技术探索 TECHNICAL PROBE
·综合 2010年第 4期(上)
成本总价
2880
320
3200
6400
已计提跌价准备
450
50
700
1200
表 2 单位:万元
月份
2月份
4月份
5月份
合计
销售数量
900
100
1000
2000
成本价
3.2
3.2
3.2
销售单价
2.7
3.1
3.5
销售总价
2430
310
3500
6240
市场价
3
3.1
3.5
市场价
- 18.52%
- 3.23%
8.57%
成本总价
2880
320
3200
6400
已计提跌价准备
- 450
- 10
300
- 160
表 3 单位:万元
月份
2月份
4月份
5月份
合计
销售数量
900
100
1000
2000
成本价
3.2
3.2
3.2
销售单价
2.7
3.1
3.5
销售总价
2430
310
3500
6240
表 1
类别
有销售
合同
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无销售合同
合计
结存吨数
1000
1000
2000
单位成本
(万元 /吨)
3.2
3.2
期末账面总
成本(万元)
3200
3200
6400
期末市价
(万元 /吨)
2.5
2.5
合同价
(万元 /吨)
2.7
计提跌价
准备(万元)
500
700
1200
存货跌价准备转销会计处理例解
南京立信永华会计师事务所 张笑云
在执业过程中,笔者发现大部分企业可以按现行准则的
要求
对教师党员的评价套管和固井爆破片与爆破装置仓库管理基本要求三甲医院都需要复审吗
在期末进行存货跌价准备的计提,但计提跌价准备后当可变现净
值有所恢复,同时该部分存货进行销售时,对已计提的存货跌价准
备在业务处理上和企业会计准则有所违背,不能真实客观地反映
企业的财务状况。现拟以案例将存货跌价准备转销的处理进行相
应的对比说明。
[例]A公司是经营铜材的销售公司,2××8年12月31日账面结
存铜材2000吨,单位成本3.2万元,其中1000吨已有销售合同,销售
单价是2.7万元,另有1000吨没有销售合同。2××8年末铜材的可
参考市场价格是2.5万元。(为方便计算,本文中所述价格均是不含
税价格,并假设其他相关税费的影响金额为0。)
2××8年末公司按情况分别计提坏账准备如表1。
2××8年末,A公司按表1计提存货跌价准备,账务处理如下:
借:资产减值损失 1200
贷:存货跌价准备 1200
2××9年2月,其中900吨的销售合同执行,销售单价按合同中
的约定每吨2.7万元;另有100吨的销售合同因为某种原因没有执
行,该部分存货在2××9年4月按市场价销售给另外的客户,2××9
年3月末,铜材的市场购买价格已回升到3.1万元。没有销售合同部
分的铜材在2××9年5月进行了销售,其中4月末的市场销售价格
为3.5万元。至5月末A公司将2××8年结存的存货全部销售完毕,
销售业绩如表2所示。
A公司在2××9年进行销售时,直接做如下会计分录:
借:银行存款 6240
贷:主营业务收入 6240
同时,A公司会计认为,根据会计准则中规定,“对已售存货计
提了存货跌价准备的,还应结转已计提的存货跌价准备,冲减当期
主营业务成本或其他业务成本”。因此在对已计提存货跌价准备
的存货进行销售并结转主营成本时,账务处理如下:
借:主营业务成本 5200
贷:存货跌价准备 -1200
库存商品 6400
依上述处理后,A公司当年账面反映的毛利率达到16.67%。财
务账面反映的毛利失真,没有参考价值,因为总共销售2000吨,每
个批次的实际毛利率应分别如表3所示。
实际上年初的存货销售后,平均毛利润为亏损160万元(6240
-6400),毛利率应为-2.56%。
对于该案例,笔者认为,主要是因为对准则中关于存货跌价准
备转销会计处理的理解不当造成。因为准则中除了规定“已计提的
存货跌价准备要结转主营业务成本”外,还规定“在每一个资产负
债表日都应当重新确定存货的可变现净值。”因此原则上,在每个
资产负债表日,都应当根据可变现净值恢复的情况及时调整存货
的跌价准备。现分情况讨论如下:
(1)以销售合同价为基础计提跌价准备的存货,期后按合同价
实现销售一次结转跌价准备。期末销售合同90%得到执行的,则在
确认销售收入时,根据准则规定,对已计提存货跌价准备的,应结
转已计提的存货跌价准备,以冲减当期主营业务成本。如上例,只
要原销售合同执行,不论2××9年2月的市价如何,该笔业务的可
变现净值就只能参照销售合同价。因此,在期后销售合同部分执行
时,应相应做结转存货跌价准备的会计处理:
借:银行存款 2430
贷:主营业务收入 2430
借:主营业务成本 2430
贷:存价跌价准备(500×90%) -450
库存商品 2880
对毛利的影响:当期按合同价执行,主营业务收入是2430万
元,由于主营业务成本是按存货净值结转,因此对当期实际结转成
本金额是2430万元,即主营业务利润为0。究其原因,是由于上期末
已以销售合同价为基础计提了跌价准备,本期销售按合同价执行,
因此单从账面看毛利为0。
(2)按市价为基础计提跌价准备的存货,期后实现销售会计。
据准则规定,在每一个资产负债表日,应当重新确定存货的可变现
净值,那么,在资产负债日,根据实际市场价格,重新确定可变现净
值,并计算存货跌价准备。如上例,2××9年3月的市价是3.1万元,4
月的市价是3.5万元,而账面单位成本3.2万元。显然,至4月末,原库
存商品的可变现净值已全部恢复,因此在4月末应全额冲减已计提
的存货跌价准备,此时先作为存货跌价准备的转回,同时作出如下
处理:
借:存货跌价准备 700
贷:资产减值损失 700
实务中也可以分别在2××9年3月存货跌价准备转回600万元,
4月转回100万元。5月按3.5万元/吨销售该批存货时,由于未计提
跌价准备,则应直接结转销售收入和成本。
借:银行存款 3500
贷:主营业务收入 3500
81
技术探索 TECHNICAL PROBE
·综合 2010年第4期(上)
资产组减值会计核算探析
武汉钢铁股份有限公司 苏慧娟
一、资产组减值概述
根据《企业会计准则第8号———资产减值》规定,有迹象表明
一项资产可能发生减值时,企业应当以单项资产为基础估计可收
回金额。
(1)资产组减值的会计处理。在实务中,许多固定资产、无形资
产难以单独产生现金流量,若按单项资产为基础计提减值准备则
难以操作。而总部资产基于难以脱离其他资产或者资产组独立产
生现金流入,且其账面价值又难以完全归属于某一资产组的显著
特性,同样难于单独进行减值测试。上述情形需要结合相关资产组
或资产组组合进行减值测试。此外,如果资产组现金流入受内部转
移价格影响,应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最
佳估计数来确定资产组未来现金流量。
资产组(包括资产组组合)可收回金额低于其账面价值,按照
下列顺序分摊相应减值损失:首先抵减分摊至资产组中商誉账面
价值。然后根据资产组中除商誉之外其他各项资产账面价值所占
比重,按比例相应抵减其账面价值。抵减后各资产账面价值不得低
于以下三者之中最高者:该资产公允价值减去处置费用后的净额、
预计未来现金流量现值和零。未能分摊的减值损失,按照相关资产
组中其他各项资产账面价值所占比重进行二次分摊。
对于相关总部资产能够按照合理、一致基础分摊至该资产组
部分,将该部分总部资产账面价值分摊至该资产组,再据以比较该
资产组账面价值(包括已分摊总部资产账面价值部分)与可收回金
额。对于相关总部资产难以按照合理、一致基础分摊至该资产组
的,认定由若干个资产组组成的最小资产组组合。该资产组组合应
包括所测试资产组与可按照合理、一致基础将该总部资产账面价
值分摊其上部分以及未能分摊总部资产部分。再比较所认定资产
组组合账面价值(包括已分摊和未能分摊总部资产账面价值部分)
与可收回金额。
上述资产账面价值抵减,作为各单项资产(包括商誉)减值损
失处理,计入当期损益。借记“资产减值损失”科目,贷记“固定资产
减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”等科目。
(2)计算公式如下:
总部资产账面价值分摊比例=各资产组加权账面价值÷各
资产组加权账面价值之和×100%
总部资产账面价值分摊至各资产组金额=总部资产账面价
值×总部资产账面价值分摊比例
已分摊总部资产账面价值的各资产组账面价值=各资产组
账面价值+总部资产账面价值分摊至各资产组金额
各资产组减值损失=已分摊总部资产账面价值的各资产组
账面价值-各资产组可收回金额
某资产组或总部资产减值损失分摊比例=某资产组账面价
值或分摊至该资产组总部资产账面价值÷某资产组账面价值与分
表 4 单位:万元
项目
主营业务收入
减:主业务成本
毛利润
减:资产减值损失
营业利润
原处理方式
6240
5200
1040
1040
现处理方式
6240
5940
300
- 740
1040
借:主营业务成本 3200
贷:原材料 3200
对毛利的影响:由于结转主营成本时,原计提的跌价准备已全
部转回,因为,该笔业务处理后,反映的毛利和业务利润保持一致。
该笔销售业务的毛利率为8.57%。
(3)销售合同未全面执行,少部分合同期后按市价执行。2××
8年末按销售合同价格为依据计提减值准备的部分存货,期末销售
合同未能执行,期后按市价销售。对该部分,由于上年末是按销售
合同为基础计提的存货跌价准备,期后情况发生相应的变化,具体
实现销售时市价有所上升,笔者认为,该部分销售合同在确定不执
行时,在每一个资产负债表日,均应该按“资产负债表日的可变现
净值”为基础,作相应的存货跌价准备的调整,本例中,应在3月份
价值部分转回时,做相应的分录处理:
借:存货跌价准备[(3.1-2.7)×100]40
贷:资产减值损失 40
2××9年4月销售时,由于只剩10万元的存货跌价准备,此时
在商品销售时,应进行存货跌价准备的转销,即应将剩余的10万元
的存货跌价准备转入主营业务成本,分录如下:
借:银行存款 310
贷:主营业务收入 310
借:主营业务成本 310
贷:库存商品 320
存货跌价准备 -10
对毛利的影响:由于实现销售时的价格和存货可变现净值一
致,同时是按存货净值结转主营业务成本,因此该笔业务处理后毛
利为0。
将两种不同的处理方式后的结果综合起来列表比较,如表4。
从表中可以看出,两种处理方式虽然对营业利润总体上没有
影响,但对毛利润的影响相对较大。后一种处理可以更清晰地反映
营业利润的来源,同时也能相对更准确、直观地反映企业的财务经
营状况。笔者认为,实务中应在每个资产负债表日,及时跟踪可变
现净值的变化,对其进行分析,以有效地进行存货跌价准备的冲回
和转销。
参考文献:
[1]财政部:《企业会计准则2006》,经济科学出版社2006年版。
(编辑 肖 曼)
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