜寻逃税成功的更好途径从这方面看逃税是纳税人一种藐视税法、戏弄税法的行为。避税的成功需要纳税者对税法的熟悉和充分解释必须能够了解什么是合法什么是非法以及合法与非法的临界点在总体上确保自己经营活动和有关行为的合法性知晓税收管理中的固有缺陷和漏洞。一、新税制下避税概念的界定避税是指纳税人利用合法的手段在税收法规的许可范围内采取一定的形式、方法或手段通过经营和财务活动的安排规避纳税义务的行为。尽管纳税人的行为在主观上是一种有意识的行为“挖空心思冥思苦想千方百计地钻税法漏洞”但一般来说并不违反税法规定它与偷漏税有着本质的区别因后者是违法行为当然要受到法律制裁。而避税恰恰是在遵守税法、依法纳税的前提下百般努力地减轻自己的税收负担。如果政府对避税产生和发展采取无能为力的态度或者采取近乎疲软的措施往往会加剧纳税人对避税尝试的狂热追求。由此可见避税现象的发生既与纳税人竭力增大自己利益的“经济人”的本性有关也与现行税法不完善和特有缺陷有关。避税概念在外延上有广义、狭义之别。国际上有人将避税分为两大类一类是可接受避税另一类是不可接受避税二者的划分以是否违背法律意图作为根据。可接受避税是指与法律意图相一致的避税即大概念下的避税。例如当国家对烟酒课以重税某君戒掉了烟酒。由于烟酒税的立法意图中包括抑制烟、酒消费的因素所以戒掉烟、酒是与立法精神相一致的这种逃避税负的行为不在反避税之列。不可接受避税是指与法律意图相悖的避税即小概念下的避税。例如某人为了给其继承人留下尽可能多的财富设法通过各种手段分割其产业并将产业转化成不同类型的财产以便在国家对其征收转移税之前达到避税目的。由于财产转移税的立法精神是以控制资产转让等方面考虑的所以这种避税行为违背法律意图成为反避税的目标。需要特别指出的是可接受避税与不可接受避税之间可以相互转化甚至避税与偷漏税之间也可以相互转化因为它们所引出的经济后果是一致都导致国家财政收入减少歪曲经济活动公平因而避税概念是一个具有相当弹性的相对概念。具体来说国际上判断避税的标准通常有五条。(一)动机标准根据纳税人经济活动安排的法律特征或其他特征看其主要或部分目的是否在于减少或完全逃避纳税义务。纳税人的动机蕴含于纳税人的思想中不易直接检验但动机可以通过其行为、效果反映出来可以通过分析纳税人对有关经济事务的处理来间接地推断其动机。(二)人为状态标准通过纳税人使用一种在表面上遵守税法而在实质上背离立法机关对之征税的经济或社会实际状况来判定。也可以把人为状态标准表述为缺乏“合理”或有说服力的经营目的或其他积极目的。运用这一标准需要完全从特定条款或法规条款中的意图和目的来判定尽管这些意图和目的并非总是表现得十分清晰但它能在一定程度上表明纳税人使税法的目的和意识落空的企图。(三)受益标准从实行某种安排而减少的纳税额或获得其他税收上的好处来判定。在一项税收上的好处可能是一特定交易的惟一结果与一项税收上的好处是某一交易的主要的或仅是一部分结果之间必须作出区别。受益标准的最大优点是其客观性便于观察但要发现正确的因果关系分清受益的主要原因和次要原因通常又是很困难的。(四)规则标准依据税收法规中的特殊规则来判定。但通常情况下判定是否避税的权力基本落在税务当局的手中有时它们完全可以自由处置而不依据什么准则一个典型的例子是在美国的10年所得税和公司税法第482节中包含了针对公司迁移出境的规则。法令中没有具体包含制定公司迁移出境的税收动因和非税收动因的标准而是规定纳税人必须到财政部办理手续。财政部可以宣布什么是避税行为由此可以拒绝公司迁移出境的要求。(五)排除法标准依据一种避税行为是否具有普通性来判定。如果一种避税方法在大多数纳税人中盛行这种避税方法就变得为立法机关、财务当局、法院或其他方面所不容避税就可以被确认为“不接受”甚至会在新的立法中宣布为偷漏税然而如果避税是由能够对选举施加重大影响的强大势力集团所实施就会仍然被归类于可接受的避税。相反如果避税是由没有重大政治影响的选民所为则可能列入“不可接受”的范围。运用这一标准可能有三种方式:第一立法机关可能考虑通过一项新反避税规定来堵塞漏洞第二一个税务法官可能使用某项原则作为证据来支持判定纳税义务存在的裁决第三税务当局可以运用原则对以前有关做法没有盛行时本不应被课征的纳税人现在征税。在我国随着社会主义法律制度的不断健全和执法工作机关工作效率的提高偷、漏、逃、抗税等违法现象将日趋减少相当一部分纳税人已经清醒地认识到由于违法而遭受经济上的处罚和名誉上的损失是得不偿失的。届时避税就会成为纳税人最为关心的问题并终将成为政府面临挑战的重要方面。二、新税制下避税产生的条件避税之所以产生主要是税法及有关法律方面的不完善不健全。一般来说税法本身具有原则性、稳定性和针对性的特征。从原则性来说无论哪一种税收法律制度的内容都以简练为原则不能包罗一切但税法所涉及的具体事物与税法的原则性之间往往出现某些不适应的问题从稳定性来说税收法律制度一经制定就同其他法律制度一样具有相对的稳定性。然而社会经济生活的状况是瞬息万变的由于情况的变化要求税法作出相应的修改但修改税法要有个过程需要一定的时间从针对性来说税收法制中的具体规定虽然一般都有针对性但在具体运用时使针对性达到全部对号入座的程度是办不到的。原因是纳税人之间生产经营活动千差万别有时会出现种种复杂的情况这一切使避税成为可能。这也就是说当税法等规定不够严密时纳税人就有可能通过这些不足之处实现自己避税的愿望具体来说促使纳税人进行避税的客观条件如下???1.当纳税人处于不同经济发展水平条件下税法规定有相应不同偏重和待遇的内容时容易造成不同经济发展水平的企业、经济组织及纳税人利用税收内容的差异实现避税。案例一国家对经济开发区或新技术产业园区作的税收优惠及减免照顾常常使人们利用这些税收优惠及照顾实现少纳税或不纳税的目的。九江市有一丰强服装厂原坐落在老城区为了享受优惠税收待遇更名美丽华服装公司在开发区注册主要产品仍在原厂生产享受了开发区的税收优惠政策。2.分属不同纳税对象的联属企业税负轻重不同联属企业就会根据本联属企业内部分属的纳税目的税负轻重作为利润转移的导向税负重者必然会想办法把利润转移到税负轻的兄弟企业去。案例二一个生产、销售的工贸联合体金城工贸联合有限公司以一个独立法人身份出现当生产企业享受的税收待遇重于销售企业适用的税收待遇时该联合体就必然会努力将生产利润转变为销售利润。反之销售企业也会将它的利润转移到生产企业中去。3.税率过高。如果税率较低甚至很低国家取走税款对纳税人来说无关痛痒自然也就不会使纳税人绞尽脑汁去研究、实施避税。由于税率过高纳税人的收入中有较多的部分被政府以税收的形式拿走才可能引起纳税人的反感和抵制。特别是当边际税率过高时避税现象更容易发生。边际税率高是指在实行累进税率制度下税率随纳税人收入级距的增高而以更快的速度增长也就是说多收入的增长速度抵不上多纳税的增长速度。纳税人避税的措施:一是在收入达到一定水平后不再工作或减少工作的努力程度以免再增加工作获得的收入中有较高的部分被税收拿走这一点当纳税人收入水平处在税率变化级距临界点时十分明显。二是进行收入或利润转移降低自己的应税收入档次减少纳税额高税率往往成为导致纳税人避税的加速器纳税人不堪重负不得不保护自己的既得利益而开辟各种减轻税负的途径。4.税法细则在内容上的具体、详细为避税者创造了条件。由于避税正在成为一种十分普遍的社会经济现象任何一个国家越来越具体地加以规定致使一些发达国家的税法条例、细则多达上千条洋洋数万言。然而由于税法细则永远不会将与纳税有关的所有方面都十分全面而又详尽地予以规定和限定它的完善及全面只能是相对的。政府制定详细的税法细则并不一定能把避税的通道全部堵死。政府只得根据变化了的新情况、新问题再调整有关的法律和规定。5.课税对象的重叠和交叉使纳税人可以左右逢源寻找最佳课税对象。课税对象按其性质可以划分为:对流转额课税、对收益额课税、对行为课税、对财产课税。由于对课税对象确定口径的不同纳税人最终承担的纳税额也就不同。对大多数纳税人来说财产收益和经营利润收入在一定程度和范围内是可以相互转移的。如果国家对财产收益和经营收入采取不同的税率就会成为促使纳税人利用这种转换躲避税负的依据。例如国家规定财产税的税负过重使财产所有人纳税后的收益达不到社会平均利润水平就会促使财产所有人出售财产而转为租入财产进而躲避过重的纳税义务。企业的经营资本通常由两部分组成:一部分是自有资本(权益)另一部分是借入资本(负债)税法规定股息支付不能作为费用列支只能在缴纳所得税后的收益中分配利息支付可作为费用列支在计算应税所得中允许扣除。这时纳税人就要认真考虑是多用自有资本好还是多利用外借资本好。案例三冠欣电器有限公司需要投资1元预计可获收益2元(支付利息和所得税前)所得税率33%如果通过发行收益率16%的优先股筹集自有资本由于股息不能在提前列支该公司税后所得13元(即2×33%)不足以支付优先股1元的股利(即1×16%)所以这一方案不可行。如果举债筹资利息支付1元(即1×16%的市场利率)税前列支后税后所得还有2680元〔即(1)×33%〕。后一方案当然优于前一方案纳税人就会义无反顾地选择举债办法筹资尽管向国家交了税毕竟也减轻了自己的负担这可以视同为避税。6.征收方法上的漏洞也为避税开了绿灯。拿流转税来说它主要是在商品的流转环节上课税因此纳税人只要有效地减少或削减商品流转环节便可以实现避税的目的。假定某一服装公司是一联合企业当羊毛收购进来后对毛纺、染色、制衣全部进行内部控制毛料服装的流转税率为这样当服装公司出售它的最终产品时只要在销售环节缴纳的流转税就可以了。假如毛纺厂、染色厂、制衣厂都是独立核算的企业那么每经过一个流转环节就缴纳一次流转税。显然大而全、小而全的全能厂占据了避税的优势而专业协作厂却望尘莫及。凡此种种只要国家税法不健全、不完善(实际上任何一个国家也不可能完全健全和完善)避税就是不可避免的。国家只有承认它、正视它才能争取在税法上少一点纰漏不使避税者有机可乘。三、新税制下避税产生的原因避税产生的原因是多方面的我们可以把它们概括为内部原因和外部原因。(一)避税产生的内部原因纳税人进行避税的内部原因在于税收取走了他的一部分收入使他的可支配收入减少了因此纳税人有着减轻自己纳税义务的强烈愿望。税收是国家为满足一般社会需要对社会产品(主要是剩余产品)进行的强制、无偿分配。税收具有强制性、无偿性和固定性三个形式特征。强制性是指国家征税依据的是政治权力这是一个抽象的概念对纳税人来说既不直接偿还也不付任何代价。这一点对纳税人来说不再是抽象的了而是实实在在的。政府实实在在地从纳税人手中取走了一部分收入并且没有付出任何直接的代价。从纳税人角度来说他“损失”了一部分收入而并没有得到直接的“回报”。因此每个纳税人都有减轻自己纳税义务的欲望。为了使这一欲望得以实现纳税人表现出各种不同的选择:偷税、漏税、逃税、欠税、抗税和避税。在众多的选择中避税是一种最为“安全”或“保险”的办法。偷税、逃税都是违法的要受到税法的制裁。漏税必须补交法制较为健全和征管较为严格的国家偷、漏税和逃税、抗税往往是十分艰难的。因此纳税人自然会力图寻找一种不受法律制裁的办法来减轻或免除其纳税义务这就是避税。当然纳税人具有强烈的避税愿望并不表明他可以成功地进行避税。有避税愿望并能成功实现避税需要纳税人对税法熟悉和充分的理解。否则避税就要失败甚至有可能与偷税、漏税和逃税沦为同类成为非法行为。凡欲获得避税成功的纳税者必须具备一些条件。一是要有一定的法律知识懂得什么是合法、什么是非法以及合法与非法的界限这样纳税人可以从总体上确保自己经营活动和有关行为的合法性。二是纳税人必须具备一定的财务知识和税收知识对政府征收税款的方法有很深的了解知晓税收管理的缺陷。三是纳税人必须具备一定的经营规模和收入规模。因为很多避税活动往往要经过专门的人员筹划和设计为此纳税人需要支付一定的费用。如果纳税人生产经营规模过小收入规模不大那么由此而产生的“经济效益”或许只够支付税收筹划和设计人员的劳务费甚至还不足以支付这部分劳务费因此纳税人就会放弃其避税的努力。。纳税人避税愿望的强烈程度往往和一国税率的高低密切相关。税率较低纳税人的可接受程度较高。经验表明在那些低税率国家偷税、漏税、逃税和避税活动并不十分普遍因为偷税、漏税和避税要冒违法风险而避税活动虽不违法仍要在经济上和精力上付出一定的代价。因此纳税人会权衡其利益得失从而使减轻税收负担的活动受到抑制。税率越高纳税人的可接受程度就越低甚至产生反感和抵制情绪。因此在那些高税率国家偷税、漏税、逃税和避税活动十分普遍。偷税、漏税、逃税要冒违法风险但是一旦成功纳税人可以从中获得较多的利润避税活动甚至会达到疯狂的地步。和比例课税相比在累进课税条件下避税现象会更严重。案例四全球航模制品有限公司所得税额为1元若采用30%的比例税率该公司应纳税额为3元若采用超额累进课税则该公司应纳税额为:1×15%+()×%(5)×(15)×35=3(元)这时公司所得税的实际负担率为30%和比例课税条件下的实际负担率相同。但是在累进课税条件下若纳税人通过合法的途径增加成本开支使所得税额降低为8元则应纳税额为:1×15%+()×+(5)×30%(85)×35%=23(元)这时税收的实际负担率为285%和原来相比负担率下降了5%。而在比例课税条件下这种情况并不会发生纳税人即使采用同样的方法使所得额降低为8元其税收负担率仍为30%可见在累进课税条件下纳税人更加倾向于设法避税。原因在于随着纳税人收入的增加其适应的税率会逐渐提高。也就是说纳税人收入越高其每增加1元收入政府取走的份额或比重就越大。假若纳税人所得额在1~3元范围内增加这时每增加1元收入政府从中征收的税额为0元。若纳税人所得大于或超过3元这时每增加1元收入政府从中取走的税额为元。于是纳税人便会产生抵制情绪或者减少工作的努力程度以更多的闲适来替代工作或者设法转移利润增加成本开支使应税所得额降低以达到避税的目的。极端的情况是全额累进课税这时在收入级距的临界点附近税额的增加会越过所得额的增加于是避税现象会变得极端的严重(注:正因如此我国现已取消全额累进税率课税方式)。(二)避税产生的外部原因纳税人希望能够避税只反映了纳税人的主观愿望此外还必须具备一定的客观条件这就是避税产生的外部原因。如果一国的税法本身非常严密能够使纳税人无空子可钻则纳税人的避税愿望便难以实现。避税产生的外部原因主要指税法及税收规定本身存在一定的缺陷纳税人利用这些缺陷达到避税的目的。就国内避税而言税法缺陷常常表现在以下几方面:.税收的地区差别。一国对经济发展及资源状况不同的地区实行不同的税收待遇从经济本身来说它有利于引导资金的合理流向和资源的合理配置使经济的区域结构不断优化。但是这种地区间税收待遇的差别同时也给纳税人提供了避税的机会。比如对经济特区和经济开发区的税收优惠常常使这些区域以外的纳税人利用这些优惠来减少纳税。纳税人可以通过一定途径使这些区域以外的生产经营活动变成或从形式上变成税收优惠地区的生产经营活动或者使这些区域以外产生的利润转移到税收优惠地区。.税收的部门、行业差别。税收的部门、行业差别对待主要表现在流转课税方面。对不同部门、行业采取不同比例的流转税一方面是为了调节这些部门和行业的盈利水平同时也是优化产业结构的重要手段。但与此同时也为精明的纳税人提供了避税的机会。一些企业的生产经营活动及其产品有时会介于两个部门或行业之间这时若两个部门或行业产品的税率存在差别则纳税人会选择有利于自己的税收规定纳税。.税主体之间税收待遇的差别。这里主要指政府对不同经济性质的纳税人采取不同的税收待遇。比如对国有企业、集体企业、私营企业、外商投资企业和外国企业运用不同的税法征税那么一些纳税人将从形式上改变其经济性质使税收待遇对自己更为有利。在我国“假合资”企业、“假集体”企业的出现正是为了使其税收方面处于有利地位而产生的。虽然这些企业以“合资”或“集体”为名实为内资企业或私营企业甚至个体工商户但是它们都是依法建立起来的并不能从法律上追究这些企业的税收责任。上述原因主要是针对国内避税而言的。而国际避税产生的外部原因主要表现在以下几方面:.各国税制的差别。这主要体现在各国对税收管辖权的运用、课税程度和课税方式、税率、税基等方面的差异。.跨国纳税人承受较重的税负与国际市场激烈竞争的矛盾。跨国纳税人的税收负担一般要占其跨国所得的30%~%。如遇不同国家税收管辖权的重复征税则税负更重。因此跨国纳税人为了在国际市场上取得更大的利润就把注意力转移到了避税活动。.一些国家为了发展本国经济的需要给跨国投资者提供了许多优惠的待遇而这些优惠待遇客观上也给跨国纳税人造成了避税的气候。许多国际避税地的存在为跨国投资者从事避税活动提供了极大的便利。.各国签订的税收协定内容不同有可能被跨国投资者通过滥用条约从事避税活动。.各国税收征管的漏洞和税收征管人员素质不高等原因使一些跨国纳税人轻而易举地达到了避税的目的从而诱使更多的跨国纳税人去谋求这一额外的好处。四、新税制下避税引起的后果避税与逃税尽管在法律性质和表现形式上有所不同但就其造成的危害而言两者并没有多大的差别。1.避税的一个直接后果就是减少政府税收收入。无论是避税还是逃税都能使纳税人最终的税收负担减轻并同时引起国家税收收入的相应减少。为了弥补避税、逃税所引起的收入流失确保财政支出的需要新的增税措施便会频频出台或者是提高原有税种的税率或者是开辟新的税源或者是既提高原有税种的税率又开征新的税种。这样一国的税收制度日趋复杂化不便于纳税人和税务人员对税收制度的理解增加税收征管工作的难度同时也使税收成本不断提高造成额外的收入损失。国家在提高税率和增加税种的同时还会将避税和逃税推向更深层次的恶性循环。一般来说一国税收制度越复杂细则规定越详细具体税收漏洞产生的可能性就越大纳税人从事避税活动就越方便一国税收征管工作的难度越大纳税人进行逃税活动就越容易一国的税种越多、税率越高、税负越重就越会刺激纳税人产生避税逃税的动机。此外当一部分纳税人找到某种避税策略进行避税而税务部门又很难对纳税人进行有效阻止法庭又不能根据法律裁定其为“非法”时避税方法就会很快在社会上流行和普及人人竞相效仿使更多的人用更多的精力去从事避税活动。这时不仅政府要付出税收收入减少的代价还会使纳税人付出思想作风败坏的代价。如果逃税避税带有国际性质那么这不仅损害资本输出国的税收利益也妨害吸收外国资金技术的发展中国家预期取得的经济效益。目前跨国纳税人利用发展中国家税务人员缺乏国际税收经验和涉外税收征管制度不完善的弱点在享受税收优惠的同时进行逃税和避税的做法已经日益引起有关国际组织和广大发展中国家的关注。2.避税形成了纳税人之间的税负失平。纳税人之间税负失平违背了税负公平原则不利于企业之间的公平竞争加剧了社会分配不公。避税与逃税行为的发生可使一部分纳税人通过精心筹划而少掏钱将收入和财富重新分配给那些成功地进行了逃税和避税的纳税人而另一部分纳税人实实在在地向国家缴纳每一分税款相对来说税负增加。在国际市场上税负的轻重是影响竞争胜败的一个重要因素。那些进行国际避税逃税的纳税人由于其实际税负可能远低于一般正常税负标准因而获得某种不正当的竞争优势这样那些诚实守法的纳税人便处于不利的竞争地位。3.避税还会造成经济福利的损失。避税和逃税都要耗费纳税人的时间。纳税人花费一定的时间对自己的事务进行调整虽有利于避税逃税但并不一定符合商业上或经济上的要求。所有这方面的努力和重新安排将造成减少经济福利。例如它会冲淡纳税人精心制定生产经营决策、加强经济核算、降低消耗、提高经济活动效益的念头。又如它有时会以牺牲纳税人的某种偏好为代价。在我国税收实践中一些单位曾经以福利的名义发放实物奖金以逃避奖金税。但是职工对实物不一定感兴趣这就使他们牺牲了对货币的偏好造成了经济福利的损失。4避税行为产生的直接后果是减轻了纳税负担纳税人获得了更多的可支配收入。纳税人从事经济活动其主要目的是获取尽可能多的财产或收入而纳税则将纳税人的收入单方面转移给政府而且是无偿的所有权转移。避税则可以使纳税人可支配收入增加同时使国家蒙受税收收入减少的损失。5.避税将导致国民收入的再分配。避税通过减少财政收入来增加纳税人可支配收入容易歪曲政府税收政策的分配意图。同时由于避税行为所产生的增加收入要扣除纳税人避税成本加上财政收入反避税成本真正的收入增加要比想象的少而损失则要多从而导致更为复杂的再分配降低了资源配置效率。在国际避税情况下纳税人时常利用转移定价和其他手段跨国转移利润所得从而往往造成国际资金流通秩序的混乱使有关国家的国际收支出现巨额逆差。在这种情况下有关国家就不得不采取必要的外汇管制措施限制本国资本外流这样就会影响正常的国际资金流转。从上述分析中我们可以看到避税会造成很多不良后果。但从另一个角度看采取避税的办法减轻或解除税收负担在知法、守法甚至用法方面比逃税偷税无疑进了一大步。这对于促进税收制度的完善有一定的积极意义。纳税人避税的机会越多说明税法已被发现的漏洞越多完善税制的迫切性越强。经过不断地堵塞漏洞税收制度也会日益完善。^v^v^v^v^v^v^v^v^v第二节避税效应、客观原因分析避税行为研究可分为两方面一是对避税行为产生的后果分析称为避税的效应分析二是对避税行为产生原因的研究称为避税客观原因分析。一、避税行为的效应分析(一)避税行为产生的最直接效应是减轻纳税负担获得了更多的可支配收入纳税人在从事某项经济活动时最主要的目的是获取尽可能多的财产或收入而纳税与之相悖税收是构成纳税人可支配收入最直接的威胁因素。本来纳税人将收入单方面转移给政府就是一件较为痛苦的事而税收单方面转移又有别于购买政府公债的单方面转移前者是无偿的所有权转移公债是有偿的、暂时的这更加重了纳税负担的“痛苦”性。纳税人通过逃税、转嫁等手法也能获得更多可支配收入从而减轻税负但逃税为非法转嫁受价格抵制搞避税最为高明和圆满。纳税人避税愈多国家税收收入蒙受损失愈大反之亦然。但若从全国资源配置角度来看失大于得国家损失更大。(二)避税行为的第二个效应是国家税收收入减少避税对国家税收收入减少的影响表现在三个方面:其一避税本身导致税收收入减少其二是避税不良效应使国家要投入更多的人力、物力、财力进行反避税其三避税成功后导到更多的逃税和避税。(三)避税的再分配效应纳税人通过避税可获得更多的税后收入这种行为本身的直接效应一是纳税人收入增加二是国家财政收入减少。这种直接效应联系起来就是收入再分配效应即通过减少财政收入来增加纳税人可支配收入一增一减看起来得失相当其实不然由于避税行为所产生的增加收入要扣除纳税人避税成本加上财政投入反避税成本真正的增加要比想象的少而损失则比想象的多。因此一增一减不是简单的收入分配而是更为复杂的再分配效应影响资源配置效率失大于得。避税行为整体效应是全社会福利减少降低了资源配置效率。(四)避税的价格效应作为避税者一旦避税成功即可能获得额外收入税收负担愈轻。税收负担则是另外一种意义上的成本为此对同样条件的纳税人来说避税成本更为“低廉”由此产生价格效应。这种价格效应是避税愈多价格可愈低竞争力愈强市场占有率也愈高。因此对避税者来说除了可获得更多可支配收入同时还可以增加其市场竞争力获得类似于政府补贴的效果。从这个意义上看避税有其更强的内在动力。(五)避税的转嫁效应和逃税效应避税的动机与逃税和转嫁的动机基本上是一致的都立足于减少税收负担获得更多的可支配收入。由此派生出一旦避税不成功自然想到逃税和转嫁。通过逃税和转嫁也可能减少税负这种情况称之为避税的逃税效应和转嫁效应。由避税不成功派生出逃税行为或转嫁行为实际操作过程中与直接逃税和转嫁很难区别有的是同一过程。(六)避税的法律效应避税行为在很大程度上是“钻法律的空子”因此纳税人很自然地要研究法律在法律条款中寻求避税途径这样从另一方面刺激了税法的立法机关制定更为严格、科学的税收法律从而产生研究法律的社会效果。从这个意义上说避税的法律效应具有积极意义。二、避税客观原因分析任何事物的出现总是有其内在原因和外在刺激因素。就避税而言其内在动机可以从纳税人尽可能减轻纳税负担的强烈欲望中得到根本性答案。就我国发生的避税而言其因素有以下几方面。(一)纳税人定义上的可变通性任何一种税都要对其特定纳税人给予法律上的界定。这种界定理论上包括的对象和实际包括的对象差别极大。这种差别的原因在于纳税人定义的变通性。正是这种变通性诱发了纳税人的避税行为。特定的纳税人交纳特定的税收如果能说明不使自己成为该税的纳税人那么自然也就不必成为该税的纳税人。如我国营业税是指在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的行为按其营业额征收的一种税。也就是说凡是在中华人民共和国境内从事应税劳务、转让无形资产、销售不动产的单位和个人只要经营的收入额属于国家税法列举的征税收入款就要按其营业额的金额和规定的税率纳税。现在某企业从事某项销售不动产业务但该企业熟知纳税人是指营业税法中列举的征税收入款和产品那么只要该企业能证明它的业务不属于列举范围它就不是营业税的纳税人。这种不成为纳税人一般有三种情况:一是该企业确实转变了经营内容过去是营业税的纳税义务人由于经营内容的变更成为非纳税人二是内容和形式脱离企业通过某种非法手法使其形式上证明了不属于营业税的纳税人而实际上按经营内容仍应交纳营业税三是该企业通过合法形式转变了内容的形式使企业无须交纳营业税。这三种情况下都是通过改变纳税人定义而成为非纳税人。其中第一种情况合情合理也合法。第二种情况虽然在情理之中但由于手段非法属于“不容忍避税”是反避税打击的目标。第三种情况有时属于“不容忍避税”在打击之列有时是合法避税只能默认。(二)课税对象金额上的可调整性税额的计算关键取决于两个因素。一是课税对象金额二是适用税率。税额就取决于金额的大小和税率的高低。纳税人在既定税率前提下由课税对象金额派生的计税依据愈小税额也就愈少纳税人税负也就愈轻。为此纳税人想方设法地调整课税对象金额使其税基变小。如企业按销售收入交纳产品营业税时纳税人尽可能使其销售收入变小。由于销售收入有可扣除调整的余地从而使有些纳税人在销售收入内任意扣除不应扣除的项目。又如我国中间产品应纳税额的计算必须计算组成计税价格而组成计税价格与成本成正比因此企业可通过人为缩小成本来缩小计税价格从而达到减少税额的目的。(三)税率上的差别性税额的多少一方面取决于课税对象金额另一方面取决于税率在课税对象金额一定的前提下税率愈低税额愈少。税率正是征纳双方纳税数额的焦点称为税制构成要素的核心。税率与税额的密切相关性诱发纳税人尽可能避开高税率。税制中不同税种有不同税率同一税种不同税项也有不同税率“一种一率”和“一目一率”上的差别性为避税提供了客观条件。如我国目前产品税中甲级卷烟税率%而丙级卷烟税率为56%通过将中级卷烟改为丙级卷烟纳税就可以少纳税款。又比如我国粮食酒税率为50%而薯类酒税率为。若纳税人成功地将粮食酒转为薯类酒而又不影响经营则能避开高税率从而成功地避税。(四)起征点诱发避税起征点是指课税对象金额最低征收额。低于起征点可免征。由此派生出纳税人尽可能将自己课税对象金额申报为起征点以下。如筵席税本意是通过征收筵席税抑制公款吃喝的目的增加税收收入然而由于起征点是3元导致2元无须交税这样纳税人通过合法途径来避税十分方便如果筵席税规定凡公款吃喝一律征收10%税则难以避税除非没有证据。又比如对有些个体户每月销售收入或服务收入达不到规定的起征点可免于征收营业税和所得税但由于两项收入额各有不同的起征点所以不能简单地加以确定而应通过换算来确定是否征税。如果同时有销售收入和服务收入额其中一项达到起征点则要对两项计算税额如果两项都在起征点以下则要按比例换算成一项看是否达到起征点。如果换成一项后达到了起征点则两项都要征税。由此派生出纳税人尽可能通过合法形式使某一项或两项合并后的收入额在起征点以下以便避税。为此反复核实起征点是征税中一大重点。(五)各种减免税是避税的温床税收中一般都有例外的减免照顾以便扶持特殊的纳税人。然而正是这些规定诱发众多纳税人争相取得这种优惠千方百计使自己也符合减免条件。如新产品可以享受税收减免不是新产品可出具新产品证明或使其产品具有某种新产品特点来享受这种优惠。某企业将女用高跟鞋的跟提高到市场没有过的高度借此证明是新产品税务局一旦承认是新产品则应给予此项优惠。又比如伤残人的福利企业可享受税收减税某正常企业可挂福利企业招牌雇用几个伤残人来看工厂的大门而享受此优惠。如此不胜枚举。(六)五花八门的税收优惠政策是诱发避税的土壤税收优惠政策归根结底是为了减轻纳税人负担使其在税收政策的扶持下得到更快更好的发展因此还要给其享受对象以严格的限制条件。而避税的本质在于通过达到形式上的条件合法享受内容上的优惠。针对国有大中型企业我国制订一系列的税收优惠政策如支持和鼓励开发生产新产品加速产品的更新换代对列入国家计划试制的产品给予定期的减免增值税优惠这有利于新产品的试产和发展。这本是国家鼓励广大企事业单位开发高水平、高效能新产品并促进其尽快形成商品化生产的重要措施然而此项优惠措施却成了某些企业合法避税的途径。有些企业通过不正当手段获取合法享受优惠的条件。更有甚者通过非法手段非法享受此项优惠使国家税收使大量流失。又比如为了鼓励我国产品出口以不含税价格进入国际市场增强产品的竞争能力按国际上普遍实行的惯例我国对出口产品实行了“出口退税”政策。然而此项政策也导致了部分企业通过不正当手段享受出口退税导致国家税收的流失甚至有些不法厂商伙同不法税收人员通过非法手段骗取出口退税款导致国家财政蒙受重大损失。总之各种税收优惠只要一开口就必然有漏洞可钻特别在执行不严的情况下更是如此。^v^v^v^v^v^v^v^v^v第三节避税行为的法律特征与其合法性现在是野蛮者抗税、愚昧者偷税、糊涂者漏税、精明者避税。这是税收法制观念深入人心的结果。从这种意义上说合法避税的产生是社会经济生活中的进步表现。避税是在尊重税法、依法纳税的前提下纳税人采取适当的手段对纳税义务的规避。那么是否所有的避税行为和避税活动都应该受到法律的认可和保护?是不是对所有纳税义务的规避行为都可认可为合法的避税?如何进行反避税?这里都涉及到对“避税行业”的判定。我们既不能站在纳税义务人的角度也不能完全站在国家或政府角度来认识和看待避税行为而必须从法理的角度从法律所赋予这一活动的特定内容来判别和分析。从避税行为的过程及后果同税收法理的内在要求来看可分为两种情况一种是避税行为及其后果与税收法理的内在要求相一致它不影响或削弱税收的法律地位也不影响或削弱税收各种职能及功能通常指纳税义务在没有现实发生之前纳税人就采取了一定的措施和手段减轻或免除了纳税义务纳税义务并没有现实的发生比如有效的税收筹划就是属于这一类型。例如纳税人想办法使自己的收入、财产等低于税收起征点而这种维持收入、财产标准低于税收起征点的做法又非出于纳税原因。再如我国的奖金税、筵席税等纳税人可以用不达到起征点的办法来躲避纳税义务。这些避税行为从实质上来看都与税收法律设置的初衷一致或相吻合与税收法理的要求是相一致的。另一种情况是避税行为及其后果与税收法律的要求相违背利用税收法律的内在缺陷进行反制约、反控制的行为活动它也不影响和削弱税收的法律地位对税收法理的内在要求也没有干预和破坏作用但对国家税收收入及税收职能作用却有一定影响。总之避税行为必须建筑在税收法律和法规的基础上才能视为是有效的。一、避税行为的法律特征避税相对于偷税、逃税、漏税而言是一个比较不甚明确的概念很难用能够为人们所普遍接受的措辞对它作出明晰的定义。但是我们还是可以用联合国秘书处国际经济社会事务部《发达国家与发展中国家之间谈判双边税收条约手册》中的提法:“一般地说避税可以认为是纳税人采取某种利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务以致减少他本应承担的纳税数额而这种做法实际并没有违法。虽然避税行为可能被认为是不道德的但避税所使用的方式是合法的而且纳税人的行为不具有欺诈的性质。”简而言之避税就是指纳税人用合法手段通过税收筹划的方法钻税收法规的空子以减轻或规避税收负担的一种合法行为。从以上的法律定义以及实践中可以看出避税行为有以下法律特征。1.避税行为是一种合法行为纳税人采用的避税手段是税收法规未明确禁止的往往利用了某种合法形式并不直接触犯国家有关的税收法规。2.国家或者政府对于纳税人的避税行为所能采取的措施只是修改与完善有关的税收法规堵塞可能为纳税人再次利用的漏洞并不能像在逃税或者偷、抗税情形下那样追究纳税人的法律责任原因就在于避税是一种合法行为。3.避税是纳税人主观故意采取的行为。纳税人就是为了避免或减少税收负担钻税收法规的空子精心安排税收筹划这一点与漏税行为有明显的区别。一般情况是立法机关具有在一定范围内开征‘种税收的意图而纳税人

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