增值税纳税筹划之我见

增值税是以法定增值额为征税对象征收的一种税。我国 增值税开征只有十几年时间,增值税实践尚在不断探索和完 善的过程中,对纳税人来说存在较大的纳税筹划空间。笔者期 望通过探讨增值税纳税筹划促进该税种的不断完善。 一、混合销售行为 混合销售行为是指同一项销售行为中既包括货物销售又 包括非增值税应税劳务(一般是指营业税应税劳务)。对于混 合销售行为,从理论上分析,显然应当分别征收增值税和营业 税,但是税法考虑征纳简便和成本效益等原则,对其只征收一 种税。对于混合销售行为,《增值税暂行条例实施细则》中明确 规定,对于从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及 个体经营者的混合销售行为,均视为销售货物,征收增值税; 对于其他单位和个人的混合销售行为,均视为销售非应税劳 务,不征收增值税。并进一步解释:以上所说的“从事货物生 产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者”包括以从 事货物生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务的企业、企 业性单位及个体经营者,具体是指,在纳税人的年货物销售额 与非增值税应税劳务营业额合计数中,年货物销售额所占比 重超过50%。对此,笔者认为在兼营货物销售与非增值税应税 劳务的情况下,纳税人可以进行纳税筹划,下面试举一简单例 子加以分析。 例 1:某涂料销售公司本年销售涂料销售额为 5001000 元,提供非增值税应税劳务营业额为 4999000元,发生一项 混合销售行为 200000元,试确定该公司混合销售行为应缴 纳增值税还是营业税(假定增值税税率为17%、营业税税率为 5%,忽略其他税)。 分析:依据税法规定,由于该企业年货物销售额占合计数 的比重=5001000÷(5001000+4999000)×100%=50.01%,超 过 50%,所以其混合销售行为应该缴纳增值税,应纳增值 税金额=200000×17%=34000(元)。 如果将上例中的金额做出调整:“本年销售涂料销售额为 5001000元,提供非增值税应税劳务营业额为5001100元”, 则年货物销售额占合计数的比重=5001000÷(5001000+ 5001100)×100%=49.99%,不到 50%,所以其混合销售行为 应该缴纳营业税,应纳营业税金额=200000×5%=10000(元)。 从以上分析可以看出,年货物销售额占合计数的比重在 临界点50%附近时,销售额稍微增加或减少一点就会使纳税 人税收负担有较大的跳跃(如本例中税收负担差别为混合销 售额的 12%),因此此时纳税人就可以进行纳税筹划。具体做 法是,一般而言,企业应该偏向调整其经营行为,使其本年非 增值税应税劳务营业额尽可能大于或者等于 50%(虽然《增值 税暂行条例实施细则》中没有提到货物销售额与非增值税应 税劳务营业额所占比重等于50%的情况,我们将其理解为“其 他情况”,所以当两者等于50%时应缴纳营业税)。笔者认为可 供选择的办法主要有:将本年的部分货物销售行为调整到下 年或者将下年的非增值税应税劳务营业额调整到本年,在 50%的临界点附近纳税人甚至可以选择放弃部分导致比重提 高的货物销售额。 例 1中,如果将本年货物销售额调整 2000元以上(含 2000元)至下一年度,或者将下一年度的非增值税应税劳务 湖南岳阳 徐四星 增 值 税 纳 税 筹 划 之 我 见 增值税进项税额=100000(元),应纳增值税税额=170000- 100000=70000(元),应纳营业税税额=100000×3%=3000 (元),总税额=70000+3000=73000(元)。实际流转税税负 比 方案 气瓶 现场处置方案 .pdf气瓶 现场处置方案 .doc见习基地管理方案.doc关于群访事件的化解方案建筑工地扬尘治理专项方案下载 一运输降低了 3529.91元(76529.91-73000)。 方案三:增值税销项税额=1000000×17%+100000÷ (1+17%)×17%=184529.91(元),增值税进项税额=100000+ 100000×7%=107000(元);应纳增值税税额=184529.91- 107000=77529.91(元);应纳营业税税额=100000×3%= 3000(元);总税负额=77529.91+3000=80529.91(元)。实际 流转税税负比方案一增加了4000元(80529.91-76529.91)。 由此可见,方案二最优,方案一次之,方案三最差。 但是,购销行为须考虑双方各自的利益,购货方 B企业 能否接受 A企业的方案二,通过比较可以看出:在方案一下, B企业从 A企业购货时的进项税额是 184529.91元;在方案 二下,B企业的进项税额分为购货进项税额 170000元和支 付运费计提的进项税额7000元,比方案一少抵扣了7529.91 元。所以,若购货方对增值税专用发票没有要求,则应当选择 方案二;若购货方需要增值税专用发票,则应当选择方案一。 三、需要注意的问题 销货企业对其收取的运费进行纳税筹划的目的是减轻企 业的纳税负担,最大程度地提高经济效益。纳税筹划作为一项 经济活动,在为企业带来收益的同时,也必然会耗费一定的成 本,比如将自备车队分立出来设立独立核算的运输公司时所 发生的开办费、管理费支出等。因此,在进行运费的纳税筹划 时,我们需要事前进行必要的估算和相应的成本收益分析,以 获取整体节税效益。○ """""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""" □·26·财会月刊(会计)2008.2 营业额调整 2000元以上(含 2000元)至本年度,则年货物 销售额就不会达到50%,依据税法其混合销售行为就可以缴 纳营业税,相对缴纳增值税本期就可以减轻纳税人税收负担 24000元(34000-20000)。 若纳税人年货物销售额占合计数的比重非常接近 50%, 则可以选择放弃部分导致比重提高的货物销售额,以使该比 重达到等于或者低于50%,最终达到使混合销售行为享受缴 纳营业税的“税收优惠”效果。 二、计税销售额 在《增值税暂行条例实施细则》中规定,纳税人销售货物 或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的,或者视同销 售货物行为而无销售额者,按照下列顺序确定销售额:①按纳 税人当月同类货物的平均销售价格确定;②按纳税人最近时 期同类货物的平均销售价格确定;③按组成计税价格确定。 可见,如果纳税人本月或近期存在销售货物或者应税劳 务,首选的确定销售额的办法是“按纳税人当月同类货物的平 均价格确定”。但是上述规定并没有提及纳税人具体选择何种 “平均价格”,而事实上纳税人选择不同的“平均价格”,其金额 显然会有所不同。我们试以算术平均和加权平均两种方法为 例分析纳税人在此时存在的筹划空间。 例 2:某企业 2006年 3月发生以下业务:销售给 A企业 甲产品 1000万件,不含税售价每件 10元,销售给 B企业甲 产品1万件,不含税售价每件9元;企业工程建设领用甲产品 500万件。确定该公司应缴增值税(该企业适用的增值税税率 为17%,本月可抵扣的进项税额为1000万元)。 分析:依据税法的规定,本例中该企业3月份除了销售给 A企业和 B企业的货物应该缴纳增值税外,工程领用的自产 产品视同销售,也应该缴纳增值税。对于视同销售行为,根据 规定,由于本月有相同产品销售,因此应按纳税人3月同类货 物的平均销售价格确定。这里就会出现多种“平均销售价格”, 我们仅分别对算术平均和加权平均两种价格加以分析。 第一,若选择“加权平均价格”,则:加权平均单价= (10000+9)÷(1000+1)=9.999(元/件);视同销售的销售额= 500×9.999=4999.5(万元);本期应纳增值税税额=(10000+9+ 4999.5)×17%-1000=1551.45(万元)。第二,若选择“算术平 均价格”,则:算术平均单价=(10+9)÷(1+1)=9.5(元/件);视 同销售的销售额=500×9.5=4750(万元)。本期应纳增值税税 额=(10000+9+4750)×17%-1000=1509.03(万元)。 显然,在选择不同的平均价格后税收负担明显不同,例 2 中若纳税人选择“加权平均价格”比选择“算术平均价格”增值 税税收负担重 42.42万元(1551.45-1509.03)。依此类推,只 要存在“销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理 由的,或者视同销售货物行为”的,纳税人就可以进行纳税筹 划,即选择其中一种对自身有利的平均价格来降低税收负担。 纳税人甚至可以创造一个有较低平均价格的条件,即有意识 地以合理(不能明显偏低,至于什么是“合理”,税法中并没有 明确规定)的较低价格销售较少的商品给某个或某些客户,然 后选择算术平均法计算“平均价格”来减轻增值税税收负担。 三、兼营免税项目和非应税项目 现行增值税制规定,如果纳税人兼营免税项目或非应税项 目而无法准确划分不得抵扣的进项税额时,可以按照以下公式 计算:不得抵扣的进项税额=当月全部进项税额×当月免税项 目销售额、非应税营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。 例3:某企业兼营免税项目,2007年3月销售货物销售额 为200万元,兼营免税项目销售额为100万元,本月进项税额 合计为 30万元,无法准确划分不得抵扣的进项税额(适用增 值税税率为17%)。 依据税法的规定:不得抵扣的进项税额=30×100÷(100+ 200)=10(万元)。可以抵扣的进项税额=30-10=20(万元)。纳 税人本月应纳增值税税额=200×17%-20=14(万元)。 从以上分析可知,纳税人应纳税额的大小取决于应税销 售额和不得抵扣的进项税额。所以在应税销售额既定的情况 下,纳税人进行纳税筹划的思路是尽可能降低本月不得抵扣 的进项税额,即:纳税人本月不得抵扣的进项税额越小,则本 月应纳税额越小,享受应纳税额永久性的绝对数额减少或者 货币时间价值带来的收益。 对此,笔者认为至少有以下两种办法可供选择:第一,延 期确认免税项目销售额、非应税项目营业额。即:将纳税人本 月应该确认的免税项目销售额、非应税项目营业额延期至下 月确认,以此减少本月不得抵扣的进项税额,相对提高本月可 抵扣的进项税额,减少本月应纳税额,享受货币时间价值带来 的收益。第二,以合理的较低价格(在税法认为“合理”的范围 内)销售免税项目、非应税项目给分公司,降低当月免税项目 销售额、非应税项目营业额,然后分公司以正常价格销售免税 或非应税商品。○ 根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值 税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)规定, 纳税人善意取得虚开的增值税专用发票指购货方与销售 方存在真实交易,且购货方不知取得的增值税专用发票是 以非法手段获得的。纳税人善意取得虚开的增值税专用发 票,如能重新取得合法、有效的专用发票,准许其抵扣进项 税款;如不能重新取得合法、有效的专用发票,不准其抵扣 进项税款或追缴其已抵扣的进项税款。 纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴 已抵扣税款的,不属于《税收征收管理法》第三十二条“纳 税人未按照规定期限缴纳税款”的情形,不适用该条“税务 机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞 纳税款万分之五的滞纳金”的规定。 (2007年12月12日印发) 纳税人善意取得虚开增值税专用发票 已抵扣税款加收滞纳金问题的规定 国家税务总局 国税函[2007]1240号文件 2008.2财会月刊(会计)·27·□ 法 规 制 度